"Налоги и налогообложение", N 8, 2004

ОСОБЕННОСТИ ВЫЧЕТА НДС ПРИ ОПЛАТЕ ТОВАРОВ ВЕКСЕЛЕМ

Вексель, наряду с денежными средствами, является мощным инструментом, применяемым при расчетах между организациями. Однако в некоторых видах деятельности применение в качестве расчетного инструмента векселей создает для налогоплательщиков определенные трудности. В частности, это касается налогоплательщиков-экспортеров, возмещающих НДС.

Поскольку налоговое законодательство не определяет и не устанавливает ни понятия векселя, ни требований к форме и содержанию векселя, ни порядка вексельного обращения, судебными инстанциями при разрешении споров на основании ст.11 НК РФ применяются нормы гражданского и вексельного законодательства.

Согласно п.1 ст.142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

В соответствии со ст.143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам.

Экспортеры, приобретающие товары у российских поставщиков, могут расплатиться с ними либо собственными векселями, либо векселями третьих лиц. Выяснение этого момента является важным для процесса возмещения НДС, так как для каждого варианта существуют свои отличительные особенности.

Рассмотрим ситуацию, когда экспортер, приобретая у российского поставщика товары, расплачивается с ним собственным векселем.

Согласно п.2 ст.167 НК РФ в целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В соответствии с п.4 ст.167 Налогового кодекса в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Таким образом, при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственных векселей налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету в следующих случаях:

- налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, т.е. являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом в случае, если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем;

- налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом.

Исполнение обязательства путем выдачи покупателем собственного простого векселя не свидетельствует об уплате налога продавцу, так как фактической оплаты суммы налога на добавленную стоимость не производится.

Оплата товара векселем не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику налога. В этом случае принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств.

Кроме того, согласно правилам бухгалтерского учета до фактической уплаты денежных средств по векселю задолженность по расчетам за поставленное покупателю имущество числится у него как кредиторская задолженность. Прекращается эта задолженность платежом по векселю. При этом не имеет значения, кто предъявит вексель к оплате. Данная позиция отражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 января 2000 г. N 4553/99.

При прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселя третьего лица оплатой указанных товаров (работ, услуг) является дата получения поставщиком векселя третьего лица. Данное положение закреплено в Приказе МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491.

В соответствии с п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица, полученным в счет оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), налогоплательщик имеет право предъявить к вычетам сумму НДС, исходя из стоимости векселя, независимо от времени его последующего погашения.

Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.

Векселя передаются от покупателей продавцам по актам приема-передачи векселей. Налоговые органы считают, что поскольку акт приема-передачи векселя не является документом, свидетельствующим о фактическом исполнении истцом своих обязательств перед поставщиками поставленной продукции, НДС в актах приема-передачи векселей должен выделяться отдельной строкой.

Указанный довод был исследован Федеральным арбитражным судом Московского округа и признан несостоятельным, что нашло отражение в Постановлении ФАС МО по делу N КА-А40/851-03-П.

Свою позицию суд мотивировал тем, что согласно ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п.п.16, 19 Инструкции Госналогслужбы России N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" вексель не является первичным учетным документом, поэтому сумма НДС отдельной строкой в актах приема-передачи векселей не выделяется.

Суд указал, что акты приема-передачи векселей являются документами, свидетельствующими о фактическом исполнении организацией-экспортером своих обязательств перед поставщиками по оплате поставленной продукции на момент их составления, и подтверждают также факт передачи бланка ценной бумаги от покупателя поставщикам.

Поскольку вексель является средством платежа и одновременно ничем не обусловленным денежным обязательством, то право на возмещение НДС по приобретенной продукции возникает в момент передачи векселя, за который налогоплательщиком-экспортером фактически были уплачены денежные средства.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

Данная норма Закона касается случаев, когда налогоплательщик приобрел товар и расплатился за него своим векселем до вступления в силу части второй НК РФ.

В соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу части второй НК РФ, в тех случаях, когда в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) предприятием используются векселя третьих лиц, например, вексель, приобретенный у банка за фактически перечисленные банку денежные средства, право на возмещение сумм НДС предприятие-индоссант имеет в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату поступивших (принятых к учету) товаров (работ, услуг) от своих поставщиков.

Таким образом, если поставляемая продукция оплачивалась покупателем векселями третьего лица, которые были приобретены покупателем за денежные средства, то расчет осуществлялся так называемыми финансовыми векселями, и, следовательно, при передаче этих векселей поставщикам в счет оплаты поставляемой продукции покупатель получает право на возмещение НДС.

Представляется интересной позиция арбитражных судов по делам, в которых экспортер оплачивал приобретенные у российских поставщиков товары векселями третьих лиц, полученными им по договору займа. Разные суды подходят к решению данной проблемы по-разному. В подобной ситуации ФАС Уральского округа в Постановлении по делу от 09.06.2002 N Ф09-1393/02-АК указал, что суммы НДС по кредиторской задолженности, оплаченной векселями третьих лиц, полученными по договору займа, не подлежат налоговому вычету, так как налогоплательщик реально не понес затрат на оплату сумм НДС. На наш взгляд, данная позиция является спорной. Мы считаем, что даже в случае получения векселя по договору займа он является собственным имуществом налогоплательщика - экспортера и с его передачей обязательства между экспортером и поставщиком прекращаются, т.е. вексель в данном случае выступает как средство платежа аналогично денежным средствам. Такой позиции придерживается ФАС МО, изложивший ее в Постановлении по делу от 13.06.2002 N КА-А40/3729-02.

В итоге можно сделать определенные выводы. Несомненно, вексель наряду с денежными средствами является мощным инструментом, применяемым при расчетах между организациями во всем мире. Однако при применении векселей в расчетах налогоплательщикам-экспортерам следует учитывать следующие особенности:

Во-первых, использование экспортером собственных векселей в расчетах с поставщиками за приобретенные товары не является оплатой этих товаров, поэтому сумма НДС не может быть предъявлена к возмещению до погашения данных векселей.

Во-вторых, использование экспортером в расчетах с поставщиками векселей третьих лиц влечет возникновение права на возмещение НДС в том случае, если вексель был получен экспортером в качестве погашения дебиторской задолженности за реализованные им товары либо если вексель был приобретен в качестве финансового вложения и был полностью оплачен.

А.И.Караваев

Генеральный директор

ООО "Центр правовой

поддержки бизнеса "ЛИИР"

Подписано в печать

30.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——