"Экономико-правовой бюллетень", N 8, 2004

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

Авторы номера

Т.Крутякова, И.Чвыков, М.Васильева, И.Кирюшина

ОТ РЕДАКЦИИ

Уважаемые читатели!

Этот выпуск ЭПБ посвящен учету финансовых вложений. Материалы, подготовленные экспертами АКДИ, будут полезны всем организациям. Ведь термин "финансовые вложения" охватывает очень широкий спектр операций. Что это за операции?

В первую очередь, конечно же, это операции с ценными бумагами - приобретение, получение процентных доходов, продажа, погашение.

Но помимо ценных бумаг к финансовым вложениям относятся еще и вложения в уставные капиталы других организаций, выданные займы, приобретенная дебиторская задолженность.

Бухгалтерский учет финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Этот выпуск ЭПБ поможет вам разобраться во всех тонкостях применения норм ПБУ 19/02.

Правильно отразить операции в бухгалтерском учете - это только половина дела. Нужно еще правильно рассчитать все налоги.

Материалы этого выпуска помогут вам успешно справиться и с другой половиной дела. В них подробно рассмотрен порядок исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль при совершении различных операций с финансовыми вложениями.

А если вы столкнулись с какой-то нестандартной, запутанной ситуацией, напишите об этом в редакцию, и мы подскажем вам пути решения проблемы.

Главный редактор

Крутякова Татьяна

ВКЛАДЫ В УСТАВНЫЕ (СКЛАДОЧНЫЕ) КАПИТАЛЫ

ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Порядок внесения вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) регулируется Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).

Вкладом в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (ст.15 Закона об ООО).

Если вклад вносится неденежными средствами, то денежная оценка такого вклада утверждается решением общего собрания участников ООО, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника, оплачиваемой денежными средствами, составляет более 200 МРОТ <1>, такой вклад необходимо оценить с привлечением независимого оценщика. Соответственно, денежная оценка этого вклада, согласованная участниками общества, не может превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> На сегодняшний день эта сумма составляет 20 000 руб.

Уставом ООО могут быть установлены виды имущества, которое не может быть вкладом в уставный капитал этого общества.

Складочный капитал формируется в полных товариществах (ст.70 ГК РФ) и в товариществах на вере (ст.83 ГК РФ). Вклады в складочный капитал также могут вноситься как деньгами, так и в неденежной форме.

Доля в уставном (складочном) капитале не дает участнику никаких вещных прав на имущество товарищества (общества). Это имущество принадлежит товариществу (обществу) на праве собственности как юридическому лицу.

Доля в уставном (складочном) капитале выражает обязательственные права участника по отношению к товариществу (обществу), т.е. право на получение определенной части прибыли и ликвидационного остатка либо стоимости определенной части имущества товарищества (общества) при выбытии из его состава, а также права участника по управлению товариществом (обществом).

Внесение вклада в уставный (складочный) капитал

другой организации

Отражение в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения".

Порядок бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Финансовые вложения, в том числе и вклады в уставные капиталы других организаций, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая формируется исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение (п.п.8 и 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Если организация вносит вклад в уставный капитал другой организации денежными средствами, то в учете передающей стороны это отражается проводкой:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 (50, 52) - перечислены денежные средства в качестве вклада в уставный капитал.

Очень часто вклады в уставные капиталы вносятся не денежными средствами, а иным имуществом.

Если организация в качестве вклада в уставный капитал передает основное средство, то при отражении этой операции в бухгалтерском учете нужно руководствоваться правилами, закрепленными в п.85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Согласно этому пункту Методических указаний выбытие объекта отражается по остаточной стоимости. И именно исходя из этой стоимости формируется стоимость вклада в уставный капитал, отражаемая на счете 58. При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и на счетах бухгалтерского учета не отражается.

Таким образом, в результате передачи основного средства в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

В учете передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал отражается следующими проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - отражена остаточная стоимость объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал;

Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 76 - К-т счета 01/Выбытие ОС - отражена остаточная стоимость переданного объекта.

В качестве вклада в уставный капитал могут передаваться не только основные средства, но иное имущество, например, ценные бумаги, нематериальные активы и т.д.

В этом случае, на наш взгляд, следует руководствоваться тем же подходом, который предусмотрен для случая передачи основных средств. То есть оценка вклада на счете 58 должна формироваться исходя из балансовой (остаточной) стоимости передаваемого имущества. При этом, так же как и в случае передачи основных средств, в учете организации не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного имущества и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

Отражение в налоговом учете (налог на прибыль)

Для целей налогообложения прибыли в ст.277 НК РФ установлен специальный порядок учета операций по передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации.

Согласно пп.2 п.1 ст.277 НК РФ разница между стоимостью вносимого в уставный капитал имущества (имущественных прав) и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли в состав доходов (расходов) у передающей стороны не включается.

При этом приобретенные акции (доли, паи) оцениваются исходя из стоимости (остаточной стоимости) переданного имущества с учетом дополнительных расходов, связанных с его передачей.

Таким образом, порядок налогового учета операций по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерского учета, изложенными выше.

Но это совсем не означает, что данные бухгалтерского и налогового учета при совершении таких операций гарантированно будут совпадать.

Совпадение возможно только в том случае, если "налоговая" стоимость переданного имущества равна "бухгалтерской". В такой ситуации организация может смело для целей налогообложения прибыли использовать данные бухгалтерского учета.

Если "налоговая" стоимость переданного имущества отличается от его "бухгалтерской" стоимости, то данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться.

Различие коснется оценки вклада: в бухгалтерском учете на счете 58 вклад будет учитываться по стоимости, равной балансовой стоимости переданного имущества, а в налоговом учете - по стоимости переданного имущества, определенной по данным налогового учета. Соответственно, бухгалтеру придется для целей налогового учета отдельно (используя для этих целей специальный регистр налогового учета) сформировать "налоговую" стоимость вклада.

Форма регистра налогового учета может быть любой. Главное - чтобы в этом регистре была зафиксирована вся необходимая информация:

- дата передачи;

- основание передачи;

- наименование организации, в чей уставный капитал вносится вклад;

- наименование переданного имущества;

- стоимость (остаточная стоимость) переданного имущества по данным налогового учета на дату перехода права собственности на это имущество;

- ссылка на регистр налогового учета, подтверждающий стоимость (остаточную стоимость) переданного имущества.

В дальнейшем при выбытии из состава участников (учредителей) (при реализации доли) данные именно этого регистра будут использоваться для определения величины дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль (см. ниже).

Применение ПБУ 18/02 при передаче имущества

в качестве вклада в уставный капитал

При передаче имущества в счет вклада в уставный капитал другой организации может возникнуть необходимость в применении правил, предусмотренных в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Если организация передает в уставный капитал основное средство, остаточная стоимость которого по данным налогового учета отличается от "бухгалтерской" остаточной стоимости, то бухгалтеру необходимо проверить, не образовывались ли в связи с приобретением и (или) эксплуатацией этого объекта временные разницы.

Если такие разницы образовывались, то они влекли за собой начисление соответствующих отложенных налоговых активов или обязательств. Соответственно, нужно посмотреть, какая сумма этих отложенных налоговых активов (обязательств) к моменту передачи объекта еще не погашена. Поскольку в связи с выбытием объекта эта сумма уже никогда не погасится, в момент передачи объекта ее нужно списать на счет 99 "Прибыли и убытки" (п.п.17 и 18 ПБУ 18/02).

Пример 1. ООО "Импульс" в декабре 2003 г. приобрело легковой автомобиль.

Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 318 000 руб., срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).

Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации составляет 5300 руб. (318 000 руб. : 60 мес.).

Для целей налогообложения прибыли при начислении амортизации по автомобилю ООО обязано применять понижающий коэффициент 0,5. Поэтому ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 2650 руб. (320 000 руб. : 60 мес. х 0,5).

В июне 2004 г. этот автомобиль ООО "Импульс" внесло в счет своего вклада в уставный капитал ООО "Трейд".

За время использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Импульс" по нему начислялись разные суммы амортизации, что влекло за собой возникновение временных вычитаемых разниц (ВВР) и начисление отложенных налоговых активов (ОНА). Это можно проиллюстрировать следующей таблицей (см. с. 11).

руб.

     
   —————————————T———————————————————————————T———————————T———————————¬
   |    Месяц   |     Сумма амортизации     |    ВВР    |  ОНА <2>  |
   |            +—————————————T—————————————+           | (Д—т 09 — |
   |            |Бухгалтерский|  Налоговый  |           |  К—т 68)  |
   |            |     учет    |     учет    |           |           |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Январь      |     5 300   |     2 650   |    2 650  |     636   |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Февраль     |     5 300   |     2 650   |    2 650  |     636   |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Март        |     5 300   |     2 650   |    2 650  |     636   |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Апрель      |     5 300   |     2 650   |    2 650  |     636   |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Май         |     5 300   |     2 650   |    2 650  |     636   |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Июнь        |     5 300   |     2 650   |    2 650  |     636   |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Итого       |    31 800   |    15 900   |   15 900  |   3 816   |
   L————————————+—————————————+—————————————+———————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Величина определяется путем умножения ВВР на ставку налога на прибыль (24%).

Ежемесячно с января по июнь 2004 г. в бухгалтерском учете ООО "Импульс" бухгалтер делал следующие проводки:

Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 5300 руб. - начислена амортизация по автомобилю;

Д-т счета 09 - К-т счета 68 - 636 руб. - начислен ОНА на сумму ВВР, равную разнице между суммой "бухгалтерской" и "налоговой" амортизации.

Таким образом, к моменту передачи автомобиля в уставный капитал ООО "Трейд" его остаточная стоимость составила:

в бухгалтерском учете - 286 200 руб. (318 000 - 31 800);

в налоговом учете - 302 100 руб. (318 000 - 15 900).

Сумма начисленного ОНА составила 3816 руб. При передаче автомобиля в уставный капитал ООО "Трейд" эту сумму ОНА необходимо списать в дебет счета 99.

В бухгалтерском учете ООО "Импульс" необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 286 200 руб. - отражен вклад в уставный капитал ООО "Трейд" исходя из остаточной стоимости передаваемого автомобиля;

Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - 318 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 31 800 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 76 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 286 200 руб. - отражена передача автомобиля;

Д-т счета 99 - К-т счета 09 - 3816 руб. - списана сумма ОНА, начисленного за период использования автомобиля.

В результате в бухгалтерском учете вклад в уставный капитал ООО "Трейд" будет учтен на счете 58 по стоимости, равной 286 200 руб. В налоговом учете этот вклад будет оценен в 302 100 руб.

Обратите внимание! Различие между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью переданного в качестве вклада в уставный капитал имущества может быть обусловлено возникновением не временных, а постоянных разниц. В этом случае при передаче имущества никаких дополнительных проводок в соответствии с ПБУ 18/02 делать не нужно.

Пример 2. ООО "Импульс" в декабре 2003 г. получило от своего учредителя легковой автомобиль в качестве вклада в уставный капитал. Денежная оценка вклада учредителя - 318 000 руб.

В бухгалтерском учете поступление автомобиля было отражено проводками:

Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 318 000 руб. - отражено получение автомобиля от учредителя;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 318 000 руб. - автомобиль включен в состав основных средств ООО "Импульс".

По данным налогового учета учредителя остаточная стоимость автомобиля - 282 000 руб. Поэтому первоначальная стоимость автомобиля для целей налогового учета не будет совпадать с "бухгалтерской" и составит 282 000 руб. <3>

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Такой подход к формированию первоначальной стоимости ОС, полученных в качестве взноса в уставный капитал организации, нашел свое отражение в разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), а также в Письме Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34.

Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным способом исходя из срока полезного использования - 5 лет (60 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации составляет:

в бухгалтерском учете - 5300 руб. (318 000 руб. : 60 мес.);

в налоговом учете - 4700 руб. (282 000 руб. : 60 мес.).

В июне 2004 г. этот автомобиль ООО "Импульс" внесло в счет своего вклада в уставный капитал ООО "Трейд". За время использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Импульс" по нему начислялись разные суммы амортизации, что влекло за собой возникновение постоянных разниц и начисление постоянных налоговых обязательств (ПНО). Это можно проиллюстрировать следующей таблицей.

руб.

     
   —————————————T———————————————————————————T———————————T———————————¬
   |    Месяц   |     Сумма амортизации     |    ВВР    |  ПНО <4>  |
   |            +—————————————T—————————————+           | (Д—т 99 — |
   |            |Бухгалтерский|  Налоговый  |           |  К—т 68)  |
   |            |     учет    |     учет    |           |           |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Январь      |     5 300   |     4 700   |     600   |    144    |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Февраль     |     5 300   |     4 700   |     600   |    144    |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Март        |     5 300   |     4 700   |     600   |    144    |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Апрель      |     5 300   |     4 700   |     600   |    144    |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Май         |     5 300   |     4 700   |     600   |    144    |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Июнь        |     5 300   |     4 700   |     600   |    144    |
   +————————————+—————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Итого       |    31 800   |    28 200   |   3 600   |    864    |
   L————————————+—————————————+—————————————+———————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Величина ПНО определяется путем умножения постоянной разницы на ставку налога на прибыль (24%).

Ежемесячно с января по июнь 2004 г. в бухгалтерском учете ООО "Импульс" бухгалтер делал следующие проводки:

Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 5300 руб. - начислена амортизация по автомобилю;

Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 144 руб. - начислено ПНО на сумму постоянной разницы, равную разнице между суммой "бухгалтерской" и "налоговой" амортизации.

Таким образом, к моменту передачи автомобиля в уставный капитал ООО "Трейд" его остаточная стоимость составила:

в бухгалтерском учете - 286 200 руб. (318 000 - 31 800);

в налоговом учете - 253 800 руб. (282 000 - 28 200).

В бухгалтерском учете ООО "Импульс" необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 286 200 руб. - отражен вклад в уставный капитал ООО "Трейд" исходя из остаточной стоимости передаваемого автомобиля;

Д-т счета 01/Выбытие ОС - К-т счета 01 - 318 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 31 800 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 76 - К-т счета 01/Выбытие ОС - 286 200 руб. - отражена передача автомобиля.

В результате вклад в уставный капитал ООО "Трейд" в бухгалтерском учете будет учтен на счете 58 по стоимости, равной 286 200 руб. В налоговом учете этот вклад будет оценен в 253 800 руб.

Налог на добавленную стоимость

Вопросы, связанные с исчислением и уплатой НДС, возникают в том случае, если вклад в уставный капитал вносится не денежными средствами, а иным имуществом.

Согласно п.4 ст.39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации для целей налогообложения не признается реализацией этого имущества.

Поэтому стоимость передаваемого имущества не признается объектом обложения НДС. При заполнении Декларации по НДС <5> стоимость переданного имущества нужно отразить справочно в разд.6 Декларации (код операции 1010801).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Форма Декларации по НДС утверждена Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Поскольку передача имущества в уставный капитал не признается реализацией и НДС не облагается, сумма "входного" НДС, уплаченная при приобретении этого имущества, к вычету не принимается. Эта сумма НДС должна учитываться в стоимости приобретенного имущества (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ).

Основные проблемы с учетом "входного" НДС возникают в том случае, когда организация передает в уставный капитал бывшее в употреблении имущество, "входной" НДС по которому ранее уже был предъявлен к вычету. Чаще всего речь идет об объектах основных средств.

Как в этом случае поступать?

Налоговые органы настаивают на том, что организация должна восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость основных средств. Обосновываются эти требования положениями п.п.2 и 3 ст.170 НК РФ.

Но если внимательно прочитать ст.ст.170 - 172 НК РФ, можно увидеть, что нормы гл.21 НК РФ запрещают предъявлять к вычету НДС по тем товарам (работам, услугам), которые изначально приобретены для осуществления операций, не облагаемых НДС. Если по таким товарам (работам, услугам) НДС был предъявлен к вычету, то его нужно восстановить.

Если же приобретенное имущество предназначалось для использования в деятельности, облагаемой НДС, и действительно в ней использовалось, то восстанавливать НДС нет необходимости, поскольку в гл.21 НК РФ нет никаких норм, обязывающих восстановить НДС в случае последующего изменения направления использования имущества.

В ноябре 2003 г. спор о необходимости восстановления НДС при передаче основных средств в уставный капитал другой организации был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).

Вывод Суда был однозначен: в гл.21 НК РФ нет норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать в бюджет суммы "входного" НДС, приходящиеся на остаточную стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал другой организации, в том случае, если это имущество ранее было приобретено для использования (и использовалось) в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС.

Только в том случае, когда основное средства приобретается налогоплательщиком специально для передачи его в уставный капитал другой организации, сумма "входного" НДС должна учитываться в стоимости приобретенного основного средства на основании п.2 ст.170 НК РФ.

Если же основные средства приобретались и использовались для осуществления операций, облагаемых НДС, то у налогоплательщика возникает право на вычет несмотря на последующее изменение в использовании этого основного средства.

МНС России Приказом от 11.03.2004 N БГ-3-03/190@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447" внесло изменения в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Из п.3.3.3 Методических рекомендаций был исключен абз.5, в котором как раз и было указано на то, что налогоплательщик, передающий имущество в уставный капитал другой организации, должен восстановить сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость передаваемого имущества.

Хотя никаких разъяснений о причинах изъятия абз.5 из п.3.3.3 Методических рекомендаций представители МНС России не давали, можно было предположить, что таким образом налоговое ведомство отреагировало на Постановление Президиума ВАС РФ.

Казалось бы, проблема исчерпана, и налогоплательщики могут поздравить себя с успешным разрешением еще одного спорного вопроса. Но... не все так просто.

Не прошло и трех недель с момента внесения указанных изменений в Методические рекомендации, как МНС России выпустило Письмо от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@.

В этом Письме "в связи с многочисленными запросами, поступающими от налоговых органов и налогоплательщиков" МНС России разъяснило свою позицию по вопросу восстановления и уплаты в бюджет НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал.

Эта позиция такова. Суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, в момент передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал подлежат восстановлению. При выбытии недоамортизированного имущества сумма налога подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого имущества.

Таким образом, налоговое ведомство продолжает настаивать на своем, полностью игнорируя позицию Президиума ВАС РФ.

Что делать в такой ситуации налогоплательщику? На наш взгляд, идти в суд и отстаивать там свою позицию, ссылаясь на решение, принятое Президиумом ВАС РФ.

Если МНС России может позволить себе проигнорировать решение высшей судебной инстанции, то суды на местах, без сомнения, при рассмотрении аналогичных дел будут руководствоваться именно тем подходом, который выработал Президиум ВАС РФ.

Если организация не готова к спору с налоговым органом, то "входной" НДС придется восстановить и уплатить в бюджет. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из остаточной стоимости передаваемого основного средства по данным бухгалтерского учета (без учета переоценки).

В Декларации по НДС восстановленную сумму нужно отразить по строке 370.

Возникает вопрос: куда следует отнести восстановленную сумму НДС в бухгалтерском и налоговом учете?

Логично предположить, что эта сумма должна увеличивать стоимость вклада в уставный капитал. На наш взгляд, именно так организации и следует поступить.

Ведь в качестве обоснования своей точки зрения о необходимости восстановления НДС налоговые органы ссылаются на п.п.2 и 3 ст.170 НК РФ. А п.2 ст.170 НК РФ прямо указывает на то, что "входной" НДС, не подлежащий вычету, должен учитываться в стоимости имущества. Следовательно, восстановленная сумма НДС должна увеличивать стоимость вклада, которая и в бухгалтерском, и в налоговом учете формируется исходя из стоимости переданного имущества.

Выбытие из состава участников (учредителей)

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. В этом случае общество обязано выплатить ему (с согласия участника - выдать в натуре) действительную стоимость доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества (ст.26 Закона об ООО) <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> В настоящее время действительная стоимость доли определяется по правилам, предусмотренным Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

В случае выхода участника из ООО его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества.

Участник полного товарищества вправе выйти из него, заявив об отказе от участия в товариществе.

Отказ от участия в полном товариществе, учрежденном без указания срока, должен быть заявлен участником не менее чем за шесть месяцев до фактического выхода из товарищества. Досрочный отказ от участия в полном товариществе, учрежденном на определенный срок, допускается лишь по уважительной причине (ст.77 ГК РФ).

Участнику, выбывающему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества, соответствующая доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено в учредительном договоре. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому на момент выбытия участника (п.1 ст.78 ГК РФ).

Стоимость имущества (сумма денежных средств), передаваемая участнику (учредителю) при его выходе из общества (товарищества), может значительно отличаться от стоимости его первоначального вклада.

Отражение в бухгалтерском учете

При выходе организации из состава участников ООО в момент подачи соответствующего заявления в бухгалтерском учете отражается переход доли от организации к обществу:

Д-т счета 76 - К-т счета 58 - отражена задолженность общества перед организацией в сумме, равной балансовой стоимости доли.

После того как в установленном порядке будет определена действительная стоимость доли, подлежащая выплате (выдаче в натуре) организации, задолженность, отраженная на счете 76, подлежит корректировке до размера действительной стоимости доли. Разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью (т.е. суммой затрат на ее приобретение) списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в состав операционных доходов (расходов):

Д-т счета 76 (91) - К-т счета 91 (76) - отражена разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью.

При фактическом получении денежных средств от ООО в оплату действительной стоимости доли в учете организации делается проводка:

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 76 - поступили денежные средства от ООО.

Если действительная стоимость доли выдается в натуре, то полученное имущество приходуется организацией на соответствующие счета учета имущества.

Например, при получении объектов основных средств в учете делается проводка:

Д-т счета 08 - К-т счета 76 - отражено поступление основных средств.

Отражение в налоговом учете (налог на прибыль)

Согласно пп.4 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.

Таким образом, при выходе организации из общества (товарищества) доход, облагаемый налогом на прибыль, образуется у нее только в том случае, если стоимость полученного ею при выходе имущества (сумма денежных средств) превышает величину первоначального взноса. При этом в состав внереализационных доходов включается только сумма превышения.

В бухгалтерском учете (см. выше) в составе доходов на счете 91 также отражается только разница между причитающейся к выплате суммой и первоначальным взносом участника.

Обратите внимание! Чтобы использовать в целях налогообложения данные бухгалтерского учета, сначала надо проверить, совпадает ли оценка первоначального взноса в бухгалтерском и налоговом учете.

Выше (см. с. 9) мы отмечали, что стоимость доли в налоговом учете может не совпадать с ее балансовой оценкой, отраженной на счете 58. В этом случае величина дохода при выходе организации из общества (товарищества) в налоговом учете будет отличаться от суммы, отраженной на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 3. В условиях примера 1 (см. с. 10) предположим, что ООО "Импульс" вышло из состава участников ООО "Трейд".

Действительная стоимость доли ООО "Импульс", которую оно получает при выходе из ООО "Трейд", - 450 000 руб.

Стоимость доли (величина первоначального взноса):

в бухгалтерском учете (счет 58) - 286 200 руб.;

в налоговом учете (данные отдельного налогового регистра) - 302 100 руб.

В бухгалтерском учете при выходе ООО "Импульс" из ООО "Трейд" должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 76 - К-т счета 58 - 286 200 руб. - отражен переход доли к ООО "Трейд";

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 163 800 руб. - в составе операционных доходов отражена разница между действительной и балансовой стоимостью доли (450 000 - 286 200).

В налоговом учете в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, будет включена сумма 147 900 руб. (450 000 - 302 100).

Обратите внимание! При исчислении налога на прибыль важно правильно определить не только величину дохода, но и дату его признания.

Если организация, выходящая из общества (товарищества), определяет доходы (расходы) кассовым методом, то доход в виде разницы между стоимостью полученного имущества и первоначальной стоимостью доли признается ею в момент фактического получения имущества (поступления денежных средств).

Организации, использующие метод начисления, доходы признают в порядке, установленном ст.271 НК РФ, в п.4 которого определены даты получения доходов для различных видов внереализационных доходов. Но для дохода, получаемого организацией при выходе из общества (товарищества), специальных правил в ст.271 НК РФ нет.

По нашему мнению, такой доход следует признавать в порядке, предусмотренном пп.2 п.4 ст.271 НК РФ, - в момент фактического получения организацией денежных средств (иного имущества).

Применение ПБУ 18/02 при выходе из общества (товарищества)

Несовпадение бухгалтерской и налоговой оценки стоимости доли в уставном (складочном) капитале общества (товарищества) ведет к тому, что величина дохода, полученного организацией при выходе из общества (товарищества), в бухгалтерском и налоговом учете будет различной.

Кроме того, дата признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. В бухгалтерском учете операционный доход в виде разницы между первоначальной и действительной стоимостью доли отражается в том периоде, когда организация получила сведения о размере причитающейся ей действительной стоимости доли. В налоговом учете этот доход признается в том периоде, когда организация фактически получила причитающиеся ей денежные средства (иное имущество).

Все это приводит к необходимости применения норм ПБУ 18/02.

Разница между величиной полученного дохода в бухгалтерском и налоговом учете в данном случае всегда является постоянной.

При этом если бухгалтерская стоимость доли выше налоговой, то образующаяся разница влечет за собой необходимость начислить постоянное налоговое обязательство (ПНО) (Д-т счета 99 - К-т счета 68).

В обратном случае возникающая постоянная разница приводит к необходимости начислить постоянный налоговый актив (Д-т счета 68 - К-т счета 99).

В связи с различным порядком признания дохода образуются налогооблагаемые временные разницы.

Величина этой разницы равна величине внереализационного дохода, признаваемого для целей налогообложения прибыли. Возникающей разнице соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое начисляется в том периоде, когда соответствующий доход признается в бухгалтерском учете. Отложенное налоговое обязательство списывается в том периоде, когда соответствующий доход будет признан для целей налогообложения прибыли.

Если начисление дохода в бухгалтерском учете и фактическое получение действительной стоимости доли имели место в одном отчетном периоде, то временная разница не образуется <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Закон об ООО предоставляет обществу право выплатить выбывшему участнику действительную стоимость доли в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе из общества, если иное не установлено уставом общества.

Если стоимость доли в бухгалтерском и налоговом учете различна, то это может привести к возникновению одновременно и постоянной, и временной разницы.

Пример 4. В условиях примера 3 (см. с. 21) предположим, что ООО "Импульс" вышло из ООО "Трейд" в 2003 г. Данные о действительной стоимости доли были получены от ООО "Трейд" в марте 2004 г. Действительная стоимость доли (450 000 руб.) поступила на расчетный счет ООО "Импульс в июне 2004 г.

В этом случае ООО "Импульс" в марте 2004 г. отражает в бухгалтерском учете операционный доход в сумме 163 800 руб.

Для целей налогообложения величина дохода составляет 147 900 руб. Поэтому образуется постоянная разница в сумме 15 900 руб. (163 800 - 147 900).

Соответственно, в марте в бухгалтерском учете ООО "Импульс" нужно начислить постоянный налоговый актив:

Д-т счета 68 - К-т счета 99 - 3816 руб. - начислен постоянный налоговый актив (15 900 руб. х 24%).

Поскольку доход фактически получен в июне, то в налоговую базу по налогу на прибыль сумма 147 900 руб. включается только в июне.

Поэтому при составлении отчетности за I квартал 2004 г. эту сумму, отраженную в бухгалтерском учете на счете 91, следует признать налогооблагаемой временной разницей.

Соответственно, в марте в бухгалтерском учете ООО "Импульс" нужно начислить отложенное налоговое обязательство:

Д-т счета 68 - К-т счета 77 - 35 496 руб. - начислено ОНО (147 900 руб. х 24%).

При составлении отчетности за полугодие ООО "Импульс" включит в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, доход в сумме 147 900 руб. Соответственно, в июне необходимо будет списать начисленное в марте отложенное налоговое обязательство:

Д-т счета 77 - К-т счета 68 - 35 496 руб. - списано начисленное ранее ОНО.

Налог на добавленную стоимость

При выходе из общества (товарищества) организация получает денежные средства в размере действительной стоимости доли либо имущество в натуре.

Ни в том, ни в другом случае никаких обязательств по уплате НДС у организации не возникает.

На наш взгляд, переход доли от участника к обществу при его выходе из общества нельзя рассматривать как реализацию имущественных прав. Поэтому стоимость доли вообще в данном случае не является объектом обложения НДС.

Но даже если признать переход доли реализацией, то в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация долей в уставных (складочных) капиталах организаций НДС облагаться не должна.

Поэтому в любом случае выход участника из общества (товарищества) не влечет за собой возникновение каких-либо обязательств по НДС.

Единственный момент, на который нужно обратить внимание, заключается в следующем.

Если организация получает от общества (товарищества) имущество в натуре, то в сопроводительных документах передающей стороны может быть выделен НДС.

Так, например, если стоимость передаваемого выбывшему участнику имущества превышает первоначальный взнос этого участника, то общество (передающая сторона) обязано включить сумму превышения в налоговую базу по НДС и заплатить этот налог в бюджет.

Обратите внимание! Организация, получившая имущество при выбытии из общества (товарищества), не имеет права на вычет НДС по этому имуществу независимо от того, выделена эта сумма в сопроводительных документах передающей стороны (включая счет-фактуру) или нет.

Обязательным условием для получения вычетов является факт уплаты НДС поставщику (ст.172 НК РФ). А в данном случае никакой оплаты имущества не происходит. Поэтому и нет права на вычет.

Полученное имущество приходуется организацией на соответствующие счета учета имущества по стоимости, включающей в себя сумму НДС, указанную передающей стороной.

Продажа доли

Участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или ее часть самому обществу, другим участникам этого общества или третьим лицам (ст.21 Закона об ООО).

Участник полного товарищества вправе с согласия остальных его участников передать свою долю в складочном капитале или ее часть другому участнику товарищества либо третьему лицу (ст.79 ГК РФ).

Отражение в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете организации продажа доли в уставном (складочном капитале) отражается следующими проводками:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - списана первоначальная стоимость доли;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - отражена выручка от реализации доли.

Доходы и расходы, связанные с продажей доли, включаются в состав операционных доходов и расходов (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Отражение в налоговом учете (налог на прибыль)

Порядок налогового учета доходов и расходов при реализации доли в уставном (складочном) капитале гл.25 НК РФ четко не урегулирован. На сегодняшний день существуют два подхода.

Подход первый - формальный.

Согласно ст.249 НК РФ в состав доходов от реализации включается в том числе и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Поэтому выручка от реализации доли в уставном (складочном) капитале другой организации должна в полном объеме включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в составе доходов от реализации.

При этом согласно п.3 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы организация не имеет права включить в состав своих затрат расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.

В результате получается, что организации, продавшей свою долю в уставном (складочном) капитале, придется заплатить налог на прибыль со всей продажной стоимости доли.

Подход второй - неформальный.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.251 НК РФ в целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества (товарищества) при его выходе (выбытии) из хозяйственного общества (товарищества). Обратите внимание: в этом подпункте упоминается не только выход из хозяйственного общества (товарищества), но и выбытие.

При продаже своей доли участник фактически выбывает из общества (товарищества), поэтому для целей налогообложения прибыли к доходам от продажи доли должен применятся порядок, предусмотренный пп.4 п.1 ст.251 НК РФ.

То есть доходы от продажи доли должны облагаться налогом на прибыль в том же порядке, что и доходы участника при выходе его из общества (товарищества). Это означает, что в налоговую базу по налогу на прибыль должна включаться только сумма превышения выручки от продажи доли над величиной первоначального взноса.

Если выручка от продажи доли равна величине первоначального взноса или даже меньше этой величины, то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у организации не возникает. При этом отрицательная разница между доходом от продажи доли и первоначальным взносом налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

Пример 5. В июле 2004 г. ООО "Импульс" уступило свою долю в ООО "Трейд" гражданину Петрову В.А. за 450 000 руб.

Первоначальная стоимость доли по данным налогового учета ООО "Импульс" - 302 100 руб.

Если придерживаться первого подхода, то в состав доходов ООО "Импульс" включает всю сумму дохода от реализации доли - 450 000 руб. При этом в расходную часть не попадает ничего.

При втором подходе в налоговую базу по налогу на прибыль включается только сумма превышения дохода от реализации доли над величиной первоначального взноса - 147 900 руб.

Очевидно, что применение первого подхода гарантирует организации отсутствие каких-либо претензий со стороны налоговых органов. Но на наш взгляд, правильным является именно второй подход, который в полной мере базируется на нормах действующего законодательства.

Не нужно забывать еще и о п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Возникает еще один вопрос: в какой момент для целей налогообложения прибыли следует признавать доход от продажи доли?

На наш взгляд, как при первом, так и при втором подходе нужно исходить из того, что организация получает доход от реализации имущественных прав. Величина дохода (в зависимости от применяемого подхода) может быть различной, но и в том, и в другом случае это доход именно от реализации.

Поэтому при использовании метода начисления такой доход должен признаваться в порядке, предусмотренном п.3 ст.271 НК РФ, т.е. в момент реализации доли, независимо от фактического поступления оплаты.

При использовании кассового метода налогооблагаемый доход возникает только в момент фактического поступления средств в оплату за реализованную долю.

Применение ПБУ 18/02 при продаже доли

При применении первого подхода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли (см. с. 27) у организации выявляется разница между данными бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете в составе операционных расходов отражается первоначальная стоимость проданной доли, которая для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается. Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо признать постоянную разницу, равную первоначальной стоимости доли (по данным бухгалтерского учета), и начислить соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (Д-т счета 99 - К-т счета 68).

Пример 6. В условиях примера 5 предположим, что первоначальная стоимость доли по данным бухгалтерского учета ООО "Импульс" (счет 58) - 286 200 руб.

В июле при реализации доли гражданину Петрову В.А. в бухгалтерском учете ООО "Импульс" необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 286 200 руб. - списана первоначальная стоимость доли;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 450 000 руб. - отражена продажная стоимость доли;

Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 68 688 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство исходя из суммы постоянной разницы (286 200 руб.) и ставки налога на прибыль (24%).

При применении второго подхода и в бухгалтерском, и в налоговом учете в доход фактически включается только разница между выручкой от реализации доли и ее первоначальной стоимостью.

Разница в этом случае может возникнуть только в том случае, если первоначальная стоимость доли в бухгалтерском и налоговом учете различна. Эта разница является постоянной. Она может быть как положительной, так и отрицательной, что влечет за собой необходимость начислить либо постоянное налоговое обязательство (Д-т счета 99 - К-т счета 68), либо постоянный налоговый актив (Д-т счета 68 - К-т счета 99).

Порядок возникновения постоянных разниц в этом случае аналогичен порядку, рассмотренному для ситуации выхода участника из общества (см. с. 23).

Пример 7. В условиях примера 5 предположим, что первоначальная стоимость доли по данным бухгалтерского учета ООО "Импульс" (счет 58) - 286 200 руб. Разница между стоимостью доли в бухгалтерском и налоговом учете - 15 900 руб.

В июле при реализации доли гражданину Петрову В.А. в бухгалтерском учете ООО "Импульс" необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 286 200 руб. - списана первоначальная стоимость доли;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 450 000 руб. - отражена продажная стоимость доли;

Д-т счета 68 - К-т счета 99 - 3816 руб. - начислен постоянный налоговый актив исходя из суммы постоянной разницы (15 900 руб.) и ставки налога на прибыль (24%).

Временная разница при реализации доли (в отличие от выхода из общества) возникает только в том случае, если налог на прибыль рассчитывается кассовым методом.

При использовании метода начисления даты признания дохода от реализации доли в налоговом и бухгалтерском учете совпадают, поэтому временная разница не образуется.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст.146 НК РФ операции по реализации имущественных прав признаются объектом обложения НДС.

Однако в то же время пп.12 п.2 ст.149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении операций по реализации долей в уставном (складочном) капитале.

Поэтому выручка от продажи доли в налоговую базу по НДС не включается. Организация, продающая долю, должна отразить информацию об этой сделке в справочном разд.5 Декларации по НДС (код операции 1010243).

ПРЕДОСТАВЛЕННЫЕ ДРУГИМ ОРГАНИЗАЦИЯМ ЗАЙМЫ

Организация может выдавать займы любым другим организациям или физическим лицам.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п.1 ст.807 ГК РФ).

Договор займа, в котором заимодавцем является организация, обязательно должен быть составлен в письменной форме.

По общему правилу договор займа является возмездным.

Это означает, что даже если в самом договоре нет условия о том, что заемщик должен уплачивать какие-либо проценты заимодавцу, этот договор не является беспроцентным. Заемщик все равно должен будет уплатить проценты, размер которых будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга (п.1 ст.809 ГК РФ).

Если же стороны действительно хотят заключить беспроцентный договор займа, то такое условие нужно обязательно включить в текст договора.

Порядок выплаты процентов за пользование заемными средствами устанавливается условиями договора займа. Проценты могут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально, единовременно при возврате займа и другими способами.

Обратите внимание! Если договором не установлен порядок выплаты процентов, то проценты должны уплачиваться заемщиком ежемесячно до дня возврата суммы займа (п.2 ст.809 ГК РФ).

Подробные рекомендации по заключению договоров займа приведены в журнале "Экономико-правовой бюллетень" N 4 за 2003 г. (тема номера "Займы и кредиты: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет").

Бухгалтерский учет

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации.

Хотя в ПБУ 19/02 речь идет только займах, предоставленных другим организациям, на наш взгляд, в составе финансовых вложений следует учитывать все выданные организацией займы, включая и займы, выданные физическим лицам.

Суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" на отдельном субсчете "Предоставленные займы".

Займы, выданные работникам организации, отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном субсчете "Расчет по предоставленным займам".

Обратите внимание! Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений.

Этот вывод следует из п.2 ПБУ 19/02, которым определены условия, одновременное выполнение которых позволяет принять финансовые вложения к бухгалтерскому учету. Одним из этих условий является способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому, на наш взгляд, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не на счете 58, а, например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В бухгалтерском учете доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются либо в составе выручки (счет 90 "Продажи"), либо в составе операционных доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п.34 ПБУ 19/02).

Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов организации.

На практике чаще всего организации выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе операционных доходов.

Проценты начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п.16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда фактически они уплачиваются заемщиком.

Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учета признание доходов в виде процентов производится ежемесячно.

Суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76. Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 (50) и кредиту счета 76.

В бухгалтерском учете организации операции, связанные с предоставлением займа, отражаются следующими проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 (50) - предоставлен заем;

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - начислены причитающиеся проценты;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 76 - получены проценты;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 58 - погашен заем.

Пример 1. Организация А (заимодавец) предоставила 25 июня 2004 г. организации Б (заемщику) заем в денежной форме на сумму 1 000 000 руб. сроком на 3 месяца под 20% годовых (366 дней в году). Согласно договору проценты уплачиваются заемщиком единовременно по окончании договора вместе с возвратом основной суммы долга.

В бухгалтерском учете организации А (заимодавца) эта операция отражается следующими проводками.

Июнь:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 - 1 000 000 руб. - отражено предоставление займа;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 3278,69 руб. - начислены проценты за июнь (1 000 000 руб. х 20%) : 366 дней х 6 дней).

Июль:

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 16 939,90 руб. - начислены проценты за июль (1 000 000 руб. х 20% : 366 дней х 31 день).

Август:

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 16 939,90 руб. - начислены проценты за август.

Сентябрь:

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 13 661,20 руб. - начислены проценты за сентябрь (1 000 000 руб. х 20% : 366 дней х 25 дней);

Д-т счета 51 - К-т счета 58 - 1 000 000 руб. - отражен возврат суммы займа;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 50 819,69 руб. - отражено поступление процентов за весь период действия договора займа.

Налоговый учет

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли проценты, получаемые организацией по договору займа, признаются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ).

Порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для организаций, применяющих метод начисления, определяется ст.271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовый метод, - ст.273 НК РФ.

При методе начисления порядок признания доходов в виде процентов определен в п.6 ст.271 НК РФ.

По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств в уплату процентов по договору займа на счет в банке или в кассу заимодавца (п.2 ст.273 НК РФ). Поэтому доходы в виде процентов по договорам займа признаются в том периоде, когда они фактически получены.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп.15 п.3 ст.149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат обложению НДС. Так как проценты являются платой за оказанную услугу по предоставленному займу, сумма полученных процентов НДС не облагается.

В Декларации по НДС полученные проценты отражаются справочно в разд.5 (код операции 1010292).

Поскольку в пп.15 п.3 ст.149 НК РФ речь идет только о займах в денежной форме, следует признать, что при выдаче займа в натуральной форме полученные проценты будут признаваться объектом обложения НДС.

При предоставлении займа в натуральной форме следует также учитывать, что право собственности на передаваемые товары (сырье) переходит от заимодавца к заемщику. Такая передача права собственности по договору займа является объектом обложения налогом на добавленную стоимость у заимодавца на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется согласно п.2 ст.154 НК РФ как стоимость передаваемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (см. Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 04-02-06/1/71).

Более подробно вопросы, связанные с бухгалтерским учетом и налогообложением заемных операций, были рассмотрены в журнале "Экономико-правовой бюллетень" N 4 за 2003 г.

ЦЕННЫЕ БУМАГИ

В настоящее время многие организации владеют ценными бумагами. Они приобретают их в целях получения в дальнейшем дохода в виде дивидендов, процентов либо дохода от перепродажи.

Организации могут и сами выступать учредителями других организаций и владеть пакетами акций либо приобретать пакеты акций ранее созданных организаций для получения дохода и участия в управлении.

Что такое ценная бумага

Пунктом 1 ст.142 ГК РФ определено, что ценная бумага представляет собой документ установленной формы, который удостоверяет имущественные права. В п.2 этой же статьи указано, что в предусмотренных законом случаях имущественные права, предоставляемые ценной бумагой, могут удостоверяться путем фиксации их в специальном реестре.

Таким образом, законодательством установлены две формы ценных бумаг - документарная и бездокументарная.

Владение ценными бумагами, выпущенными в документарной форме, подтверждается специальным сертификатом ценных бумаг, а в случае депонирования сертификата - на основании записи по счету депо.

Сертификат ценной бумаги - это документ, выдаваемый эмитентом или регистратором, который удостоверяет права, составляющие ценную бумагу, и должен содержать ряд обязательных реквизитов (ст.18 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

При бездокументарной форме ценных бумаг право владения подтверждается записями в специальном реестре владельцев ценных бумаг или на основании записи по счету депо.

Порядок регистрации прав, закрепляемых ценной бумагой в бездокументарной форме, определен ст.149 ГК РФ и наиболее полно раскрыт в вышеназванном Федеральном законе N 39-ФЗ.

Виды ценных бумаг перечислены в ст.143 ГК РФ. К ним, в частности, относятся государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитный и сберегательный сертификаты, акции и т.д. Этот перечень не закрыт, и к числу ценных бумаг могут быть отнесены и другие их виды, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

В настоящее время наибольшее распространение получили три вида ценных бумаг: акции, облигации и векселя.

Виды имущественных и (или) неимущественных прав, удостоверяемых ценными бумагами, зависят от вида ценных бумаг.

Так, владельцы обыкновенных акций, в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса, а также обладают правом на получение части прибыли в виде дивидендов, размер которых зависит от результатов предпринимательской деятельности акционерного общества. При ликвидации акционерного общества они имеют право на получение части его имущества после погашения всех долгов общества.

Владельцы привилегированных акций могут не иметь права голоса на общем собрании акционеров, но гарантированно получают доходы (дивиденды), а при ликвидации акционерного общества имеют право на получение части его имущества после погашения всех долгов общества.

Облигация - это ценная бумага, которая в предусмотренных законом случаях представляет собой форму договора займа. Облигации дают владельцу право на получение дохода в виде обязательного процента, указанного в облигации, а также суммы ее номинальной стоимости после истечения срока обращения.

При ликвидации общества владельцы облигаций также вправе получить удовлетворение из имущества ликвидируемого общества.

Вексель - это ценная бумага, которая удостоверяет безусловное долговое денежное обязательство одной стороны (векселедателя) уплатить другой стороне (векселедержателю) определенную сумму денег при наступлении определенного срока. Вексель, являясь ценной бумагой, используется и как способ оформления займов, и как средство платежа.

Порядок обращения векселей в настоящее время регулируется Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". Этот Закон предусматривает, что в отношении общих требований к переводному и простому векселям (к их составлению, форме и порядку их обращения) следует руководствоваться Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

Ценные бумаги делятся на предъявительские, именные и ордерные.

Предъявительскими называются ценные бумаги, в которых не указано имя лица, чьи права этой ценной бумагой удостоверены. Следовательно, при передаче прав на них не требуется идентифицировать владельца. Предъявительской ценной бумагой может быть, например, облигация.

Именные ценные бумаги удостоверяют права конкретного лица, и при передаче прав на них другому лицу требуется обязательно идентифицировать владельца. Именными ценными бумагами будут акции.

Ордерные ценные бумаги отличаются тем, что права по ним передаются другому лицу только путем совершения передаточной надписи (индоссамента) непосредственно на этой ценной бумаге. Примером ордерной ценной бумаги служит вексель.

Как видим, важнейшим качеством ценной бумаги является ее оборотоспособность. С передачей ценной бумаги к новому владельцу переходит и вся совокупность прав, которые ею удостоверены.

Передача прав по ценной бумаге согласно ст.146 ГК РФ может осуществляться следующими способами:

а) права, удостоверенные предъявительской ценной бумагой, передаются вручением этой ценной бумаги (или сертификата) другому лицу;

б) права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются заключением договора уступки требований (цессии);

в) права, удостоверенные ордерной ценной бумагой, передаются путем совершения передаточной надписи (индоссамента) непосредственно на этой ценной бумаге;

г) права, удостоверенные бездокументарной ценной бумагой, передаются путем внесения записи в специальный реестр владельцев таких ценных бумаг.

Ценные бумаги как объект учета

В бухгалтерском учете вложение денежных средств в ценные бумаги рассматривается как самостоятельный объект учета - финансовые вложения. Это связано с тем, что доходы и расходы, связанные с основной деятельностью и вложениями в активы в целях получения дохода, учитываются раздельно.

Правила формирования информации о финансовых вложениях организации в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Правилами ПБУ 19/02 в отношении вложений в ценные бумаги руководствуются все организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также на его основе устанавливают особенности учета финансовых вложений профессиональные участники рынка ценных бумаг, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды.

Эти правила применяются к государственным и муниципальным ценным бумагам, ценным бумагам других организаций, долговым ценным бумагам с установленной датой и стоимостью погашения (облигации, векселя) (п.3 ПБУ 19/02).

Обратите внимание! Если акционерное общество выкупило у акционеров собственные акции для последующей перепродажи или аннулирования, то к финансовым вложениям эти акции не относятся.

Такие акции учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Обратите внимание! Не признаются финансовыми вложениями "товарные" векселя, т.е. собственные векселя покупателя, полученные от него продавцом при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Полученные "товарные" векселя учитываются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете, например "Векселя полученные".

* * *

Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету в тот момент, когда одновременно выполняются следующие условия.

1. Организация получила документы, которые подтверждают права на ценные бумаги и на получение доходов, связанных с владением этими правами. То есть организация должна иметь, например, договор купли-продажи ценных бумаг, выписку со счета депо и т.п.

2. Одновременно с получением прав на ценные бумаги организация приобрела и финансовые риски (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.).

3. Ценные бумаги способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Под приростом стоимости ценных бумаг в бухгалтерском учете понимается разница между ценой их продажи (погашения) и покупной стоимостью в результате обмена, использования при погашении какого-либо обязательства, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.

* * *

В целях налогообложения прибыли термин "финансовые вложения" не применяется.

В гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ используется определение ценных бумаг из гражданского законодательства. На это указано в п.1 ст.280 НК РФ.

Таким образом, определение ценных бумаг и предоставляемые ими права, установленные Гражданским кодексом РФ, полностью применяются и в налоговом законодательстве.

Обратите внимание! Статьей 280 НК РФ предусмотрен отдельный учет доходов, расходов и прибыли (убытка) по операциям с ценными бумагами.

Положения этой статьи распространяются на все виды ценных бумаг - обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, эмиссионных и неэмиссионных, процентных и дисконтных.

В отношении государственных и муниципальных ценных бумаг также применяются положения ст.280 НК РФ, но с учетом особенностей, установленных ст.281 НК РФ.

Приобретение ценных бумаг

Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости и учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Они могут быть приобретены организацией различными способами, которые рассмотрим ниже.

Приобретение за плату

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Обратите внимание! Порядок бухгалтерского учета затрат на информационные и консультационные услуги имеет особенности.

Первоначальную стоимость ценных бумаг по общему правилу формируют расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая оплаченные информационные и консультационные услуги.

Суммы таких расходов, на наш взгляд, могут предварительно накапливаться на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем после приобретения ценных бумаг переносятся на счет 58, увеличивая первоначальную стоимость финансовых вложений.

Пример 1. Организация заключила договор со специализированной организацией на оказание информационных услуг в целях приобретения акций ОАО. За оказанные услуги было оплачено 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

На основании полученной информации организация заключила договор и приобрела 1000 акций по цене 100 руб. за штуку на общую сумму 100 000 руб.

Поскольку на основании оказанных информационных услуг были приобретены акции, то стоимость этих услуг включается в фактические затраты по их приобретению.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:

Д-т счета 97 - К-т счета 76 - 11 800 руб. - отражена сумма оказанных информационных услуг, включая НДС <8>;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 11 800 руб. - оплачена стоимость информационных услуг;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 100 000 руб. - перечислена продавцу договорная стоимость акций;

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 100 000 руб. - право собственности на акции перешло к организации;

Д-т счета 58 - К-т счета 97 - 11 800 руб. - стоимость информационных услуг включена в первоначальную стоимость приобретенных акций.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Подпунктом 12 п.2 ст.149 НК РФ операции по реализации на территории Российской Федерации ценных бумаг не облагаются налогом на добавленную стоимость. А вот суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные или посреднические услуги, облагаются НДС на общих основаниях. Поэтому суммы НДС, уплаченные за такие услуги, на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ включаются в стоимость оказанных услуг и, соответственно, увеличивают первоначальную стоимость ценных бумаг.

Возможна ситуация, когда информационные (консультационные) услуги оказаны и оплачены, но организацией принято решение не приобретать ценные бумаги. В этом случае стоимость оказанных услуг списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов.

Включение затрат в состав операционных расходов производится в том отчетном периоде, когда было принято решение не приобретать ценные бумаги (п.9 ПБУ 19/02).

Пример 2. Организация заключила договор со специализированной организацией на оказание информационных услуг в целях последующего приобретения акций ОАО. В июне 2004 г. за оказанные услуги было оплачено 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Получив в августе 2004 г. информацию, организация приняла решение не покупать акции этого ОАО.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

В июне 2004 г.:

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 11 800 руб. - оплачена стоимость информационных услуг.

В августе 2004 г.:

Д-т счета 91 - К-т счета 76 - 11 800 руб. - на основании принятого решения не приобретать акции сумма затрат включена в состав операционных расходов.

Обратите внимание! Если информационные (консультационные) услуги оказаны и оплачены, но организацией принято решение не приобретать ценные бумаги, то при исчислении налога на прибыль такие расходы не учитываются.

Это следует из положений п.1 ст.252 НК РФ, которым предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Оплатив информационные услуги, но отказавшись приобретать ценные бумаги, организация произвела расходы, которые не связаны с получением доходов.

Обратите внимание! Формировать первоначальную стоимость ценных бумаг в бухгалтерском учете организации могут исходя только из цены их приобретения (п.11 ПБУ 19/02).

Это возможно, когда величина информационных (консультационных) и посреднических услуг не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Напомним, что существенной признается величина показателя, составляющая не менее 5% от общего итога соответствующих данных. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета организация может установить и иной порог существенности.

Следовательно, если суммы, уплаченные за информационные (консультационные) и посреднические услуги, будут меньше, например, 5% стоимости приобретенных на их основе ценных бумаг, то их можно сразу списывать в дебет счета 91 в качестве прочих операционных расходов. Такой порядок должен быть отражен в приказе об учетной политике.

При этом нужно учитывать, что для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, фактически включаются в стоимость приобретения ценных бумаг. Это следует из п.2 ст.280 НК РФ, которым предусмотрено, что в расходы при реализации ценных бумаг помимо цены приобретения включаются и расходы по их приобретению, т.е. учесть их при налогообложении можно только при выбытии ценных бумаг.

Соответственно, если организация в бухгалтерском учете будет относить дополнительные расходы сразу на затраты, то согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) будут возникать временные вычитаемые разницы.

Обратите внимание! Организации имеют право выбирать и порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при приобретении ценных бумаг по договорам, заключенным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Суммовые разницы могут как увеличивать стоимость приобретенных ценных бумаг, так и относиться к прочим операционным расходам (доходам). Это также необходимо отразить в приказе об учетной политике (п.10 ПБУ 19/02).

Логичнее суммовые разницы относить к прочим операционным расходам (доходам), поскольку для целей налогообложения прибыли суммовые разницы признаются внереализационными доходами (п.11.1 ст.250 НК РФ) или внереализационными расходами (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Получение в виде вклада в уставный капитал

Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02).

Особые правила оценки таких ценных бумаг предусмотрены Федеральными законами от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Пунктом 2 ст.15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда <9>, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Минимальный размер оплаты труда для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам в настоящее время установлен ст.5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.04.2002 N 42-ФЗ) исходя из базовой суммы, равной 100 руб.

Пунктом 3 ст.34 Закона "Об акционерных обществах" также предусмотрено, что в случаях оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что информация о состоянии и движении уставного капитала организации отражается на счете 80 "Уставный капитал".

Внесение вкладов участников отражается по кредиту счета 80 и дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Поступление вкладов учредителей в виде ценных бумаг учитывается по кредиту счета 75/1 в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Пример 3. При учреждении акционерного общества учредителем в оплату получаемых акций внесены 1000 акций другой организации номинальной стоимостью 130 руб. каждая на общую сумму 130 000 руб.

Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами составляет 140 000 руб. и подтверждена независимым оценщиком.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Д-т счета 75/1 - К-т счета 80 - 140 000 руб. - отражено формирование уставного капитала согласно учредительным документам;

Д-т счета 58 - К-т счета 75/1 - 140 000 руб. - внесенные учредителем акции приняты к учету в составе финансовых вложений.

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, не будут признаваться доходом (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных правил формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал.

Обратите внимание! Налоговые органы настаивают на том, что оценка ценных бумаг, полученных в качестве вклада в уставный капитал, для налогового учета осуществляется исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Такой принцип оценки закреплен в пп.2 п.1 ст.277 НК РФ для организации, внесшей вклад в уставный капитал другой организации (т.е. для передающей стороны).

Но налоговики в п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) распространили это правило и на налоговый учет в организации, получившей имущество <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> В этом пункте речь идет не о ценных бумагах, а об основных средствах, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал. Но положения Методических рекомендаций позволяют сделать вывод о том, что налоговые органы распространяют такой подход к оценке любого имущества, полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал.

К этому мнению присоединился и Минфин России, что видно из его ответов на частные запросы организаций. Он считает, что внесение имущества в уставный капитал организации связано со встречным обязательством, возникающим у получающей стороны, передать взамен соответствующие акции, стоимость которых для целей налогового учета признается равной остаточной стоимости передаваемого имущества. Для целей налогового учета данный обмен признается эквивалентным, поэтому и не возникает прибыли, указанной в п.1 ст.277 НК РФ.

Безвозмездное получение

Организация, получившая безвозмездно ценные бумаги, принимает их к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В этом случае первоначальная стоимость формируется в зависимости от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п.13 ПБУ 19/02).

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В этом случае под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, их первоначальная стоимость будет представлять собой сумму денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Безвозмездно полученные активы признаются организацией внереализационными доходами. Это предусмотрено п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Внереализационные доходы зачисляются на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок (п.11 ПБУ 9/99).

Инструкцией по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено, что стоимость полученных безвозмездно активов предварительно отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетами учета этих активов (в нашем случае со счетом 58 "Финансовые вложения").

По мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) стоимость безвозмездно полученных активов, учтенных на счете 98, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Исходя из этого учет ценных бумаг, полученных безвозмездно, нужно, на наш взгляд, вести следующим образом.

Если организация предполагает перепродать полученные ценные бумаги, то первоначально их стоимость следует учесть на счете 98. Включить стоимость этих ценных бумаг в состав внереализационных доходов с отнесением в кредит счета 91 следует в том отчетном периоде, когда они будут проданы.

Если ценные бумаги представляют собой долгосрочные инвестиции, то включить их стоимость в состав внереализационных доходов (отразить по кредиту счета 91) организация может на дату получения права собственности на эти бумаги (т.е. без первоначального отражения их стоимости на счете 98).

Пример 4. По договору дарения организация получила от физического лица 50 акций номинальной стоимостью 100 руб.

Акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, и по заключению профессионального участника рынка их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету составила 120 руб.

Продавать ценные бумаги организация не планирует.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводку:

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 6000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных акций (120 руб. х 50 шт.).

Безвозмездно полученное имущество в целях налогообложения прибыли, согласно п.8 ст.250 НК РФ, признается внереализационным доходом, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

Так, например, согласно пп.11 п.1 ст.251 НК РФ не подлежат налогообложению ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно:

- от учредителя, если его вклад в уставный капитал составляет более 50%;

- от организации, если получающая сторона имеет долю в уставном капитале передающей стороны более 50%;

- от физического лица, если вклад этого физического лица в уставный капитал составляет более чем 50%.

Но должно быть выполнено условие: полученные ценные бумаги в течение одного года со дня их получения не должны быть переданы другим организациям (предпринимателям).

При оценке дохода в виде безвозмездно полученных ценных бумаг необходимо помнить, что общие правила оценки безвозмездно полученного имущества, предусмотренные п.п.3 и 10 ст.40 НК РФ, к ним не применяются (п.14 ст.40 НК РФ).

При определении рыночной стоимости ценных бумаг следует руководствоваться п.5 ст.280 НК РФ для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и п.6 ст.280 НК РФ для ценных бумаг, не обращающихся на рынке.

Датой получения внереализационного дохода при методе начисления признается дата подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

При кассовом методе порядок признания доходов определен п.2 ст.273 НК РФ. При получении ценных бумаг безвозмездно доход также будет признаваться полученным на дату подписания акта их приема-передачи.

Обратите внимание! При последующей реализации безвозмездно полученных ценных бумаг организация не сможет включить их стоимость в состав расходов.

Получение ценных бумаг в обмен на другое имущество

Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею товаров (работ, услуг) (п.14 ПБУ 19/02).

Стоимость переданных товаров устанавливается исходя из цены, по которой организация, получающая в качестве оплаты ценные бумаги, в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров или услуг.

Если стоимость передаваемых товаров определить невозможно, то стоимость ценных бумаг, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах могут быть приобретены аналогичные ценные бумаги.

В данном случае порядок оценки получаемых ценных бумаг ничем не отличается от правил оценки любых других активов, например материалов, основных средств и т.п.

Пример 5. Организация отгрузила товары собственного изготовления по договорной стоимости 295 000 руб. (включая НДС - в сумме 45 000 руб.). По соглашению об отступном она получила от покупателя облигации, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Номинальная стоимость полученных облигаций - 305 000 руб.

В этом случае первоначальная стоимость ценных бумаг определяется исходя из договорной цены отгруженной продукции, в счет оплаты которой они получены.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей проводкой:

Д-т счета 58 - К-т счета 62 - 295 000 руб. - получены облигации в оплату за отгруженную продукцию.

В целях исчисления налога на прибыль оценка ценных бумаг, полученных организацией при исполнении обязательств по договору неденежными средствами, производится согласно п.4 ст.274 НК РФ.

Согласно этому пункту доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров по товарообменной операции, учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ.

Переоценка ценных бумаг

Первоначальная стоимость принятых к бухгалтерскому учету ценных бумаг может изменяться.

Порядок последующей оценки ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, различен.

* * *

Ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, необходимо периодически переоценивать до текущей рыночной стоимости. Такую переоценку организация может делать ежемесячно или ежеквартально (п.20 ПБУ 19/02). Выбранную периодичность переоценки необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике.

Разница между оценкой таких ценных бумаг на отчетную дату и предыдущей оценкой в бухгалтерском учете списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов (расходов) в корреспонденции со счетом 58.

Пример 6. Организация 17 мая 2004 г. приобрела 200 акций по цене 120 руб. за штуку, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Учетной политикой предусмотрено, что их последующая оценка проводится ежеквартально.

По данным организатора торговли на отчетную дату (30 июня), рыночная стоимость акций составила 150 руб. Сумма корректировки рыночной стоимости акций составила 6000 руб. (200 шт. х 150 руб. - 200 шт. х 120 руб.).

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками.

17 мая 2004 г.:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 24 000 руб. - приняты к учету приобретенные акции.

30 июня 2004 г.:

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 6000 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и суммой их предыдущей оценки.

Возможна ситуация, когда на отчетную дату организатор торговли не определял текущую рыночную стоимость ценных бумаг. В этом случае ценные бумаги отражаются в бухгалтерской отчетности по стоимости их последней оценки.

А вот для целей исчисления налога на прибыль корректировка стоимости ценных бумаг не производится и суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) во внереализационные доходы (расходы) не включаются (пп.24 п.1 ст.251 и п.46 ст.270 НК РФ).

В результате этого согласно ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете возникают временные разницы, которые будут погашаться при реализации ценных бумаг.

* * *

Ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в бухгалтерском учете и отчетности отражаются по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации могут равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения.

А можно этого не делать, а отразить всю сумму дохода в момент его фактического получения. Но тогда у организации будет расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

Выбранный способ учета долговых ценных бумаг необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Пример 7. Организация 28 мая 2004 г. приобрела у банка за 420 000 руб. вексель этого же банка номиналом 500 000 руб. Срок погашения векселя 25 августа 2004 г. (через 90 дней). Разница (дисконт) между первоначальной и номинальной стоимостью векселя составляет 80 000 руб. (500 000 руб. - 420 000 руб.).

В соответствии с учетной политикой последующая оценка ценных бумаг производится ежемесячно.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

28 мая 2004 г.:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 420 000 руб. - принят к учету приобретенный вексель;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 420 000 руб. - перечислены денежные средства за вексель.

31 мая 2004 г.:

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 3555,55 руб. - отражена сумма дисконта за 4 дня (80 000 руб. : 90 дней х 4 дня).

30 июня 2004 г.:

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 26 666,67 руб. - отражена сумма дисконта за 30 дней (80 000 руб. : 90 дней х 30 дней).

31 июля 2003 г.:

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 27 555,56 руб. - отражена сумма дисконта за 31 день (80 000 руб. : 90 дней х 31 день).

25 августа 2004 г. (дата погашения векселя):

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 22 222,22 руб. - отражена сумма дисконта за 25 дней (80 000 руб. : 90 дней х 25 дней);

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 500 000 руб. - вексель предъявлен к оплате;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 500 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, предъявленного к оплате;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 500 000 руб. - получена от банка сумма в погашение векселя.

Доходы, полученные по ценным бумагам, в бухгалтерском учете признаются либо доходами по обычным видам деятельности с отражением на счете 90 "Выручка", либо прочими поступлениями и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Это зависит от того, являются эти операции постоянным источником доходов организации (предметом деятельности) или это достаточно редкие случаи.

Порядок признания доходов от операций с ценными бумагами производится по правилам ПБУ 9/99.

В рассмотренном выше примере мы исходили из того, что операции с ценными бумагами не являются предметом деятельности организации.

Расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, например оплата услуг депозитария за их хранение, предоставление выписки со счета депо и т.д., признаются операционными расходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Расходы признаются по правилам ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

По долговым ценным бумагам для целей налогообложения прибыли внереализационным доходом признаются проценты (дисконт). Это предусмотрено в п.6 ст.250 НК РФ.

Для целей налогообложения процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (ст.43 НК РФ).

Доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально на конец отчетного периода. При погашении долговой ценной бумаги до конца отчетного периода дисконт включается в доход на дату погашения. Такие правила предусмотрены для метода начисления п.6 ст.271 НК РФ.

Если организация использует кассовый метод, то доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст.273 НК РФ).

Операции с долговыми ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отражаются в Листе 06 Декларации по налогу на прибыль (форма Декларации утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614).

Пример 8. Рассмотрим, как будут отражаться доходы по векселям в налоговом учете, используя данные примера 7. Предположим, что организация использует метод начисления.

На конец II квартала вексель находится в собственности организации. По состоянию на 30 июня 2004 г. нужно определить сумму дохода исходя из суммы дисконта и периода нахождения его в организации, т.е. за 34 дня. Сумма дохода составит 30 222,22 руб. (80 000 руб. : 90 дней х 34 дня).

Следовательно, в налоговую базу за полугодие как внереализационные доходы организация включит 30 222,22 руб. Эти доходы отражаются в составе других внереализационных доходов по строке 030 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль за полугодие 2004 г.

Такая же сумма доходов отражена и в бухгалтерском учете в составе операционных доходов.

Вексель погашен 25 августа 2004 г. в сумме 500 000 руб.

Следовательно, при заполнении Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев организация должна включить в нее Лист 06. В нем в строке 010 нужно отразить доход в сумме 500 000 руб., а в строке 030 - стоимость приобретения этого векселя - 420 000 руб.

Далее налоговая база в сумме 80 000 руб. - прибыль от операций с ценными бумагами, вычисленная в Листе 06, переносится в Лист 02 (строки 180 - 200).

Но обратим внимание, что при определении налоговой базы за полугодие 2004 г. в состав внереализационных доходов организация уже включила часть дохода в сумме 30 222,22 руб. Чтобы не было задвоения доходов, эту величину нужно исключить из налоговой базы. Для этого сумму 30 222,22 руб. нужно показать в составе внереализационных расходов (строка 040 Листа 02). То есть при расчете налоговой базы за 9 месяцев эта сумма учитывается одновременно как в составе внереализационных доходов (строка 030 Листа 02), так и в составе внереализационных расходов (строка 040 Листа 02).

Порядок признания доходов по векселям подробно изложен в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Такой же порядок учета доходов применяется и для облигаций, на которых указана величина процентного дохода.

Как видим, в налоговом учете порядок признания дохода по долговым ценным бумагам в целом совпадает с бухгалтерским учетом. Различие только в периодичности их признания. Но если в учетной политике для бухгалтерского учета зафиксировать ежеквартальную переоценку, то совпадение будет полным.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ.

Пунктом 1 этой статьи установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг, отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами предусмотрены также ст.280 и п.6 ст.271 НК РФ.

Выбытие ценных бумаг

Принятые к учету ценные бумаги могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества.

Выбытие ценных бумаг признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения условий их принятия к учету.

Поступления от продажи ценных бумаг в соответствии с ПБУ 9/99 признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности. Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99).

Если полученные доходы являются предметом деятельности организации (признаются доходами от обычных видов деятельности), то они отражаются по кредиту счета 90, а если не являются, то выручка отражается по кредиту счета 91 как операционные доходы. При этом в дебет счета 90 (или 91) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

При выбытии ценных бумаг необходимо знать их стоимость. Порядок ее установления зависит от того, определяется текущая рыночная стоимость по конкретным ценным бумагам или нет.

Выбытие ценных бумаг,

по которым текущая рыночная стоимость определяется

Стоимость ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость определяется, в бухгалтерском учете рассчитывается исходя из их последней оценки.

Пример 9. В апреле 2004 г. организация приобрела 1500 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 110 руб. за одну акцию при номинальной цене 100 руб. Учетной политикой зафиксировано, что последующая оценка проводится ежеквартально.

По состоянию на 30 июня 2004 г. рыночная стоимость одной акции составляет 115 руб.

16 августа 2004 г. организация продала на организованном рынке ценных бумаг 500 акций по цене 120 руб. за акцию.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками.

В апреле 2004 г.:

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 165 000 руб. - перечислены денежные средства на приобретение акций;

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 165 000 руб. - полученные акции приняты к учету.

30 июня 2004 г.:

Д-т счета 58 - К-т счета 91/1 - 7500 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой (115 руб. х 1500 шт. - 110 руб. х 1500 шт.).

16 августа 2004 г.:

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации акций (120 руб. х 500 шт.);

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 60 000 руб. - получены денежные средства от продажи акций;

Д-т счета 91/2 - К-т счета 58 - 57 500 руб. списана стоимость проданных акций по последней оценке (115 руб. х 500 шт.);

Д-т счета 91/9 - К-т счета 99 - 2500 руб. - заключительными оборотами августа списано сальдо прочих доходов и расходов.

* * *

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 НК РФ.

Положения этой статьи распространяются на все виды ценных бумаг - ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, эмиссионные и неэмиссионные, процентные и беспроцентные.

При налогообложении прибыли, так же как и в бухгалтерском учете, выделяются две категории ценных бумаг:

- обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

- не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке, если одновременно выполняются условия, приведенные в п.3 ст.280 НК РФ:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Обратите внимание! Если какое-либо из этих условий не выполняется, то ценные бумаги признаются не обращающимися на рынке ценных бумаг.

На вопрос, что следует понимать под термином "национальное законодательство", в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ содержится следующий ответ: при заключении сделок, в результате которых передается право собственности на ценные бумаги на территории РФ, термин "национальное законодательство" следует понимать как законодательство Российской Федерации. В данном случае не имеет значения, где заключаются сделки - непосредственно на организованном рынке или напрямую между двумя организациями.

Например, между двумя организациями заключен договор купли-продажи ценных бумаг. Для того чтобы признать эти ценные бумаги обращающимися на организованном рынке, продавцу необходимо обратиться к организатору торговли на рынке ценных бумаг. В случае получения от него информации о котировках данные ценные бумаги будут признаны обращающимися на организованном рынке.

Если организатор торговли отсутствует либо необходимой информации нет, то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, так как не соответствует критериям, приведенным в п.3 ст.280 НК РФ.

Возможна ситуация, когда ценная бумага в первом отчетном периоде налогового периода после ее приобретения признавалась не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, но в последующие отчетные периоды стала признаваться обращающейся. В этом случае ценная бумага будет признана ценной бумагой, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, начиная с того отчетного периода, в котором произошло ее признание в этом статусе.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения предусмотрен п.5 ст.280 НК РФ.

Рыночной ценой при их реализации признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случаях когда по одной и той же ценной бумаге сделки на дату реализации совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, чьими интервалами цен она будет пользоваться для налогообложения.

Если на дату реализации ценных бумаг у организаторов торговли торги по таким ценным бумагам не проводились, то организация должна применить интервалы цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ценных бумаг.

Если организация продала ценные бумаги и цена продажи попадает в интервал цен по данным организатора торговли, то эта цена будет признана рыночной ценой. Тогда для целей налогообложения будет приниматься фактическая цена реализации.

Если же фактическая цена реализации будет ниже минимальной цены сделок на организованном рынке, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Это означает, что организации необходимо будет в целях налогообложения увеличить фактические цены реализации до уровня минимальной цены.

Обратите внимание! Если ценные бумаги реализованы на организованном рынке ценных бумаг, то та цена, по которой они фактически проданы, и будет признана рыночной. И никаких дооценок проводить не потребуется.

Информация о выбывающих ценных бумагах, обращающихся на организованном рынке, отражается в Листе 05 Декларации.

Пример 10. Изменим условия примера 9.

Предположим, что 16 августа 2004 г. организация по договору купли-продажи продала 500 акций по цене 120 руб. за акцию непосредственно другой организации. Общая сумма сделки составляет 60 000 руб. (120 руб. х 500 шт.).

На дату реализации (16 августа 2004 г.) организатор торгов зафиксировал минимальную цену продажи таких акций - 130 руб., а максимальную - 135 руб.

В бухгалтерском учете реализация акций отражается следующими проводками.

16 августа 2004 г.:

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации акций (120 руб. х 500 шт.);

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 60 000 руб. - получены денежные средства от продажи акций;

Д-т счета 91/2 - К-т счета 58 - 57 500 руб. - списана стоимость проданных акций по последней оценке (115 руб. х 500 шт.);

Д-т счета 91/9 - К-т счета 99 - 2500 руб. - заключительными оборотами августа списано сальдо прочих доходов и расходов.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организации-продавцу необходимо увеличить сумму фактической реализации до минимального значения продажных цен на акции, т.е. исходя из цены реализации 130 руб. за акцию.

В этом случае сумма увеличения составит 5000 руб. (130 руб. х 500 шт.) - (120 руб. х 500 шт.).

При составлении Декларации по налогу на прибыль по строке 010 Листа 05 необходимо будет указать сумму полученной по договору выручки от реализации ценных бумаг - 60 000 руб.

Сумму увеличения выручки от реализации - 5000 руб. необходимо показать по строке 020.

По строке 030 показывается стоимость приобретения проданных ценных бумаг 55 000 руб. (110 руб. х 500 шт.).

Лист 05 Декларации (фрагмент) будет выглядеть следующим образом.

Лист 05

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль

по операциям с ценными бумагами,

обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————————T——————T—————————¬
   |                   Показатели                  |  Код |  Сумма  |
   |                                               |строки|         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                        1                      |   2  |    3    |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от|  010 |  60 000 |
   |погашения) ценных бумаг, обращающихся на       |      |         |
   |организованном рынке ценных бумаг              |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Сумма отклонения фактической выручки от        |  020 |   5 000 |
   |реализации (выбытия) ценных бумаг,             |      |         |
   |обращающихся на организованном рынке ценных    |      |         |
   |бумаг, ниже минимальной цены сделок на         |      |         |
   |организованном рынке ценных бумаг              |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Расходы, связанные с приобретением и           |  030 |  55 000 |
   |реализацией (выбытием, в т.ч. погашением)      |      |         |
   |ценных бумаг, обращающихся на организованном   |      |         |
   |рынке ценных бумаг                             |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Итого прибыль (убыток) (строка 010 +           |  040 |  10 000 |
   |строка 020 — строка 030)                       |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                      ...                      |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Налоговая база (строка 070 — строка 100)       |  120 |  10 000 |
   |отражается по строкам 180 — 200 Листа 02       |      |         |
   L———————————————————————————————————————————————+——————+——————————
   

Из этого примера наглядно видно, что величина налоговой базы существенно больше, чем доход, отраженный в бухгалтерском учете.

Обратите внимание! Результат от выбытия рыночных ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете практически всегда будет различаться.

В бухгалтерском учете при выбытии ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, их стоимость определяется исходя из их последней оценки.

А при исчислении налога на прибыль согласно п.9 ст.280 НК РФ необходимо определять стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся на рынке, так и не обращающихся) одним из способов:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Выбытие ценных бумаг,

по которым текущая рыночная стоимость не определяется

При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Это предусмотрено п.26 ПБУ 19/02.

Организация сама выбирает способ, закрепляет его в учетной политике и применяет по группе (виду) ценных бумаг последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. При этом по каждой группе (виду) ценных бумаг в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Применяя способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг, необходимо организовать аналитический учет таким образом, чтобы прослеживалась четкая взаимосвязь между первоначальной стоимостью их приобретения и стоимостью, по которой ценные бумаги выбывают (реализуются).

Способ средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих ценных бумаг, и применяется по каждому виду ценных бумаг.

Пример 11. Организация на начало месяца владеет 1000 акциями на сумму 80 000 руб.

10-го числа ею были приобретены еще 250 акций по цене 85 руб. на общую сумму 21 250 руб.

20-го числа организация приобрела еще 350 акций по цене 95 руб. на общую сумму 33 250 руб.

25-го числа организация продала 420 акций.

Определим среднюю стоимость одной акции на конец месяца. Она составит 84,06 руб. ((80 000 руб. + 21 250 руб. + 33 250 руб.) : (1000 шт. + 250 шт. + 350 шт.)).

Именно по этой средней стоимости и следует оценивать проданные 420 акций. В результате их стоимость составит 35 305,20 руб. (84,06 руб. х 420 акций), что отражается проводкой:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 35 305,20 руб. - списана стоимость проданных акций.

Приведенный расчет сведем в таблицу.

     
   ———————————T——————————————————————T——————————————————————T———————————————————————¬
   |   Дата   |        Приход        |        Расход        |        Остаток        |
   |          +——————T—————T—————————+——————T—————T—————————+——————T—————T——————————+
   |          |Кол—во| Цена|  Сумма, |Кол—во| Цена|  Сумма, |Кол—во| Цена|  Сумма,  |
   |          |      |  за |   руб.  |      |  за |   руб.  |      |  за |   руб.   |
   |          |      | ед.,|         |      | ед.,|         |      | ед.,|          |
   |          |      | руб.|         |      | руб.|         |      | руб.|          |
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |На        |      |     |         |      |     |         | 1 000|80,00| 80 000,00|
   |1—е число |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |текущего  |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |месяца    |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |10—е      |  250 |85,00|21 250,00|      |     |         | 1 250|     |101 250,00|
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |20—е      |  350 |95,00|33 250,00|      |     |         | 1 600|     |134 500,00|
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |25—е      |      |     |         |  420 |84,06|35 305,20|      |     |          |
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |Итого:    |  600 |     |54 500,00|  420 |84,06|35 305,20|      |     |          |
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |На        |      |     |         |      |     |         | 1 180|84,06| 99 194,80|
   |1—е число |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |следующего|      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |месяца    |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   L——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+———————————
   

Способ средней первоначальной стоимости можно применять при расчете средней стоимости не только в целом за месяц, но и на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца (способ скользящей средней первоначальной стоимости).

Пример 12. Организация на начало месяца владеет 1000 акциями на сумму 80 000 руб.

10-го числа приобретены 250 акций по цене 85 руб. на общую сумму 21 250 руб. Средняя стоимость одной акции после этого приобретения составит 81 руб. ((80 000 руб. + 21 250 руб.) : (1000 шт. + 250 шт.)).

15-го числа организация продала 150 акций. Средняя стоимость, приходящаяся на одну проданную акцию, составляет 81 руб., а общая их сумма - 12 150 руб. (81 руб. х 150 шт.)

Эта операция отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 12 150 руб. - списана стоимость проданных акций.

20-го числа организация приобрела еще 350 акций по цене 95 руб. на общую сумму 33 250 руб.

Средняя стоимость одной акции после этого приобретения составит 84,38 руб. ((89 100 руб. + 33 250 руб.) : (1100 шт. + 350 шт.)).

25-го числа организацией проданы 270 акций. Средняя стоимость, приходящаяся на одну проданную акцию, составляет уже 84,38 руб., а общая сумма - 22 782,60 руб. (84,38 руб. х 270 шт.).

Эта операция отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 22 782,60 руб. - списана стоимость проданных акций.

Приведенный расчет обобщим в таблице.

     
   ———————————T——————————————————————T——————————————————————T———————————————————————¬
   |   Дата   |        Приход        |        Расход        |        Остаток        |
   |          +——————T—————T—————————+——————T—————T—————————+——————T—————T——————————+
   |          |Кол—во| Цена|  Сумма, |Кол—во| Цена|  Сумма, |Кол—во| Цена|  Сумма,  |
   |          |      |  за |   руб.  |      |  за |   руб.  |      |  за |   руб.   |
   |          |      | ед.,|         |      | ед.,|         |      | ед.,|          |
   |          |      | руб.|         |      | руб.|         |      | руб.|          |
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |Остаток на|      |     |         |      |     |         | 1 000|80,00| 80 000,00|
   |1—е число |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |текущего  |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |месяца    |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |10—е      |  250 |85,00|21 250,00|      |     |         | 1 250|81,00|101 250,00|
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |15—е      |      |     |         |  150 |81,00|12 150,00| 1 100|81,00| 89 100,00|
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |20—е      |  350 |95,00|33 250,00|      |     |         | 1 450|84,38|122 350,00|
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |25—е      |      |     |         |  270 |84,38|22 782,60| 1 180|84,38| 99 567,40|
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |Итого:    |  600 |     |54 500,00|  420 |     |34 932,60|      |     |          |
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |Остаток на|      |     |         |      |     |         | 1 180|84,38| 99 567,40|
   |1—е число |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |следующего|      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |месяца    |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   L——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+———————————
   

Применение способа оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (ФИФО) предполагает, что при продаже первыми выбывают те ценные бумаги, которые были первыми и приобретены.

Ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг.

Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг из суммы остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример 13. Воспользуемся данными примера 11 и определим стоимость проданных ценных бумаг методом ФИФО.

Для этого необходимо сделать следующий расчет.

1. Определим общую стоимость ценных бумаг, находившихся в остатке на начало месяца и приобретенных за месяц. Она составит 134 500 руб. (80 000 руб. + 54 500 руб.).

2. Определим стоимость остатка ценных бумаг на конец месяц исходя из фактической стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг. Остаток ценных бумаг в количестве 1180 шт. составляет:

350 шт. - по цене 95 руб. (на сумму 33 250 руб.);

250 шт. - по цене 85 руб. (на сумму 21 250 руб.);

580 шт. - по цене 80 руб. (на сумму 46 400 руб.).

Итого: 100 900 руб. (33 250 руб. + 21 250 руб. + 46 400 руб.).

3. Стоимость выбывающих ценных бумаг составит 33 600 руб. (134 500 руб. - 100 900 руб.).

Эта операция отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 33 600 руб. - списана стоимость проданных акций.

Приведенный расчет отразим в таблице.

     
   ———————————T——————————————————————T——————————————————————T———————————————————————¬
   |   Дата   |        Приход        |        Расход        |        Остаток        |
   |          +——————T—————T—————————+——————T—————T—————————+——————T—————T——————————+
   |          |Кол—во| Цена|  Сумма, |Кол—во| Цена|  Сумма, |Кол—во| Цена|  Сумма,  |
   |          |      |  за |   руб.  |      |  за |   руб.  |      |  за |   руб.   |
   |          |      | ед.,|         |      | ед.,|         |      | ед.,|          |
   |          |      | руб.|         |      | руб.|         |      | руб.|          |
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |На        |      |     |         |      |     |         | 1 000|80,00| 80 000,00|
   |1—е число |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |текущего  |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |месяца    |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |10—е      |  250 |85,00|21 250,00|      |     |         | 1 250|     |101 250,00|
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |20—е      |  350 |95,00|33 250,00|      |     |         | 1 600|     |134 500,00|
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |25—е      |      |     |         |  420 |     |         |      |     |          |
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |Итого:    |  600 |     |54 500,00|  420 |     |33 600,00|      |     |          |
   +——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————+
   |На        |      |     |         |      |     |         | 1 180|85,51|100 900,00|
   |1—е число |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |следующего|      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   |месяца    |      |     |         |      |     |         |      |     |          |
   L——————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+——————+—————+———————————
   

* * *

При определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, необходимо обратить внимание на п.9 ст.280 НК РФ.

Организация может самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике для налогообложения один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Обратите внимание! Разрешенные методы списания стоимости выбывших ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете различаются.

Поэтому для сближения налогового и бухгалтерского учета можно порекомендовать выбрать одинаковый метод списания - либо ФИФО, либо по стоимости единицы ценных бумаг.

Другие особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, изложены в п.6 ст.280 НК РФ.

По таким ценным бумагам для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из двух условий:

- фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;

- отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.

Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли будет принята фактическая стоимость реализации ценных бумаг, но только в том случае, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий этой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета (п.6 ст.280 НК РФ).

Например, расчетная цена акций может определяться на основе стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на акцию, а для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Если фактическая цена реализации ценных бумаг ниже минимального значения интервала цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге или фактическая цена их реализации отклоняется более чем на 20% от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, то налоговую базу необходимо увеличить.

Налоговый кодекс РФ не раскрывает, что такое аналогичные, идентичные и однородные ценные бумаги. Их определение приведено в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно этим определениям идентичные ценные бумаги - это ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения.

Однородность ценных бумаг определяется Методическими рекомендациями исходя из совокупности параметров, удостоверяющих одинаковые имущественные права, т.е. долговые ценные бумаги (облигации, векселя) и долевые ценные бумаги (акции).

Аналогичными ценными бумагами будут ценные бумаги, сопоставимые по виду ценной бумаги, условиям обращения и виду дохода.

При определении расчетной цены ценных бумаг с использованием стоимости чистых активов эмитента Методические рекомендации предлагают использовать, например, порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, установленный совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н и 03-6/пз.

Однако для того чтобы воспользоваться этим порядком оценки чистых активов, организации - владельцу ценных бумаг необходимо иметь, по крайней мере, бухгалтерский баланс эмитента на последнюю отчетную дату.

Получить такую информацию для организации будет проблематично. Организация может направить письмо акционерному обществу - эмитенту акций с просьбой сообщить такую информацию, но акционерное общество не обязано сообщать стоимость чистых активов на дату продажи его акций. Единственный источник такой информации, доступный организации, - это информация, подготовленная к годовому собранию акционеров.

Организации остается принять для налогообложения фактическую цену реализации акций, а налоговым органам - доказывать, если потребуется, в суде, что эта величина отклоняется от расчетной.

Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг в Методических рекомендациях предлагается использовать метод расчета накопленных сумм процентных доходов к получению.

Пример 14. Организация владеет процентной облигацией, которую приобрела 15 марта 2004 г. при ее первичном размещении по номиналу 150 000 руб.

Доходность по ней установлена 20%. Доход в полном объеме выплачивается при погашении облигации 14 марта 2005 г.

20 августа 2004 г. организация продает облигацию за 155 000 руб.

Определим расчетную цену реализации облигации.

Период обращения облигации составляет 365 дней (с 15.03.2004 по 14.03.2005). Облигация находилась в организации 159 дней (с 15.03.2004 по 20.08.2004).

Расчетная цена составит 163 068 руб. (150 000 руб. + 150 000 руб. х 20% : 365 дней х 159 дней).

В данном случае отклонение расчетной цены от цены фактической реализации облигации составляет только 4,95% ((163 068 руб. - 155 000 руб.) : 163 068 руб.), поэтому для налогообложения принимается фактическая цена ее реализации.

Для дисконтных долговых ценных бумаг определение расчетной цены может быть следующим.

Пример 15. Организация владеет векселем номиналом 150 000 руб., который приобрела 15 марта 2004 г. за 120 000 руб. Срок погашения - 14 марта 2005 г.

20 августа 2004 г. организация продает вексель за 130 000 руб.

Определим расчетную цену реализации по формуле

(N - K)

Рц = ------- х D + K,

Т

где Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

K - покупная стоимость ценной бумаги;

T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

Период обращения векселя составляет 365 дней (с 15.03.2004 по 14.03.2005). Он находился в организации 159 дней (с 15.03.2004 по 20.08.2004).

Расчетная цена составит 133 068 руб. ((150 000 руб. - 120 000 руб.) : 365 дней х 159 дней + 120 000 руб.).

В данном случае отклонение расчетной цены от цены фактической реализации составляет только 2,31% ((133 068 руб. - 130 000 руб.) : 133 068 руб.), поэтому для налогообложения принимается фактическая цена ее реализации.

При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

После того как определена стоимость реализации ценных бумаг, она уменьшается на расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

Расходы признаются на дату их реализации или иного выбытия.

К расходам по операциям с ценными бумагами относятся:

- цена приобретения ценных бумаг в соответствии с условиями договора;

- расходы, связанные с реализацией ценных бумаг.

Расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, включают консультационные (информационные) услуги специализированных организаций, услуги организаций-регистраторов и депозитариев и т.п.

Информация о реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается в Листе 06 Декларации по налогу на прибыль.

Обратите внимание! Доходы от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, уменьшаются на расходы только от операций с такими ценными бумагами. Эти доходы нельзя уменьшить на расходы от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке (п.10 ст.280 НК РФ). И наоборот.

Учет убытков при выбытии ценных бумаг

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от других операций. Она разделяется на налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (Лист 05 Декларации), и на налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (Лист 06 Декларации).

Прибыль, отраженная в каждом из этих Листов Декларации, переносится в строки 180 - 200 Листа 02.

Обратите внимание! Убыток, полученный от операций с ценными бумагами (обращающимися и не обращающимися на организованном рынке), не уменьшает общую налоговую базу.

Убыток, полученный от операций с ценными бумагами по итогам года, переносится на будущее по правилам ст.283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами.

При этом убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

Это справедливо и для обратной ситуации. То есть убытки, полученные по Листу 05, можно покрывать только прибылью, полученной в следующие годы именно по Листу 05.

Такая же ситуация и с убытками, полученными по Листу 06.

Обесценение ценных бумаг

Как отмечено выше, ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. Однако их реальная стоимость может снижаться.

Если стоимость ценных бумаг устойчиво и существенно снижается ниже величины экономических выгод, то это признается их обесценением (п.37 ПБУ 19/02).

Снижение стоимости ценных бумаг признается устойчивым, если одновременно выполнены следующие условия:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату их учетная стоимость (т.е. стоимость, по которой они отражены на счете 58) существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость ценных бумаг существенно изменялась, и только в сторону ее уменьшения;

- на отчетную дату организация не имеет свидетельств того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости этих ценных бумаг.

При выполнении этих условий организация самостоятельно делает расчет величины обесценения и определяет расчетную стоимость ценных бумаг, которая будет представлять собой разницу между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения их стоимости (обесценения).

О том, что необходимо определить расчетную стоимость ценных бумаг в связи с их обесценением, могут свидетельствовать признаки банкротства либо объявление банкротом организации-эмитента, ценные бумаги которой имеются в собственности организации.

Определив, что по каким-либо ценным бумагам может произойти обесценение, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения их стоимости.

Такая проверка проводится при наличии признаков обесценения не реже одного раза в год на 31 декабря отчетного года. Организация имеет право проводить такую проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. При этом в любом случае должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки.

Если снижение стоимости ценных бумаг в результате проверки подтвердилось, то организация за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов) образует резерв под обесценение ценных бумаг. Размер резерва определяется разницей между учетной и расчетной стоимостью обесценившихся ценных бумаг.

Информация о таких резервах отражается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91/2 "Прочие расходы".

В бухгалтерской отчетности стоимость ценных бумаг, по которым образован резерв под обесценение, показывается по расчетной стоимости, которая равна разнице между учетной стоимостью и суммой резерва. Это означает, что сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается (п.38 ПБУ 19/02).

Пример 16. Организация владеет акциями ЗАО на сумму 250 000 руб.

В течение 2001 и 2002 гг. размер полученных организацией дивидендов неуклонно снижался, а по итогам 2003 г. дивиденды не выплачивались.

По состоянию на 31 декабря 2004 г. организация провела проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства ЗАО.

По результатам проверки организация рассчитала, что стоимость ценных бумаг снизилась на 50%, и образовала резерв под их обесценение.

В бухгалтерском учете образование этого резерва отражается проводкой:

Д-т счета 91 - К-т счета 59 - 125 000 руб. - образован резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Если по результатам проверки обесценения ценных бумаг в следующем отчетном периоде выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется на сумму дальнейшего снижения записью по кредиту счета 59 и дебету счета 91.

В случае когда по результатам проверки выявляется повышение расчетной стоимости ценных бумаг, сумма ранее созданного резерва уменьшается, и увеличивается финансовый результат. Такая корректировка делается записью по кредиту счета 91 и дебету счета 59.

При выбытии ценных бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав операционных доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие. В этом случае также делается запись по кредиту счета 91 и дебету счета 59.

Пример 17. Продолжим рассматривать ситуацию на условиях примера 16.

В январе 2005 г. организация продала акции ЗАО за 100 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - отражена выручка от продажи акций;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 250 000 руб. - списана стоимость акций;

Д-т счета 59 - К-т счета 91 - 125 000 руб. - зачислена в состав прочих доходов сумма ранее образованного резерва под обесценение финансовых вложений.

Обратите внимание! В бухгалтерском учете не предусмотрено формирование резерва под обесценение ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость.

Изменение их стоимости регулируется непосредственно проводками по счету 58 в корреспонденции со счетом 91, как было показано выше.

Обратите внимание! При исчислении налога на прибыль суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в расходы не включаются (п.10 ст.270 и ст.300 НК РФ).

Такие резервы могут создавать только организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг.

ДЕПОЗИТНЫЕ ВКЛАДЫ В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Правовое регулирование

Все юридические лица вправе помещать свои свободные денежные средства как в российской, так и в иностранной валюте во вклады в банках. Для этого необходимо заключить договор банковского вклада (депозита), в соответствии с которым банк, принявший поступившую от вкладчика (или для вкладчика) сумму (вклад), обязуется возвратить эту сумму и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п.1 ст.834 ГК РФ).

Правовое регулирование отношений по договору банковского вклада (депозита) осуществляется в соответствии с положениями гл.44 "Банковский вклад" ГК РФ.

Одновременно к отношениям сторон по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета (гл.45 "Банковский счет" ГК РФ) в той части, в которой это не противоречит правилам ГК РФ о банковском вкладе или существу договора банковского вклада (п.3 ст.834 ГК РФ).

Приведем некоторые основные отличия этих двух видов договоров.

     
   —————————————T—————————————————————————T—————————————————————————¬
   |            |   Договор банковского   |Договор банковского счета|
   |            |          вклада         |                         |
   +————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Распоряжение|Юридическое лицо         |Клиент свободен в праве  |
   |денежными   |(вкладчик) не вправе     |распоряжаться внесенными |
   |средствами  |перечислять денежные     |денежными средствами     |
   |            |средства, находящиеся во |(ст.847 ГК РФ)           |
   |            |вкладе (депозите), другим|                         |
   |            |юридическим лицам (п.3   |                         |
   |            |ст.834 ГК РФ)            |                         |
   +————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Начисление  |Договор всегда является  |Банк уплачивает проценты |
   |процентов   |возмездным. Если в       |за пользование денежными |
   |            |договоре нет условия о   |средствами клиента, если |
   |            |процентах, то их размер  |иное не предусмотрено    |
   |            |определяется по ставке   |договором (п.1 ст.852    |
   |            |рефинансирования ЦБ РФ   |ГК РФ)                   |
   |            |(п.1 ст.838, п.1 ст.809  |                         |
   |            |ГК РФ)                   |                         |
   +————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |Возврат     |Юридическое лицо         |Договор расторгается по  |
   |денежных    |(вкладчик) не вправе     |заявлению клиента в любое|
   |средств     |требовать возврата суммы |время; остаток денежных  |
   |            |вклада по первому        |средств выдается не      |
   |            |требованию, если         |позднее семи дней после  |
   |            |условиями договора       |получения заявления      |
   |            |банковского вклада       |клиента (ст.859 ГК РФ)   |
   |            |(депозита) предусмотрено |                         |
   |            |иное (п.2 ст.837 ГК РФ)  |                         |
   L————————————+—————————————————————————+——————————————————————————
   

Документальное оформление вклада (депозита)

Прежде всего юридическому лицу необходимо заключить с банком письменный договор.

Обращаем внимание, что для договора банковского вклада (этот договор в отношениях между юридическими лицами иногда называется также депозитным договором) такая форма <11> является обязательной - в противном случае он будет являться ничтожным (п.2 ст.836 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Примерную форму договора банковского вклада (депозита) см. на с. 88.

Отдельного порядка заключения депозитного договора законодательство не устанавливает, поэтому при его заключении необходимо руководствоваться правилами ГК РФ о договоре банковского счета с учетом особенностей, обусловленных сутью договора банковского вклада.

В частности, в договоре нужно отразить:

- предмет договора (т.е. предоставление вкладчиком банку денежных средств);

- размер вклада;

- срок предоставления вклада;

- размер и сроки выплаты процентов по вкладу;

- дату возврата вклада.

В договоре также могут быть определены способы обеспечения банком возврата вклада (п.2 ст.840 ГК РФ). Информацию об обеспеченности возврата вклада банк обязан предоставлять вкладчикам при заключении договора.

Договор банковского вклада (депозита) является реальным, поэтому для его вступления в силу вкладчику необходимо передать банку сумму вклада.

Вкладчику при этом открывается соответствующий банковский счет (депозитный) специально для целей "хранения" денежных средств. Такой счет открывается по общим правилам открытия банковских счетов организациям.

По мнению налоговых органов, банки обязаны уведомлять их об открытии (закрытии) такого счета согласно п.1 ст.86 НК РФ (см. Письмо МНС России от 26.04.2000 N 12-1-05/712@). Однако это мнение является спорным, что подтверждается и судебной практикой.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 27.02.2003 N А19-2553/02-21-26-Ф02-348/2003-С1

Арбитражный суд отказал коммерческому банку в иске о признании недействительным решения ИМНС о привлечении банка к налоговой ответственности за несообщение сведений об открытии и закрытии депозитного счета.

Постановлением апелляционной инстанции решение было отменено, исковые требования удовлетворены.

ФАС поддержал решение апелляционного суда по следующим основаниям.

Согласно ст.11 НК РФ счета (счет) - это расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с абз.2 ч.3 ст.834 ГК РФ с депозитного счета юридического лица не могут расходоваться денежные средства.

Следовательно, открываемый и закрываемый юридическому лицу счет по учету внесенного депозита не подпадает под используемое НК РФ понятие "счет". Поэтому при открытии депозитного счета на основании договора банковского вклада на банке не лежит обязанность сообщения в налоговую инспекцию информации об открытии или закрытии счета.

Отметим, что в течение срока действия договора банковского вклада с депозитного счета не может быть произведено взыскание налога. При этом налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного на расчетный счет налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога (ст.46 НК РФ).

* * *

Письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение юридическим лицом вклада удостоверено депозитным сертификатом (п.2 ст.836 ГК РФ).

Депозитный сертификат представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка.

Такая ценная бумага может быть как именной, так и на предъявителя.

В настоящий момент порядок выпуска и обращения депозитных сертификатов регулируется ст.844 ГК РФ и Положением "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций", направленным Письмом ЦБ РФ от 10.02.1992 N 14-3-20 (далее - Положение ЦБ РФ о сертификатах).

Согласно п.8 Положения ЦБ РФ о сертификатах депозитный сертификат должен иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование "депозитный сертификат";

- номер и серию сертификата;

- дату внесения депозита;

- размер депозита, оформленного сертификатом (прописью и цифрами);

- безусловное обязательство кредитной организации вернуть сумму, внесенную в депозит, и выплатить причитающиеся проценты;

- дату востребования суммы по сертификату;

- ставку процента за пользование депозитом;

- сумму причитающихся процентов (прописью и цифрами);

- ставку процента при досрочном предъявлении сертификата к оплате;

- наименование, местонахождение и корреспондентский счет кредитной организации, открытый в Банке России;

- для именного сертификата: наименование и местонахождение вкладчика - юридического лица;

- подписи двух лиц, уполномоченных кредитной организацией на подписание такого рода обязательств, скрепленные печатью кредитной организации.

Обратите внимание! Отсутствие в тексте бланка сертификата какого-либо из обязательных реквизитов делает этот сертификат недействительным.

Именной депозитный сертификат должен иметь место для оформления уступки требования (цессии), а также может иметь дополнительные листы - приложения к именному сертификату, на которых оформляются цессии. Такие дополнительные листы должны быть пронумерованы.

Бланк сертификата должен также содержать все основные условия выпуска, оплаты и обращения сертификата (условий и порядка уступки требования), восстановления прав по сертификату при его утрате.

Оформление вклада (депозита) сертификатом имеет следующие особенности:

1) депозитный счет в этом случае не открывается. Вкладчик просто оплачивает и приобретает сертификат банка как ценную бумагу;

2) сертификаты выпускаются только в валюте РФ;

3) оплата депозитного сертификата может быть произведена только в безналичном порядке. Если сертификат приобретает нерезидент, то он может оплатить его только с рублевого счета, открытого в уполномоченном банке;

4) погашение сертификата банком также производится только в безналичном порядке;

5) сертификаты должны иметь корешки, составляемые по определенной форме. При приобретении сертификата уполномоченное лицо вкладчика должно расписаться на таком корешке в получении сертификата от банка.

Какой банк вправе заключать договор

банковского вклада (депозита)

На основании п.1 ст.835 ГК РФ право на привлечение денежных средств во вклады имеют банки, которым такое право предоставлено согласно разрешению (лицензии), выданному в порядке, установленном в соответствии с законом. Однако специальной лицензии для этого не нужно. Согласно ст.1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" привлечение денежных средств во вклады всегда входит в число разрешенных банковских операций банка.

В то же время следует учитывать, что в соответствии со ст.74 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" в случае неисполнения банками предписаний ЦБ РФ об устранении нарушений в их деятельности последний вправе вводить запрет на осуществление отдельных банковских операций на срок до одного года.

А вот для правомерной выдачи депозитных сертификатов банкам необходимо соблюсти ряд условий.

Такие условия перечислены прежде всего в п.2 Положения ЦБ РФ о сертификатах. В их числе - "стаж" банковской деятельности не менее двух лет.

Кроме того, банк вправе размещать сертификаты только после регистрации условий выпуска и обращения сертификатов в территориальном учреждении Банка России и внесения их в Реестр условий выпуска и обращения сберегательных и депозитных сертификатов кредитных организаций в Департаменте контроля за деятельностью кредитных организаций на финансовых рынках Банка России (п.19 Положения ЦБ РФ о сертификатах).

Виды вкладов

Согласно п.1 ст.837 ГК РФ вклад может быть внесен либо на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад), либо на условиях выдачи вклада по первому требованию (вклад до востребования).

Договором может быть предусмотрено внесение вкладов на иных условиях их возврата, не противоречащих закону (например, выплата производится при наступлении определенного события).

Депозитный сертификат может быть выпущен только на определенный срок.

Проценты на вклад

Как мы уже говорили выше, выплата процентов при заключении договора банковского вклада (депозита) является обязательной.

Изменение процентной ставки в течение срока действия договора с вкладчиком - юридическим лицом производится по следующим правилам:

1) по вкладам, внесенным на условиях до востребования, банк вправе односторонне изменить размер процентов, если иное не предусмотрено договором;

2) по срочным вкладам банк вправе односторонне изменить размер процентов, только если это прямо предусмотрено законом или договором (ст.838 ГК РФ).

Если по условиям договора срочного вклада возможен досрочный возврат, то проценты по этому вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования или по иной ставке, предусмотренной условиями договора (п.3 ст.837 ГК РФ). Аналогичное положение действует и в отношении сертификатов.

Изменение в одностороннем порядке ставки процентов, установленной при выдаче сертификата, не допускается (п.7 Положения ЦБ РФ о сертификатах).

Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям (п.1 ст.839 ГК РФ).

По общему правилу проценты выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а не востребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты. В то же время договором может быть установлен и иной порядок выплаты процентов. При возврате вклада выплачиваются все начисленные к этому времени проценты.

Выплата процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата при его предъявлении (п.7 Положения ЦБ РФ о сертификатах). При этом начисление процентов производится не реже одного раза в месяц и только на сумму задолженности по основному долгу.

Передача прав на получение вклада (депозита)

третьим лицам

Вклад может быть внесен в банк на имя определенного третьего лица (п.1 ст.842 ГК РФ). В этом случае указание имени гражданина или наименования юридического лица является существенным условием договора банковского вклада.

Третье лицо приобретает права вкладчика с момента предъявления им к банку первого требования, основанного на этих правах, либо выражения банку намерения воспользоваться такими правами иным способом. А до этого момента вкладчиком является лицо, внесшее сумму вклада.

По уже заключенному договору банковского вклада (депозита) права вкладчика могут быть переданы в порядке, установленном правилами гл.24 ГК РФ для уступки требования (цессии).

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 19.11.2003 N КГ-А40/9080-03

Банк обратился в арбитражный суд с иском к государственному унитарному предприятию (далее - ГУП) и фирме о признании недействительным договора об уступке права требования по договору срочного депозитного вклада.

Решением суда в удовлетворении исковых требований было отказано.

ФАС, рассмотрев кассационную жалобу банка, не нашел оснований для отмены решения суда.

В соответствии с п.1 ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

Довод истца о том, что по оспариваемой сделке было передано несуществующее и не принадлежащее цеденту право требования, поскольку обязанность по возврату суммы депозитного вклада должника возникала лишь в будущем, не соответствует требованиям закона.

Нормами ст.383 ГК РФ прямо установлено, какие права требования не подлежат передаче в порядке цессии. Право требования, возникновение которого в будущем сторонами не оспаривается, к обусловленным данной нормой права не отнесено.

Нормы ст.383 ГК РФ не исключают также и правовой возможности перехода права требования из договора срочного депозитного вклада, содержащего условия о конфиденциальности. Истцом не было доказано, а судом установлено, что переход права требования из указанного договора каким-либо образом нарушал права и интересы должника именно в связи с переменой первоначального кредитора.

В порядке цессии передаются и права, удостоверенные именным депозитным сертификатом.

Уступка требования по такому сертификату оформляется на его оборотной стороне или на дополнительных листах (приложениях) к нему двусторонним соглашением, форма которого установлена п.16 Положения ЦБ РФ о сертификатах.

Для передачи прав по сертификату на предъявителя достаточно вручения сертификата этому лицу.

Отметим, что сертификат не является средством платежа. Поэтому передачу сертификата на предъявителя в оплату товаров (работ, услуг) следует оформлять договором мены.

Уступка требования по любому сертификату может быть совершена только в течение срока обращения сертификата.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Депозитный договор N ___ <12>                  |
   |                                                                |
   |    г. _______                             "__" ________ 200_ г.|
   |                                                                |
   |    Коммерческий банк "________", именуемый в дальнейшем "Банк",|
   |в лице __________,  действующего  на  основании  Устава, с одной|
   |стороны, __________,  именуемый  в дальнейшем "Вкладчик", в лице|
   |________, действующего на основании _________, с другой стороны,|
   |заключили настоящий Договор о нижеследующем.                    |
   |                                                                |
   |                1. Права и обязанности Вкладчика                |
   |                                                                |
   |    1.1. Вкладчик  обязуется  передать Банку  временно свободные|
   |денежные средства в  сумме  _________  в  собственность  в форме|
   |депозита (вклада).                                              |
   |    1.2. Вкладчик обязан перечислить  сумму,  указанную  в п.1.1|
   |настоящего  Договора, на корреспондентский счет Банка не позднее|
   |_______ со дня подписания договора.                             |
   |    1.3. После истечения срока депозита Вкладчик вправе:        |
   |    а) истребовать депозит;                                     |
   |    б) продлить Договор на тех же условиях;                     |
   |    в) не требовать возврата вклада.                            |
   |    Продление договора осуществляется только с согласия Банка.  |
   |    1.4. Для истребования депозита  после  истечения  его  срока|
   |Вкладчик  должен за  ________ до окончания этого срока уведомить|
   |Банк о желании изъять депозит.                                  |
   |                                                                |
   |                  2. Права и обязанности Банка                  |
   |                                                                |
   |    2.1. Банк  обязуется   учитывать   полученные   средства  на|
   |депозитном счете N ___.                                         |
   |    2.2. В пределах  срока  депозита  Банк  вправе распоряжаться|
   |денежными средствами Вкладчика по своему усмотрению, в том числе|
   |путем их использования в качестве кредитных ресурсов.           |
   |    В случае,   предусмотренном  п.1.3  в)  настоящего Договора,|
   |пользование Банком средствами Вкладчика продолжается.           |
   |    Банк распоряжается  суммой  депозита от  своего собственного|
   |имени.                                                          |
   |    2.3. По  истечении  срока  депозита  Банк  обязуется вернуть|
   |Вкладчику   указанную   в   п.1.1  настоящего  Договора сумму  с|
   |начислением ____%  годовых.  Возврат депозита на  расчетный счет|
   |Вкладчика вместе с начисленными процентами осуществляется Банком|
   |не позднее _______ после истечения срока  депозита  при  условии|
   |своевременного  уведомления  Вкладчиком  Банка о  желании изъять|
   |депозит.                                                        |
   |    2.4. Банк  гарантирует  тайну вклада. Без согласия Вкладчика|
   |справки третьим  лицам,   касающиеся    вклада,    могут    быть|
   |представлены только   в   случаях,   специально  предусмотренных|
   |законодательством.                                              |
   |                                                                |
   |     3. Срок Договора и порядок его досрочного расторжения      |
   |                          и изменения                           |
   |                                                                |
   |    3.1. Срок депозита (Договора) составляет ____________.      |
   |    3.2. Настоящий   Договор   вступает   в   силу   с   момента|
   |перечисления суммы вклада на счет Банка.                        |
   |    Если Вкладчик не перечислит сумму депозита в  течение срока,|
   |указанного в п.1.2 Договора, последний считается несостоявшимся.|
   |    3.3. Если  Вкладчик  не  истребует   сумму   депозита  после|
   |истечения срока,   договорные   отношения  продолжаются.  В этом|
   |случае вклад считается  депозитом  до  востребования  и Вкладчик|
   |вправе истребовать   вклад   в   любое  время,  предупредив Банк|
   |за _________.                                                   |
   |    За пользование     средствами    Вкладчика    сверх   срока,|
   |установленного п.3.1 Договора, Банк начисляет ______% годовых.  |
   |    Возврат депозита  в  этом  случае  осуществляется  Банком по|
   |истечении срока предупреждения с помощью платежного поручения.  |
   |    3.4. Вкладчик  может  поставить  вопрос о досрочном возврате|
   |переданных  Банку  средств,  предупредив  о своем  намерении  за|
   |____ дней.  Досрочное  взыскание депозита  может  осуществляться|
   |только с согласия Банка.                                        |
   |    3.5. Ответственность    сторон    за   невыполнение  условий|
   |указанного Договора.                                            |
   |                                                                |
   |    Юридические адреса и подписи сторон:                        |
   |                                                                |
   |    Банк:                         Вкладчик:                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Данная форма приведена в Методических рекомендациях по проверке депозитных операций, направленных Письмом ЦБ РФ от 27.03.1996 N 25-1-322, как наиболее соответствующая требованиям, предъявляемым ЦБ РФ к данном виду договора.

Бухгалтерский и налоговый учет

Итак, права вкладчика по депозитному договору могут подтверждаться (удостоверяться):

1) письменным договором банковского вклада. Никаких иных документов в этом случае не составляется;

2) депозитным сертификатом. Кредитная организация обязана исполнить свои обязательства по договору по предъявлении сертификата.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета операций по размещению средств в депозите в каждом их этих случаев.

Вклад удостоверен письменным договором

банковского вклада

Депозитные вклады в кредитных организациях учитываются в составе финансовых вложений организации (п.3 ПБУ 19/02).

В соответствии с п.2 ПБУ 19/02 одним из условий принятия актива в качестве финансового вложения является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение доходов, вытекающее из этого права.

Таким документом в данном случае является письменный договор банковского вклада.

На каком счете организации следует вести учет депозитных вкладов?

Для учета финансовых вложений Планом счетов предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". В то же время движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, подлежит отражению на счете 55 "Специальные счета в банках" (субсчет 3 "Депозитные счета").

Поскольку для размещения депозитных вкладов банком открываются специальные депозитные счета, по нашему мнению, правильнее использовать второй вариант и учитывать депозиты на счете 55/3.

Перечисление денежных средств во вклады отражается по дебету счета 55/3 в корреспонденции с кредитом счета 51 (52).

Аналитический учет по счету 55/3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу.

За время нахождения денежных средств на депозитном счете и пользования ими банк обязан выплатить организации проценты (п.1 ст.834 ГК РФ).

В соответствии с п.1 ст.839 ГК РФ проценты на сумму вклада начисляются банком со дня, следующего за днем ее поступления в банк (внесения в кассу, зачисления на корреспондентский счет) до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям.

Размер процентов и порядок их выплаты определяются договором банковского вклада (п.1 ст.838, п.2 ст.839 ГК РФ).

Проценты по договору банковского вклада включаются в состав операционных доходов организации (п.7 ПБУ 9/99), которые учитываются на счете 91/1 "Прочие доходы".

Доходами признается сумма процентов, начисленных за каждый истекший отчетный период по условиям договора (п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц.

Таким образом, для целей признания доходами в бухгалтерском учете организация должна ежемесячно начислять проценты в размере, предусмотренном в договоре банковского вклада.

На дату прекращения действия депозитного договора банк обязан погасить свои долговые обязательства перед вкладчиком, вернув ему сумму вклада и выплатив проценты. Эта дата и будет признаваться датой выбытия финансового вложения. В учете выбытие вклада, т.е. его возврат, оформляется проводкой по кредиту счета 55/3 в корреспонденции со счетом 51 (52).

Получение процентов отражается организацией по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетом 51 (52).

* * *

Доходы в виде процентов по договору банковского вклада (депозита) учитываются организацией при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов (п.6 ст.250 НК РФ).

Организация обязана вести налоговый учет доходов в виде процентов по договорам депозита. Доход отражается в регистре налогового учета в сумме, исчисленной исходя из процента, установленного договором, и срока действия договора, на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.ст.271 - 273 НК РФ (п.1 ст.328 НК РФ).

Дата признания доходов зависит от применяемого организацией метода определения доходов и расходов.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ).

При этом дата признания дохода определяется сроком, на который заключен договор.

В том случае, если обязательства банка по договору исполнены на дату окончания отчетного периода, организация обязана начислить проценты и признать их сумму доходом на дату прекращения договора.

При заключении договора на срок, превышающий один отчетный период по налогу на прибыль, проценты необходимо начислять и включать в состав доходов на конец каждого отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ).

С учетом вышесказанного организация, определяющая доходы по методу начисления, должна отражать в регистрах налогового учета сумму процентов, начисленных на конец отчетного периода, а в случае исполнения договора до отчетной даты - на дату прекращения действия договора.

В бухгалтерском учете применяется такой же порядок, поэтому можно не вести отдельный регистр налогового учета, а воспользоваться данными бухгалтерского учета.

Внереализационные доходы в виде процентов, полученных по депозитным договорам, отражаются по строке 030 Приложения 6 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614).

В составе общей суммы внереализационных доходов они отражаются по строке 030 Листа 02.

Пример 1. 29 июля 2004 г. организация заключила с банком договор банковского вклада (депозита) сроком на 90 дней под 12% годовых. Сумма вклада, равная 500 тыс. руб., перечислена с расчетного счета организации на специально открытый депозитный счет 4 августа 2004 г. По окончании срока договора, т.е. 2 ноября 2004 г., банк возвращает и сумму вклада, и сумму начисленных за время пользования вкладом процентов (14 630 руб.).

При исчислении налога на прибыль организация использует метод начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Указанные операции оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками.

Август:

Д-т счета 55/3 - К-т счета 51 - 500 000 руб. - денежные средства зачислены на депозитный счет;

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - 4438 руб. - начислены проценты за август (500 000 руб. х 12% : 365 дней х 27 дней).

Сентябрь:

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - 4932 руб. - начислены проценты за сентябрь (500 000 руб. х 12% : 365 дней х 30 дней).

Октябрь:

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - 5096 руб. - начислены проценты за октябрь (500 000 руб. х 12% : 365 дней х 31 день).

Ноябрь:

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - 164 руб. - начислены проценты за ноябрь (500 000 руб. х 12% : 365 дней х 1 день);

Д-т счета 51 - К-т счета 55/3 - 500 000 руб. - отражен возврат основной суммы вклада;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 14 630 руб. - получены проценты по депозиту.

Для целей налогообложения прибыли проценты включаются в состав внереализационных доходов в следующем порядке:

30 сентября 2004 г. - 9370 руб. (за период с 5 августа по 30 сентября);

2 ноября 2004 г. - 5260 руб. (за период с 1 октября по 1 ноября).

Организации, применяющие в целях налогообложения прибыли кассовый метод, признают доходы на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед организацией иным способом (п.2 ст.273 НК РФ).

Поэтому проценты включаются в состав доходов на дату зачисления суммы процентов на расчетный счет, оприходования их в кассу.

Документальным подтверждением факта получения процентов по депозитному договору и включения их суммы в состав внереализационных доходов является выписка о движении денежных средств организации по банковскому счету (п.4 ст.328 НК РФ).

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.

Предположим, что доходы при исчислении налога на прибыль организация признает кассовым методом. Проценты в сумме 14 630 руб. зачислены на расчетный счет организации 2 ноября 2004 г. На эту дату указанная сумма должна быть отражена в соответствующем регистре налогового учета внереализационных доходов. До этого момента проценты в состав доходов для целей налогообложения не включаются.

Таким образом, по состоянию на 30 сентября 2004 г. (по итогам 9 месяцев) прибыль по данным бухгалтерского учета будет превышать налогооблагаемую прибыль на сумму процентов, начисленных за период август - сентябрь 2004 г. (9370 руб.).

Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то в соответствии с п.12 ПБУ 18/02 указанная разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которой соответствует отложенное налоговое обязательство в размере 2248,8 руб. (9370 руб. х 0,24).

В бухгалтерском учете 30 сентября 2004 г. составляется следующая проводка:

Д-т счета 68 - К-т счета 77 - 2248,8 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

В момент фактического получения процентов (2 ноября 2004 г.) образовавшаяся разница будет погашена. Поэтому 2 ноября 2004 г. в учете нужно отразить погашение отложенного налогового обязательства:

Д-т счета 77 - К-т счета 68 - 2248,8 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Вклад удостоверен депозитным сертификатом

Права вкладчика по депозитному договору могут быть удостоверены специальным документом установленной формы - депозитным сертификатом, который в соответствии со ст.143 ГК РФ отнесен к ценным бумагам.

Такая ценная бумага является финансовым вложением организации (п.3 ПБУ 19/02). Она удовлетворяет условиям, одновременное выполнение которых дает право организации учитывать актив в составе финансовых вложений.

Перечислим эти условия:

- имеется в наличии документ, подтверждающий права организации на возврат вклада и на получение процентов, - надлежащим образом оформленный депозитный сертификат;

- к организации наряду с правами по депозитному вкладу перешли и финансовые риски, связанные с этими правами (риск неплатежеспособности должника, риск неликвидности ценной бумаги и т.д.);

- в будущем сертификат способен приносить организации доход в форме процентов или прироста его стоимости, т.е. разницы между ценой продажи сертификата и его первоначальной стоимостью.

Депозитный сертификат представляет собой долговую ценную бумагу с определенной датой и стоимостью погашения. Стоимостью погашения признается сумма денежных средств, которую получит вкладчик, предъявивший сертификат к оплате, т.е. сумма вклада и сумма процентов.

Учет депозитных сертификатов ведется на счете 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".

Депозитный сертификат принимается к учету по первоначальной стоимости, складывающейся из суммы фактических затрат на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

В состав фактических затрат включаются:

- суммы, уплачиваемые продавцу по договору;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- оплата посреднических услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением сертификата.

Организация вправе сформировать первоначальную стоимость сертификата только исходя из цены его приобретения (п.11 ПБУ 19/02). То есть первоначальная стоимость ценной бумаги в этом случае будет равна сумме денежных средств, которую организация уплатила банку при ее приобретении. Все остальные затраты списываются организацией в качестве операционных расходов в дебет счета 91 (при условии, что их сумма не превышает порог существенности, установленный организацией в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета) (см. подробнее с. 46).

В дальнейшем первоначальная стоимость сертификата не изменяется (п.21 ПБУ 19/02).

Депозитный сертификат имеет определенный срок обращения, который совпадает со сроком депозитного договора. По окончании этого срока (или досрочно) сертификат подлежит погашению, т.е. возврату в банк в обмен на сумму вклада и рассчитанные по соответствующей ставке проценты. Кроме того, организация вправе его продать, передать безвозмездно, внести в качестве вклада в уставный капитал, передать в счет вклада по договору простого товарищества, уступить права по нему и т.д. Во всех этих случаях имеет место выбытие сертификата, т.е. списание его с учета.

Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств, а также проценты по ценным бумагам, в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", признаются операционными доходами организации. Величина таких поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между сторонами (п.6.1 ПБУ 9/99).

Начислять проценты по сертификату и включать их в доходы в учете необходимо ежемесячно исходя из ставки, указанной в сертификате (п.16 ПБУ 9/99). Сумма начисленных процентов отражается по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 76.

На дату погашения сертификата доходом следует признать сумму средств, причитающихся к получению, т.е. сумму вклада. При этом составляется проводка по дебету счета 76 и кредиту счета 91.

При досрочном погашении сертификата проценты за все время действия сертификата будут начислены в меньшем размере (поскольку рассчитываются по более низкой ставке). Поэтому на дату досрочного погашения сертификата организация должна скорректировать величину процентов, признанных доходом в прошлые отчетные периоды.

Организация имеет право продать сертификат третьему лицу по любой цене, согласованной с покупателем и установленной в договоре. Доходы от реализации ценной бумаги признаются организацией в сумме полученной выручки.

Расходы, связанные с выбытием ценных бумаг, учитываются организацией в составе операционных расходов (п.11 ПБУ 9/99).

В любом из случаев выбытия организация должна определить стоимость сертификата, по которой он будет списан с учета, что отражается проводкой по дебету счета 91 и кредиту счета 58. Определить стоимость выбывающей ценной бумаги можно одним из способов, перечисленных в п.26 ПБУ 19/02. Учитывая, что количество приобретенных организацией депозитных сертификатов, как правило, невелико, наиболее целесообразно использовать в данном случае способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

Подробнее о различных способах списания стоимости реализованных ценных бумаг см. с. 66.

* * *

При исчислении налога на прибыль депозитный сертификат также следует классифицировать как ценную бумагу.

В налоговом учете первоначальная стоимость ценной бумаги не формируется. Это связано с тем, что в налоговом учете нет отдельного объекта учета "ценные бумаги". Тем не менее цена приобретения сертификата, а также иные расходы, связанные с его приобретением, учитываются для целей налогообложения прибыли. Но только позже. Происходит это при выбытии (реализации, погашении, обмене) ценной бумаги (п.2 ст.280 НК РФ).

В течение срока нахождения сертификата у организации проценты по нему начисляются так же, как и по депозитному договору. Они включаются в состав внереализационных доходов и отражаются по строке 030 Листа 02 Декларации.

При выбытии сертификата для расчета его стоимости, подлежащей списанию в расходы, организация самостоятельно выбирает один из методов, предусмотренных п.9 ст.280 НК РФ. Выбранный метод отражается в учетной политике организации для целей налогообложения. Наиболее точным является метод "по стоимости единицы". Его и следует применять при учете депозитных сертификатов.

Величина налогооблагаемого дохода при реализации (погашении) сертификата определяется исходя из цены его реализации, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной банком организации (п.2 ст.280 НК РФ). При этом фактическая цена реализации должна удовлетворять условиям, предусмотренным п.6 ст.280 НК РФ.

Информация о выбытии депозитного сертификата отражается в Листе 06 Декларации.

Выручка от реализации (погашения) сертификата показывается по строке 010 Листа 06, а цена его приобретения - по строке 030 Листа 06.

При этом сумму процентов, которая ранее учитывалась по строке 030 Листа 02 Декларации, следует отразить по строке 040 "Внереализационные расходы" этого же Листа 02 Декларации.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от других операций (п.8 ст.280 НК РФ). Более того, организация должна вести обособленный учет операций с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг, к которым относятся и депозитные сертификаты.

Это связано с особым порядком учета убытков от операций с ценными бумагами, установленным п.10 ст.280 НК РФ. Дело в том, что доходы, полученные организацией по другим видам деятельности (в том числе по обращающимся ценным бумагам), не могут быть уменьшены на сумму убытков, полученных организацией от операций с сертификатами (подробнее см. с. 75).

Пример 3. ООО "Спейс-Тревел" приобрело в банке за 300 тыс. руб. депозитный сертификат, удостоверяющий вклад в размере 300 тыс. руб., который зачислен на счет банка 1 июля 2004 г. Никаких иных затрат, связанных с приобретением ценной бумаги, организация не осуществляла.

Дата востребования суммы вклада по сертификату - 29 сентября 2004 г. Ставка процента за пользование вкладом составляет 13% годовых. При возврате вклада банк обязан выплатить предъявителю сертификата проценты в сумме 9510 руб.

Организация погашает сертификат по истечении срока его обращения.

При исчислении налога на прибыль организация использует метод начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца и т.д.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Июль:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 - 300 000 руб. - приобретен депозитный сертификат;

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - 3206 руб. - начислены проценты по сертификату за июль 2004 г. (300 000 руб. х 13% : 365 дней х 30 дней).

Август:

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - 3312 руб. - начислены проценты по сертификату за август 2004 г. (300 000 руб. х 13% : 365 дней х 31 день).

Сентябрь:

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - 2992 руб. - начислены проценты по сертификату за сентябрь 2004 г. (300 000 руб. х 13% : 365 дней х 28 дней);

Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - 300 000 руб. - сертификат предъявлен к оплате;

Д-т счета 91/2 - К-т счета 58 - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость погашенного сертификата;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 300 000 руб. - получена сумма вклада в погашение сертификата;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 9510 руб. - получены проценты.

В налоговом учете проценты признаются следующим образом:

31 июля 2004 г. - 3206 руб. (отражаются в составе внереализационных доходов по строке 030 Листа 02 Декларации за январь - июль);

31 августа 2004 г. - 3312 руб. (отражаются в составе внереализационных доходов по строке 030 Листа 02 Декларации за январь - август).

29 сентября 2004 г. организация признает выручку от погашения сертификата в сумме 309 510 руб. Организация вправе уменьшить доходы от реализации на цену приобретения сертификата (300 000 руб.), а сумма начисленных и признанных ранее внереализационным доходом процентов (6518 руб.) должна быть отражена в составе внереализационных расходов.

Ниже приведен фрагмент Декларации по налогу на прибыль <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Предполагается, что организация не осуществляла никаких других операций с ценными бумагами, а также у нее не было никаких других внереализационных доходов и расходов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                       Лист 06  |
   |                                                                |
   |    РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ПО ОПЕРАЦИЯМ     |
   |     С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ, НЕ ОБРАЩАЮЩИМИСЯ НА ОРГАНИЗОВАННОМ     |
   |                       РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ                       |
   |                                                                |
   |                     январь — сентябрь     4                    |
   |                  за ————————————————— 200 — г.                 |
   |                   отчетный (налоговый) период                  |
   |                                                                |
   |                                                         (руб.) |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Выручка от  реализации (выбытия, в|      |                   ||
   ||т.ч.  доход  от  погашения)  ценных|      |                   ||
   ||бумаг,     не    обращающихся    на|      |                   ||
   ||организованном рынке ценных бумаг  |  010 |      309 510      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                ...                |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Расходы, связанные с приобретением|      |                   ||
   ||и  реализацией  (выбытием,  в  т.ч.|      |                   ||
   ||погашением)   ценных   бумаг,    не|      |                   ||
   ||обращающихся    на   организованном|      |                   ||
   ||рынке ценных бумаг                 |  030 |      300 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                ...                |      |                   ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   +—¬                                                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                  Лист 02       |
   |                                                                |
   |              РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ              |
   |                                                                |
   |                     январь — сентябрь     4                    |
   |                  за ————————————————— 200 — г.                 |
   |                   отчетный (налоговый) период                  |
   |                                                                |
   |                                                         (руб.) |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                ...                |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Внереализационные доходы           |  030 |        6518       ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Внереализационные расходы          |  040 |        6518       ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                ...                |      |                   ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   +—¬                                                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ (УСТУПКА ТРЕБОВАНИЯ)

Правовое регулирование

Право (требование) к должнику, принадлежащее кредитору на основании соответствующего обязательства, может перейти к другому лицу в результате сделки или на основании закона. Основания и порядок такого перехода регламентированы гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса РФ.

В случае, когда передача прав происходит в результате сделки, то соглашение сторон называется уступкой требования, или цессией. Стороны в таком договоре именуются первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием).

Как оформить цессию

Форма договора цессии обязательно должна соответствовать форме сделки, являющейся основанием передаваемого требования.

Если сделка между первоначальным кредитором и должником заключена в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме.

Уступка требования по нотариально удостоверенным сделкам оформляется у нотариуса, а по сделкам, прошедшим государственную регистрацию, - в органах юстиции (п.п.1 и 2 ст.389 ГК РФ)

Пример 1. Организации А (продавец) и Б (покупатель) заключили договор о купле-продаже квартиры. Договор был зарегистрирован в учреждении юстиции в соответствии с п.2 ст.558 ГК РФ.

Квартира была передана покупателю, но оплата в установленный срок не поступила.

Организация А (первоначальный кредитор) заключила с организацией В (новый кредитор) договор уступки права требования долга по оплате квартиры. Поскольку договор купли-продажи подлежал государственной регистрации, то и уступка права требования по нему также должна быть зарегистрирована.

Особое правило установлено в отношении цессии по ордерным ценным бумагам, права по которым переуступаются посредством совершения передаточной надписи - индоссамента (п.3 ст.146 и п.3 ст.389 ГК РФ).

В договоре цессии необходимо четко обозначить, что является предметом договора.

У кредитора, получившего право требования по договору цессии, в котором отсутствует условие о предмете договора, не будет оснований для предъявления требования должнику в связи с тем, что такой договор цессии является незаключенным.

Какие требования можно передавать

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (п.1 ст.388 ГК РФ). Если же такое противоречие возникнет, то договор уступки требования будет являться ничтожной сделкой, не влекущей каких-либо правовых последствий ни для сторон договора уступки требования, ни для должника (ст.ст.166, 168 ГК РФ).

В частности, не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью первоначального кредитора. Это касается, например, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и других подобных требований (ст.383 ГК РФ). К ним можно отнести также права (требования), возникающие из договора личного страхования, права по авторским договорам и другие неимущественные права (ст.150 ГК РФ).

Запрет (или ограничения) на уступку требования может быть установлен и соглашением сторон договора.

Пример 2. Стороны договора займа пришли к соглашению о том, что права заимодавца не могут передаваться третьим лицам. Данное положение было включено в текст договора.

Сумма займа не была возвращена в срок, и заимодавец уступил свои права по истребованию долга третьему лицу. Такой договор уступки прав требования в данном случае является ничтожной сделкой, так как договором займа был установлен прямой запрет на совершение подобных действий.

Объем передаваемых прав

В результате перехода прав кредитора от одного лица к другому меняется только сторона обязательства, а само обязательство сохраняется. Поэтому новый кредитор может требовать от должника лишь исполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор (возврата долга, исполнения иного обязательства и т.д.).

При этом при заключении договора цессии новому кредитору надлежит убедиться, что первоначальный кредитор, передающий требование, в действительности им обладает. Иначе новому кредитору впоследствии может быть отказано в удовлетворении требований, предъявляемых им должнику.

Если переданное требование основано на недействительной сделке, например, новому кредитору передано требование, не принадлежащее прежнему кредитору или уже исполненное должником, то новый кредитор вправе требовать от первоначального кредитора возмещения причиненных ему убытков (ст.390 ГК РФ).

В то же время первоначальный кредитор не отвечает перед новым за исполнение требования должником, если не принял на себя такое поручительство. Таким образом, приобретая право требования, новый кредитор несет риск неисполнения этого требования должником.

Согласно ст.384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, права переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали у первоначального кредитора на момент перехода права.

АРБИТРАЖ

Пункт 12 Обзора практики разрешения споров,

связанных с договором мены, направленного

Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к рыбокомбинату о взыскании убытков в связи с неисполнением обязательства по передаче товара.

Суд в удовлетворении искового требования отказал по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ТОО и рыбокомбинат заключили договор мены, в соответствии с которым первое обязалось передать рыбокомбинату упаковочную бумагу, а последний - рыбную продукцию.

После выполнения своих обязательств ТОО передало принадлежащее ему право на получение рыбной продукции АО и сообщило об этом рыбокомбинату.

Поскольку рыбокомбинат в установленные в договоре мены сроки рыбопродукцию АО не передал, последнее потребовало от него возмещения убытков.

Однако в соответствии с договором мены каждая сторона должна была доставить указанную в нем продукцию другой стороне своим транспортом, что влекло для участников соглашения примерно одинаковые затраты. После передачи права требования АО исполнение рыбокомбинатом своих обязательств по передаче товаров новому кредитору значительно увеличивало транспортные расходы рыбокомбината (вследствие более дальнего местонахождения АО).

Поскольку с появлением нового кредитора объем обязанностей рыбокомбината, существовавших к моменту перехода прав, увеличился без его согласия, уступка требования должна рассматриваться как противоречащая закону.

Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил, указав, что сама по себе уступка не влечет изменение места исполнения обязательства.

По условиям договора мены каждая сторона должна была доставить другой стороне товар своим транспортом. Это условие не изменилось. Следовательно, товар подлежал передаче АО по местонахождению ТОО.

Для нового кредитора сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах, иных способах обеспечения обязательств, а также другие связанные с требованиями права, если стороны не достигли по ним иного соглашения.

К новому кредитору переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в частности, на получение всякого рода выгод, возмещение издержек и т.д.

Пример 3. Между организациями А (поставщик) и Б (покупатель) заключен договор поставки, которым предусмотрено, что в случае несвоевременной оплаты продукции покупатель обязан уплатить поставщику неустойку.

По договору уступки требования поставщик передал право требования задолженности за поставленный товар предприятию В. По условиям договора цессии к предприятию В перешло право требования с покупателя оплаты поставленной продукции и право требования выплаты неустойки за несвоевременную оплату.

При передаче требования первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору все документы, которые удостоверяют право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п.2 ст.385 ГК РФ).

Такими документами могут являться: договор и дополнительные соглашения к нему, акты выполненных работ, накладные, счета, деловая переписка и т.п.

Права должника в случае уступки требования

Для перехода прав кредитора к другому лицу по общему правилу согласие должника не требуется (п.2 ст.382 ГК РФ). Однако есть и исключения.

В частности, согласие должника на передачу прав требования от первоначального кредитора к новому необходимо в случаях:

1) предусмотренных законом. Например, п.2 ст.388 ГК РФ установлено, что уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника, без согласия должника не допускается. Случаи, подпадающие под названный критерий, в ГК РФ не названы, поэтому этот вопрос кредитор должен решить для себя самостоятельно. Если возникает судебный спор о том, нужно было согласие должника или нет, то арбитражные суды также исходят из конкретных обстоятельств конкретного дела;

2) предусмотренных условиями договора между первоначальным кредитором и должником.

Если совершить сделку уступки требования в большинстве случаев можно без согласия должника, то поставить его в известность о такой сделке необходимо и обязательно в письменной форме. Это могут быть направленные в адрес должника копия договора цессии, письмо, телеграмма, факсимильное сообщение и т.п. Известить должника может любая из сторон договора цессии, однако в случае невыполнения этой обязанности риск вызванных этим неблагоприятных последствий несет именно новый кредитор (п.3 ст.382 ГК РФ). Кроме того, новый кредитор должен представить должнику доказательства перехода к нему прав кредитора (ст.385 ГК РФ).

Как правило, в качестве таких доказательств предъявляются следующие документы: уведомление об уступке требования; подлинники (или копии) первичных документов, подтверждающих задолженность, по которым передано право требования новому кредитору (накладные, акт выполненных работ и т.п.), и другие документы.

Если необходимые доказательства должнику не будут представлены, то он может не исполнять свои обязательства новому кредитору или же может исполнить их прежнему кредитору. В последнем случае новому кредитору придется истребовать исполненное по обязательству уже у прежнего кредитора.

Смена кредитора в обязательстве не должна ухудшать положение должника. Поэтому против требований нового кредитора должник может выдвигать все те возражения, которые он имел против требования первоначального кредитора.

Перечень возражений, которые вправе привести должник, определяется на момент его уведомления о перемене кредитора. Возражения должника могут относиться к недействительности самого требования или его дополнительных условий, пропуску срока исковой давности, отсутствию вины и к другим основаниям ответственности, предусмотренным законом (ст.386 ГК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет операций,

связанных с приобретением дебиторской задолженности

Организация (кредитор) вправе передать право требования долга другому лицу (новому кредитору) по договору уступки требования (цессии). Кредитор именуется в таком договоре цедентом, а новый кредитор - цессионарием.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций у нового кредитора (цессионария).

Бухгалтерский учет

Организация покупает дебиторскую задолженность для того, чтобы в будущем получить доход в виде разницы между ценой ее приобретения и средствами, полученными при ее выбытии.

Вместе с приобретением задолженности к организации переходят и финансовые риски, связанные с таким приобретением (например, риск неплатежеспособности должника).

Документом, подтверждающим переход права требования долга к организации, является договор цессии. Кроме того, во избежание неисполнения должником своих обязательств организации следует получить от цедента документы, удостоверяющие факт возникновения таких обязательств у должника (например, договор поставки товаров, накладную и пр.).

Таким образом, выполняются все условия, предусмотренные п.2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Поэтому приобретенная на основании уступки права требования дебиторская задолженность включается организацией в состав ее финансовых вложений.

Для ее учета к счету 58 "Финансовые вложения" может быть открыт отдельный субсчет (например, субсчет 5 "Приобретенная дебиторская задолженность").

Задолженность принимается к учету по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение (п.п.8, 9 ПБУ 19/02).

Приобретенное право отражается организацией по дебету счета 58 в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (51 "Расчетные счета").

Дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации либо до ее погашения должником, либо до уступки права требования долга другому лицу.

На дату наступления одного из этих событий финансовое вложение выбывает, т.е. списывается с кредита счета 58 в дебет счета 91.

В соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от уступки права требования (погашения задолженности) учитываются по кредиту счета 91 в составе операционных доходов организации. Величина поступлений определяется в порядке, аналогичном порядку признания величины выручки (п.10.1 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость

Как следует из п.2 ст.155 НК РФ, новый кредитор, уступая приобретенное им право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, оказывает приобретателю финансовую услугу.

Операция по реализации данной услуги и является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного права требования.

Налогообложение производится по ставке 18%.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.166 НК РФ).

Пример 4. Организация А на основании заключенного договора поставки отгрузила в адрес организации Б продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Впоследствии организации А и В заключили соглашение об уступке права требования по договору поставки, в соответствии с которым организация В приобрела у организации А право требования к организации Б за 100 000 руб. Спустя месяц организация В взыскала с организации Б всю сумму задолженности по договору поставки в размере 118 000 руб.

В данном случае у организации В налоговая база определяется как разница между суммой, полученной от организации Б, и суммой, уплаченной организации А, и составляет 18 000 руб. (118 000 - 100 000). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией В, составляет 2746 руб. (18 000 : 1,18).

В бухгалтерском учете организации В рассматриваемые операции отражаются проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 100 000 руб. - приобретено право требования по договору поставки;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 100 000 руб. - приобретенное право требования оплачено;

Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 118 000 руб. - поступили средства от организации Б в погашение задолженности по договору поставки;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 100 000 руб. - списаны затраты организации В на приобретение права требования;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 2746 руб. - начислен НДС с разницы между суммой, полученной новым кредитором от должника, и суммой расходов по приобретению права требования (18 000 : 1,18% х 0,18).

При заполнении Декларации по НДС (утв. Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644) налоговая база в сумме 18 000 руб. отражается организацией В в графе 4 строки 050. При этом в графе 6 этой же строки указывается сумма НДС - 2746 руб.:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога                    |
   |                                                                      |
   |——————T————————————————————————T——————T—————————T——————T—————————————¬|
   ||  N  |    Налогооблагаемые    | Код  |Налоговая|Ставка|  Сумма НДС  ||
   || п/п |        объекты         |строки|  база   |  НДС |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||  1  |            2           |   3  |     4   |   5  |      6      ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||  1. |Реализация       товаров|  050 |  18 000 |18/118|    2 746    ||
   ||     |(работ,  услуг), а также|      |         |      |             ||
   ||     |передача   имущественных|      |         |      |             ||
   ||     |прав по  соответствующим|      |         |      |             ||
   ||     |ставкам налога — всего: |      |         |      |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||     |           ...          |      |         |      |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   || 1.5 | прочая       реализация|  200 |  18 000 |18/118|    2 746    ||
   ||     |товаров (работ,  услуг),|      |         |      |             ||
   ||     |передача   имущественных|      |         |      |             ||
   ||     |прав,  не   вошедшая   в|      |         |      |             ||
   ||     |строки 070 — 150 раздела|      |         |      |             ||
   ||     |2.1 декларации по налогу|      |         |      |             ||
   ||     |на добавленную стоимость|      |         |      |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||     |           ...          |      |         |      |             ||
   |L—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+——————————————|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При переуступке права требования по цене, не превышающей цену его приобретения, налоговая база будет равна нулю. Поэтому налог в этом случае не уплачивается.

Обратите внимание! При уступке (переуступке) права требования оборот, облагаемый НДС, возникает только в том случае, если требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС.

Если же требование вытекает из иного обязательства, не связанного с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг), то при уступке (переуступке) этого требования объект обложения НДС не возникает ни у первого, ни у всех последующих кредиторов (см. Письма Управления МНС России по г. Москве от 18.06.2003 N 24-11/31587, от 07.02.2002 N 02-14/1826).

Пример 5. Организация А на основании заключенного договора поставки отгрузила в адрес организации Б изделия медицинского назначения, освобожденные от НДС в соответствии с пп.1 п.2 ст.149 НК РФ. Стоимость отгруженной продукции - 100 000 руб. Впоследствии организации А и В заключили соглашение об уступке права требования по договору поставки, в соответствии с которым организация В за 80 000 руб. приобрела у предприятия А право требования к организации Б. Спустя месяц организация В взыскала с организации Б всю сумму задолженности по договору поставки в размере 100 000 руб.

Поскольку право требования вытекает из обязательства по поставке товаров, освобожденных от НДС, у организации В в данном случае объект обложения НДС не возникает.

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы при реализации приобретенного права требования определены п.3 ст.279 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом дальнейшая реализация права требования организацией, купившей это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг.

Выручка от реализации финансовых услуг признается в сумме средств, полученных организацией при последующей переуступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Обратите внимание! Из формулировки п.3 ст.279 НК РФ следует, что убыток от реализации права требования, полученный организацией, купившей это право требования, для целей налогообложения не принимается.

Этот убыток отражается по строке 230 "Убытки при реализации права требования как реализации финансовых услуг" Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614).

В том случае, если в отчетном (налоговом) периоде у организации было несколько подобных сделок, по одним из которых получена прибыль, а по другим - убыток, то полученные убытки нельзя покрыть прибылью по другим сделкам.

В связи с этим организациям, совершающим операции по приобретению и дальнейшей реализации (погашению) прав требования, следует вести отдельный налоговый учет указанных операций, выводя по каждой отдельной сделке ее финансовый результат.

Для учета операций по реализации права требования в этом случае можно использовать налоговый регистр следующего вида.

Регистр учета операций по реализации права требования

как реализации финансовых услуг

за ___________________ 200_ г.

(месяц, квартал)

(руб.)

     
   ————T————————————T——————————T————————————T————————————T——————————¬
   | N |    Дата    |Выручка от| Расходы на |  Основание | Убыток от|
   |п/п| переуступки|реализации|приобретение|приобретения|реализации|
   |   | (погашения)|   права  |    права   |    права   |   права  |
   |   |            |требования| требования | требования |требования|
   +———+————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   | 1 |      2     |     3    |      4     |      5     |     6    |
   +———+————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   +———+————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   +———+————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   +———+————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   |Итого за месяц  |          |            |      х     |          |
   |(квартал)       |          |            |            |          |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   |Итого за        |          |            |      х     |          |
   |предыдущий      |          |            |            |          |
   |период          |          |            |            |          |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   |Итого с начала  |          |            |      х     |          |
   |года            |          |            |            |          |
   L————————————————+——————————+————————————+————————————+———————————
   

Регистр заполняется следующим образом:

- в графе 2 указывается дата подписания соглашения об уступке права требования (при переуступке) либо дата прекращения соответствующего обязательства;

- в графе 3 - сумма поступления от реализации права требования. Итоговые данные, отраженные в данной графе, служат основанием для заполнения строки 070 "Выручка от реализации права требования как реализации финансовых услуг" Приложения N 1 к Листу 02 Декларации;

- в графе 4 - расходы на приобретение соответствующих прав требования. Итоговые данные, отраженные в данной графе, служат основанием для заполнения строки 160 "Стоимость реализованного права требования как реализации финансовых услуг" Приложения N 2 к Листу 02 Декларации;

- в графе 5 - реквизиты договора (соглашения), явившегося основанием для приобретения соответствующего права требования;

- в графе 6 - сумма убытка от реализации права требования, которая определяется как сумма превышения расходов на приобретение права требования (графа 4) над суммой выручки от реализации права требования (графа 3). Если выручка от реализации права требования равна сумме расходов на его приобретение либо превышает ее, в графе 6 по соответствующей строке ставится прочерк.

Убыток от реализации права требования для целей налогообложения не учитывается. Соответственно, итоговые данные, отраженные в графе 6 регистра, переносятся в строку 230 "Убытки при реализации права требования как реализации финансовых услуг" Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.

Пример 6. Организация А по соглашению об уступке права требования от 12.07.2004 N 4 приобрела право требования долга с организации Б за 100 000 руб. Сумма приобретенного долга - 120 000 руб.

29 июля 2004 г. организация А переуступила право требования этого долга третьему лицу за 95 000 руб.

В том же месяце организация А по соглашению об уступке права требования от 15.07.2004 N 5 приобрела право требования долга с организации В за 200 000 руб. Сумма приобретенного долга - 230 000 руб.

30 июля 2004 г. организация В погасила свою задолженность, перечислив сумму долга в размере 230 000 руб. на расчетный счет организации А.

Никаких других сделок по уступке прав требования в 2004 г. организация А не осуществляла. Налоговым периодом для организации А является месяц.

В налоговом учете организации А в рассматриваемой ситуации должны быть сделаны следующие записи.

Регистр учета операций по реализации права требования

как реализации финансовых услуг

июль 4

за ------------------- 200- г.

(месяц, квартал)

(руб.)

     
   ————T————————————T——————————T————————————T————————————T——————————¬
   | N |    Дата    |Выручка от| Расходы на |  Основание | Убыток от|
   |п/п| переуступки|реализации|приобретение|приобретения|реализации|
   |   | (погашения)|   права  |    права   |    права   |   права  |
   |   |            |требования| требования | требования |требования|
   +———+————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   | 1 |      2     |     3    |      4     |      5     |     6    |
   +———+————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   | 1 |29.07.2004  |   95 000 |   100 000  |Соглашение  |   5 000  |
   |   |            |          |            |от          |          |
   |   |            |          |            |12.07.2004  |          |
   |   |            |          |            |N 4         |          |
   +———+————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   | 2 |30.07.2004  |  230 000 |   200 000  |Соглашение  |     —    |
   |   |            |          |            |от          |          |
   |   |            |          |            |15.07.2004  |          |
   |   |            |          |            |N 5         |          |
   +———+————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   |Итого за месяц  |  325 000 |   300 000  |      х     |   5 000  |
   |(квартал)       |          |            |            |          |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   |Итого за        |     —    |      —     |      х     |     —    |
   |предыдущий      |          |            |            |          |
   |период          |          |            |            |          |
   +————————————————+——————————+————————————+————————————+——————————+
   |Итого с начала  |  325 000 |   300 000  |      х     |   5 000  |
   |года            |          |            |            |          |
   L————————————————+——————————+————————————+————————————+———————————
   

Декларация за январь - июль 2004 г. заполняется следующим образом.

Приложение N 1 к листу 02

Декларации по налогу на прибыль

Доходы от реализации

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————————T——————T—————————¬
   |                   Показатели                  |  Код |  Сумма  |
   |                                               |строки|         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                       1                       |   2  |    3    |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                      ...                      |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Выручка от реализации права требования как     |  070 | 325 000 |
   |реализации финансовых услуг                    |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                      ...                      |      |         |
   L———————————————————————————————————————————————+——————+——————————
   

Приложение N 2 к Листу 02

Декларации по налогу на прибыль

Расходы, связанные с производством и реализацией

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————————T——————T—————————¬
   |                   Показатели                  |  Код |  Сумма  |
   |                                               |строки|         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                       1                       |   2  |    3    |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                      ...                      |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Стоимость реализованного права требования при  |  160 | 300 000 |
   |его реализации как финансовой услуги           |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                      ...                      |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Убытки от реализации права требования при его  |  230 |   5 000 |
   |реализации как финансовой услуги               |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                      ...                      |      |         |
   L———————————————————————————————————————————————+——————+——————————
   

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02"

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Глава 25. Налог на прибыль организаций (Извлечение)

Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) (Извлечение)

Письмо Управления МНС России по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826

Письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/1168

Письмо Управления МНС России по г. Москве от 20.11.2003 N 26-12/65408

Письмо Управления МНС России по г. Москве от 20.11.2003 N 26-12/65230

Письмо Управления МНС России по г. Москве от 18.11.2003 N 26-12/64539

Письмо Минфина России от 14.01.2004 N 04-02-05/5/1

Письмо Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/11

Письмо Минфина России от 15.05.2003 N 16-00-14/162

Письмо Минфина России от 20.01.2003 N 16-00-12/2

Письмо Минфина России от 23.04.2002 N 04-02-06/1/64

Подписано в печать

02.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——