"Налоги и налогообложение", N 8, 2004

МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СОГЛАШЕНИЯ

В ПРАВОВОЙ СИСТЕМЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Международные налоговые соглашения играют важную роль в регулировании финансовой деятельности Российского государства и занимают важное место в иерархии источников налогового права. Значение международных налоговых соглашений для правового развития государства трудно переоценить. Налогоплательщикам они дают гарантию, что их доходы и имущество не будут облагаться двойными налогами, и предоставляют защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом; для государства в лице налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контрактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов. Несомненную важность международные налоговые соглашения имеют для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности.

Российская Федерация является участником большого числа международных налоговых соглашений. Их можно классифицировать следующим образом:

1. Соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности и унификации налогообложения.

А. Соглашение о развитии интеграции.

Соглашение о создании зоны свободной торговли 1994 г. <1> содержит обязательства не облагать происходящие с таможенной территории других государств-участников товары налогами и сборами в размере, превышающем их уровень для национальных товаров.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> БМД. 1994. N 9.

Государства-участники договорились не применять таможенные пошлины, налоги и сборы, имеющие эквивалентное действие, а также количественные ограничения на ввоз и (или) вывоз товаров, происходящих с их таможенной территории и предназначенных для таможенной территории других стран-участниц.

По Соглашению о товарообороте и производственной кооперации в области машиностроения на взаимоувязанной основе 1994 г. <2> исключается налогообложение поставки сырья, материалов, комплектующих изделий и готовой машиностроительной продукции на взаимоувязанной основе.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> БМД. 1995. N 7.

На основании Соглашения об общих условиях и механизме поддержки развития государственной кооперации предприятий и отраслей государств - участников СНГ 1993 г. <3> не применяются ввозные и вывозные пошлины, налоги, акцизы и количественные ограничения в отношении товаров, поставляемых по кооперации, в рамках таможенных режимов переработки.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> БМД. 1994. N 12.

Б. Соглашения об унификации налогообложения.

Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Кыргызской Республики и Госналогслужбы России об унификации методологии налогообложения 1998 г. закрепляет принципы такой унификации.

По Соглашению 2000 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики Союзного государства основополагающими элементами унифицированного налогового законодательства объявлены: единые принципы и правила налогообложения; единый перечень основных налогов; единые права и обязанности налогоплательщиков на территории Союзного государства; единые термины и понятия. При этом конечной целью унификации налогового законодательства и проведения единой налоговой политики считается принятие Налогового кодекса Союзного государства. С российской стороны исполнение Соглашения возложено на Министерство финансов Российской Федерации.

2. Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле.

Под "косвенными налогами" в указанных договорах понимаются НДС и акцизы. "Нулевая ставка" - ставка косвенных налогов на товары (услуги) равная нулю процентов. Это равнозначно освобождению от налогообложения и возмещению НДС и акцизов по материальным ресурсам, использованным при производстве и реализации товаров (оказании услуг), и означает для налогоплательщика право на зачет уплаченных налогов в счет предстоящих платежей или их возмещение (см. напр. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г.). "Страна назначения" - государство, на таможенную территорию которого товары ввозятся для потребления, а "хозяйствующие субъекты" - налогоплательщики государств - участников соответствующего договора.

Договорами устанавливаются следующие принципы взимания косвенных налогов при осуществлении внешнеторговых операций между хозяйствующими субъектами государств-участников:

Товары, вывозимые с таможенной территории одного государства и ввозимые на таможенную территорию другого государства-участника, облагаются косвенными налогами по нулевой ставке (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Кыргызской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г.).

Товары, ввозимые на таможенную территорию государства и вывозимые с таможенной территории государства, облагаются косвенными налогами в стране назначения в соответствии с ее национальным законодательством.

По Соглашению 2000 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле услуги облагаются косвенными налогами в соответствии с законодательством государств за исключением услуг:

а) по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории государства на таможенную территорию другого государства, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

б) по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров при условии, что пункты отправления или назначения товаров расположены на территории государств-участников, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

в) по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории одного государства на таможенную территорию другого государства в прямом и обратном направлении.

Указанные услуги облагаются НДС по нулевой ставке в государстве, налогоплательщики которого оказывают такие услуги при подтверждении факта их оказания в соответствующем порядке.

В целях осуществления контроля за перемещением товаров, ведения учета и обмена информацией используется ТН ВЭД СНГ (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г).

Косвенные налоги по товарам, ввозимым на таможенные территории государств-участников, взимают таможенные органы страны назначения или ее налоговые органы.

Белоруссия, Казахстан, Киргизия, Россия, Таджикистан заключили в 2002 г. Соглашение о таможенном налоговом контроле за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территории стран - членов ЕВРАЗЭС. В соответствии с Соглашением был произведен обмен реестрами предприятий, производящих этиловый спирт, алкогольную, спиртосодержащую и табачную продукцию, а также участников внешнеэкономической деятельности, осуществляющих их ввоз-вывоз и транзитное перемещение. Государства-участники определили перечень пограничных пунктов пропуска, через которые осуществляется ввоз-вывоз указанных товаров. Налоговые и таможенные органы определили перечень и объемы необходимой информации по их производству и обороту.

3. Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов.

В настоящее время Российская Федерация является участником нескольких десятков такого рода соглашений. Их положения в принципе похожи и в Российской Федерации применяются к следующим налогам:

- налог на прибыль предприятий и организаций;

- подоходный налог с физических лиц;

- налог на имущество предприятий;

- налог на имущество физических лиц.

В частности, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество 1996 г. <4> применяется к налогам на доходы и имущество, взимаемым на всех уровнях в договаривающемся государстве, независимо от способа их взимания. Налогами на доходы и имущество считаются все налоги, взимаемые с общей суммы доходов, общей стоимости имущества или с отдельных элементов доходов или имущества, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы, выплачиваемой предприятиями, а также налоги на прирост стоимости имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> БМД. 1999. N 7.

По ст.2 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения на доходы и капитал 2000 г. Конвенция применяется также к любым подобным или по существу аналогичным налогам, которые будут взиматься в дополнение или вместо существующих налогов.

Договоры определяют и территорию их действия. Так, по Конвенции между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал 2000 г. (ст.3) термин "Греческая Республика" означает территорию Греческой Республики и часть моря, находящуюся за пределами территориального моря и прилегающую к нему, морское дно и его недра, находящиеся под Средиземным морем, где Греческая Республика осуществляет суверенные права в целях разведки, добычи или эксплуатации природных ресурсов в этих районах в соответствии с международным правом. "Территория Российской Федерации" включает также ее исключительную экономическую зону и континентальный шельф, определенный в соответствии с Конвенцией ООН по морскому праву 1982 г.

В договорах дается понятие "резидент Договаривающегося государства". К примеру, в Конвенции между Правительством РФ и Правительства Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал 1998 г. <5> данный термин означает любое лицо, которое "по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера и также включает это государство и любое его политическое подразделение или местный орган власти". Однако этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в таком государстве только в отношении доходов от источников в этом государстве или находящегося там капитала.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> БМД. 2001. N 2.

В случае если физическое лицо является резидентом обоих государств, то его статус, например, на основании ст.4 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Демократической Республики Эфиопия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1999 г. определяется следующим образом:

- лицо считается резидентом того государства, в котором оно располагает постоянным жильем;

- если лицо располагает постоянным жильем в обоих государствах, оно считается резидентом того государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

- если государство, в котором лицо имеет свой центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жильем ни в одном из государств, оно считается резидентом того государства, где оно обычно проживает;

- если лицо обычно проживает в обоих государствах или ни в одном из них, оно считается резидентом того государства, национальным лицом которого оно является;

- если лицо является национальным лицом обоих государств или ни одного из них, то компетентные органы государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

Если лицо, не являющееся физическим лицом, является резидентом обоих государств, оно считается резидентом того государства, где находится его место эффективного управления.

По ст.6 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Ливанской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы 1997 г. <6> доходы, получаемые резидентом одного государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом государстве, могут также облагаться налогом в этом другом государстве. Эти положения применяются к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме недвижимого имущества. Прибыль предприятия одного государства подлежит налогообложению только в этом государстве, кроме случаев, когда это предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие одного государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве-участнике через находящееся там постоянное представительство, то в каждом государстве к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> БМД. 2000. N 10.

На основании ст.5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов в отношении налогов на доходы 2000 г. <7> термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое резидент одного договаривающегося государства, являющийся юридическим или неюридическим лицом, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве-участнике.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Соглашения об избежании двойного налогообложения: Сб. док.: В двух частях. Часть вторая. М., 2001. С. 312 - 327.

Доходы, полученные резидентом одного договаривающегося государства от отчуждения недвижимого имущества, находящегося в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве (ст.13 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы 2000 г.).

Соглашениями оговариваются виды финансово-хозяйственной деятельности, на которые распространяется приведенное правило (международные перевозки, независимая личная деятельность, государственная служба); виды объектов налогообложения, подпадающих под действие правила (прибыль от коммерческой деятельности, дивиденды, проценты, доходы от недвижимого имущества, доходы от продажи недвижимого и движимого имущества, доходы от авторских прав и лицензий, доходы от работы по найму, гонорары директоров, пенсии); категории налогоплательщиков, пользующихся освобождением от двойного налогообложения (работники искусств, спортсмены, преподаватели, ученые, студенты и практиканты, сотрудники дипломатических представительств и консульских учреждений). Соглашениями могут быть предусмотрены и иные категории доходов и имущества, освобожденных от двойного налогообложения.

Договорами регламентируются правила устранения двойного налогообложения. К примеру, по ст.23 Конвенции между Правительством Португальской Республики и Правительством РФ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы 2000 г. <8> двойное налогообложение в РФ устраняется следующим образом: если резидент России получает доход, который в соответствии с положениями Конвенции может облагаться налогами в Португалии, сумма налога на такой доход, подлежащая уплате в Португалии, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Сумма такого вычета, однако, не должна превышать сумму налога на доход, рассчитанного в России.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Соглашения об избежании двойного налогообложения: Сб. док.: В двух частях. Часть вторая. М., 2001. С. 279 - 296.

Предусматривается обмен информацией между компетентными органами. Так, на основании ст.25 Договора между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 г. <9> компетентные органы будут обмениваться информацией, касающейся налогов, на которые распространяется договор. Полученная информация будет считаться конфиденциальной и будет раскрыта только лицам или органам (включая суды и административные органы), связанным с исчислением, взиманием, управлением, принудительным взысканием или исполнением решений, или рассмотрением заявлений в отношении налогов, на которые распространяется договор. Они могут раскрывать эту информацию в ходе открытого судебного заседания или при принятии юридических решений. По запросу компетентного органа обеспечивается представление информации в форме свидетельских показаний и нотариально заверенных копий полных оригинальных документов (включая бухгалтерские книги, документы, отчеты, записи, счета и записки) в той степени, в какой эти показания и документы могут быть получены по законодательству и административной практике этого государства в отношении его собственных налогов.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> БМД. 1999. N 6.

4. Соглашения, касающиеся налогообложения транспортных средств и доходов от международных перевозок.

Российское государство является участником двух видов такого рода договоров.

Первый. На основании Конвенции о налоговом режиме иностранных автомашин 1931 г. автомобили, зарегистрированные на территории государств-участников, освобождаются, при определенных условиях, от налогов или пошлин, которыми облагаются передвижение или владение автомобилями. Это освобождение не распространяется на потребительские налоги и пошлины. Конвенция не распространяется на средства передвижения, служащие для перевозки за плату пассажиров, а также средства передвижения, предназначенные для перевозки товаров.

По Соглашению между Правительством СССР и Правительством ФРГ о взаимном освобождении от налогообложения дорожных транспортных средств, участвующих в международном сообщении 1980 г., транспортные средства, зарегистрированные в одном из государств-участников и ввозимые для временного нахождения на территорию, освобождаются при определенных условиях от налога на транспортные средства.

Второй. К числу договоров такого рода относятся соглашения об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта.

По Соглашению между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование 1972 г. финляндские авиапредприятия освобождаются в России от:

- всех налогов на доходы и прибыли от воздушных перевозок и осуществления эксплуатации воздушных линий;

- всех налогов на имущество, находящееся в РФ.

Соглашением между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об освобождении от двойного налогообложения в области морского судоходства 1975 г. осуществление морского судоходства распространяется на "профессиональную деятельность по перевозке морским путем людей, животных, груза и почты, осуществляемую собственниками, арендаторами, фрахтователями и судовладельцами, включая продажу транспортных документов, и предоставление услуг, связанных с такой перевозкой". Итальянские предприятия в РФ освобождаются от:

- налогов на доходы, которые будут ими получены в результате осуществления морского судоходства между РФ, Италией и другими странами под итальянским флагом, а также от всех других налогов на вышеуказанные доходы, взимаемые в РФ;

- всех налогов на имущество, относящееся к проведению указанной деятельности.

По Соглашению между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок 1976 г. (ст.ст.1 и 2) доходы, получаемые предприятиями от эксплуатации в международном морском и воздушном сообщении судов, зарегистрированных в одной из сторон, включая доходы от продажи имущества этих предприятий, освобождаются на территории другой стороны от подоходного налога.

Соглашение между Правительством СССР и Правительством Аргентинской Республики об устранении двойного налогообложения в области международных морских и воздушных перевозок 1979 г. распространяется на предприятия, принадлежащее лицу, которое в целях налогообложения считается лицом с постоянным местопребыванием в одном из государств-участников.

На основании ст.11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Канады о воздушном сообщении 2000 г. стороны на основе взаимности освобождают назначенное авиапредприятие или назначенные авиапредприятия другой Договаривающейся Стороны от таможенных пошлин, налогов и других платежей, взимаемых в связи с ввозом товаров на территорию Договаривающейся Стороны.

5. Соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства.

Указанные соглашения делятся на две большие группы:

А. Соглашения, по которым компетентным органом является МНС России (согласно административной реформе 2004 г. - Федеральная налоговая служба)

В указанных соглашениях "нарушение налогового законодательства" трактуется как "противоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, за которое установлена юридическая ответственность" (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1997 г.).

Сфера применения соглашений достаточно широка. Предусматривается оказание содействия в:

- предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства;

- предоставлении информации о соблюдении налогового законодательства юридическими и физическими лицами;

- предоставлении информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства;

- создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов;

- организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства;

- области обучения кадров и обмена специалистами;

- иных вопросах, которые требуют совместных действий.

(Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1996 г., Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1998 г. и др.)

Предусматриваются достаточно строгие меры по соблюдению конфиденциальности. Полученная в соответствии с договорами информация, касающаяся конкретных налогоплательщиков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями запрашиваемого налогового органа. Эта информация может быть использована только в целях, предусмотренных договором, в том числе для административного или судебного разбирательства. Для иных целей информация может быть использована только с согласия запрашиваемого органа.

Б. Соглашения, по которым компетентным органом является МВД России (ранее - ФСНП России).

Предметом указанных договоров являются сотрудничество и взаимная помощь с целью организации эффективной борьбы с уклонением от уплаты налогов и другими связанными с ними экономическими преступлениями. По данным договорам термин "информация" включает любые сведения, документы, записи или отчеты, а также их заверенные или аутентичные копии.

Помощь в рамках соглашений осуществляется в соответствии с законодательством запрашиваемого государства и в пределах компетенции и возможностей соответствующего его органа. В случае необходимости этот компетентный орган может организовать содействие других государственных органов запрашиваемой стороны.

Незначительный перечень форм сотрудничества зафиксирован в ст.3 Соглашения с Грецией:

- обмен информацией;

- обмен представителями и экспертами; создание рабочих групп и организация семинаров;

- обучение кадров.

Договоры с Казахстаном, Румынией, Киргизией расширяют объем взаимодействия, включая в него:

- обмен информацией о нарушениях налогового законодательства юридическими и физическими лицами;

- взаимодействие по вопросам проведения мероприятий, направленных на предупреждение, выявление и пресечение нарушений налогового законодательства;

- представление копий документов, связанных с налогообложением юридических и физических лиц;

- обмен информацией о национальных налоговых системах, об изменениях и дополнениях налогового законодательства, а также методическими рекомендациями по организации борьбы с нарушениями налогового законодательства;

- обмен опытом по созданию и обеспечению функционирования информационных систем, используемых в борьбе с нарушениями налогового законодательства;

- осуществление координации деятельности по вопросам, возникающим в процессе сотрудничества, включая создание рабочих групп и обмен представителями;

- оказание содействия в обучении и переподготовке кадров;

- проведение научно-практических конференций и семинаров по проблемам борьбы с нарушениями налогового законодательства.

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства 1997 г. (ст.7) предусматривает такую форму сотрудничества, как "расследования". По получении запроса проводятся "официальные расследования в отношении действий, которые противоречат или могут противоречить законодательству. Результаты такого расследования передаются запрашивающему органу. Такие расследования проводятся в соответствии с законодательством государства запрашиваемой Договаривающейся Стороны. Запрашиваемый орган проводит расследования так, как если бы он действовал от своего собственного имени. Запрашиваемый орган может разрешить официальным лицам запрашивающей Договаривающейся Стороны присутствовать при таких расследованиях".

На основании ст.8 Соглашения со Швецией по запросу компетентный орган может уполномочить своих сотрудников выступить в качестве экспертов и свидетелей в судах или иных органах другой стороны.

6. Иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы.

В числе этих договоров соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о поощрении и защите капиталовложений, соглашения о защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом. Указанные соглашения содержат отдельные нормы по налоговым вопросам.

Таким образом, следует отметить, что международные налоговые соглашения не создают новых законов, они обеспечивают унификацию налоговых юрисдикций различных государств, "состыковывают" национальные налоговые законодательства. Следовательно, основным принципом применения международных налоговых соглашений выступает запрет на предоставление каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальным законодательством.

В.Е.Кузнеченкова

К. ю. н.,

доцент кафедры

государственного права

Ростовского

государственного университета,

докторант кафедры

административного

и финансового права

Российской правовой академии

Министерства юстиции РФ

Подписано в печать

30.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——