"Аудит и налогообложение", N 8, 2004

АДМИНИСТРАТИВНОЕ РАССЛЕДОВАНИЕ НАРУШЕНИЙ

(Окончание. Начало см. "Аудит и налогообложение", N 7, 2004)

Прежде чем перейти к описанию конкретных структур, отвечающих за обеспечение процесса административного расследования, необходимо в общем виде охарактеризовать современную систему национальной налоговой администрации РФ.

Действующая система организации государственной налоговой администрации РФ основывается на принципе мультисубъектного построения.

За обеспечение налоговой безопасности государства отвечают несколько специализированных государственных структур, обособленных друг от друга.

В настоящее время в состав налоговой администрации РФ входят системы:

- налоговых органов РФ;

- Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД России (ФСЭНП МВД России).

До 1 июля 2003 г. место ФСЭНП МВД России в системе налоговой администрации России занимала Федеральная служба налоговой полиции России (ФСНП России).

В соответствии с действующими нормами законодательства о налогах и сборах в определенных случаях полномочиями в сфере налогового администрирования могут быть наделены таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов России.

При наступлении указанных в законодательстве случаев данные органы также следует относить к элементам системы национальной налоговой администрации, но в отличие от налоговых органов и органов ФСЭНП МВД России они не являются постоянными элементами указанной системы.

В настоящее время на основании п.5 ч.2 ст.28.3 КоАП РФ должностные лица налоговых органов вправе составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст.ст.15.3 - 15.9, 15.11, ч.1 ст.19.4, ч.1 ст.19.5, ст.ст.19.6, 19.7 КоАП РФ. Кроме этого, в ч.1 ст.28.3 КоАП РФ отдельно указано, что протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных настоящим Кодексом, составляются должностными лицами органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях в соответствии с гл.23 настоящего Кодекса, в пределах компетенции соответствующего органа. Таким образом, на основании ч.1 ст.28.3 и ч.1 ст.23.5 КоАП РФ налоговые органы вправе составлять протоколы об административных правонарушениях также по ст.ст.14.5, 15.1 и 15.2 КоАП РФ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Текст действующей нормы ч.1 ст.28.5 КоАП РФ дает основания не согласиться с позицией налоговых органов, считающих, что выявленные налоговыми органами правонарушения, предусмотренные ст.14.15 КоАП РФ, должны быть только зафиксированы в акте проверки, который затем на основании ст.28.3 КоАП РФ в обязательном порядке должен быть направлен в органы государственной инспекции по торговле, качеству товаров и защите прав потребителей или в органы внутренних дел для составления протокола.

На основании ч.2 ст.28.7 КоАП РФ по всем видам административных правонарушений, являющихся нарушениями в перечисленных в ч.1 ст.28.7 КоАП РФ областях законодательства, налоговые органы вправе принять решение о проведении административного расследования.

Протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст.ст.15.3, 15.4, ч.1 ст.15.6, ч.1 ст.15.7, ст.15.8 КоАП РФ (в части административных правонарушений, связанных с перечислением сумм взносов в соответствующие государственные внебюджетные фонды), на основании абз.4 ст.28.3 КоАП РФ вправе также составлять и должностные лица государственных внебюджетных фондов.

По мнению представителей этих фондов, факты, указывающие на совершение административного правонарушения, могут быть выявлены должностным лицом исполнительного органа фонда как в ходе камеральной, так и в ходе выездной проверки.

Необходимо отметить, что предоставление должностным лицам государственных внебюджетных фондов права составлять протоколы об административных правонарушениях не вполне согласуется с положением ст.9 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". В отношении налогоплательщиков единого социального налога налоговые органы проводят все предусмотренные НК РФ мероприятия налогового контроля, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, проводят зачет (возврат) излишне уплаченных сумм единого социального налога в порядке, установленном НК РФ.

Отметим также, что ссылка законодателя в ч.4 ст.28.3 КоАП РФ на то, что протоколы вправе составлять только должностные лица, входящие в перечень, установленный соответствующим федеральным органом власти, касается только административных правонарушений, перечисленных в ч.2 и 3 этой статьи <**>. Таким образом, ограничения п.4 ст.28.3 КоАП РФ не могут распространяться на должностных лиц, составляющих протокол об административном правонарушении на основании ч.1 ст.28.3 и соответствующих норм гл.23 КоАП.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подобное толкование особенностей применения действующего законодательства подтверждается материалами судебной практики (например, Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22.03.2003 N А35-4452/02-С25).

В результате на основании ст.23.5 КоАП РФ правом принимать решения о проведении административного расследования при выявлении признаков правонарушений, предусмотренных ст.ст.14.5, 15.1, 15.2 КоАП РФ, а также составлять по ним протоколы об административном правонарушении обладают только:

- руководитель федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, его заместители;

- руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, в субъектах Российской Федерации, их заместители;

- руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, в городах, районах.

Перечень должностных лиц налоговых органов РФ, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, указанных в ч.2 и 3 ст.28.3 КоАП РФ (в числе которых и административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренные ст.ст.15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ), утвержден Приказом МНС России от 17.10.2003.

Таким образом, учитывая предписание ч.2 ст.28.7 КоАП РФ, решение о проведении административного расследования по всем нарушениям в области налогов и сборов вправе принимать только должностные лица налоговых органов, а в отношении нарушений, связанных с перечислением сумм иных взносов в соответствующие государственные внебюджетные фонды, - и должностные лица государственных внебюджетных фондов.

Как правило, инициатором проведения административного расследования является территориальная налоговая инспекция МНС России (68%), чуть менее трети случаев составляют дела, по которым административное расследование проводилось межрайонной ИМНС (27%), в 5% случаев решение о проведении административного расследования принималось должностными лицами УМНС.

Дальнейший анализ структурного обеспечения решения налоговыми органами задачи производства по делам об административных правонарушениях и проведению административного расследования проведем с учетом утвержденных в 2000 - 2001 гг. типовых структур названных звеньев налоговых органов <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Примерное положение об Управлении Министерства РФ по налогам и сборам по субъекту РФ утверждено Приказом МНС России от 24.04.2001 N БГ-3-20/132.

О типовых структурах инспекций МНС России: Приказ МНС России от 25.08.2000 N БГ-3-20/312.

О типовом положении об инспекции МНС России с предельной численностью свыше 100 единиц и типовых положениях об отделах: Приказ МНС России от 11.03.2003 N БГ-3-25/113. (Тексты приказов официально опубликованы не были.)

До момента преобразования Министерства РФ по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу на основании упоминавшегося выше Приказа МНС России правом составлять протоколы об административных правонарушениях в области налогов и сборов, а вместе с этим и инициировать проведение административного расследования в центральном аппарате министерства обладали:

- министр Российской Федерации по налогам и сборам;

- первый заместитель министра РФ по налогам и сборам;

- заместитель министра РФ по налогам и сборам;

- руководитель департамента;

- начальник управления;

- заместитель руководителя департамента;

- заместитель начальника управления;

- начальник отдела;

- заместитель начальника отдела;

- начальник отдела в департаменте;

- начальник отдела в управлении;

- заместитель начальника отдела в департаменте;

- заместитель начальника отдела в управлении;

- главный государственный налоговый инспектор;

- старший государственный налоговый инспектор;

- государственный налоговый инспектор;

- должностные лица, уполномоченные проводить мероприятия по контролю.

Какого-либо разграничения полномочий указанных должностных лиц, исходя из их компетенции не предусматривалось. В результате инициировать проведение административного расследования и составлять по его результатам протокол об административном правонарушении теоретически мог любой руководитель подразделения МНС России или налоговый инспектор вне зависимости от установленной для организационной структуры министерства сферы деятельности и от компетенции самого должностного лица.

При этом по состоянию на 1 ноября 2003 г. обязанность по организации взаимодействия с правоохранительными и иными контролирующими органами в работе по выявлению, предупреждению и пресечению правонарушений в сфере налогообложения в структуре МНС России была возложена только на Департамент организации налогового контроля.

Схожая ситуация наблюдалась и в территориальных налоговых органах.

В межрегиональных инспекциях МНС России, УМНС России и в инспекциях Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по районам, районам в городах, городам без районного деления, межрайонного уровня, помимо должностных лиц, уполномоченных проводить мероприятия по контролю, а также руководителя инспекции и его заместителей, право составлять протоколы об административных правонарушениях было предоставлено также фактически любому начальнику отдела и его заместителям, а также:

- главным государственным налоговым инспекторам;

- старшим государственным налоговым инспекторам;

- государственным налоговым инспекторам.

Согласно утвержденным типовым структурам территориальных налоговых органов в налоговых инспекциях по районам, районам в городах, городам без районного деления, межрайонного уровня полномочиями в области производства по делам об административных правонарушениях наделяются должностные лица четырех из пяти предусмотренных структурных элементов:

- отдела общего обеспечения;

- отдела работы с налогоплательщиками;

- отдела контроля налогообложения физических лиц;

- отдела налогообложения юридических лиц.

При этом сотрудники отдела общего обеспечения в соответствии с их компетенцией в ходе производства судебных и административных дел по налоговым правонарушениям, применению ККМ, производству и обороту алкогольной и табачной продукции обеспечивали лишь сопровождение по процессуальным вопросам. Обязанность такого сопровождения означала, что сотрудники указанного отдела осуществляли контроль за соблюдением действующего законодательства об административных правонарушениях, сроков и процедуры рассмотрения материалов о привлечении к административной ответственности, готовили документы и предъявляли иски в суды по фактам выявленных нарушений, представляли интересы инспекции по доверенности в судах и других органах.

Таким образом, при сохранении существующей структуры построения рассматриваемых территориальных налоговых органов представляется возможным утверждать о наличии права инициировать проведение административного расследования в области налогов и сборов, непосредственного производства по делам административных правонарушениях, а также обязанности составления протокола по его результатам только у:

- должностных лиц отдела налогообложения юридических лиц;

- должностных лиц отдела контроля налогообложения физических лиц;

- должностных лиц отдела работы с налогоплательщиками;

- руководителя инспекции и его заместителей.

В свою очередь в территориальной налоговой инспекции с численностью от 61 до 100 человек среди должностных лиц отдела контроля налогообложения физических лиц данным правом будут наделены только сотрудники, осуществляющие профессиональную деятельность в составе отдела налогообложения доходов физических лиц, а в отделе налогообложения юридических лиц - должностные лица отдела проверок юридических лиц.

Для территориальных налоговых инспекций со штатной численностью от 60 человек предусматривается также необходимость выделения в составе отдела работы с налогоплательщиками отдела регистрации и учета налогоплательщиков. Сотрудникам этого отдела передаются функции по участию в производстве по делам об административных правонарушениях. В случае выявления административного правонарушения сотрудниками отдела регистрации и учета налогоплательщиков они обязаны составить протокол о выявленном нарушении, провести подготовку и передачу материалов для обеспечения производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах и государственной регистрации в юридический отдел.

Аналогичная компетенция предусмотрена и для выделяемых на этом уровне в составе отдела налогообложения юридических лиц отдела урегулирования задолженности и отдела оперативного контроля в сфере применения ККМ, производства и оборота алкогольной и табачной продукции.

В территориальных налоговых инспекциях с численностью от 101 до 150, а также от 151 до 200 человек обязанность сопровождения по процессуальным вопросам производства судебных и административных дел возложена исключительно на должностных лиц юридического отдела, функционирующего в составе отдела общего обеспечения. Как и в предыдущем случае, обеспечение производства по делам о налоговых и административных правонарушениях, в том числе путем проведения административного расследования и составления протоколов об административных правонарушениях, находится в компетенции должностных лиц:

- отдела налогообложения доходов физических лиц в составе отдела контроля налогообложения физических лиц;

- отдела проверок юридических лиц в составе отдела налогообложения юридических лиц (для инспекций с численностью до 150 человек);

- отдела регистрации и учета налогоплательщиков в составе отдела работы с налогоплательщиками;

- отдела урегулирования задолженности в составе отдела налогообложения юридических лиц (в территориальных инспекциях со штатной численностью более 250 человек выделяется в самостоятельное подразделение);

- отдела оперативного контроля в составе отдела налогообложения юридических лиц (начиная с территориальных инспекций со штатной численностью более 150 человек выделяется в самостоятельное подразделение).

В территориальных инспекциях со штатной численностью более 150 человек в составе отдела налогообложения юридических лиц функции обеспечения производства по делам о налоговых и административных правонарушениях переданы сотрудникам отдела выездных проверок юридических лиц и отдела камерального контроля юридических лиц.

Для территориальных налоговых инспекций со штатной численностью более 200 человек помимо вышеуказанных структурных единиц полномочия в сфере производства по делам о налоговых и административных правонарушениях в структуре отдела контроля налогообложения физических лиц получают также должностные лица отдела выездных проверок подоходного налога.

В структуре УМНС функцию оказания организационной помощи нижестоящим налоговым органам по процессуальным вопросам производства судебных и административных дел по налоговым правонарушениям, применению ККМ, производству и обороту алкогольной и табачной продукции исполняют, как правило, должностные лица юридического отдела.

В межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу производство, участие, юридическое сопровождение дел о налоговых и административных правонарушениях (в том числе нарушениях законодательства о применении ККТ, в области производства и оборота алкогольной и табачной продукции и др.), нарушениях законодательства о налогах и сборах с последующим представлением на утверждение руководителю поручено должностным лицам юридического отдела. Участие в производстве по делам об административных, правонарушениях путем составления протоколов об административных правонарушениях с последующей передачей в юридический отдел собранных материалов принимают также должностные лица отдела проверок юридических лиц межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу.

Таким образом, решение о проведении административного расследования в области налогов и сборов в системе налоговых органов полномочны принимать должностные лица, в чью компетенцию входит непосредственное участие в производстве по делам об административных правонарушениях. Функциональная обязанность по оказанию организационной помощи по процессуальным вопросам производства судебных и административных дел по налоговым правонарушениям, на наш взгляд, не может рассматриваться в качестве основания для инициирования таким должностным лицом налогового органа административного расследования, но может означать возможность участия этого лица в проведении уже начатого расследования.

В настоящее время реальной возможностью принимать решение о проведении административного расследования в системе налоговых органов обладают должностные лица:

- отдела выездных проверок подоходного налога;

- отдела выездных проверок юридических лиц;

- отдела камерального контроля юридических лиц;

- отдела налогообложения доходов физических лиц;

- отдела проверок юридических лиц (для инспекций с численностью до 150 человек);

- отдела регистрации и учета налогоплательщиков;

- отдела урегулирования задолженности;

- отдела налогообложения юридических лицу (для инспекций с численностью до 60 человек);

- отдела контроля налогообложения физических лиц (для инспекций с численностью до 60 человек);

- отдела работы с налогоплательщиками (для инспекций с численностью до 60 человек);

- руководитель и заместители руководителя налоговых инспекций по районам, районам в городах, городам без районного деления, межрайонного уровня;

- руководитель и заместители руководителя Управления МНС России;

- должностные лица юридического отдела межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу;

- должностные лица отдела проверок юридических лиц межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу;

- руководитель и заместители руководителя межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу;

- министр РФ по налогам и сборам и его заместители.

Обязанность участия в производстве по делам об административных правонарушениях для должностного лица налогового органа означает непосредственное осуществление возбуждения дел об административных правонарушениях, отнесенных к компетенции налоговых органов и конкретно указанного должностного лица, и проведение по ним административного расследования.

В рамках данной деятельности должностное лицо налогового органа обеспечивает всестороннее, полное, объективное и своевременное выяснение обстоятельств дела об административном правонарушении и разрешение его в соответствии с законодательством РФ, а также выяснение причин и условий, способствующих совершению административных правонарушений, их предупреждение.

Должностные лица налоговых органов осуществляют рассмотрение материалов, поступивших из правоохранительных и других государственных органов, органов местного самоуправления и общественных объединений, сообщений и заявлений физических и юридических лиц, а также сообщений в средствах массовой информации, содержащих данные, указывающие на наличие события административного правонарушения.

Возбуждение дел об административных правонарушениях при непосредственном выполнении возложенных на должностных лиц функций производится в случае обнаружения достаточных данных, указывающих на наличие события административного правонарушения.

Для выполнения возложенных задач должностное лицо имеет право:

- возбуждать ходатайства о продлении сроков административного расследования по находящимся в производстве делам об административных правонарушениях;

- привлекать должностных лиц налоговых органов региона к участию в проведении процессуальных действий по делам об административных правонарушениях;

- требовать представления от других подразделений налоговых органов необходимых документов, материалов, сведений;

- запрашивать и получать в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях и другими законодательными актами РФ от государственных органов, в том числе от правоохранительных, контролирующих, коммерческих и некоммерческих организаций независимо от формы собственности и подчиненности, от должностных лиц, а также от граждан необходимые документы и сведения.

Учитывая, что в соответствии с положениями ч.1 ст.26.9 КоАП РФ процессуальные действия по делу об административном правонарушении кроме лица, осуществляющего производство по делу, может совершать по его поручению иное должностное лицо территориального органа, для расследования таких дел создается группа для проведения административного расследования. В состав группы включаются кроме сотрудников отделов налоговых проверок специалисты, оказывающие помощь при проведении исследований вещественных доказательств, дающие консультации по вопросам, входящим в их компетенцию. Оптимальный состав группы от двух до пяти человек. Один из них принимает дело к своему производству и руководит другими членами группы.

Создание группы оформляется приказом начальника налогового органа или его заместителя. В приказе указывается состав группы и ее руководитель, место работы группы (с учетом требования ч.4 ст.28.7 КоАП РФ). При необходимости изменения состава группы издается приказ, в котором указывается, кто и кем заменен.

На руководителя группы, производящей административное расследование, возлагаются дополнительные процессуальные и организационные функции.

В процессуальные функции руководителя группы входит:

- вынесение и оформление (подписание) процессуальных документов;

- формулировка и оформление поручений по важнейшим вопросам административного расследования;

- принятие мер по выполнению указании вышестоящего налогового органа или должностного лица.

Реализуя вверенные ему организационные полномочия, руководитель группы, проводящей административное расследование:

- намечает основные направления административного расследования;

- подразделяет группу на подгруппы;

- составляет общий план административного расследования;

- координирует деятельность подгрупп;

- контролирует и направляет работу подгрупп;

- руководит взаимодействием группы с другими правоохранительными и контрольно-проверочными органами;

- разрешает разногласия между членами и руководителями подгрупп.

Группа может состоять из нескольких подгрупп. Как правило, подгруппа выделяется для решения одной из следующих задач:

- проведение проверки определенной версии или группы сходных версий;

- проведение определенных видов процессуальных действий.

Например, одной подгруппе поручается работа с вещественными доказательствами: досмотры, изъятия, наложение ареста на вещи, назначение экспертиз. Другая подгруппа выполняет работу с личностными доказательствами, предполагающими производство опросов, проверок показаний. Третья подгруппа обеспечивает информационное сопровождение административного расследования, включая ведение документации всей группы.

В случае, когда большой объем работы необходимо завершить в наиболее короткий срок, подгруппу целесообразно разделить на отдельные звенья с распределением между ними всего объема работы.

Если группа имеет небольшой численный состав, различные функции распределяются не между подгруппами, а между отдельными должностными лицами, входящими в ее состав.

Состав каждой группы обусловлен стоящими перед ней задачами (в ее состав могут включаться те или иные специалисты: специалист-криминалист, специалист-экономист и др.).

При расследовании деятельности большого количества правонарушений, совершенных группой лиц, действующих в пределах нескольких территориальных юрисдикции налоговых органов или на территории двух и более субъектов, для проведения административного расследования вышестоящим налоговым органом, в том числе межрегиональной налоговой инспекцией, УМНС или МНС России могут быть сформированы несколько групп.

В этом случае взаимодействие этих групп осуществляет вышестоящий налоговый орган, принявший данное решение. Согласование деятельности групп осуществляется на основе анализа информации, поступающей от каждой группы, и контроля за проведением административного расследования.

В отношении административного расследования в области налогов и сборов актуален вопрос разграничения и более четкого нормативного закрепления процессуальных действий, осуществляемых в ходе налоговых проверок, от производства по делу о правонарушении. Комплексный характер правового режима административного расследования в области налогов и сборов обусловливает необходимость решения вопроса о преемственности для целей производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов, доказательственной базы, собранной в ходе контрольно-проверочной деятельности органами налоговой администрации.

Обращает на себя внимание и отсутствие унифицированного процессуального порядка привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства в сфере налогообложения. Представляется возможным согласиться с существующим мнением, что принятие КоАП РФ еще больше усугубило проблему административной юрисдикции в этой сфере.

Решение этих задач, на наш взгляд, возможно путем внесения уточняющих поправок одновременно как в текст п.7 ст.101 и п.13 ст.101.1 Налогового кодекса, так и ст.26.2 Кодекса об административных правонарушениях.

Необходимость внесения изменений в названные статьи Налогового кодекса РФ также направлена на устранение имеющей место правовой коллизии между указанными в них предписаниями и положениями разд.III КоАП РФ при решении вопроса о пределах компетенции налоговых органов в рамках производства по делам об административных правонарушениях, выявленных по результатам налогового контроля.

На основании действующих в настоящее время норм ст.ст.101 и 101.1 НК РФ можно сделать вывод о том, что по административным нарушениям, выявленным в рамках налогового контроля, в правовом режиме административного законодательства РФ должны проводиться только стадии рассмотрения дел об этих правонарушениях и применения административных санкций. Таким образом, доказательственная база, полученная в правовом режиме налогового законодательства, может быть использована и для целей производства по административному правонарушению.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций, признаваемые налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, на основании п.7 ст.101 НК РФ составляет протокол об административном правонарушении.

Аналогичный порядок предусмотрен в п.13 ст.101.1 НК РФ и для нарушений законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами.

Правовую корректировку п.7 ст.101 НК РФ целесообразно провести и по той причине, что действующее нормативное содержание этой статьи при буквальном следовании букве закона исключает организации из числа лиц, в отношении которых по результатам налоговой проверки может быть составлен протокол об административном правонарушении.

В целом необходимы: проведение комплекса правовых мер, направленных на унификацию производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах; разграничение и более четкое нормативное закрепление процессуальных действий, осуществляемых в ходе налоговых проверок, от производства по делу о правонарушении; подробная правовая регламентация различных видов административно-юрисдикционных производств.

А.Зрелов

Налоговый юрист

Подписано в печать

30.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——