"Аудит и налогообложение", N 8, 2004

ПРАКТИКА ВНЕДРЕНИЯ ПБУ 18/02

Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, в соответствии с которыми должна быть сформирована бухгалтерская отчетность за 2003 г.

Целью применения ПБУ 18/02 является отражение в бухгалтерском учете и отчетности:

1) взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах;

2) различий налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Однако на практике все еще остаются вопросы о порядке его применения.

В первую очередь организация должна решить вопрос о вводе начальных остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Налоговые обязательства".

Обязанность ввода этих остатков не предусмотрена требованиями ПБУ 18/02.

Соответственно, приведение показателей по отложенным налоговым активам и налоговым обязательствам во вступительном балансе за 2003 г. носит для организаций добровольный характер, подлежащий закреплению в учетной политике, что и было отмечено Минфином России в Письме от 15.04.2003 N 16-00-14/129.

Большинство крупных организаций принимает решение не вводить начальные остатки по отложенным налоговым активам и обязательствам, поскольку в подавляющем большинстве случаев это приводит к пересмотру всех объектов учета, имеющих различную оценку в бухгалтерском и налоговом учете.

В дальнейших примерах мы будем исходить из того, что организацией было принято решение не вводить начальные остатки по счетам 09 и 77.

Соответственно, разницы, которые возникли до 1 января 2003 г. и изначально являются временными, при погашении будут отражены как постоянные.

Необходимым условием реализации требований ПБУ 18/02 в автоматическом режиме является корректное формирование в программе данных о доходах и расходах как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом налоговый учет удобнее организовать с использованием налогового плана счетов.

В случае организации налогового учета путем составления ручных регистров, таблиц в Excel потребуется перенос данных в основную программу, что трудоемко и крайне неудобно.

Формирование и отражение в бухгалтерском учете разниц и отложенных налогов по правилам ПБУ 18/02 целесообразно осуществлять после формирования информации о хозяйственных операциях за текущий месяц в бухгалтерском и налоговом учете.

Автоматизация каждого блока по формированию разниц и отложенных налогов требует проведения анализа отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. По результатам анализа возможна оптимизация заложенного в стандартной версии программы алгоритма либо разработка нового алгоритма.

Общая схема реализации правил ПБУ 18/02

1. Анализ доходов и расходов организации с целью определения и идентификации постоянных и временных разниц.

2. Анализ формирования доходов и расходов в системе бухгалтерского и налогового учета с целью выявления необходимости внесения изменений и дополнений в планы счетов бухгалтерского и налогового учета.

3. Разработка системы забалансовых и балансовых счетов, на которых будет отражаться информация о разницах и отложенных налогах. Аналитический учет может быть построен на уровне субсчетов либо иным способом, предусмотренным конкретным программным продуктом.

4. Разработка схемы автоматического формирования и отражения разниц и отложенных налогов в программе.

5. Тестирование полученных результатов на основе хозяйственных операций, осуществляемых в организации.

6. Разработка контрольных процедур и вспомогательных проверочных отчетов.

В большинстве случаев доходы и расходы, признаваемые в бухгалтерском учете и формирующие финансовый результат, отличаются от доходов и расходов, признаваемых в налоговом учете и формирующих налогооблагаемую базу.

Рассмотрим причины возникновения разниц по расходам будущих периодов (РБП), их влияние на налоговую базу по налогу на прибыль, а также порядок отражения разниц и отложенных налогов в бухгалтерском учете.

Введем следующие сокращения:

ПР - постоянная разница;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив;

НВР - налогооблагаемая временная разница;

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

ВВР - вычитаемая временная разница;

ОНА - отложенный налоговый актив.

По расходам будущих периодов (РБП) разницы возникают в результате следующих различий в правилах отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете:

1) различия в периоде признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов в течение нескольких отчетных периодов, а в налоговом учете признаются единовременно;

2) различия в оценке расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в результате возникновения суммовых разниц, которые в бухгалтерском учете отражаются в составе РБП, а в налоговом учете признаются единовременно в составе внереализационных расходов (доходов);

3) различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в бухгалтерском учете РБП участвуют в формировании финансового результата, а в налоговом учете не включаются в состав расходов.

Для учета возникающих разниц и отложенных налогов введем следующие забалансовые и балансовые счета:

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |       Забалансовые счета       |          Балансовые счета         |
   +———————T————————————————————————+——————T————————————————————————————+
   |Н09.1  |Вычитаемая временная    |09.1  |Отложенные налоговые активы |
   |       |разница по РБП          |      |по РБП                      |
   +———————+————————————————————————+——————+————————————————————————————+
   |Н77.1  |Налогооблагаемая        |77.1  |Отложенные налоговые        |
   |       |временная разница по РБП|      |обязательства по РБП        |
   +———————+————————————————————————+——————+————————————————————————————+
   |Н99.2.3|Постоянная разница по   |99.2.3|Постоянное налоговое        |
   |       |РБП                     |      |обязательство (актив) по РБП|
   +———————+————————————————————————+——————+————————————————————————————+
   |ВД.1   |Положительные суммовые  |      |                            |
   |       |разницы (налоговый учет)|      |                            |
   +———————+————————————————————————+——————+————————————————————————————+
   |ВР.1   |Отрицательные суммовые  |      |                            |
   |       |разницы (налоговый учет)|      |                            |
   L———————+————————————————————————+——————+—————————————————————————————
   

Формирование разниц на забалансовых счетах происходит следующим образом:

- формирование вычитаемой временной разницы происходит по дебету счета Н09, а погашение - по кредиту счета Н09;

- формирование налогооблагаемой временной разницы происходит по кредиту счета Н77, а погашение - по дебету счета Н77;

- по дебету счета Н99 отражается положительная постоянная разница, приводящая к увеличению налоговой базы, по кредиту - отрицательная постоянная разница, приводящая к уменьшению налоговой базы.

Учет разниц на забалансовых счетах, а также отложенных налогов следует организовать в разрезе каждого объекта РБП.

Различные моменты признания расходов

в бухгалтерском и налоговом учете

Формирование разниц и отложенных налогов рассмотрим на примере компьютерных программ, по которым в договоре не указан срок использования.

В бухгалтерском учете стоимость таких программ включается в состав расходов в течение предполагаемого срока полезного использования, который устанавливается в соответствии с учетной политикой, а в налоговом учитывается в составе расходов единовременно.

1. При отражении в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 97 списания стоимости компьютерных программ, приобретенных до 1 января 2003 г., формируются постоянные разницы, приводящие к увеличению налоговой базы (так называемые положительные постоянные разницы).

Данные разницы будут являться постоянными, поскольку нами рассматривается случай, когда организацией было принято решение не вводить по состоянию на 1 января 2003 г. начальные остатки отложенных налоговых активов и обязательств.

Положительная постоянная разница отражается проводкой по дебету забалансового счета Н99.2.3.

Соответствующая сумма ПНО отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 99.2.3 Кт 68.

Пример 1. Компьютерная программа стоимостью 220 ед. приобретена в марте 2002 г. Срок использования в договоре не установлен. В бухгалтерском учете списание осуществляется в течение 12 месяцев (в соответствии с учетной политикой), в налоговом учете стоимость признана в составе расходов единовременно.

     
   ————T——————————T—————————————————T———————————————T———————————————¬
   |   | Сальдо на|      Январь     |    Февраль    |      Март     |
   |   |01.01.2003+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |   |          |Списание расходов|               |               |
   +———+——————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |Б/У|    300   |       100       |      100      |      100      |
   |   |          |   Дт 26 Кт 97   |  Дт 26 Кт 97  |  Дт 26 Кт 97  |
   +———+——————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |Н/У|     0    |        0        |       0       |       0       |
   +———+——————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |ПР |     —    |       100       |      100      |      100      |
   |   |          |    Дт Н99.2.3   |   Дт Н99.2.3  |   Дт Н99.2.3  |
   +———+——————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |ПНО|     —    |        24       |       24      |       24      |
   |   |          | Дт 99.2.3 Кт 68 |Дт 99.2.3 Кт 68|Дт 99.2.3 Кт 68|
   L———+——————————+—————————————————+———————————————+————————————————
   

2. По программам, приобретенным после 1 января 2003 г., происходит формирование и погашение налогооблагаемых временных разниц.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате того, что в бухгалтерском и налоговом учете различаются моменты признания расходов.

В момент оприходования объекта (дебет счета 97) формируется НВР на сумму, отраженную по дебету счета 97.

Формирование НВР отражается по кредиту счета Н77.1.

Соответствующая сумма ОНО отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 68 Кт 77.1.

Погашение суммы НВР (дебет Н77.1) осуществляется в последующих месяцах при условии, что в бухгалтерском учете отражается списание стоимости объекта (по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 97).

При этом сумма погашения НВР должна соответствовать сумме списания стоимости объекта в бухгалтерском учете.

Погашение соответствующей суммы ОНО отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 77.1 Кт 68.

Пример 2. Компьютерная программа стоимостью 120 ед. приобретена в декабре 2003 г. Срок использования в договоре не установлен. В бухгалтерском учете списание осуществляется в течение 5 месяцев (в соответствии с учетной политикой и приказом), в налоговом учете стоимость признается в составе расходов единовременно.

     
   ————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T————————————T——————————¬
   |   |   Декабрь   |    Январь   |   Февраль   |     Март    |    Апрель   |    Май     | Сальдо на|
   |   |   2003 г.   |             |             |             |             |            |01.06.2004|
   |   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+          |
   |   |  Сумма РБП  |                         Списание расходов                          |          |
   +———+—————————————+—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T————————————+——————————+
   |Б/У|     1200    |     240     |     240     |     240     |     240     |     240    |     0    |
   |   | Дт 97 Кт 60 | Дт 26 Кт 97 | Дт 26 Кт 97 | Дт 26 Кт 97 | Дт 26 Кт 97 | Дт 26 Кт 97|          |
   +———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+——————————+
   |Н/У|     1200    |      0      |      0      |      0      |      0      |      0     |     0    |
   +———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+——————————+
   |НВР|     1200    |     240     |     240     |     240     |     240     |     240    |     0    |
   |   |  Кт Н77.1   |  Дт Н77.1   |   Дт Н77.1  |   Дт Н77.1  |  Дт Н77.1   |  Дт Н77.1  |          |
   +———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+——————————+
   |ОНО|     288     |     57,6    |     57,6    |     57,6    |     57,5    |    57,6    |     0    |
   |   | (120 х 24%) |Дт 77.1 Кт 68|Дт 77.1 Кт 68|Дт 77.1 Кт 68|Дт 77.1 Кт 68|Дт77.1 Кт 68|          |
   |   |Дт 68 Кт 77.1|             |             |             |             |            |          |
   L———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————+———————————
   

Различная оценка РБП в бухгалтерском

и налоговом учете

в результате наличия суммовых разниц

В результате того, что в налоговом учете суммовые разницы учитываются единовременно в составе внереализационных доходов (расходов), а в бухгалтерском учете формируют стоимость объекта и включаются в состав расходов равномерно в течение срока использования объектов РБП, формируются следующие виды разниц.

1. Постоянные разницы формируются в случаях, когда суммовые разницы по объектам РБП были отражены в бухгалтерском учете до 1 января 2003 г.

Данные разницы будут являться постоянными, поскольку нами рассматривается случай, когда организацией было принято решение не вводить по состоянию на 1 января 2003 г. начальные остатки отложенных налоговых активов и обязательств. Постоянная разница может быть как положительной, увеличивающей налоговую базу, так и отрицательной, уменьшающей налоговую базу.

Постоянная разница будет положительной при условии, что до 1 января 2003 г. была сформирована отрицательная суммовая разница, которая в налоговом учете была включена в состав внереализационных расходов, а в бухгалтерском отнесена на увеличение стоимости объекта РБП.

Постоянная разница будет отрицательной при условии, что до 1 января 2003 г. была сформирована положительная суммовая разница, которая в налоговом учете была включена в состав внереализационных доходов, а в бухгалтерском отнесена на уменьшение стоимости объекта РБП.

Формирование постоянных разниц происходит при отнесении в бухгалтерском учете стоимости объекта РБП на затраты.

Для определения суммы постоянной разницы в программе следует организовать аналитический учет суммовых разниц, которые участвовали в формировании стоимости объекта РБП в бухгалтерском учете.

При отражении в бухгалтерском учете погашения положительных суммовых разниц формируются отрицательные постоянные разницы, которые отражаются проводкой по кредиту забалансового счета Н99.2.3.

Соответствующая сумма ПНА отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 68 Кт 99.2.3.

Пример 3. Суммовая разница сформирована до 1 января 2003 г. Допустим, положительная суммовая разница в учете была отражена по дебету счета 97 и кредиту счета 60 методом "красное сторно" (аналитический учет по отражению суммовых разниц организован на уровне субсчета второго порядка к счету 97).

В налоговом учете суммовая разница включена в состав доходов до 1 января 2003 г. В бухгалтерском учете, продолжается списание суммовой разницы после 1 января 2003 г. Сумма дебетового сальдо по соответствующему субсчету учета суммовых разниц по состоянию на 1 января 2003 г. составила -80 ед. Оставшийся срок списания 4 месяца.

     
   ————T——————————T———————————————T———————————————T———————————————T———————————————T——————————¬
   |   |   Сумма  |     Январь    |    Февраль    |      Март     |     Апрель    | Сальдо на|
   |   | сальдо на+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+01.05.2004|
   |   |01.01.2003|                   Списание суммовой разницы                   |          |
   +———+——————————+———————————————T———————————————T———————————————T———————————————+——————————+
   |Б/У|    —80   |      —20      |      —20      |      —20      |      —20      |     0    |
   |   |          |  Дт 20 Кт 97  |  Дт 20 Кт 97  |  Дт 20 Кт 97  |  Дт 20 Кт 97  |          |
   +———+——————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Н/У|     0    |       0       |       0       |       0       |       0       |     0    |
   +———+——————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   | ПР|    —     |       20      |       20      |       20      |       20      |    80    |
   |   |          |   Кт Н99.2.3  |  Кт Н99.2.3   |   Кт Н99.2.3  |   Кт Н99.2.3  |          |
   +———+——————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |ПНА|          |      4,8      |      4,8      |      4,8      |      4,8      |   19,2   |
   |   |          |Дт 68 Кт 99.2.3|Дт 68 Кт 99.2.3|Дт 68 Кт 99.2.3|Дт 68 Кт 99.2.3|          |
   L———+——————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————
   

При отражении в бухгалтерском учете погашения отрицательных суммовых разниц формируются положительные постоянные разницы, которые отражаются проводкой по дебету забалансового счета Н99.2.3.

Соответствующая сумма ПНО отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт Н99.2.3 Кт 68.

Пример 4. Суммовая разница сформирована до 1 января 2003 г. Допустим, отрицательная суммовая разница в учете была отражена по дебету счета 97 и кредиту счета 60 (аналитический учет по отражению суммовых разниц организован на уровне субсчета второго порядка к счету 97). В налоговом учете суммовая разница включена в состав расходов до 1 января 2003 г. В бухгалтерском учете продолжается списание суммовой разницы после 1 января 2003 г. Сумма дебетового сальдо по соответствующему субсчету учета суммовых разниц по состоянию на 1 января 2003 г. составила 100 ед. Оставшийся срок списания 5 месяцев.

     
   ————T——————————T———————————————T———————————————T———————————————T———————————————T———————————————T——————————¬
   |   |   Сумма  |     Январь    |    Февраль    |      Март     |     Апрель    |      Май      |Сальдо на |
   |   | сальдо на+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+01.06.2004|
   |   |01.01.2003|                           Списание суммовой разницы                           |          |
   +———+——————————+———————————————T———————————————T———————————————T———————————————T———————————————+——————————+
   |Б/У|    100   |       20      |       20      |       20      |       20      |       20      |     0    |
   |   |          |  Дт 20 Кт 97  |  Дт 20 Кт 97  |  Дт 20 Кт 97  |  Дт 20 Кт 97  |  Дт 20 Кт 97  |          |
   +———+——————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Н/У|     0    |       0       |       0       |       0       |       0       |       0       |     0    |
   +———+——————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   | ПР|     —    |       20      |       20      |       20      |       20      |       20      |    100   |
   |   |          |  Дт Н99.2.3   |   Дт.Н99.2.3  |   Дт Н99.2.3  |   Дт Н99.2.3  |   Дт 99.2.3   |          |
   +———+——————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |ПНО|     —    |       4,8     |      4,8      |      4,8      |       4,8     |      4,8      |    24    |
   |   |          |Дт 99.2.3 Кт 68|Дт 99.2.3 Кт 68|Дт 99.2.3 Кт 68|Дт 99.2.3 Кт 68|Дт 99.2.3 Кт 68|          |
   L———+——————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————
   

2. Налогооблагаемые временные разницы формируются в случаях, когда стоимость объекта РБП была увеличена после 1 января 2003 г. на сумму отрицательной суммовой разницы. Формирование налогооблагаемых временных разниц (НВР) происходит в тот момент, когда отрицательная суммовая разница в бухгалтерском учете включается в состав РБП, а в налоговом учете - в состав внереализационных расходов.

Для определения суммы НВР в программе следует организовать аналитический учет суммовых разниц, которые участвуют в формировании стоимости объекта РБП в бухгалтерском учете. На сумму НВР формируется запись по кредиту счета Н77.1.

Соответствующая сумма ОНО отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 68 Кт 77.1.

Формирование НВР (кредит счета Н77.1) осуществляется при выполнении трех условий одновременно:

1) дата возникновения суммовой разницы после 1 января 2003 г.;

2) в налоговом учете отражен внереализационный расход в размере суммовой разницы (значения суммовой разницы в налоговом и бухгалтерском учете совпадают);

3) в бухгалтерском учете суммовая разница отражена по дебету счета 97 и кредиту счета 60 (аналитический учет по отражению суммовых разниц может быть организован на уровне субсчета второго порядка к счету 97).

Третье условие необходимо для того, чтобы не была сформирована налогооблагаемая временная разница по суммовым разницам, которые в бухгалтерском учете отражаются на счетах учета затрат, а в налоговом учете - в составе внереализационных расходов (счет ВР.1).

Погашение НВР отражается по дебету счета Н77.1.

Соответствующая сумма ОНО отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 77.1 Кт 68.

Погашение НВР (дебет счета Н77.1) осуществляется при формировании проводки по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 97 на сумму списания суммовой разницы.

Пример 5. Суммовая разница в размере 100 ед. сформирована в декабре 2003 г. В налоговом учете суммовая разница включена в состав расходов в 2003 г. в момент возникновения. Допустим, в налоговом учете отрицательная суммовая разница отражена на счете ВР.1 "Отрицательная суммовая разница". В бухгалтерском учете продолжается списание суммовой разницы в 2004 г. Срок списания 5 месяцев.

     
   ————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T——————————¬
   |   |   Декабрь   |    Январь   |   Февраль   |     Март    |    Апрель   |     Май     | Сальдо на|
   |   |   2003 г.   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+01.06.2004|
   |   |             |                       Списание суммовой разницы                     |          |
   +———+—————————————+—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————+——————————+
   |Б/У|     100     |      20     |      20     |      20     |      20     |      20     |     0    |
   |   | Дт 97 Кт 60 | Дт 20 Кт 97 | Дт 20 Кт 97 | Дт 20 Кт 97 | Дт 20 Кт 97 | Дт 20 Кт 97 |          |
   +———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |Н/У|     100     |      0      |      0      |      0      |      0      |      0      |     0    |
   |   |    ВР.1     |             |             |             |             |             |          |
   +———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |НВР|     100     |      20     |      20     |      20     |      20     |      20     |     0    |
   |   |  Кт Н77.1   |   Дт 77.1   |   Дт Н77.1  |   Дт Н77.1  |   Дт Н77.1  |   Дт Н77.1  |     0    |
   +———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |ОНА|     24      |     4,8     |     4,8     |     4,8     |     4,8     |     4,8     |     0    |
   |   |Дт 68 Кт 77.1|Дт 77.1 Кт 68|Дт 77.1 Кт 68|Дт 77.1 Кт 68|Дт 77.1 Кт 68|Дт 77.1 Кт 68|          |
   L———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————
   

3. Вычитаемые временные разницы формируются в случаях, когда на сумму положительной суммовой разницы стоимость объекта РБП в бухгалтерском учете была уменьшена после 1 января 2003 г.

Формирование вычитаемых временных разниц происходит в тот момент, когда положительная суммовая разница в бухгалтерском учете включается в состав РБП, а в налоговом учете - в состав внереализационных доходов.

Для определении суммы ВВР в программе следует организовать аналитический учет суммовых разниц, которые участвуют в формировании стоимости объекта РБП в бухгалтерском учете.

На сумму ВВР формируется запись по дебету счета Н09.1.

Соответствующая сумма ОНА отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 09.1 Кт 68.

Формирование ВВР (дебет счета Н09.1) осуществляется при выполнении трех условий одновременно:

1) дата возникновения суммовой разницы после 1 января 2003 г.;

2) в налоговом учете отражен внереализационный доход в размере суммовой разницы (значения суммовой разницы в налоговом и бухгалтерском учете совпадают);

3) в бухгалтерском учете суммовая разница отражена по дебету счета 97 и кредиту счета 60 методом "красное сторно" (аналитический учет по отражению суммовых разниц может быть организован на уровне субсчета второго порядка к счету 97).

Третье условие необходимо для того, чтобы не была сформирована вычитаемая временная разница по суммовым разницам, которые в бухгалтерском учете формируются на счетах учета затрат, а в налоговом учете отражаются в составе внереализационных доходов (счет ВД.1).

Погашение ВВР отражается по кредиту счета Н09.1.

Соответствующая сумма ОНА отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 68 Кт 09.1.

Погашение ВВР (кредит счета Н09.1) осуществляется при формировании проводки по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 97 на сумму списания суммовой разницы.

Пример 6. Положительная суммовая разница в размере 100 ед. сформирована в декабре 2003 г. В налоговом учете суммовая разница включена в состав доходов в 2003 г. в момент возникновения.

Допустим, в налоговом учете положительная суммовая разница отражена на счете ВД.1 "Положительная суммовая разница". В бухгалтерском учете продолжается списание суммовой разницы в 2004 г. Срок списания 5 месяцев.

     
   ————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T——————————¬
   |   |   Декабрь   |    Январь   |   Февраль   |     Март    |    Апрель   |     Май     | Сальдо на|
   |   |   2003 г.   +—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+01.06.2004|
   |   |             |                      Списание суммовой разницы                      |          |
   +———+—————————————+—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————+——————————+
   |Б/У|     —100    |     —20     |     —20     |     —20     |     —20     |     —20     |     0    |
   |   | Дт 97 Кт 60 | Дт 20 Кт 97 | Дт 20 Кт 97 | Дт 20 Кт 97 | Дт 20 Кт 97 | Дт 20 Кт 97 |          |
   +———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |Н/У|     100     |      0      |      0      |      0      |      0      |      0      |     0    |
   |   |     ВД.1    |             |             |             |             |             |          |
   +———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |ВВР|     100     |      20     |      20     |      20     |      20     |      20     |     0    |
   |   |   Дт Н09.1  |   Кт Н09.1  |  Кт Н09.1   |   Кт Н09.1  |  Кт Н09.1   |   Кт Н09.1  |          |
   +———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————+
   |ОНА|      24     |     4,8     |     4,8     |     4,8     |     4,8     |     4,8     |     0    |
   |   |Дт 09.1 Кт 68|Дт 68 Кт 09.1|Дт 68 Кт 09.1|Дт 68 Кт 09.1|Дт 68 Кт 09.1|Дт 68 Кт 09.1|     0    |
   L———+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————
   

Расходы, не принимаемые в целях налогообложения

В случае, когда расходы, осуществленные организацией, не включаются в состав расходов в целях налогообложения в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, формируются постоянные разницы.

Например, организацией были осуществлены расходы по добровольному страхованию ответственности, не поименованные в ст.263 НК РФ. Срок действия договора один год. В этом случае в бухгалтерском учете расходы на страхование будут отражены как расходы будущих периодов, а в налоговом учете не будут участвовать в формировании налоговой базы. В итоге финансовый результат по бухгалтерскому учету меньше налоговой базы, что приводит к формированию постоянных разниц.

В учете постоянная разница будет отражаться в момент списания РБП, то есть при формировании проводки по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 97.

Формирование постоянной разницы отражается по дебету счета Н99.2.3.

Соответствующая сумма ПНО отражается проводкой:

Дт 99.2.3 Кт 68.

Пример 7. В январе организацией заключен договор добровольного страхования ответственности сроком на один год. Списание расходов осуществляется с февраля. В целях налогообложения расходы не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

     
   ————T———————————T———————————————T———————————————T———————————————T———————————————T———————————————T——————————¬
   |   |   Январь  |    Февраль    |      Март     |     Апрель    |      Май      |      Июнь     | Сальдо на|
   |   |           +———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+01.07.2004|
   |   |           |                           Списание суммовой разницы                           |          |
   +———+———————————+———————————————T———————————————T———————————————T———————————————T———————————————+——————————+
   |Б/У|    1200   |      100      |      100      |      100      |      100      |      100      |    700   |
   |   |Дт 97 Кт 60|  Дт 20 Кт 97  |  Дт 20 Кт 97  |  Дт 20 Кт 97  |  Дт 20 Кт 97  |  Дт 20 Кт 97  |          |
   +———+———————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Н/У|     —     |       —       |       —       |       —       |       —       |       —       |     —    |
   +———+———————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   | ПР|     —     |      100      |      100      |      100      |      100      |      100      |    500   |
   |   |           |   Дт Н99.2.3  |   Дт Н99.2.3  |   Дт Н99.2.3  |   Дт Н99.2.3  |   Дт Н99.2.3  |          |
   +———+———————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |ПНО|     —     |       24      |       24      |       24      |       24      |       24      |    120   |
   |   |           |Дт 99.2.3 Кт 68|Дт 99.2.3 Кт 68|Дт 99.2.3 Кт 68|Дт 99.2.3 Кт 68|Дт 99.2.3 Кт 68|          |
   L———+———————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————————+———————————
   

(Окончание см. "Аудит и налогообложение" N 9, 2004)

О.Казакова

Аудитор

отдела аудита

промышленных предприятий

С.Быкова

Аудитор

отдела аудита

промышленных предприятий

Подписано в печать

30.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——