"Аудит и налогообложение", N 8, 2004

ОТРАЖЕНИЕ ВЫРУЧКИ У ГОСТИНИЦ

Туристский сезон в разгаре. В этот период особенно много хлопот у гостиниц, поскольку с многообразием видов деятельности, которые они осуществляют, пожалуй, не сравнится ни одно другое предприятие - это и собственно гостиничные услуги, и аренда, и общественное питание, и услуги парикмахерских, и многое-многое другое. Такой широкий спектр услуг обусловливает необходимость отражения нескольких видов выручки от реализации, основной из которых является, конечно, выручка от реализации гостиничных услуг.

Основанием для отражения в учете выручки от реализации гостиничных услуг является договор на предоставление гостиничных услуг.

В соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 02.10.1999 N 1104, от 15.09.2000 N 693), организация, оказывающая гостиничные услуги, обязана заключить с потребителем договор на предоставление услуг. Договор заключается при предъявлении потребителем паспорта или военного билета, удостоверения личности, иного документа, оформленного в установленном порядке и подтверждающего личность потребителя.

Достаточно редко договор на оказание услуг заключается в форме единого документа, подписанного сторонами. Как правило, таким образом договор оформляется только с юридическими лицами, являющимися постоянными клиентами (туристские фирмы, корпоративные клиенты).

Гражданский кодекс РФ (ст.432) допускает заключение договора в письменной форме путем предложения одной стороной своих услуг (оферта) и совершения другой стороной действий, свидетельствующих о принятии предложения (акцепт). Пользуясь этим положением Гражданского кодекса, заключение договора с гражданами - потребителями услуг гостиницы обычно производят путем публичного размещения своего предложения (обычно это прайс на услуги у стойки ресепшн), на что клиент отвечает, производя оплату.

Согласно п.8 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации при оформлении проживания в гостинице исполнитель выдает квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг, который должен содержать:

- наименование гостиницы;

- фамилию, имя, отчество потребителя;

- сведения о предоставляемом номере (месте в номере);

- цену номера (места в номере);

- другие необходимые данные по усмотрению гостиницы.

Кроме перечисленного в договоре должны быть указаны все виды гостиничных услуг, полученных клиентом, стоимость каждой услуги или общая стоимость услуги или комплекса услуг. Однако на практике оформление такой квитанции (талона) не производится.

При оформлении оплаты за проживание в гостинице заполняется счет по форме N 3-Г или 3-ГМ, утвержденной Приказом Минфина России 13.12.1993 N 121. На практике гостиницы для учета и регистрации проживания используют автоматизированные системы, которые при расчетах с клиентами выписывают счета, отличающиеся от формы 3-Г. В этом случае важно, чтобы форма счета, выписываемого клиенту, содержала все необходимые реквизиты, установленные ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

За любую услугу, входящую в комплекс предоставляемых услуг, клиенты часто расплачиваются наличными.

Согласно Федеральному закону РФ от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" все предприятия, в том числе и гостиницы, обязаны при осуществлении наличных расчетов как с физическими, так и с юридическими лицами, применять контрольно-кассовую технику (ККТ).

При этом одним из актуальных вопросов у гостиниц является вопрос о том, как оформлять приход денежных средств от юридических лиц: надо ли помимо чека ККТ выписывать приходно-кассовый ордер на данное юридическое лицо, как того требует п.13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40?

В настоящее время существуют разные точки зрения по данному вопросу.

Согласно одной точке зрения организация, выдав покупателю - юридическому лицу кассовый чек, не обязана выписывать приходный кассовый ордер, поскольку на одно поступление денег в данном случае приходится два платежных документа. Поэтому возникает риск задвоения выручки.

Согласно другой точке зрения оформление двух платежных документов допустимо и не приведет к задвоению выручки, поскольку у продавца в кассовой книге и в бухгалтерском учете будет отражена одна операция по поступлению денег в кассу. Чтобы избежать задвоения выручки, в приходном кассовом ордере и счете-фактуре надо указать номер кассового чека, выданного покупателю в момент оплаты. При этом оформление приходно-кассового ордера позволит организации-продавцу вести надлежащий аналитический учет расчетов с покупателями - юридическими лицами. Кроме того, если в чеке контрольно-кассовой машины (ККМ) не выделена сумма НДС отдельной строкой, наличие приходного кассового ордера (с выделенной отдельно суммой НДС) даст покупателю возможность принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

По мнению налоговых органов, высказанному в Письме УМНС по г. Москве от 23.07.2003 N 29-08/41041 "О разъяснении законодательства о применении контрольно-кассовой техники", вместе с чеком ККМ организации обязаны выписывать приходно-кассовый ордер на сумму полученных наличных денежных средств.

Следует отметить, что законодательством не предусмотрена обязанность продавца при получении денег от покупателя выдавать ему два платежных документа. В то же время в законодательстве нет запрета на выдачу сразу двух платежных документов.

В сложившейся ситуации гостиницы должны самостоятельно принять решение о том, будут ли они при поступлении денег от покупателей - юридических лиц выдавать им приходные кассовые ордера.

Гостиницы, которые решили выдавать покупателям кассовый чек и приходный кассовый ордер, могут придерживаться следующего порядка выдачи и оформления данных документов.

В момент получения денежных средств от юридического лица надо пробить чек ККМ. Для обособленного учета данных сумм желательно выделить отдельную секцию на ККМ, закрепив это внутренним распорядительным документом.

Для удобства ведения учета кассиры-операционисты могут также вести реестр юридических лиц, внесших в кассу наличные денежные средства.

С оформленным чеком ККМ представитель покупателя - юридического лица самостоятельно, или это делает сотрудник гостиницы, обращается в главную кассу гостиницы, где ему выдается квитанция к приходному кассовому ордеру. Кассир главной кассы отражает данную сумму в кассовой книге.

В конце смены (дня) кассир-операционист обязан сдать выручку в главную кассу. В связи с тем что на сумму денежных средств, полученных от юридических лиц, уже выписаны приходно-кассовые ордера (ПКО), гостиница отражает в кассовой книге выручку за минусом сумм, на которые уже выписаны приходно-кассовые ордера и которые уже отражены в кассовой книге. Отметку о приеме денег от кассира-операциониста надо сделать в отчете кассира.

В случае, когда главная касса гостиницы находится вне места нахождения ККМ (например, при наличии обособленных подразделений), приходно-кассовый ордер для покупателя - юридического лица можно составлять в конце рабочего дня после сдачи выручки из операционной кассы в главную кассу. Выписанная квитанция к ПКО направляется юридическому лицу, например, вместе со счетом-фактурой.

Однако гостиница может разработать свой метод выписки данных документов. При этом необходимо помнить, что резервировать номера ПКО для операционных касс, а также создавать номера второго порядка отдельно по каждой кассе нельзя. Нумерация ПКО должна быть единой и сплошной.

По мнению налоговых органов, юридические лица - потребители гостиничных услуг могут принять к зачету уплаченный в стоимости услуг НДС только при наличии счета-фактуры (Письмо УМНС по г. Москве от 27.12.2002 N 24-11/00082), даже если НДС выделен в чеке ККМ. Поэтому гостиница, заботясь об интересах своих клиентов, может (но не обязана, так как выдав чек ККМ, она выполнила требования п.7 ст.168 НК РФ) выписать счет-фактуру.

А что при этом учитывается в книге продаж? Появляется риск задвоения выручки, так как в книгу продаж формально должна заноситься выручка, прошедшая как через ККМ, так и по оформленным счетам-фактурам. Чтобы этого избежать, счета-фактуры, выданные гостиницей при оказании услуг, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент ККТ регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах. Налогоплательщик, который ведет книгу продаж указанным способом, не нарушает правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Как было отмечено выше, гостиницы оказывают кроме основного вида услуг ряд дополнительных услуг: краткосрочная аренда конференц-залов, развлекательные услуги (например, бильярд или боулинг), оздоровительные и косметические услуги и так далее. Не исключено, что некоторые из этих видов деятельности могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход, например услуги общественного питания, торговли, различные виды бытовых услуг, поэтому (а также для получения достоверной информации по каждому виду услуг) целесообразно вести раздельный учет доходов и расходов по различным видам деятельности.

Что касается услуг общественного питания, то здесь у многих гостиниц возникает вопрос о включении стоимости, как правило, завтрака (а возможно, и обеда с ужином) в стоимость проживания. Необходимо отметить, что формирование стоимости проживания с учетом питания может привести к отказу клиентов от предоставляемых услуг, поскольку не все согласны получить услуги по проживанию при условии оплаты питания.

В этой ситуации возможно определение стоимости гостиничных услуг в двух вариантах: включая и не включая питание (то есть два варианта прайс-листа на гостиничные услуги).

При этом отражение выручки за услуги общественного питания будет различным. Если стоимость питания входит в стоимость проживания, гостиница должна включить ее в выручку от оказания гостиничных услуг независимо от того, питался клиент или нет, и, следовательно, начислить НДС со стоимости оказанных услуг. Если питание предоставляется в качестве дополнительной услуги, гостинице необходимо вести учет клиентов, воспользовавшихся этой услугой. В случае, когда клиентами данная услуга не использована, у гостиницы возникает аванс, подлежащий (в случае его невозврата) списанию по истечении трех лет как дебиторская задолженность, с которого необходимо исчислить НДС.

Рассмотрим отдельные вопросы документального оформления выручки по перечисленным выше видам услуг.

Учет доходов от деятельности магазинов, находящихся на территории гостиницы, и их документальное оформление осуществляются в основном в обычном порядке, предусмотренном для организаций розничной торговли. Особенность состоит лишь в том, что стоимость товаров, приобретаемых в гостинице гостем, может быть отнесена на его счет (номер) для последующей оплаты при выезде. В этом случае документы (счета) за реализованные товары, подписанные клиентом, передаются в расчетную службу гостиницы и заносятся в контрольную картотеку. Аналогичный подход существует к документальному оформлению доходов по общественному питанию, стоимость которого не включена в стоимость проживания.

Основная задача подразделений бытового обслуживания (прачечной, парикмахерской, химчистки и др.) заключается в предоставлении клиентам гостиницы максимального спектра услуг, но одновременно они служат и доходообразующими подразделениями. В каждом номере гостиницы обязательно должен быть прейскурант, чтобы гость мог ознакомиться со стоимостью услуг и сделать заказ (бланк прейскуранта часто служит и бланком заказа). Заказ может быть сделан и по телефону; в этом случае бланк оформляет служащий, принимающий вещи для стирки, глажения или чистки. После выполнения заказа один экземпляр бланка с отметкой о выполнении заказа передается в расчетную службу гостиницы и на его основании вносится стоимость оказанных услуг на счет гостя или выписывается отдельный счет, если услуги оказаны сторонним лицам.

В задачи службы консьержа гостиницы обычно входит приобретение билетов на культурные мероприятия для гостей, на самолет, поезд, заказ экскурсий с услугами гидов-переводчиков и т.д. Заказы оформляются на бланках произвольной формы, а после передачи билетов заказчикам сдаются в расчетную службу гостиницы для внесения в контрольную картотеку.

Учет выручки от реализации гостиничных услуг не зависит от факта их оплаты. Выручка от оказания услуг формируется на последнее число месяца и, если это предусмотрено учетной политикой гостиницы, по дате выезда клиента, и в облагаемую выручку попадает вся сумма услуги по факту ее оказания.

Достаточно частой является ситуация, когда гость оплачивает стоимость проживания сразу за несколько дней, а потом выезжает раньше. В этом случает порядок возврата гостю излишне оплаченной стоимости зависит от даты возврата.

При возврате в день оплаты (до закрытия смены и снятия Z-отчета) в соответствии с Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденными Приказом Минфином России от 30.08.1993 N 104, и Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" потребителю выписывается новый счет и пробивается новый кассовый чек на сумму оказанной услуги. При этом первоначально выписанный счет и чек должны быть истребованы исполнителем от потребителя.

На сумму возврата по первоначальному чеку оформляется акт по форме N КМ-3. Погашенный (первоначальный) чек наклеивается на лист бумаги и вместе с актом и первоначально выписанным счетом сдается в бухгалтерию, где они должны храниться при текстовых кассовых документах за данное число.

Суммы, выплаченные по возвращенным потребителям первоначальным кассовым чекам, записываются в журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4) в графу 15, и на итоговую сумму уменьшается сумма выручки за данный день.

При возврате денег не в день оплаты (по истечении рабочего дня после закрытия продавцом смены и снятии Z-отчета) возникают сложности.

По мнению налоговых органов, возврат денег осуществляется только из главной кассы гостиницы на основании письменного заявления покупателя с указанием его фамилии, имени, отчества и только при предъявлении документа, удостоверяющего личность (паспорта или документа, его заменяющего).

Для возврата денег покупателю из главной кассы составляется расходно-кассовый ордер (форма КО-2) также с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и его паспортных данных или иного документа, удостоверяющего личность (порядок составления и оформления утвержден Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

Кроме того, налоговые органы выдвигают дополнительные требования о наличии следующих документов, подтверждающих правомерность производимых возвратов. По их мнению, у гостиницы в обязательном порядке должны быть:

- первоначально выписанные гостю счета на проживание;

- первоначально выписанные чеки ККТ (ККМ);

- акты о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма КМ-3).

Изложенные требования можно прокомментировать следующим образом.

По нашему мнению, данные требования неправомерны:

- во-первых, первоначально выписанный счет гостю не подтверждает факта оплаты;

- во-вторых, у покупателя как услуги, так и товара нет обязанности хранить чеки ККТ (ККМ), в противном случае требование гостиницы о предоставлении первоначально выписанного чека нарушает положения Закона РФ "О защите прав потребителей", согласно п.5 ст.18 которого "отсутствие у потребителя кассового или товарного чека либо иного документа, удостоверяющих факт и условия покупки товара, не является основанием для отказа в удовлетворении его требований";

- в третьих, акт по форме КМ-3 может быть выписан только в случае возврата денежных средств в день покупки, так как это предусмотрено самой формой.

Кроме того, специфические особенности деятельности гостиницы, как-то: круглосуточный режим работы кассиров-операционистов, невозможность круглосуточной работы главной кассы, отсутствие как такового возврата материальной ценности (товара), несогласие иностранных гостей подписывать заявление о возврате денежных средств, делают применение вышеприведенного порядка оформления возврата денежных средств технически невозможным.

При предъявлении претензий со стороны налоговых органов гостинице следует быть готовой отстаивать свою позицию. Основными аргументами могут служить следующие:

- вышеприведенный порядок оформления возврата денежных средств покупателям утвержден для организаций торговли при возврате покупателями товаров и практика работы организаций торговли (магазинов) позволяет придерживаться установленного порядка;

- специфические особенности деятельности гостиницы (о которых говорилось выше) делают применение установленного порядка оформления возврата денежных средств технически невозможным;

- в связи с невозможностью круглосуточной работы главной кассы гостиница при соблюдении описанного порядка будет нарушать Правила оказания гостиничных услуг, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 490, ущемляя права потребителей, так как согласно Правилам потребитель вправе расторгнуть договор на оказание услуги в любое время, уплатив исполнителю часть цены пропорционально части оказанной услуги, а гостиница будет вынуждена просить потребителя ждать открытия главной кассы для возврата излишне внесенного аванса;

- в гостинице выручка от оказания услуг формируется по дате выезда клиента и (или) на последнее число месяца, то есть вне зависимости от факта оплаты, и в облагаемую выручку попадает вся сумма оказанной услуги по факту ее оказания. Таким образом, представляется необоснованной претензия налоговых органов, что вследствие неправильно оформленного возврата денежных средств происходит занижение выручки от реализации.

Существующая на сегодня арбитражная практика поддерживает интересы гостиниц (например, Постановление ФАС Московского округа от 19.05.2004 N КА-А40/3871-04).

В числе доходов гостиницы часто встречаются поступления за бронирование, поступления в случае незаезда гостя в забронированный номер и простоя номера. На первый взгляд, эти виды доходов очень похожи, однако по своей экономической природе они различаются, а следовательно, различается и порядок признания их в бухгалтерском и налоговом учете.

Так, плата за бронирование номеров, взимаемая гостиницами, является выручкой от оказания услуг по бронированию и отражается на счете 90.1 "Выручка". Она включается в облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость. Данный вид дохода в бухгалтерском и налоговом учете признается независимо от факта оплаты на основании заявок, предоставляемых юридическими и физическими лицами, исходя из установленной в гостинице платы за бронирование.

Что касается платы за незаезд или простой номера, то данный вид дохода является штрафной санкцией, не связанной с оказанными услугами. Он считается с момента признания клиентом внереализационным доходом. В бухгалтерском учете причитающиеся к уплате суммы штрафных санкций за нарушение условий договора учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

В целях исчисления налога на прибыль доходы в виде штрафных санкций учитываются в составе внереализационных доходов на дату их признания должником или присуждения судом (п.3 ст.250 и пп.4 п.4 ст.271 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете порядок признания доходов в виде штрафных санкций за несоблюдение условий договора в данном случае совпадает с порядком бухгалтерского учета этих доходов.

Существуют различия не только в порядке отражения на счетах бухгалтерского учета этих двух видов доходов гостиницы, но и в порядке их обложения налогом на добавленную стоимость. Штрафы за незаезд не облагаются НДС, и вот почему.

На основании п.1 ст.39 НК РФ реализацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому. В случае если гость не заехал в указанный день, гостиница не оказала услуги по проживанию. Следовательно, взимание платы за простой номера квалифицируется как штрафная санкция.

Согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В данном случае штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров не связаны с оплатой за товары (работы, услуги). Поэтому штрафные санкции, полученные за несвоевременный заезд, на наш взгляд, НДС облагать не следует.

К.Куркина

Начальник

отдела аудита

гостиничного бизнеса

Е.Козлова

Консультант МКПЦН

Подписано в печать

30.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——