"Налоги и налогообложение", N 8, 2004

ДИСКУССИОННЫЕ ВОПРОСЫ ПРАВОВОЙ КОНСТРУКЦИИ НАЛОГА

Современная юридическая наука включила дефиницию налога в круг наиболее дискуссионных понятий. В юридической и экономической литературе существует множество определений налога, которые отражают его общие черты и выражают сущность этой категории. Так, Н.И. Химичева определяет налог как "обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи юридических и физических лиц, установленные органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему (или в указанных случаях - во внебюджетные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты" <1>. В другом издании этого же автора делается акцент на установлении налогов "...в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти и местного самоуправления" <2>. Схожие подходы, базирующиеся на нормах действующего законодательства, характерны и для других ведущих специалистов в этой области <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Финансовое право. Учебник / Отв. редактор проф. Н.И. Химичева. М., 1995, с. 225.

<2> Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: Издательство БЕК, 1997. С. 5.

<3> Грачева Е.Ю. Соколова Э.Д. Финансовое право: Учеб. пособие. - М.: Юристъ, 2001. С. 126; Финансовое право Российской Федерации: Учебник (Отв. ред. М.В. Карасева) - М.: Юристъ, 2002. С. 320 и др.

Довольно взвешенным и сбалансированным представляется определение С.Г. Пепеляева: "Налог - единственно законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспечения государственным принуждением, не носящая характера наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти" <4>. Но и этот подход не исключает определенных вопросов. Во-первых, каким образом применить это определение к ситуации, когда плательщиком выступает государственное предприятие и фактически не происходит смены собственника? И во-вторых, в определении используется достаточно неоднозначно понятие "собственность юридических лиц" - юридическое лицо может быть основано на государственной собственности; коллективной; частной, а последнее уже не укладывается в данное определение.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Основы налогового права. М., 1995. С. 24.

Видимо, требует дополнительной аргументации и иное положение С.Г. Пепеляева: "Налоги поступают в пользу субъектов публичной власти - органов государственной власти или местного самоуправления" <5>. Вряд ли можно однозначно с этим согласиться. Налоги формируют доходные части бюджетов, но бюджетные средства не являются собственностью Государственной Думы или органов местного самоуправления. Они принадлежат либо государству в целом (средства федерального бюджета), либо соответствующим административно-территориальным образованиям (субъектам федерации и т.д.). То, что, например, государство делегирует Государственной Думе право распоряжаться средствами Федерального бюджета, вовсе не означает, что Государственная Дума становится и собственником этих средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2000. С. 32.

Некоторые определения страдают приблизительностью, неточностью либо порождают ряд вопросов. Относительно примитивной выглядит трактовка налога В.И. Гуреевым: "Налог - это обязательный взнос, взимаемый государством с юридических и физических лиц в бюджет соответствующего уровня (федеральный, региональный, местный)" <6>. Таким образом можно определить и обязательные отчисления, и иные формы поступлений в доходную часть бюджета, а специфики чисто налоговых форм здесь нет. Кроме того, несколько выше автор подчеркивает: "...обязательный взнос в налоговом праве можно определить как установленный законом способ изъятия у юридических и физических лиц в денежной форме части дохода (прибыли, имущества), полученного от предпринимательской деятельности и иных источников" <7>. Во-первых, когда идет речь об обязательных взносах (налоги, сборы, платежи), термин "способ изъятия" не совсем точно отражает сущность процесса, поскольку со способом изъятия в терминологии связаны несколько иные категории (способ исчисления и уплаты налога, способ или метод учета налога). На наш взгляд, точнее отражает сущность обязательных взносов выражение "вид изъятия". По способу изъятия налоги могут принципиально различаться, тогда как различные виды обязательных взносов (акциз и пошлина) именно по способу изъятия походят друг на друга. Во-вторых, обязательный взнос не всегда выступает в денежной форме (встречаются и натуральные формы уплаты налога - правда, как исключение).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> В.И. Гуреев. Налоговое право. М., 1995. С. 28.

<7> Там же. С. 28.

Довольно своеобразное определение налога использует Д.В. Винницкий. Он применяет два ракурса анализа этой проблемы. Во-первых, несколько расширительный, включающий:

1) определенную совокупность норм, правовой институт;

2) определенную процедуру;

3) материальный объект налогового правоотношения <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М.: Норма, 2002. С. 13.

Во-вторых, содержание юридической категории налога как процедуры, установленного порядка действия <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Там же. С. 20, 22.

Не все в этих утверждениях однозначно и бесспорно, но это, действительно, новый подход в современной финансово-правовой литературе.

Анализируя содержание налогов, необходимо учитывать, что они не являются единственным источником доходов бюджета и представляют собой только один из видов внеэкономического государственного принуждения. Кроме собственно налогов, которым принадлежит ведущая роль в формировании бюджета, существуют и другие виды изъятий в бюджеты: лицензионные и регистрационные сборы, сборы с населения. Кроме того, предприятия и граждане делают обязательные отчисления во внебюджетные фонды, платят различные тарифы и другие обязательные платежи. Многообразие форм изъятий вызывает необходимость определить, что же из них является непосредственно налогом, а что - неналоговыми платежами.

Видимо, всю систему платежей, которые входят в налоговую систему, можно разделить на налоги и платежи налогового характера. Если к первой группе относятся именно налоги (на прибыль, на землю и т.п.), то вторая группа состоит из сборов и соответствующих налоговых платежей (таможенная пошлина, государственная пошлина и т.д.).

Несмотря на тесную взаимосвязь доходов бюджетов и налоговых поступлений, необходимо их четкое разграничение. Нередко в специальной и популярной литературе как синонимы используется несколько терминов: "доходы государства", "доходы бюджета" и "налоговые поступления". Конечно, эти понятия трудно рассматривать изолированно, но именно с учетом их отличий можно выявить суть каждой категории.

Доходы государства отличает от доходов бюджета отсутствие привязки к каким-либо временным рамкам, тогда как доходы бюджета ограничены определенным периодом (бюджетным) и четко определенными каналами поступлений. Так, в ст.12 Бюджетного кодекса Российской Федерации закреплено, что "годовой бюджет составляется на один финансовый год, который соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря". И только в качестве одного из каналов таких поступлений в доходную часть бюджета законодатель предусматривает налоговые поступления. Но даже эти поступления не состоят исключительно из налогов, так как сюда же относится система сборов и платежей, которые принципиально отличаются и по существу, и по механизму исчисления.

Довольно специфическую классификацию доходов бюджетов в зависимости от метода привлечения средств осуществляет Д.А. Бекерская, когда выделяет: "... 1) налоги; 2) сборы; 3) обязательные платежи; 4) прочие доходы; 5) налоговые поступления; 6) взносы в государственные целевые фонды, включаемые в государственный бюджет" <10>. Во-первых, сложно, исходя из подобного положения определить соотношение налогов, сборов, обязательных платежей. Судя по этой классификации, это различные понятия, хотя довольно часто категория обязательных платежей используется как родовое понятие по отношению к видовым: налогам и сборам. Во-вторых, если разграничить налоги и налоговые поступления, то не ясно, что же относится к последним, ведь речь идет в определенной мере о синонимах.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Бекерская Д.А. Налоговое право и налоговое законодательство в Украине: Учебное пособие. Одесса, Юридическая литература, 2000. С. 9.

В этой ситуации вряд ли можно жестко отграничивать бюджетные и налоговые нормы. Сложно представить себе систему бюджетных доходов без налоговых поступлений. Это та область регулирования, где бюджетные и налоговые нормы должны применяться с непременной корреспонденцией друг другу, четкой, неразрывной взаимосвязью. В этой ситуации и необходима, на наш взгляд, определенность в соотношении понятий "налоги", "доходы бюджетов" и т.д. Хотелось бы пояснить это на схеме (схема на с. 26).

     
                      ————————————————¬  
           ———————————+Доходы бюджетов+——————————¬
           |          L————————————————          |
           |                                     |  
   ————————+————¬             ———————————————————+————————————————¬
   |Обязательные|             |      Необязательные платежи       |
   |  платежи   |             |(доходы от использования имущества,|
   L————T————T———             |     финансовая помощь и т.д.)     |
        |    |                L————————————————————————————————————
   

¦ L---------------¬

¦ ¦

     
   —————+—————————————¬      |       ——————————————————————————————————————¬
   |   Обязательные   |      L———————+  Обязательные платежи неналогового  |
   |платежи налогового|              |              характера              |
   |    характера     |              |   (штрафы, конфискации, средства,   |
   L——T————————T—————T—              |полученные в возмещение вреда и т.д.)|
      |        |     |               L——————————————————————————————————————
   

¦ ¦ ¦

     
   ———+———¬ ———+——¬ —+————¬
   |налоги| |сборы| |платы|
   L——————— L—————— L——————
   

В основе подобной классификации лежат и основные положения ст.41 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Понятия налога, сбора, обязательного платежа часто употребляются практически как синонимы. Действительно, это очень схожие, но находящиеся в определенном соотношении категории. Понятие обязательного платежа является родовым, охватывающим всю совокупность налогов и сборов (при этом надо учитывать, что речь идет об обязательных платежах налогового характера, поскольку штрафы, взыскания тоже имеют обязательный, но не налоговый характер), и в широком смысле обязательные платежи налогового характера и составляют налоговую систему. В свою очередь налоги и сборы являются видовыми категориями, представляют собой формы обязательных платежей налогового характера. В целом же обязательные платежи в нашем контексте включают:

1) налоги;

2) сборы;

3) налоговые платы (пошлина, таможенная пошлина, плата за торговый патент и т.д.).

Разграничение налогов, сборов, платежей является не исключительно теоретической проблемой, но и в значительной степени проблемой практики.

Во-первых, когда речь идет о налогах, то это прежде всего безусловные и нецелевые платежи, и после их поступления в бюджеты невозможно проследить использование этих средств, да это и не нужно.

В ситуации со сборами картина другая. Это целевые поступления, они необходимы для финансирования определенных мероприятий и имеют таким образом четкую целевую привязку. Поэтому можно ставить вопрос о нецелевом использовании средств (речь может даже идти о самостоятельном составе правонарушения).

Во-вторых, налоги в основном поступают в бюджеты, тогда как сборы могут формировать целевые (в том числе и внебюджетные) фонды. Поэтому, если необходимо закрепить исключительно стабильные поступления в бюджеты нецелевого характера, - это, несомненно, налоги. Если мы хотим закрепить устойчивую связь между налоговыми поступлениями и источниками, из которых они направляются, - это сборы.

В-третьих, если установление, изменение и отмена налогов и всех элементов правового механизма налогов является исключительной компетенцией органов государственной власти, то детализацию элементов сборов в перспективе можно рассматривать и в качестве компетенции исполнительных органов.

Налог представляет собой довольно сложную категорию, сочетающую и экономическое, и юридическое значение. Экономическая природа налога содержательно анализируется в современных исследованиях <11>. Однако, как справедливо подчеркивает И.Е. Криницкий, совершенно очевидно, что решающее значение дефиниция налога приобретает именно в праве. В основе этого лежат следующие причины:

- точное определение и закрепление содержания категории "налога" способствует четкому и единообразному применению норм налогового законодательства.

- само понятие, определение налога должно быть одной из отправных точек при подготовке налоговых законов.

- четкое определение налога позволяет объективно сформировать и закрепить объем полномочий налоговых органов.

- без точного определения категории "налога" невозможна объективная реализация как финансовой, так и иных видов ответственности <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См: Налоги. Учебное пособие / Под ред. Д. Черника. М.: Финансы и статистика, 1995. С. 47; Казак А. и др. Финансы и кредит: Учебник - Екатеринбург: МП "ПИПП", 1994. С. 185.

<12> Криницкий И.Е. Правовое регулирование налогообложения имущества. Диссертация на соискание ученой степени канд. юрид. наук. Харьков, 2001. С. 14 - 15.

Основой для лишения права собственности является конституционная публично-правовая обязанность налогоплательщика платить законно установленные налоги. Налогоплательщик не имеет права распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которое в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. В этой обязанности налогоплательщика воплощен публичный интерес всех членов общества. С публичным характером налога и фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма установления налога, обязанность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязанностей.

В этой связи нам хотелось бы присоединиться к позиции И.Е. Криницкого, который рассматривает характер причины лишения права собственности плательщика как одну из основных проблем при определении налога <13>. Он обращает внимание, что наряду с невозможностью распространения на эти отношения таких способов, как реквизиция, национализация и конфискация, гражданское законодательство также не предусматривает уплату налога как одного из видов принудительного изъятия имущества у собственника. Он абсолютно аргументированно подчеркивает, что нормы гражданского законодательства не позволяют не только решить, но, наверное, и обозначить данную проблему, поскольку по общему правилу к отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе и к налоговым, гражданское законодательство не применяется.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Там же. С. 17 - 18.

Действительно, право частной собственности охраняется законом. Однако абсолютно очевидно, что оно не относится к правам, которые не подлежат ограничению ни при каких условиях. Частная собственность может быть ограничена законом, но только в той мере, в которой это необходимо с целью защиты основ конституционного строя, гарантии прав и свобод граждан, обеспечения безопасности государства. Собственник может быть лишен собственности только в случаях, предусмотренных законом. Но именно подобный случай и закрепляется Конституцией Российской Федерации (ст.57) как необходимое условие существования государства, безусловное его требование.

Таким образом, основой для лишения собственности плательщика есть его императивная, безусловная конституционная публично-правовая обязанность платить законно установленные налоги. Налогоплательщик не имеет права по своему усмотрению распоряжаться частью имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит внесению в бюджет или внебюджетный целевой фонд. В этой обязанности воплощен публичный интерес всех членов общества, который определяет и законодательную форму закрепления налога, обязанность его уплаты, принуждения при обеспечении этой обязанности, односторонний характер налоговых обязанностей.

В этой ситуации мы фактически подходим к необходимости исследования еще одной проблемы - предмета финансово-правового регулирования. Естественно, это не будет предметом пристального внимания в данной статье. Однако несколько замечаний в этой связи, видимо, уместно. На наш взгляд, необходимо учитывать фундаментальное положение Е.А. Ровинского о содержании финансовых правоотношений как властно-имущественных, которое используется в работах практически всех специалистов в данной отрасли и зачастую, из-за общеизвестности, даже без сносок. При этом необходимо обратить внимание именно на неразрывность отношений власти и специфических имущественных отношений, регулирование которых осуществляется как единое целое. Показательно в этом плане сравнение с административными и гражданскими правоотношениями. Именно в них очень часто растворяют, смешивают финансово-правовые отношения, но разграничение этих отраслей и должно как раз строиться с позиций властно-имущественных отношений.

Административные правоотношения - властные.

Гражданские правоотношения - имущественные.

Финансовые правоотношения - властно-имущественные.

Если административно-правовое регулирование нацелено на управление государством определенных сфер; гражданско-правовое охватывает имущественные отношения, то финансово-правовое регулирование определяется:

- с одной стороны, имущественным характером особого рода: собственником имущества является государство, и существует это имущество в специфической форме - централизованных и децентрализованных денежных фондов;

- с другой стороны, властным характером: реализация властных полномочий осуществляется самим собственником денежных средств.

Именно единство властно-имущественных начал и позволяет отграничить финансово-правовые отношения и их разновидность - налоговые, выделить их единство и на основании подобного подхода отграничить однородные отношения, являющиеся предметом регулирования.

М.Н.Кобзарь-Фролова

Старший преподаватель

кафедры административного

и финансового права

Всероссийской государственной

налоговой академии МНС России

Подписано в печать

30.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——