"Аудит и налогообложение", N 8, 2004

Вопрос: Организация использует вексель третьего лица при расчетах за приобретенные товары. Является ли данная операция реализацией векселя как ценной бумаги? Если да, то каким образом эта реализация будет включаться в расчет доли необлагаемых оборотов?

Ответ: При расчетах за приобретенные товары с использованием векселя третьих лиц в целях налогообложения имеет место реализация векселя как ценной бумаги. В соответствии с пп.1 п.2 ст.149 НК РФ реализация ценных бумаг не облагается налогом на добавленную стоимость.

В этом случае согласно п.4 ст.170 НК РФ организация, передающая вексель в оплату товаров, должна обеспечить раздельный учет прямых затрат по необлагаемым операциям и распределение суммы "входного" НДС по общехозяйственным расходам между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями. Часть НДС, приходящаяся на необлагаемые операции, включается в стоимость приобретенных товаров, другая часть принимается к вычету на основании ст.172 НК РФ.

Как указано в п.4 ст.170 НК РФ, пропорция для распределения НДС по расходам, относящимся к облагаемым и необлагаемым операциям, определяется исходя из стоимости облагаемой (необлагаемой) продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за отчетный период.

При расчете пропорции для распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам возникает вопрос: как принимать выручку - с учетом НДС или без?

Налоговые органы придерживаются позиции, что для расчета указанной пропорции выручкой для целей исчисления НДС будут средства, полученные за реализованную продукцию, без учета предъявленного покупателю НДС.

Существует и другая позиция, согласно которой стоимость отгруженных товаров включает в себя НДС. В соответствии с п.1 ст.168 НК РФ при реализации товара покупателю вместе со стоимостью товара предъявляется сумма НДС. Пунктом 2 ст.153 НК РФ установлено, что выручка от реализации определяется с учетом всех доходов, полученных налогоплательщиком за реализуемые товары. Поэтому можно сделать вывод, что сумма НДС входит в состав выручки. Правомерность этой позиции подтвердил Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 13.01.2003 N КА-А40/8381-02.

Согласно абз.9 п.4 ст.170 НК РФ, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то налогоплательщик имеет право всю сумму налога, предъявленную ему поставщиками товаров (работ, услуг), принять к вычету (при условии оплаты, наличия счета-фактуры и использовании товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС). Данным пунктом указан порядок расчета доли расходов на производство необлагаемых товаров (работ, услуг) в общей величине совокупных расходов. При этом в расчете участвует именно сумма расходов (в том числе и расходы без НДС, например заработная плата). Налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиками, в данном расчете не учитывается. Следует иметь в виду, что в расчете участвуют не только общехозяйственные (учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы"), но и прямые расходы.

При применении вышеуказанного абзаца ст.170 НК РФ учитываются расходы на производство товаров (работ, услуг), реализованных в данном налоговом периоде, то есть в расчете участвуют расходы, относящиеся к товарам (работам, услугам), реализованным в данном налоговом периоде (независимо от того, когда были произведены такие расходы). Фактически речь идет о стоимости отгруженных в данном налоговом периоде товаров (счет 41, списанный в дебет 90) и расходах на продажу (счет 44).

Отметим, что включить полученную сумму в стоимость векселя в дебет счета 58 в бухгалтерском учете проблематично, так как правила ведения бухгалтерского учета регулируются стандартами бухгалтерского учета, не учитывающими нормы налогового законодательства. Так, руководствуясь требованиями ст.170 НК РФ, на полученную сумму необходимо составить проводку:

Дт 58 Кт 19,

а затем списать сумму НДС с кредита 58 в дебет 91-2. Но п.2 ПБУ 19/02 не позволяет этого сделать. По нашему мнению, возможен следующий вариант отражения суммы "входного" НДС по необлагаемым оборотам в бухгалтерском учете:

Дт 91-2 Кт 58 - на сумму балансовой стоимости реализованного векселя;

Дт 91-2 Кт 19 - на сумму НДС, относящуюся к необлагаемым оборотам.

Данный вариант не нарушает порядок ведения бухгалтерского учета и не приводит к искажению суммы налоговых обязательств предприятия.

Необходимо отметить, что вексель третьего лица, переданный в оплату товаров, может быть приобретен организацией по договору купли-продажи или, в свою очередь, получен от покупателя, которому также были отгружены товары.

В бухгалтерском учете отражение таких векселей будет различно.

В соответствии со ст.172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно абз.6 п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налогоплательщик при расчете за товары (работы, услуги) векселем третьего лица, полученным в качестве оплаты за отгруженные покупателю товары, принимает к вычету сумму НДС только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) покупателю, за которые ранее им был получен вексель. Таким образом, организация, использующая для расчетов с поставщиком товаров вексель, полученный от покупателя по отгруженным ею товарам, может принять к вычету сумму НДС, не превышающую сумму НДС по отгруженным покупателю-векселедателю товарам. Сумма НДС, превышающая сумму налога по отгруженным товарам, относится на счет 91-2 "Прочие расходы". Такое ограничение подлежащей к вычету суммы НДС действует независимо от вида векселя.

Консультационный отдел МКПЦН

Подписано в печать

30.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——