"Налоги и налогообложение", N 8, 2004

ЮРИДИЧЕСКИЙ СМЫСЛ ПОНЯТИЯ "ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО"

В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

Современное российское законодательство детальным образом регламентирует понятие "постоянное представительство" в связи с налогообложением прибыли иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст.306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Следует отметить, что, в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ, под обособленным подразделением организации понимается территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, равно как и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В соответствии с п.3 ст.306 НК РФ, постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение и прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через это отделение.

В п.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150, вполне правомерно было отмечено, что понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

Эта деятельность должна отвечать признаку регулярности осуществления. На основании п.2.2.1 указанных Методических рекомендаций соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. Единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

Частными случаями постоянного представительства являются пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов и строительных площадок.

В первом случае постоянное представительство выявляется через получение лицензии (разрешения), удостоверяющей право на осуществление соответствующей деятельности.

Под строительной площадкой в соответствии со ст.308 НК РФ понимается:

1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

В перечисленные работы включаются все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой; а также работы, выполняемые субподрядчиками, если иностранная организация - генподрядчик.

Срок выполнения работ не признается квалифицирующим признаком строительной площадки, но даются критерии начала и окончания существования строительной площадки. Началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ. Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Не образует постоянного представительства деятельность подготовительного и вспомогательного характера, к которой, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

В п.2.3 указанных Методических рекомендаций даны уточнения по вопросу квалификации деятельности как подготовительной или вспомогательной. Так, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению постоянного представительства, то в этом случае такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства. Для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе.

Кроме того, "подготовительный" или "вспомогательный" характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности. Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Кроме того, отдельно указаны экономические факты, сами по себе не приводящие к образованию постоянного представительства:

- факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации;

- факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;

- факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен, а также факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в РФ или вывозу из РФ товаров;

- осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Образованием постоянного представительства будет признана деятельность, если:

- иностранная организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем,

- если организация осуществляет подобную деятельность через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Исключение составляют случаи, когда функции агента выполняет брокер, комиссионер, профессиональный участник российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (профессиональный посредник). При этом его аффилированный характер по отношению к иностранной организации значения не имеет.

Признание постоянного представительства имеет крайне важное значение применительно к налоговым правоотношениям, так как в этом случае иностранная организация признается самостоятельным налогоплательщиком и уплачивает налог в общем порядке с правом уменьшения его на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (п.1 ст.307 НК РФ).

В противном случае, если деятельность иностранной организации не образует постоянного представительства, налогообложение ее прибыли в Российской Федерации осуществляется через налоговых агентов (российских контрагентов этой организации) без учета понесенных расходов (ст.310 НК РФ) за отдельными исключениями, установленными ст.309 НК РФ.

С рядом государств Российской Федерацией заключены Соглашения об избежании двойного налогообложения, которые, в том числе, определяют рассматриваемое понятие постоянного представительства. Правовые конструкции постоянного представительства этих Соглашений по существу совпадают и включают обозначение рода деятельности, через который оно выявляется; обозначение рода деятельности, где оно не может быть выявлено; указание, что представительство отсутствует при совершении сделок через профессиональных посредников, а также при взаимной аффилированности с юридическим лицом противоположной Договаривающейся Стороны.

Но следует отметить и отдельные принципиальные различия.

Соглашения России с США и Люксембургом указывают на постоянное представительство лиц (очевидно, охватывающих как физических, так и юридических лиц), в то время как Соглашения с остальными государствами ведут речь о представительствах предприятий (понятие этого термина неоднозначно, в отдельных случаях во внутреннем российском законодательстве он толкуется как синоним юридического лица).

В ст.3 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов указывается, что этим термином охватывается предпринимательская деятельность любого лица (предпринимательская деятельность, осуществляемая резидентом одного либо другого государства), однако такого уточнения нет в Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики, Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр, Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики, где под этим термином понимается предприятие, управляемое лицом с постоянным местопребыванием в одном либо в другом Договаривающемся Государстве.

Строительная площадка или монтажный объект образуют постоянное представительство лишь при осуществлении деятельности в период более 12 месяцев, за исключением Соглашения с США, где указан более продолжительный срок - 18 месяцев.

В целом юридический смысл определения понятия постоянного представительства применительно к налоговым правоотношениям заключается в принципиальной возможности налогообложения его прибыли по месту нахождения с изъятием прибыли от налогообложения в месте регистрации самого налогоплательщика как субъекта гражданского права. Во всех остальных случаях налогообложение этой прибыли осуществляется по месту регистрации налогоплательщика, а не по месту получения дохода.

А.К.Саркисов

К. ю. н.,

доцент кафедры

уголовно-правовых дисциплин

Всероссийской государственной

налоговой академии МНС России

Подписано в печать

30.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——