"Библиотека журнала "Главбух", 2004

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ В УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Р.Н.Сунгатуллина

ВВЕДЕНИЕ

Сформулировать принцип учета основных средств достаточно просто: приобретенное имущество покупают, ставят на баланс и на его стоимость начисляют амортизацию, которая уменьшает налогооблагаемый доход организации. Однако на деле бухгалтеру приходится сталкиваться с множеством нюансов. Начиная с того, что относится ли вообще имущество к основным средствам, как правильно сформировать его первоначальную стоимость, и заканчивая такими тонкостями, как постоянные и временные разницы, возникающие при учете различных операций с основными средствами...

Самостоятельно разобраться во всем этом не всегда удается. К тому же задачу усложняют постоянные изменения в законодательстве, прямо или косвенно затрагивающие порядок учета основных средств.

Все необходимые разъяснения и справочную информацию, позволяющую вам избежать ошибок при учете основных средств, вы найдете в этой книге.

В ней рассмотрены различные аспекты учета. В том числе и такие, которые доставляют бухгалтерам много хлопот, заставляя искать оптимальный способ отражения операций с основными средствами, начислением амортизации, составлением учетной политики, в соответствии с которой различные операции с основными средствами будут отражаться в налоговом и бухгалтерском учете.

Основные средства и налог на прибыль

Глава 25 "Налог на прибыль организации" Налогового кодекса РФ ввела такое понятие, как "амортизируемое имущество". Таковым являются не все объекты основных средств, а значит, не на каждое имущество нужно начислять амортизацию. Если бухгалтер забудет про это, то не просто неправильно амортизирует объект имущества, но и на большую сумму уменьшит налогооблагаемый доход. Это одна из самых распространенных ошибок, совершаемых бухгалтерами. Плохо то, что за нее налоговики могут наложить штраф.

В книге дается совет, как избежать такой ошибки или исправить ее, если она уже сделана.

В разделе рассмотрены и другие ошибки, которые вы можете допустить при исчислении и отражении амортизации в учете. А ведь вовремя заметив неточность, вы получаете возможность самостоятельно исправить ее и избежать штрафов.

Чтобы не переплатить, грамотно составляйте учетную политику

Действительно, от того, как вы составите учетную политику, пропишете ли все существенные нюансы учета основных средств в различных производственных ситуациях, внесете ли корректные формулировки, зависит то, не переплатите ли вы в бюджет налоги (на прибыль, на имущество). А также правильно ли будете использовать материальные ресурсы. Именно поэтому отдельный раздел книги посвящен тем положениям учетной политики, которые регламентируют порядок учета основных средств. Вы найдете советы о том, что надо непременно внести в учетную политику, чтобы впоследствии правильно отражать операции с имуществом и избежать финансовых убытков.

Основа основ - "первичка"

Каждая хозяйственная операция должна быть подтверждена документально. Эта бухгалтерская аксиома, разумеется, работает и в отношении основных средств. Но мало лишь наличия документа, подтверждающего расходы. Необходимо правильно его заполнить. Если это требование не выполнено, то для вашего предприятия это может обернуться негативными финансовыми последствиями и претензиями со стороны налоговых органов.

В книге особенно тщательно прописаны основные типы ошибок, допускаемых при заполнении первичных документов во время покупки основных средств, а также при их выбытии и списании.

Вы увидите, в чем именно кроется каждая ошибка, поймете, как ее исправить, чтобы не допустить финансовых потерь в виде штрафов, наложенных налоговой службой.

Сложные постоянные и временные разницы

С 1 января 2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Это ПБУ должно применяться всеми организациями, кроме кредитных и страховых организаций, а также бюджетных учреждений.

Оно регламентирует порядок отражения разниц, возникающих из-за расхождений между данными налогового и бухгалтерского учета, и с момента своего выхода доставляет бухгалтерам много хлопот.

Такие разницы в двух видах учета образуются при отражении определенных операций с основными средствами.

Разобраться в том, как правильно рассчитать и отразить разницы в учете, довольно сложно.

Этим-то моментам, где данные бухгалтерского и налогового учета основных средств не совпадают, автор уделил особое внимание. Приводятся конкретные цифровые примеры, иллюстрирующие процесс образования и погашения постоянных и временных разниц в отношении операций с основными средствами.

Напоследок

Основные средства есть практически на каждом предприятии. А значит, эта книга просто необходима каждому бухгалтеру.

Ведь рано или поздно всплывут тонкости и неоднозначные нюансы в учете имущества, решить которые в одиночку и самостоятельно, не имея под рукой необходимых материалов, очень сложно.

Велика вероятность того, что в учете появится ошибка. Вряд ли вы сделаете ее, если прочитаете эту книгу и будете знать, в какой момент и в чем именно можно сделать неверный шаг.

Автор надеется, что рекомендации, изложенные в этой книге, помогут читателям в практической работе.

1. ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1. Неверная классификация.

Имущество не относится к основным средствам

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, приобретенное имущество признают основным средством в бухгалтерском учете, если одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенный объект используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- объект используется в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующей перепродажи приобретенного объекта;

- способность приобретенного актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

На практике встречаются ситуации, когда некоторые условия признания основного средства не выполняются, но бухгалтеры относят объект к основному средству. Например, фирмой может быть приобретено имущество, которое вроде бы и служит больше года и не предполагается перепродавать его. Но оно не используется в производственных или управленческих нуждах. Примерами может быть холодильник, микроволновая печь, электрический чайник. Только обосновав их "производственную необходимость" документально, можно включить такие объекты в состав основных средств.

Кстати, так же дело обстоит и в налоговом учете. Ведь расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (ст.252 Налогового кодекса РФ). Поэтому помимо стандартного пакета документов (договор, накладная, счет-фактура), лучше обосновать целесообразность приобретения такого имущества внутрифирменным документом (приказом, распоряжением и т.п.). Также "производственную необходимость" в каком-либо имуществе могут подтвердить специализированные фирмы.

Правила бухгалтерского учета позволяют не амортизировать основные средства стоимостью не более 10 000 руб. Сразу после ввода в эксплуатацию объекта их можно списать на расходы. Многие фирмы так и делают. Но забывают при этом, что необходимо обеспечить контроль за использованием списанных "малоценных" основных средств. А ведь этого требует п.18 ПБУ 6/01. Поэтому для учета объекта основных средств независимо от его стоимости в любом случае надо завести инвентарную карточку по форме N ОС-6.

Имущество стоимостью более 10 000 руб. включают в состав основных средств и стоимость его относят на расходы постепенно, путем начисления амортизации. Сумма амортизационных отчислений устанавливается исходя из срока полезного использования. В целях "сглаживания" разниц между бухгалтерским и налоговым учетом лучше для одних и тех же объектов основных средств установить одинаковые сроки использования.

В налоговом учете сроки полезного использования установлены Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Им можно руководствоваться и в бухгалтерском учете. Тем самым "сглаживая" разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Как диктует бухгалтерское законодательство, каждое основное средство надо принимать к учету как отдельный инвентарный объект. Сложности возникают с основными средствами, работающими только комплексно. Примером могут служить компьютер, сканер и модем. Многие налоговики настаивают на том, что подобное оборудование может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Следовательно, такие предметы надо учитывать в составе единого инвентарного объекта.

Однако с такой позицией можно поспорить. Во-первых, только в ПБУ 6/01 есть предписание о том, что любые предметы, которые имеют общее управление, могут работать только в составе единого комплекса, должны быть учтены как один объект. В Налоговом кодексе РФ ничего подобного нет. Во-вторых, тот же модем или принтер могут использоваться не одним, а несколькими компьютерами. И тогда вообще непонятно, о каком "комплексе" может идти речь.

Незаконность требований налоговиков подтверждают и суды, например, ФАС Московского округа от 25 июля 2001 г. по делу N КА-А41/3098-01 решил, что вопрос о том, каким образом учитывать периферийные устройства (процессор, монитор, принтер) - в комплексе или отдельно, - должен решить руководитель организации. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 3 марта 2003 г. по делу N А42-6402/02-С4 постановил, что каждый компьютерный монитор является самостоятельным объектом бухгалтерского учета.

К тому же п.6 ПБУ 6/01 позволяет учитывать составные части одного объекта как самостоятельные инвентарные объекты, если они имеют разные сроки полезного использования. Поэтому не будет ошибкой, если монитор, принтер, компьютер оприходовать в учете как отдельные основные средства.

Пример 1. В июне 2004 г. ЗАО "Сервис" приобрело электронно-вычислительное оборудование: компьютер, сканер и принтер. Стоимость покупки без учета НДС - 21 500 руб., в том числе:

- жидкокристаллический монитор - 11 000 руб.;

- системный блок (с процессором, видео- и звуковой картой и т.д.) - 5000 руб.;

- сканер - 1900 руб.;

- модем - 3600 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств электронно-вычислительная техника (включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним) относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования такого имущества - свыше трех лет и до пяти лет включительно.

На 2004 г. руководитель ООО "Сервис" своим приказом установил для амортизируемого электронно-вычислительного оборудования следующие сроки полезного использования:

- мониторы - 37 месяцев;

- системные блоки - 38 месяцев;

- сканеры - 39 месяцев;

- принтеры - 40 месяцев.

Так как все устройства имеют разные сроки полезного использования, учесть их как единый инвентарный объект нельзя. Следовательно, и монитор, и системный блок, и сканер, и принтер будут оприходованы как самостоятельные объекты основных средств. Поскольку стоимость монитора больше 10 000 руб., по нему придется начислять амортизацию. А стоимость остального оборудования можно единовременно списать на затраты, как только его введут в эксплуатацию. Причем как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.

1.2. Неправильно сформирована первоначальная стоимость

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

Выделяют следующие способы поступления объектов основных средств:

- приобретение за плату;

- получение от учредителей в счет вклада в уставный капитал;

- получение безвозмездно;

- изготовление собственными силами;

- строительство хозяйственным или подрядным способом;

- оприходование неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации.

Первоначальная стоимость основного средства складывается из всех фактических затрат на его приобретение (п.8 ПБУ 6/01). К таким расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям по договорам строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

Неправильно будет сформирована первоначальная стоимость, если какие-либо расходы будут учтены не в первоначальной стоимости основных средств, а, например, как общехозяйственные расходы.

Пример 2. ООО "Маркет" приобрело 12 компьютерных столов общей стоимостью 155 760 руб. (в том числе НДС - 23 760 руб.). По условиям договора доставляет и собирает столы поставщик. Транспортные расходы поставщика составили 1770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.). Стоимость работ по сборке - 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Покупку компьютерных столов бухгалтер отразил в учете так:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 132 000 руб. (155 760 - 23 760) - отражена стоимость компьютерных столов согласно договору купли-продажи;

Дебет 19 Кредит 60

- 23 760 руб. - выделен НДС по поступившим объектам основных средств;

Дебет 60 Кредит 51

- 161 070 руб. (155 760 + 1770 + 3540) - оплачена поставщику стоимость столов, доставки и сборки;

Дебет 26 Кредит 60

- 4500 руб. (1770 - 270 + 3540 - 540) - расходы по доставке и сборке столов ошибочно отнесены на общехозяйственные расходы;

Дебет 19 Кредит 60

- 810 руб. (270 + 540) - выделен НДС со стоимости доставки и сборки столов;

Дебет 01 Кредит 08

- 132 000 руб. - компьютерные столы зачислены в состав основных средств организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 24 540 руб. (23 760 + 270 + 540) - принят к вычету "входной" НДС по приобретенным компьютерным столам, услугам транспортировки и сборки.

В результате того, что транспортные расходы и затраты по сборке были отнесены на общехозяйственные расходы, первоначальная стоимость столов искажена на сумму 4500 руб.

Нередко возникают ошибки при учете процентов за кредит и заемные средства, привлеченные с целью приобретения основных средств.

Проценты, начисленные в бухгалтерском учете до принятия объекта к учету, подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости. В налоговом учете сумма процентов должна быть включена в состав внереализационных расходов, но лишь в сумме, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. ООО "Металлист" для покупки здания стоимостью 2 800 000 руб. получило 4 июля 2004 г. кредит в банке сроком на один год в размере 2 800 000 руб. под 24 процента годовых. В тот же день кредит был перечислен поставщику. Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 66

- 2 800 000 руб. - получен кредит на приобретение здания;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 800 000 руб. - перечислена плата поставщику за здание.

31 июля были начислены проценты по кредиту за июль 2004 г.:

Дебет 08 Кредит 66

- 56 000 руб. (2 800 000 руб. х 24% : 12 мес.) - начислены проценты за кредит за июль 2004 г.

В августе 2004 г. здание было зарегистрировано. На основании полученного свидетельства о регистрации бухгалтер включил здание в состав основных средств:

Дебет 01 Кредит 08

- 2 856 000 руб. (2 800 000 + 56 000) - принято к учету здание.

В налоговом учете стоимость купленного здания составит 2 800 000 руб.

А величина начисленных за июль процентов включена в состав внереализационных расходов лишь в сумме 33 366,67 руб. (2 800 000 руб. х 13% х 1,1 : 12 мес.).

В практической работе бухгалтерами допускаются ошибки при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договору мены.

Согласно п.11 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Пример 4. ООО "Кедр" 22 июля 2004 г. по договору мены получило мебель. Мебель стоимостью 68 440 руб. (в том числе НДС - 10 440 руб.) сразу же была введена в эксплуатацию. В тот же день в соответствии с условиями договора мены фирма передала поставщику беспроцентный дисконтный банковский вексель, купленный у банка в июне 2004 г. за 68 440 руб. До этого момента векселя в оплату основных средств фирма не передавала.

В бухгалтерском учете ООО "Кедр" мена отражена следующим образом:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 58 000 руб. - отражена стоимость приобретенной мебели;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 440 руб. - выделен НДС со стоимости купленной мебели;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 58 000 руб. - мебель включена в состав основных средств;

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 160 480 руб. - отражена передача векселя в оплату поставщику;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"

- 160 480 руб. - списана учетная стоимость векселя;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 440 руб. - принят к вычету НДС по приобретенной мебели.

При учете указанной хозяйственной операции организация допустила ошибку: неправильно сформировала первоначальную стоимость объекта основных средств.

Поскольку в данном случае организация ранее не передавала вексель в оплату основных средств, то при определении первоначальной стоимости основного средства следовало исходить из рыночной стоимости этого основного средства.

1.3. Ошибки при отражении переоценки основных средств

Коммерческие организации могут переоценивать основные средства (п.15 ПБУ 6/01).

Проведя один раз переоценку основных средств, организация в дальнейшем должна пересчитывать их стоимость в бухгалтерском учете регулярно: не чаще одного раза в год, на начало года. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств прописан порядок проведения этой процедуры.

При переоценке определяется текущая (восстановительная) стоимость основных средств. Согласно п.43 Методических указаний, под ней понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Где взять данные о текущей (восстановительной) стоимости объекта? Это могут быть заключение оценщика; данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; данные статистики; сведения о ценах, опубликованные в СМИ и специальной литературе; оценка БТИ.

Основные средства переоцениваются только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения результаты переоценки не принимаются.

Прежде чем принять решение о проведении переоценки, Методические указания предписывают проверить целесообразность этой процедуры. Имеет смысл проводить переоценку, если текущая стоимость основных средств однородной группы существенно (на 5 и более процентов) отличается от их стоимости по данным бухгалтерского учета (п.44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Часто в организациях неправильно учитывают результаты переоценки.

Запомните правила:

- если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается, то есть проводится дооценка, то сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал (кредит счета 83 "Добавочный капитал");

- если в результате переоценки стоимость объекта уменьшается, то есть производится уценка, порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от того, переоценивался этот объект ранее или нет;

- если объект ранее переоценивался, то сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 5. Первую переоценку основного средства организация провела по состоянию на 1 января 2003 г. Данные были следующие:

- первоначальная стоимость объекта на дату первой переоценки - 240 000 руб.;

- срок полезного использования - 10 лет;

- сумма накопленной амортизации - 50 000 руб.;

- текущая (восстановительная) стоимость - 180 000 руб.

Сначала рассчитывают коэффициент пересчета:

180 000 руб. : 240 000 руб. = 0,75.

Затем пересчитывают амортизацию:

50 000 руб. х 0,75 = 37 500 руб.

Далее определяют разницу между первоначальной и текущей (восстановительной) стоимостью:

240 000 руб. - 180 000 руб. = 60 000 руб.

Разница между суммой пересчитанной амортизации и амортизацией, числящейся в бухгалтерском учете, составляет:

50 000 руб. - 37 500 руб. = 12 500 руб.

При этом сумма уценки равна:

60 000 руб. - 12 500 руб. = 47 500 руб.

Сумма уценки уменьшает нераспределенную прибыль организации (увеличивает размер непокрытого убытка):

Дебет 84 Кредит 01

- 60 000 руб. - отражена уценка стоимости основного средства;

Дебет 02 Кредит 84

- 12 500 руб. - отражена пересчитанная сумма амортизации по уцененному основному средству.

Такой порядок отражения в учете результатов уценки объектов основных средств действует с 1 января 2002 г. До этой даты результаты уценки отражались на счете прибылей и убытков (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в составе операционных расходов.

Обычно организации допускают ошибки при отражении уценки основных средств, которые ранее подвергались дооценке. При этом сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала. Если же сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 6. ООО "Константа плюс" решило провести переоценку основного средства на 1 января 2003 г. Данные были следующие:

- первоначальная стоимость объекта - 180 000 руб.;

- срок полезного использования - 10 лет;

- накопленная сумма амортизации на дату переоценки - 50 000 руб.;

- текущая восстановительная стоимость - 200 000 руб.

Сначала определили разницу между стоимостью объекта по данным бухгалтерского учета и текущей (восстановительной) стоимостью. Она составила 20 000 руб. (200 000 - 180 000).

Далее нашли коэффициент пересчета:

200 000 руб. : 180 000 руб. = 1,11.

С помощью коэффициента пересчитали накопленную амортизацию:

50 000 руб. х 1,11 = 55 500 руб.

Рассчитали разницу между суммой пересчитанной и накопленной амортизации:

55 500 руб. - 50 000 руб. = 5500 руб.

Сумма дооценки составила:

20 000 руб. - 5500 руб. = 14 500 руб.

На эту сумму был увеличен добавочный капитал организации:

Дебет 01 Кредит 83

- 20 000 руб. - увеличена стоимость объекта в результате переоценки.

Одновременно доначислена сумма амортизации:

Дебет 83 Кредит 02

- 5500 руб. - доначислена сумма амортизации.

По состоянию на 1 января 2004 г. ООО "Константа плюс" провело повторную переоценку. При этом:

- стоимость данного объекта на дату второй переоценки - 200 000 руб.;

- сумма амортизации, начисленной за год, предшествующий переоценке, - 20 000 руб. (200 000 руб. : 10 лет);

- общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 75 000 руб. (55 000 + 20 000);

- текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 140 000 руб.

Чтобы найти сумму, на которую надо переоценить, сначала определяют коэффициент пересчета. В данном случае он составит 0,7 (140 000 руб. : 200 000 руб.).

Далее корректируют на коэффициент пересчета сумму накопленной амортизации на дату переоценки:

75 000 руб. х 0,7 = 52 500 руб.

Разница между суммой пересчитанной и накопленной амортизации равна 22 500 руб. (75 000 - 52 500).

Сумма уценки составит:

200 000 руб. - 140 000 руб. - 22 500 руб. = 37 500 руб.

Сумму уценки в пределах предыдущей дооценки отнесли в дебет счета 83, а сверх этой суммы - в дебет счета 84:

Дебет 83 Кредит 01

- 20 000 руб. - отражена уценка объекта в пределах ранее проведенной дооценки;

Дебет 02 Кредит 83

- 5500 руб. - пересчитана амортизация;

Дебет 84 Кредит 01

- 40 000 руб. (200 000 - 140 000 - 20 000) - отражена сумма уценки сверх суммы предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 84

- 17 000 руб. (22 500 - 5500) - скорректирована сумма амортизации.

Организации часто неправильно отражают результаты переоценки при выбытии объектов основных средств. В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 "Добавочный капитал" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Чтобы правильно учесть данное требование, у организации должны быть в наличии документы, подтверждающие суммы дооценки объектов основных средств.

1.4. Неправильное исчисление и отражение амортизации

в бухгалтерском и налоговом учете

Основные виды ошибок и нарушений, допускаемых при начислении и отражении амортизации в бухгалтерском учете, состоят в следующем:

1) неправильное отнесение имущества к амортизируемому;

2) неверное определение срока полезного использования объектов основных средств, которое приводит к неправильному исчислению суммы амортизации и соответственно искажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) и финансовых результатов;

3) невыполнение требований, изложенных в учетной политике организации по способам начисления амортизации;

4) неверное начисление амортизации по объектам недвижимости.

Рассмотрим их подробнее.

В соответствии с п.21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был принят к учету.

А в налоговом учете амортизацию начинают исчислять с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

В Методических указаниях прописан порядок начисления амортизации по недвижимому имуществу, требующему государственной регистрации. Чтобы начать начислять амортизацию по такому имуществу, нужно выполнить четыре условия:

- капитальные вложения в объект недвижимости должны быть закончены;

- оформлены документы по приемке-передаче объекта;

- объект введен в эксплуатацию;

- документы переданы на государственную регистрацию.

Если все условия выполнены, амортизацию можно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

По действующему порядку объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, учитываются в составе капитальных вложений (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 32н). Амортизацию по ним разрешено начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию. Методические указания допускают переводить фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию, в состав основных средств, выделяя их на отдельном субсчете к счету 01.

1.4.1. Амортизация начисляется по имуществу,

которое не является амортизируемым

В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ). Стоимость данного имущества относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли частями посредством начисления амортизации в соответствии с нормами ст.ст.258 и 259 Налогового кодекса РФ.

При этом в Кодексе установлено два исключения. Во-первых, не подлежит амортизации имущество, указанное в п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ. Это земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности), объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и т.д. Также из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, существуют объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется. Перечень объектов, по которым амортизацию не считают, приведен в п.17 ПБУ 6/01. К ним относятся:

- объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- объекты основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам основных средств начисляют не амортизацию, а износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Также не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

1.4.2. Неправильно определен срок полезного использования

Причины ошибок могут также заключаться в неверном определении срока полезного использования объектов основных средств.

В Постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 для каждой амортизационной группы основных средств указаны пределы сроков, например, для первой группы - от одного года до двух лет включительно; для второй группы - от двух лет до трех включительно и т.д. Конкретный срок использования имущества фирма устанавливает сама.

При этом возможно допустить ошибку, устанавливая в месяцах предельный срок, определенный для конкретной группы. Для первой группы максимальный срок составляет 24 месяца, для третьей минимальный срок - 25 месяцев, а максимальный - 36. В результате неправильного толкования "граничащих" сроков будет искажена сумма ежемесячных амортизационных отчислений и, как следствие, прибыль.

Пример 7. ООО "Бриз" приобрело компьютер. Компьютер относится к третьей амортизационной группе, для которой установлен срок полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно. Приказом руководителя фирма определила срок - три года и один месяц. В месяцах этот срок для третьей группы составляет 37 месяцев. Ошибкой будет, если фирма установит срок полезного использования компьютера, равный 36 месяцам.

Бухгалтерам организаций следует обратить внимание также на правильность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации.

В соответствии с п.19 ПБУ 6/01 начислять амортизацию с использованием повышающего коэффициента разрешается только при одном способе амортизации-способе уменьшаемого остатка. Соответствующее разъяснение по этому вопросу дано в Письме Минфина России от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81 "О применении повышающего и понижающего коэффициентов при начислении амортизации в бухгалтерском учете".

Повышающие коэффициенты можно использовать, к примеру, при начислении амортизации по основному средству, полученному по договору лизинга. При этом амортизировать такие средства можно более чем в три раза быстрее.

Такое право фирмы и используют, устанавливая коэффициент, например, равный 4. Причем для избежания различий между бухгалтерским и налоговым учетом такой коэффициент устанавливают и для целей налогообложения. Но это является ошибкой, так как в налоговом учете по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), можно применять коэффициент, но не выше 3. И при этом должны выполняться условия:

1) объекты основных средств не относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам по Классификации основных средств;

2) амортизация по этим объектам начисляется нелинейным методом;

3) специальный коэффициент при начислении амортизации применяется лизингодателем или лизингополучателем, на чьем балансе согласно договору учитывается имущество.

Невыполнение данных условий также приводит к бухгалтерским ошибкам.

Пример 8. ООО "Эльбрус" получило по договору лизинга компьютер. По условиям договора он числится на балансе лизингополучателя. Стоимость линии составляет 21 240 руб. (в том числе НДС - 3240 руб.). Фирма решила амортизировать компьютер и в бухгалтерском, и в налоговом учете ускоренно, применяя коэффициент 3.

Однако она совершила ошибку. Ведь компьютер относится к третьей амортизационной группе. А следовательно, специальный коэффициент применять нельзя.

Что касается понижающих коэффициентов, то в соответствии с п.9 ст.259 Налогового кодекса РФ коэффициент 0,5 должны применять все организации к основной норме амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусам, первоначальная стоимость которых соответственно больше 300 000 и 400 000 руб.

ПБУ 6/01 также не позволяет применять понижающие коэффициенты.

В силу специфики деятельности некоторые организации могут временно не использовать амортизируемые основные средства. Следует ли в этих случаях продолжать начислять амортизацию? Прежде всего, необходимо выяснить причину: это сезонный характер работ, или вынужденный простой организации, или же специфика технологического цикла.

Приостановить начисление амортизации в бухгалтерском учете можно только в строго определенных случаях:

- начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п.22 ПБУ 6/01);

- при переводе объекта на консервацию на срок более трех месяцев по решению руководителя организации, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п.23 ПБУ 6/01).

Невыполнение этих условий также ведет к ошибкам в учете.

Пример 9. По решению руководителя ООО "Заря" в июле 2004 г. станок был переведен на консервацию на срок 5 месяцев. Поэтому в этом месяце бухгалтер амортизацию не начислил. Это было ошибкой, так как начисление амортизации следовало прекратить с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был переведен на консервацию, то есть с августа 2004 г. А в июле амортизацию станка надо было начислять.

1.5. Нарушения правил учета расходов

на модернизацию и реконструкцию

Распространенной ошибкой в организациях является неправильное отражение в учете расходов на модернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств. Часто бухгалтеры организаций неправильно классифицируют произведенные расходы, и соответственно искажаются показатели бухгалтерской и налоговой отчетности.

В первую очередь организациям необходимо выделять в учете капитальные затраты, перенос стоимости которых на издержки производства и обращения производится через амортизационные отчисления (п.6 ст.8 Закона о бухгалтерском учете, п.11 Положения по ведению бухгалтерского учета). Такие затраты учитываются отдельно от текущих затрат.

Как свидетельствует практика, некоторые бухгалтеры относят расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств на текущие затраты. Однако это является ошибкой. На такие расходы надо увеличивать стоимость основных средств. Ведь целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.). Об этом говорится в п.27 ПБУ 6/01.

Бухгалтер организации ошибочно отнес произведенные расходы в дебет счета 20 "Основное производство", признав их расходами на текущий ремонт.

Пример 10. В июне 2004 г. ООО "Зенит" произвело расходы по модернизации оборудования, приведшей к повышению нормативных показателей функционирования объекта.

Было израсходовано материалов на сумму 12 500 руб., запасных частей - в сумме 8400 руб. Заработная плата работникам и ЕСН на нее составили 7200 руб. Услуги вспомогательных производств обошлись в 1800 руб. Бухгалтер отразил в учете затраты следующим образом:

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Материалы"

- 12 500 руб. - ошибочно списаны материалы на модернизацию объекта основных средств;

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Запасные части"

- 8400 руб. - списаны запасные части;

Дебет 20 Кредит 23

- 1800 руб. - списаны услуги вспомогательных производств;

Дебет 20 Кредит 70 (69)

- 7200 руб. - отражено начисление заработной платы, включая ЕСН.

В результате ошибочных записей завышена себестоимость продукции текущего периода на сумму 29 900 руб. (12 500 + 8400 + 1800 + 7200).

Исправить ошибку можно, сторнировав проводки по списанию стоимости израсходованных материалов, запчастей, услуг вспомогательного производства, затрат по выплате заработной платы.

А затем следует отразить правильные проводки:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 10 (23, 70, 69)

- 29 900 руб. - отражены затраты, связанные с модернизацией (реконструкцией) объекта основных средств;

Дебет 01 Кредит 08

- 29 900 руб. - увеличена первоначальная стоимость основных средств на сумму произведенных расходов по модернизации.

В соответствии с п.20 ПБУ 6/01, если в результате модернизации (реконструкции) улучшились первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств, организации предоставлено право увеличить срок полезного использования, установленный для этого объекта при принятии к учету.

Приемка основных средств после модернизации (реконструкции) оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Может сложиться ситуация, когда организация решила реконструировать (модернизировать) имущество, которое уже полностью самортизировано, но все еще используется в производстве. То есть с баланса оно не списано, просто по нему начисляют амортизацию, так как остаточная стоимость равна нулю. При этом у организации есть инвентарная карточка (форма N ОС-6), заведенная на этот объект. Как же учесть затраты на его реконструкцию?

В этом случае первоначальная стоимость основного средства равна сумме начисленной амортизации, значит, остаточная стоимость - ноль. То есть сумма, израсходованная на реконструкцию (модернизацию), и будет новой первоначальной стоимостью самортизированного имущества. Получается, что, когда бухгалтер решает, надо ли начислять амортизацию по такому объекту, он должен исходить из того, во сколько обошлось обновление и какой лимит списания стоимости основных средств на затраты производства по мере их отпуска в эксплуатацию установлен учетной политикой организации. Напомним, пороговая сумма лимита составляет 10 000 руб. (п.18 ПБУ 6/01).

В налоговом учете, как мы уже отмечали, основные средства стоимостью до 10 000 руб. также не входят в состав амортизируемого имущества (ст.256 Налогового кодекса РФ). Поэтому стоимость реконструируемых объектов надо относить на материальные расходы (пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ).

Пример 11. В мае 2004 г. ООО "Орион" - промышленное предприятие - произвело реконструкцию деревообрабатывающего станка, который полностью самортизирован в октябре 2003 г. Однако станок не был списан с баланса, а организация продолжала его использовать в производстве.

Учетной политикой установлено, что основные средства стоимостью до 10 000 руб. списываются на затраты на производство по мере их отпуска в эксплуатацию.

Реконструкция произведена подрядным способом. Расходы составили 8850 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.).

Таким образом, новая первоначальная стоимость станка равна 7500 руб. (8850 - 1350).

Учитывая, что расходы составили меньше 10 000 руб., эту сумму списали на себестоимость продукции, выпущенной в мае 2004 г.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 7500 руб. - отражены расходы по реконструкции станка;

Дебет 19 Кредит 60

- 1350 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на реконструкцию;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 7500 руб. - увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции;

Дебет 60 Кредит 51

- 8850 руб. - оплачен счет подрядной организации, которая проводила реконструкцию станка;

Дебет 20 Кредит 01

- 7500 руб. - списана на расходы основного производства первоначальная стоимость станка (затраты на реконструкцию);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1350 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

В целях налогообложения расходы на реконструкцию станка бухгалтер включил в состав материальных расходов.

Сложнее ситуация, когда расходы по реконструкции полностью изношенного основного средства превышают 10 000 руб.

Тогда такое имущество следует признать амортизируемым и вновь начать считать по нему амортизацию. Тут возникает вопрос: в течение какого срока нужно списать стоимость реконструируемого объекта на затраты? К сожалению, ни ПБУ 6/01, ни Налоговый кодекс РФ не дают на него ответа. Поэтому порассуждаем.

Известно, что срок полезного использования имущества, которое было реконструировано или модернизировано, можно изменить. Причем это правило установлено как для бухгалтерского учета (п.27 ПБУ 6/01), так и для целей налогообложения (п.1 ст.258 Налогового кодекса РФ). Но в налоговом учете есть ограничение. Увеличить срок службы можно только в пределах, установленных для амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Например, у организации есть основное средство, максимальный срок службы которого составляет пять лет. За три года его самортизировали, а затем реконструировали. Значит, этому имуществу можно "добавить" максимум два года. И сумму, потраченную на реконструкцию, надо включать в расходы не более двух лет. Так советует поступать Минфин России в своем Письме от 4 августа 2003 г. N 04-02-05/3/65.

В бухгалтерском учете подобных ограничений нет. Поэтому мы советуем списывать расходы по реконструкции в течение того же срока, что и в налоговом учете.

Конечно, лучше выбрать линейный способ расчета амортизации. Иначе придется отражать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые неизбежно образуются.

Теперь остается определиться, с какого момента начать начислять амортизацию по реконструируемому объекту? По нашему мнению, с того месяца, в котором были закончены работы. Ведь ни Налоговый кодекс РФ, ни ПБУ 6/01 не объясняют, когда считать амортизацию по полностью изношенным и обновленным объектам. А те ситуации, которые все же рассмотрены в этих документах, с нашим случаем ничего общего не имеют.

Пример 12. Изменим условия примера 11. Предположим, организация понесла расходы на реконструкцию деревообрабатывающего станка в сумме 20 650 руб. (в том числе НДС - 3150 руб.).

К этому моменту станок эксплуатировали уже 6 лет (72 месяца). Так как на момент реконструкции остаточная стоимость станка равна нулю, то его новая стоимость составила 17 500 руб. (20 650 - 3150). Поэтому в мае 2004 г. бухгалтер включил станок в состав амортизируемого имущества.

Согласно Классификации основных средств деревообрабатывающее оборудование для производства мебели числится в четвертой амортизационной группе. Срок службы основных средств этой группы от 5 лет и 1 месяца до 7 лет включительно.

Максимальный срок полезного использования станка (7 лет) еще не истек. Поэтому новую стоимость станка (17 500 руб.) бухгалтер решил равномерно относить на расходы в течение оставшегося срока службы. Это 12 месяцев (84 - 72) - с июня 2004 г. по май 2005 г. включительно. В бухгалтерском учете установили такой же срок службы.

Амортизацию по деревообрабатывающему оборудованию решили начислять линейным методом (и в бухучете, и для целей налогообложения).

В бухгалтерском учете данные операции были отражены так.

В мае 2004 г.:

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 17 500 руб. - увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции.

В июне 2004 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 1458 руб. (17 500 руб. : 12 мес.) - начислена амортизация станка за июнь.

Далее ежемесячно по май 2005 г. бухгалтер будет начислять амортизацию станка и включать ее в расходы, рассчитывая налог на прибыль.

1.6. Ошибки, допускаемые при отражении расходов на ремонт

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Минфин России в Письме от 14 января 2004 г. N 16-00-14/10 сообщил, что вопросы определения видов ремонта не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

Поэтому основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Ремонт объектов основных средств может производиться силами самой организации (хозяйственным способом) и/или силами сторонних организаций (подрядным способом).

Организация может использовать один из следующих способов учета затрат на ремонт основных средств:

- фактические затраты на ремонт списываются на расходы на производство текущего отчетного периода;

- фактические затраты на ремонт равномерно списываются за счет ранее созданного резерва расходов на ремонт основных средств;

- неравномерно производимые фактические затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным их списанием на расходы на производство.

Для целей бухгалтерского учета надо отметить в учетной политике организации выбранный способ отражения в учете затрат на проведение ремонтов основных средств.

Типичными ошибками учета расходов на ремонт основных средств являются следующие:

- несоответствие метода учета расходов на ремонт основных средств, закрепленного учетной политикой организации, фактическому состоянию учета.

- неправильное разграничение затрат на восстановление основных средств (ремонт, реконструкция, модернизация).

У бухгалтеров часто возникают проблемы по учету для целей налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств стоимостью до 10 000 руб., единовременно списанных в производство. Можно ли списывать на расходы ремонт объекта, который в учете не числится? Ответ на этот вопрос положительный. Рассмотрим подробнее, как эти затраты учитывать в зависимости от того, создает фирма резерв на ремонт основных средств или нет.

1.6.1. Организация не создала резерва на ремонт

В бухгалтерском учете ПБУ 10/99 "Расходы организации" не запрещает учитывать затраты на ремонт по объектам, стоимость которых уже списана. Причем ремонт относится к расходам по обычным видам деятельности (п.7 ПБУ 10/99). А следовательно, его стоимость списывается в дебет счетов 20, 25, 26 или 44. Это зависит от того, какой деятельностью занимается организация и каково назначение имущества.

Что же касается налогового учета, то там расходы на ремонт позволяет учесть пп.2 п.1 ст.253 и п.1 ст.260 Налогового кодекса РФ. При этом никаких ограничений для "малоценных" основных средств не установлено. Кстати, такого же мнения придерживаются и специалисты МНС России в ответах на частные запросы. Главное, чтобы затраты были обоснованны и документально подтверждены.

Пример 13. В марте 2004 г. в ООО "Радуга" отремонтировали принтер. Он был куплен и введен в эксплуатацию в 2003 г. Первоначальная стоимость принтера составила 6000 руб., поэтому бухгалтер организации сразу учел ее в составе общехозяйственных расходов. Ремонт принтера произвела сторонняя организация. За это ей заплатили 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). В учете ООО "Радуга" сделаны такие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 2000 руб. (2360 - 360) - отражены расходы по ремонту принтера;

Дебет 19 Кредит 60

- 360 руб. - учтен НДС по ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 2360 руб. - оплачены расходы по ремонту принтера;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 360 руб. - принят к вычету НДС по ремонтным работам.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Радуга" включил стоимость ремонта в сумме 2000 руб. в состав мартовских расходов.

1.6.2. Если фирма создала резерв под расходы

на ремонт основных средств

Начнем с налогового учета. Порядок создания резерва закреплен в ст.324 Налогового кодекса РФ. И в этой же статье сказано, что отчисления в данный резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости всех амортизируемых основных средств. А согласно п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ, основные средства стоимостью до 10 000 руб. не считаются амортизируемыми. Следовательно, стоимость ремонта таких объектов надо списывать не за счет резерва, а относить на прочие расходы. Такого же мнения и МНС России.

В бухгалтерском учете аналогичного ограничения нет. И расходы на ремонт "малоценного" имущества можно покрыть за счет резерва. Это следует из п.69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Однако в Минфине России считают, что организация вправе создавать резерв не под все основные средства, а, например, только под дорогостоящие. Но это необходимо прописать в учетной политике. В таком случае расходы на ремонт дешевого имущества будут списываться не за счет резерва, а на расходы, так же как и в налоговом учете.

1.7. Неверное отражение выбытия основных средств

В соответствии с п.76 Методических указаний по учету основных средств выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:

- продажи;

- списания в случае морального и физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

- передачи по договорам мены, дарения;

- передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;

- недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

При выбытии объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается с субсчета "Выбытие основных средств" к счету 01 в дебет субсчета "Прочие расходы" счета 91. Такой порядок учета выбытия основных средств прописан в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Рассмотрим ошибки, возникающие при передаче объектов в уставный капитал других организаций.

Передача основного средства в уставный капитал является финансовым вложением (ПБУ 19/02). Оценивается такое вложение по стоимости, согласованной учредителями. При отражении выбытия основных средств в счет вклада в уставный капитал некоторые бухгалтеры допускают методологические ошибки. Согласно п.85 Методических указаний по учету основных средств, выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Многие же бухгалтеры счета расчетов при этом не используют, списывая остаточную стоимость напрямую на счет 58 "Финансовые вложения".

Пример 14. ООО "Березка" в апреле 2004 г. передает в качестве вклада в уставный капитал ООО "Калина" объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 58 000 руб. Сумма амортизации, начисленная на момент выбытия объекта основных средств, составляет 16 000 руб.

Денежная оценка вклада в уставный капитал, согласованная учредителями ООО "Березка", составляет 48 000 руб.

Бухгалтер отразил выбытие основного средства следующими записями:

Дебет 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 58 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 16 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 48 000 руб. - отражена передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Бухгалтер не учел требование п.85 Методических указаний и сделал ошибку.

Поэтому ему необходимо провести корректировку ранее сделанных записей:

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств"

     
       ——————————————¬
       |— 48 000 руб.|— сторнирована ошибочная запись;
       L——————————————
   

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 76

- 48 000 руб. - отражено возникновение задолженности по вкладу в уставный капитал;

Дебет 76 Кредит 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств"

- 42 000 руб. (58 000 - 16 000) - отражена правильная запись по передаче объекта основных средств в уставный капитал.

Разницу на сумму задолженности по вкладу в уставный капитал следует отразить, как этого требует тот же п.85 Методических указаний:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие расходы"

- 6000 руб. - учтена разница между оценкой основного средства учредителями и его остаточной стоимостью.

На практике встречаются ситуации, когда работнику выдается зарплата в натуральной форме. Расчеты в этом случае должны быть произведены через счет 91. Однако не все бухгалтеры используют при этом данный счет. Покажем, как правильно отражать операции по выдаче заработной платы в натуральной форме, а именно основными средствами.

Пример 15. Заработная плата Сергеева А.М. за июль 2004 г. составила 20 000 руб. По письменному заявлению работника 40 процентов зарплаты ООО "Электрон" выдало не деньгами, а собственным основным средством - ноутбуком. Первоначальная стоимость компьютера - 15 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 7200 руб.

В бухгалтерском учете выдача зарплаты ноутбуком была отражена так:

Дебет 20 Кредит 70

- 20 000 руб. - начислена заработная плата Сергееву за июль;

Дебет 20 Кредит 69

- 7120 руб. (20 000 руб. х 35,6%) - начислен единый социальный налог;

Дебет 70 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 8000 руб. (20 000 руб. х 40%) - отражена передача работнику объекта основных средств в качестве части заработной платы;

Дебет 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 15 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости объекта основных средств, передаваемого работнику в счет заработной платы;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 7200 руб. - списана амортизация выбывающего объекта основных средств;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств"

- 7800 руб. - отражено списание остаточной стоимости объекта основных средств;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1220 руб. (8000 руб. х 18% : 118%) - выделен НДС с выручки от реализации основных средств;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Прибыль или убыток от продаж"

- 1020 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от продажи объектов основных средств;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 2600 руб. - из заработной платы работника удержан НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50

- 9400 руб. - выплачена работнику оставшаяся часть заработной платы денежными средствами

1.8. Неправильный учет арендных и лизинговых операций

В настоящее время широкое применение в хозяйственной деятельности экономических субъектов получили договоры аренды имущества, в частности договоры аренды автотранспортных средств.

Очень много вопросов у бухгалтеров вызывает аренда недвижимого имущества у физических лиц. Некоторые фирмы ошибочно списывают на расходы стоимость коммунальных услуг по зданию, хотя договор со специализированными организациями на водо-, тепло-, энергоснабжение заключен физическим лицом. Но так делать нельзя. Ведь счета на оплату услуг выписаны на имя собственника помещения. А в целях налогообложения прибыли признать затраты можно, если они экономически обоснованны и документально подтверждены (ст.252 Налогового кодекса РФ). Следовательно, расходы по коммунальному обслуживанию арендованного помещения арендатор может признать в налоговом учете либо в составе арендной платы, либо заключив договор со специализированной организацией.

Пример 16. ООО "Сфера" арендует склад, на котором хранятся продовольственные товары, предназначенные для продажи. Предприятие заключило договоры на предоставление коммунальных услуг с энерговодоснабжающими организациями. В июле 2004 г. коммунальные расходы составили 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

Бухгалтер ООО "Сфера" сделал в учете такие проводки:

Дебет 44 Кредит 60

- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - отражена стоимость коммунальных услуг по арендованному складу;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - оплачены коммунальные услуги;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 5400 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом же учете стоимость коммунальных услуг - 30 000 руб. - включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На эту сумму ООО "Сфера" может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль.

Распространенной ошибкой при аренде имущества у физического лица является то, что из арендной платы не удерживают налог на доходы физических лиц. Удерживать НДФЛ не надо, если договор аренды заключен с физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае он сам платит налоги со своего дохода. Если же физическое лицо предпринимателем не является, то, согласно п.1 ст.226 Налогового кодекса РФ, фирма обязана удержать с арендной платы НДФЛ и перечислить его в бюджет. Налог рассчитывается по ставке 13 процентов.

Пример 17. ООО "Ромб" арендует гараж у Сидорова И.С. По договору с Сидоровым арендная плата включает стоимость коммунальных услуг и составляет 5000 руб. и плюс стоимость коммунальных услуг за месяц.

Сидоров не представил бухгалтеру ООО "Ромб" свидетельство о своей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

За июль 2004 г. стоимость потребленной электроэнергии составила 3540 руб. Соответственно, арендная плата за этот месяц равна 8540 руб. (5000 + 3540).

Бухгалтер ООО "Ромб" записал в учете:

Дебет 20 Кредит 60

- 8540 руб. - начислена арендная плата за июль 2004 года;

Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 1110,20 руб. (8540 руб. х 13%) - удержан налог с арендной платы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 1110,20 руб. - перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц;

Дебет 50 Кредит 51

- 7429,80 руб. (8540 - 1110,20) - получены в банке средства на оплату аренды;

Дебет 60 Кредит 50

- 7429,80 руб. - оплачена декабрьская аренда за вычетом удержанного налога на доходы физических лиц.

В состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, бухгалтер ООО "Ромб" включил всю сумму арендной платы - 8540 руб.

Добавим, что единый социальный налог и пенсионные взносы на сумму коммунальных услуг (а также арендной платы) начислять не нужно. Дело в том, что выплаты по договорам аренды не являются объектом обложения ЕСН. Так сказано в п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ. Следовательно, арендная плата не облагается и взносами в Пенсионный фонд РФ. Ведь в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ у соцналога и пенсионных взносов одинаковая налоговая база.

Что касается взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, то их платят только с вознаграждений за работу, выполненную по трудовому или гражданско-правовому договору. Но когда гражданин сдает в аренду свое имущество, он никаких работ не выполняет. Значит, объекта обложения данными взносами также нет. Совсем недавно это подтвердил и ВАС РФ в Постановлении от 22 июля 2003 г. N 3089/03.

Нередко у бухгалтеров возникают сложности при отражении в учете операций по договору лизинга. Поможем разобраться.

Имущество, сдаваемое в лизинг, учитывают на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", но только тогда, когда его изначально предполагали сдавать в аренду. Если же фирма приобрела, к примеру, автомобиль, использовала его некоторое время сама, а потом сдала в аренду, то его надо продолжать учитывать в составе основных средств.

Затраты на покупку имущества, предназначенного для сдачи в лизинг, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". А принимая предмет лизинга к учету, бухгалтер делает проводку:

Дебет 03 субсчет "Основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг" Кредит 08 субсчет "Приобретение основных средств"

- принят к учету предмет лизинга.

Когда предмет лизинга передается лизингополучателю, то эта операция отражается у лизингодателя такой записью:

Дебет 03 субсчет "Основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг" Кредит 03 субсчет "Основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг"

- передано имущество в лизинг.

Амортизацию начисляют по лизинговому имуществу так же, как и по основным средствам:

Дебет 20 (23, 26 ...) Кредит 02

- начислена амортизация за текущий месяц.

Договором лизинга может быть предусмотрено ускоренное начисление амортизации, однако некоторые бухгалтеры применяют тот метод амортизации, который установлен для основных средств учетной политикой. Отсюда неверное отражение в бухгалтерском и налоговом учете сумм начисленной амортизации. Как правильно погашать стоимость основного средства ускоренным методом, покажем на примере.

Пример 18. В июле 2004 г. ОАО "Стройтехинвест" обратилось в лизинговую компанию ООО "Перфектум", чтобы взять в лизинг строительный кран. В этом же месяце лизинговая компания купила кран в представительстве завода-изготовителя за 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.) и передала его ОАО "Стройтехинвест". Договором лизинга предусмотрено, что ООО "Перфектум", передав кран ОАО "Стройтехинвест", продолжает учитывать его на своем балансе.

В соответствии с Классификацией основных средств кран относится к третьей амортизационной группе. Поэтому бухгалтер ООО "Перфектум" установил, что срок полезного использования крана - три года.

Согласно учетной политике ООО "Перфектум" для целей бухгалтерского учета амортизирует основные средства линейным методом. Таким образом, сумма ежемесячной амортизации составила:

(3 540 000 руб. - 540 000 руб.) : 3 года : 12 мес. = 83 333,33 руб.

Договором лизинга предусмотрена ускоренная амортизация крана. Коэффициент ускорения равен 3. Поэтому начиная с августа 2004 г. бухгалтер ООО "Перфектум" ежемесячно начислял такую сумму амортизации:

83 333,33 руб. х 3 = 249 999,99 руб.

В учете ООО "Перфектум" сделаны такие проводки.

В июле 2004 г.:

Дебет 08 субсчет "Приобретение основных средств" Кредит 60

- 3 000 000 руб. - получен строительный кран;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 000 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 3 540 000 руб. - оплачен строительный кран;

Дебет 03 субсчет "Основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг" Кредит 08 субсчет "Приобретение основных средств"

- 3 000 000 руб. - принят к учету строительный кран;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 540 000 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС;

Дебет 03 субсчет "Основные средства, переданные в лизинг" Кредит 03 субсчет "Основные средства, предназначенные для сдачи в лизинг"

- 3 540 000 руб. - передан кран в лизинг.

В августе 2004 г.:

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Износ предметов лизинга"

- 249 999,99 руб. - начислена амортизация крана.

Если предмет лизинга находится на балансе у лизингополучателя, то первоначальную стоимость предмета лизинга составляет так называемая выкупная цена - это сумма, которую он обязан перечислить лизингодателю за арендованное имущество. Но на самом деле лизинговые платежи состоят из двух частей - собственно платы за предмет лизинга (выкупной цены) и вознаграждения лизингодателя. Так вот, вторая часть не должна увеличивать первоначальную стоимость предмета лизинга. Ее списывают на затратные счета (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и т.д.).

Заметим, что сведения о размере каждой из двух составляющих лизинговых платежей должны быть отражены в договоре лизинга. Иначе налоговые органы могут потребовать включить в первоначальную стоимость основного средства полную сумму всех платежей по договору лизинга. И тогда придется суммы, которые приходятся на вознаграждение лизингодателя, списывать на расходы не сразу, а только через амортизационные отчисления. А это, к сожалению, невыгодно.

Напомним, что в соответствии с п.21 ПБУ 6/01 амортизацию нужно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было принято к учету.

Пример 19. В июле 2004 г. ООО "Вариус" взяло в лизинг грузовой автомобиль "КамАЗ". Его выкупная цена равна 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 1 080 000 руб.). В соответствии с договором лизинга право собственности на автомобиль переходит к ООО "Вариус" через 4 года. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.

Бухгалтер ООО "Вариус" оприходовал "КамАЗ" по стоимости, установленной в договоре:

Дебет 08 субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга" Кредит 60 субсчет "Обязательства по договору лизинга"

- 6 000 000 руб. (7 080 000 - 1 080 000) - отражена первоначальная стоимость автомобиля, полученного по договору лизинга;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Обязательства по договору лизинга"

- 1 080 000 руб. - отражен НДС с выкупной цены автомобиля, полученного по договору лизинга;

Дебет 01 субсчет "Лизинговое имущество" Дебет 08 субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга"

- 6 000 000 руб. - введен в эксплуатацию автомобиль, полученный по договору лизинга.

Поскольку автомобиль был введен в эксплуатацию в июле 2004 г., с августа бухгалтер ООО "Вариус" начисляет амортизацию. В учетной политике для целей бухгалтерского учета сказано, что амортизация начисляется линейным методом. Срок полезного использования автомобиля - 10 лет. Коэффициент ускоренной амортизации, предусмотренный договором лизинга, равен 2,5.

Таким образом, ежемесячно бухгалтер ООО "Вариус" будет начислять по автомобилю такую амортизацию:

6 000 000 руб. : 10 лет : 12 мес. х 2,5 = 125 000 руб.

Эта операция отражается такой проводкой:

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг"

- 125 000 руб. - начислена амортизация по предмету лизинга.

Право собственности на автомобиль перейдет к ООО "Вариус" в августе 2008 г. К этому времени автомобиль будет полностью самортизирован. Бухгалтер ООО "Вариус" сделает в учете такие проводки:

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства" Кредит 01 субсчет "Лизинговое имущество"

- 6 000 000 руб. - перешло право собственности на автомобиль к лизингополучателю;

Дебет 02 субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" Кредит 01 субсчет "Амортизация собственных основных средств"

- 6 000 000 руб. (125 000 руб. х 4 года х 12 мес.). - отражена амортизация, начисленная по автомобилю.

1.9. Постоянные и временные разницы.

Ошибки при учете основных средств

1.9.1. Из-за чего образуются постоянные

и временные разницы

Очень распространенной ошибкой бухгалтерии является то, что учет основных средств ведется без учета требований ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" или в связи с неправильным применением данного Положения.

Прежде чем рассматривать особенности учета основных средств с учетом требований ПБУ 18/02, поясним, что устанавливает оно, какие понятия вводит и как его применять.

ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, введено в действие с 1 января 2003 г. Оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль.

В результате различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете образуется разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью или убытком. Соответственно и налог с этих прибылей (убытков) будет различен. То есть налог, рассчитанный в налоговой декларации, может быть не равен сальдо субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68. Поэтому, чтобы привести их в соответствие, нужно откорректировать налог на бухгалтерскую прибыль. Эти корректировки и называются разницами, которые делятся на постоянные и временные (п.3 ПБУ 18/02).

Постоянная разница образуется тогда, когда доход (расход), признанный в бухгалтерском учете, никогда не будет учтен при расчете налогооблагаемой прибыли.

Если в налоговом учете нельзя учесть бухгалтерский расход, то налог, рассчитанный по правилам Налогового кодекса РФ, получается больше, чем налог, полученный в бухгалтерском учете. Сумма такого превышения называется постоянным налоговым обязательством. Рассчитать его можно, умножив сумму постоянной разницы на действующую ставку налога на прибыль. А в учете оно отражается проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Если в целях налогообложения прибыли не может быть признан бухгалтерский доход, то "бухгалтерский" налог больше, чем "налоговый". Поэтому его нужно уменьшить. Для этого разницу умножают на 24 процента и результат отражают проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

- начислен постоянный налоговый актив.

Отметим, что в ПБУ 18/02 нет понятия постоянного налогового актива. И это является недоработкой. Ведь ситуация, когда доходы бухучета превышают "налоговые" доходы, возможна. Например, когда имущество получено безвозмездно от учредителя, которому принадлежит более 50 процентов уставного капитала. Начислять постоянный налоговый актив в этом случае необходимо.

Постоянное налоговое обязательство (актив) отражают в бухгалтерском учете один раз в отчетный период. Если фирма отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально - то раз в квартал; если ежемесячно - один раз в месяц.

В отличие от постоянных временные разницы возникают, когда момент признания дохода (расхода) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. То есть либо в бухгалтерском учете доход (расход) признают раньше (быстрее), чем в налоговом, либо наоборот. В целом же за период вся сумма дохода (расхода) и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковой.

Если из-за подобных различий в признании доходов (расходов) налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской (когда доходы в бухучете признают медленнее, а расходы быстрее), то разница считается вычитаемой временной. Ведь в этом случае фирма платит в бюджет большую сумму налога, чем та, которая рассчитана в бухучете. В последующих же периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение. Из-за того, что разница со временем погашается, она и получила название вычитаемой.

Если же в налоговом учете расходы списываются быстрее, а доходы медленнее, чем по правилам бухгалтерского учета, то налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Тогда образуется налогооблагаемая разница. Ведь фирма заплатит в бюджет меньше, чем начислила в бухгалтерском учете. В следующих же налоговых периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Тогда налог на прибыль по декларации увеличится на образовавшуюся разницу, и фирма будет платить больше налога, чем та его сумма, которая начислена в бухучете.

Покажем на схеме, как образуются временные разницы.

     
                          ——————————————————¬
                          |Временные разницы|
                          L——T———————————T———
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————¬  ————————————————————————————————¬
   |Вычитаемые                    |  |Налогооблагаемые               |
   |Приводят к уменьшению         |  |Приводят к увеличению          |
   |налогооблагаемой прибыли в    |  |налогооблагаемой прибыли в     |
   |будущем                       |  |будущем                        |
   |Признание расходов: в         |  |Признание расходов: в          |
   |бухгалтерском учете раньше    |  |бухгалтерском учете позже      |
   |(быстрее), чем в              |  |(медленнее), чем в             |
   |налогообложении               |  |налогообложении                |
   |Признание доходов: в          |  |Признание доходов: в           |
   |бухгалтерском учете позже, чем|  |бухгалтерском учете раньше, чем|
   |в налогообложении             |  |в налогообложении              |
   L———————————————————————————————  L————————————————————————————————
   

Временная разница образуется, например, тогда, когда в бухгалтерском и налоговом учете применяют разные методы амортизации. При этом если в бухучете амортизируют имущество линейным методом, а в налоговом нелинейным, то появляется налогооблагаемая разница. Если же в бухгалтерском учете применять ускоренный метод амортизации, а в налоговом линейный, то образуется вычитаемая разница. По мере эксплуатации основного средства временные разницы погашаются, пока не достигнут нуля. В целом за весь период использования основного средства сумма амортизационных отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинакова, если, конечно же, первоначальная оценка основных средств одна и та же.

Чтобы отразить в бухгалтерском учете влияние разниц на бухгалтерскую прибыль, нужно умножить их на действующую ставку налога на прибыль, а затем на полученную сумму увеличить или уменьшить начисленный "бухгалтерский" налог.

Если умножить вычитаемую временную разницу на 24 процента, получается сумма налога, которая уменьшит в последующие отчетные периоды налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Называется такой налог отложенным налоговым активом (ОНА). В бухгалтерском учете каждый такой актив учитывают на отдельном субсчете к счету 09 "Отложенные налоговые активы". По дебету этого счета отражают начисление отложенного налогового актива, а по кредиту - его погашение по мере уменьшения вычитаемых временных разниц:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- учтен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- погашен учтенный ранее отложенный налоговый актив.

Если актив выбывает, то счет 09 "Отложенные налоговые активы" закрывается на счет 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- списан остаток отложенного налогового актива.

Если умножить на ставку налога на прибыль налогооблагаемую временную разницу, получится налог, который увеличит в последующие отчетные периоды налог на прибыль, начисленный в бухгалтерском учете. Такой налог называют отложенным налоговым обязательством (ОНО). Для отражения его в бухгалтерском учете используют счет 77 "Отложенное налоговое обязательство". Начисляют отложенный налог так:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенное налоговое обязательство"

- учтено отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц отложенное налоговое обязательство погашается. В бухгалтерском учете это отражают обратной проводкой:

Дебет 77 "Отложенное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- списано (уменьшено) отложенное налоговое обязательство.

При выбытии объекта, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, делают проводку:

Дебет 77 "Отложенное налоговое обязательство" Кредит 99 субсчет "Налог на прибыль"

- списано отложенное налоговое обязательство по выбывшему объекту.

Отложенные налоговые активы и обязательства учитывают в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором отражены соответствующие им временные разницы.

Один из самых сложных участков бухгалтерского и налогового учета, где наблюдаются самые значительные различия в правилах признания доходов и расходов, - это учет амортизируемого имущества.

Для наглядности представим на схемах причины и порядок формирования разниц, образующихся по операциям, связанным с амортизируемым имуществом.

1.9.2. Образование разниц при формировании

первоначальной стоимости в налоговом и бухгалтерском учете

Схема 1

     
      ————————————————————————————————————————————————————————————¬
      |Проценты по заемным средствам, учтенные до принятия объекта|
      |                    основных средств                       |
      L—————————————————T————————————————————T—————————————————————
   

L----------T-------- ———— ------------+----------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬     ——————————————————————————————¬
   |     Бухгалтерский учет     |     |        Налоговый учет       |
   +————————————————————————————+     +—————————————————————————————+
   |Учитываются в составе       |     |Не учитываются в составе     |
   |первоначальной стоимости    |     |первоначальной стоимости     |
   |(п.8 ПБУ 6/01, п.12         |     |(пп.2 п.1 ст.265 Налогового  |
   |ПБУ 15/01)                  |     |кодекса РФ)                  |
   L————————————————————T————————     L——————T———————————————————————
   

L----------T-------- ———— ------------+-----------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬     ——————————————————————————————¬
   |Временная налогооблагаемая  |     |Постоянная разница,          |
   |разница, приводящая к       |     |приводящая к возникновению   |
   |возникновению отложенного   |     |постоянного налогового       |
   |налогового обязательства —  |     |обязательства по процентам,  |
   |по процентам, в пределах    |     |начисленным сверх норм,      |
   |норм, установленных ст.269  |     |установленных ст.269         |
   |Налогового кодекса РФ       |     |Налогового кодекса РФ        |
   L—————————————————————————————     L——————————————————————————————
   

Пример 20. ООО "Омега" 1 июля 2004 г. для покупки здания стоимостью 1 080 000 руб. получило кредит в банке сроком на один год в размере 1 080 000 руб. под 24 процента годовых. В тот же день кредит был перечислен поставщику. За июль было начислено процентов в бухгалтерском учете:

1 080 000 руб. х 24% : 12 мес. = 21 600 руб.

В августе 2004 г. здание было зарегистрировано. На основании полученного свидетельства о регистрации бухгалтер включил здание в состав основных средств по первоначальной стоимости 1 101 600 руб. (1 080 000 + 21 600).

В налоговом учете стоимость купленного здания составила 1 080 000 руб.

А величина начисленных за июль процентов включена в состав внереализационных расходов лишь в сумме 12 870 руб. (1 080 000 руб. х 13% х 1,1 : 12 мес.).

Разница в суммах признанных процентов в бухгалтерском и налоговом учете составила 8730 руб. (21 600 - 12 870). Постоянное налоговое обязательство, равное 2095,20 руб. (8730 руб. х 24%), бухгалтер отразил в учете проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2095,20 руб. отражено постоянное налоговое обязательство по процентам за кредит, начисленным в июле 2004 г.

Схема 2

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Суммовые разницы, учтенные до принятия к учету основного средства|
   L————————————————————T————————————————————T————————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬     ———————————————————————————————¬
   |     Бухгалтерский учет     |     |        Налоговый учет        |
   +————————————————————————————+     +——————————————————————————————+
   |Учитываются в составе       |     |Не учитываются в составе      |
   |первоначальной стоимости    |     |первоначальной стоимости      |
   |(п.8 ПБУ 6/01)              |     |(пп.5.1 п.1 ст.265 Налогового |
   |                            |     |кодекса РФ)                   |
   L————————————————————T————————     L——————T————————————————————————
   

L----------T-------- ———— ------------+----------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬     ———————————————————————————————¬
   |Положительные суммовые      |     |Отрицательные суммовые разницы|
   |разницы приводят к          |     |приводят к образованию        |
   |образованию временных       |     |вычитаемых временных разниц и |
   |облагаемых разниц и         |     |отложенного налогового актива |
   |отложенного налогового      |     |                              |
   |обязательства               |     |                              |
   L—————————————————————————————     L———————————————————————————————
   

Схема 3

     
             ——————————————————————————————————————————¬
             |Безвозмездно полученное основное средство|
             L———————————T———————————————————T——————————
   

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬     ——————————————————————————————¬
   |     Бухгалтерский учет     |     |        Налоговый учет       |
   +————————————————————————————+     +—————————————————————————————+
   |Стоимость имущества сначала |     |Стоимость имущества признают |
   |учитывают как доходы        |     |доходом в полной сумме. Если |
   |будущих периодов. А по мере |     |имущество получено на        |
   |отражения в учете расхода,  |     |условиях, указанных в п.11   |
   |связанного с получением     |     |ст.251 Налогового кодекса РФ,|
   |данного имущества, признают |     |то его стоимость доходом не  |
   |и доход, в той же сумме, что|     |считают. Если на других      |
   |и расход                    |     |условиях, то стоимость       |
   |                            |     |имущества оценивают исходя из|
   |                            |     |рыночных цен, определяемых с |
   |                            |     |учетом положений ст.40       |
   |                            |     |Налогового кодекса РФ, но не |
   |                            |     |ниже его остаточной          |
   |                            |     |стоимости. Информацию о ценах|
   |                            |     |получатель имущества         |
   |                            |     |подтверждает документально   |
   |                            |     |или путем проведения         |
   |                            |     |независимой оценки (п.8      |
   |                            |     |ст.250 и п.4 ст.271          |
   |                            |     |Налогового кодекса РФ)       |
   L—————————————————————————————     L——————————————————————————————
   

1.9.3. Как не допустить ошибок

при отражении постоянных разниц в переоценке

по бухгалтерскому и налоговому учету

Схема 4

     
      ———————————————————————————————————————————————————————————¬
      |Результаты переоценки основных средств (начиная с 2002 г.)|
      L——————————————————T———————————————————T————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬     ——————————————————————————————¬
   |     Бухгалтерский учет     |     |        Налоговый учет       |
   +————————————————————————————+     +—————————————————————————————+
   |Изменяют (увеличивают,      |     |Не изменяют стоимость        |
   |уменьшают) стоимость        |     |основных средств (п.1 ст.257 |
   |основных средств (пп.14 и 15|     |Налогового кодекса РФ)       |
   |ПБУ 6/01)                   |     |                             |
   L—————————————————————T———————     L——————T———————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬     ——————————————————————————————¬
   |При отражении дооценки      |     |При отражении уценки основных|
   |основных средств образуется |     |средств образуется постоянная|
   |постоянная разница,         |     |разница, приводящая к        |
   |приводящая к образованию    |     |образованию постоянного      |
   |постоянного налогового      |     |налогового актива            |
   |обязательства               |     |                             |
   L—————————————————————————————     L——————————————————————————————
   

Для целей налогообложения прибыли положительная (отрицательная) сумма переоценки, производимой организацией после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы.

Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" различия между бухгалтерским и налоговым учетом переоценки основных средств формируют постоянные разницы.

Однако на практике организации не всегда отражают правильно возникающие разницы из-за различных правил ведения бухгалтерского и налогового учета.

Пример 21. ООО "Глобус" на балансе имеет станок, первоначальная стоимость которого 46 000 руб. Сумма начисленной за период его использования амортизации - 12 000 руб.

По состоянию на 1 января 2003 г. станок был переоценен с коэффициентом 1,3 (в соответствии с рыночными ценами).

Бухгалтер организации сделал следующие записи в бухгалтерском учете:

Дебет 01 Кредит 83

- 13 800 руб. (46 000 руб. х 1,3 - 46 000 руб.) - отражено увеличение стоимости станка в результате переоценки;

Дебет 83 Кредит 02

- 3600 руб. (12 000 руб. х 1,3 - 12 000 руб.) - отражено доначисление суммы амортизации станка в результате переоценки.

Срок полезного использования станка - четыре года для целей бухгалтерского и налогового учета, применяется линейный способ начисления амортизации.

Соответственно, месячная сумма амортизации станка после переоценки для целей бухгалтерского учета составит:

(46 000 руб. + 13 800 руб.) : 4 года : 12 мес. = 1246 руб.

Для целей налогового учета:

46 000 руб. : 4 года : 12 мес. = 958 руб.

Таким образом, организация ежемесячно, до конца срока полезного использования объекта, будет формировать постоянные разницы в сумме 288 руб. (1246 - 958) и, соответственно, постоянные налоговые обязательства:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 69 руб. (288 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

1.9.4. Начисление амортизации

с нарушением требований ПБУ 18/02

Схема 5

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Различия в сроках полезного использования основных средств,  |
   |       введенных в эксплуатацию до 2002 г. (срок полезного      |
   |использования в бухгалтерском учете больше срока, установленного|
   |              нормами гл.25 Налогового кодекса РФ)              |
   L—————————————————————T———————————————————T———————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬      —————————————————————————————¬
   |     Бухгалтерский учет     |      |        Налоговый учет      |
   +————————————————————————————+      +————————————————————————————+
   |Срок эксплуатации определен |      |Такие основные средства по  |
   |при принятии объекта к учету|      |состоянию на 1 января       |
   |(ПБУ 6/01)                  |      |2002 г. выделены в отдельную|
   |                            |      |амортизационную группу в    |
   |                            |      |оценке по остаточной        |
   |                            |      |стоимости. Эту стоимость    |
   |                            |      |включают в состав расходов  |
   |                            |      |равномерно в течение срока, |
   |                            |      |определенного организацией  |
   |                            |      |самостоятельно, но не менее |
   |                            |      |семи лет с 1 января 2002 г. |
   |                            |      |(п.1 ст.322 Налогового      |
   |                            |      |кодекса РФ)                 |
   L————————————————————T————————      L—————T———————————————————————
   

L----------T-------- ———— ------------+----------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬      —————————————————————————————¬
   |Вычитаемая временная        |      |Налогооблагаемая временная  |
   |разница, если оставшийся    |      |разница, если оставшийся    |
   |срок полезного использования|      |срок полезного использования|
   |в бухгалтерском учете       |      |в бухгалтерском учете       |
   |меньше, чем срок, в течение |      |больше, чем срок, в течение |
   |которого в налоговом учете  |      |которого в налоговом учете  |
   |остаточная стоимость объекта|      |остаточная стоимость        |
   |основного средства          |      |основного средства          |
   |включается в расходы        |      |включается в расходы        |
   L—————————————————————————————      L—————————————————————————————
   

Формирование и отражение в бухгалтерском учете

налогооблагаемых временных разниц

в части амортизации основных средств

(срок полезного использования объекта больше

в бухгалтерском учете, чем в налоговом)

     
   ———————————————————T—————————————————————T———————————————T——————————T—————————————T——————————T—————————————¬
   |    Содержание    |        Данные       |     Данные    | Разница, |  Погашение  |   Сумма  |Бухгалтерская|
   |   хозяйственной  | бухгалтерского учета|налогообложения|   руб.   |разницы, руб.|  налога, |   проводка  |
   |     операции     |                     |               |          |             |   руб.   |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |1. Введение       |       120 000       |  120 000      |          |             |          |             |
   |объекта основных  |                     |               |          |             |          |             |
   |средств в         |                     |               |          |             |          |             |
   |эксплуатацию      |                     |               |          |             |          |             |
   |10 января 2003 г. |                     |               |          |             |          |             |
   |Первоначальная    |                     |               |          |             |          |             |
   |стоимость, руб.   |                     |               |          |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |2. Срок полезного |            48       |       12      |          |             |          |             |
   |использования,    |                     |               |          |             |          |             |
   |мес.              |                     |               |          |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |3. Сумма          |         2 500       |   10 000      |          |             |          |             |
   |амортизации в     |                     |               |          |             |          |             |
   |месяц, руб.       |                     |               |          |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |4. Учет           |Дебет 20 Кредит 02   |   10 000 руб. |   7 500  |             |   1 800  |   Дебет 68  |
   |амортизации       |— 2500 руб.          |               |          |             |          |  Кредит 77  |
   |основных средств  |Дебет 90 субсчет     |               |          |             |          | — 1800 руб. |
   |в первый месяц    |"Себестоимость       |               |          |             |          |             |
   |эксплуатации      |продаж" Кредит 20    |               |          |             |          |             |
   |объекта           |— 2500 руб. (11 раз) |               |          |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |5. Второй месяц   |Дебет 20 Кредит 02   |   10 000 руб. |   7 500  |             |1 800 х 11|   Дебет 68  |
   |после ввода       |— 2500 руб. (11 раз) |     11 раз    |  11 раз  |             |          |  Кредит 77  |
   |объекта           |Дебет 90 субсчет     |               |          |             |          | — 1800 руб. |
   |в эксплуатацию    |"Себестоимость       |               |          |             |          |    11 раз   |
   |(и так до 12—го   |продаж" Кредит 20    |               |          |             |          |             |
   |месяца, еще       |— 2500 руб. (11 раз) |               |          |             |          |             |
   |11 раз)           |                     |               |          |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |6. Промежуточный  |30 000 руб.          |  120 000 руб. |  90 000  |Остаток по счету 77, сальдо кредитовое|
   |итог по окончании |(120 000 руб. —      |               |          |21 600 руб. (1800 руб. х 12 мес.)     |
   |12 месяцев        |2500 руб. х 12 мес.) |               |          |                                      |
   |начисления        |                     |               |          |                                      |
   |амортизации       |                     |               |          |                                      |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+——————————+—————————————T——————————T—————————————+
   |7. Учет           |Дебет 20 Кредит 02   |       —       |     —    |2 500 х      |  14 400  |   Дебет 77  |
   |амортизации с     |— 2500 руб. (24 раза)|               |          |24 раза =    |          |  Кредит 68  |
   |13—го по          |Дебет 90 субсчет     |               |          |60 000       |          |— 14 400 руб.|
   |36—й месяц        |"Себестоимость       |               |          |             |          |             |
   |эксплуатации      |продаж" Кредит 20    |               |          |             |          |             |
   |объекта (24 раза) |— 2500 руб. (24 раза)|               |          |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |8. Выбытие объекта|Амортизация —        |Амортизация —  |          |             |          |             |
   |после 36 месяцев  |90 000 руб.          |120 000 руб.   |          |             |          |             |
   |эксплуатации      |Остаточная           |Остаточная     |          |             |          |             |
   |                  |стоимость —          |стоимость — 0  |          |             |          |             |
   |                  |30 000 руб.          |               |          |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |9. Отражение      |Дебет 91 Кредит 01 — |       —       |  30 000  |             |   7 200  |   Дебет 99  |
   |списания объекта  |30 000 руб.          |               |постоянная|             | (30 000 х|  Кредит 68  |
   |при ликвидации    |Дебет 99 Кредит 91 — |               |  разница |             |   0,24)  | — 7 200 руб.|
   |через 36 месяцев  |30 000 руб.          |               |          |             |          |    (ПНО)    |
   |эксплуатации      |В бухгалтерском учете|               |          |             |          |             |
   |                  |убыток 30 000 руб.   |               |          |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+——————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |10. Списание      |                     |               |          |             |          |   Дебет 77  |
   |остатка (сальдо   |                     |               |          |             |          |  Кредит 99  |
   |кредитовое по     |                     |               |          |             |          | — 7 200 руб.|
   |счету 77) в       |                     |               |          |             |          |             |
   |размере 7200 руб. |                     |               |          |             |          |             |
   |(21 600 — 14 400) |                     |               |          |             |          |             |
   |в кредит счета 99 |                     |               |          |             |          |             |
   |"Прибыли и убытки"|                     |               |          |             |          |             |
   L——————————————————+—————————————————————+———————————————+——————————+—————————————+——————————+——————————————
   

Пояснения к таблице

Организация в 2004 г. приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 120 000 руб. Для целей бухгалтерского и налогового учета применяется линейный метод начисления амортизации. Срок полезного использования объекта установлен в бухгалтерском учете - 48 месяцев, в налоговом - 12 месяцев.

Через 15 месяцев эксплуатации объект основных средств ликвидируется.

Расчет сумм амортизации:

1) для целей бухгалтерского учета ежемесячно следует списывать в течение 36 месяцев (до момента списания объекта в результате ликвидации) сумму, равную 2500 руб. (120 000 руб. : 48 мес.);

2) для целей налогообложения ежемесячная сумма амортизации составит 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.).

Таким образом, ежемесячно до момента списания стоимости объекта для целей налогообложения (12 мес.) бухгалтер организации будет отражать сумму налогооблагаемой временной разницы в размере 7500 руб. (10 000 - 2500).

Соответственно, ежемесячно следует формировать и отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 Кредит 77

- 1800 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

Со второго года эксплуатации объекта, то есть после учета стоимости объекта для целей налогообложения в полном объеме, в бухгалтерском учете необходимо отражать погашение налогооблагаемой разницы ежемесячно в сумме 2500 руб.

При выбытии объекта остаток счета 77 в размере 7200 руб. списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Пример 22. ООО "Стройтех" приобрело технологическое оборудование стоимостью 144 000 руб.

Фирма сразу же ввела его в эксплуатацию. Для целей бухгалтерского и налогового учета применяется линейный способ начисления амортизации.

Срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета - 24 месяца, а для целей налогообложения - 36 месяцев. Через 18 месяцев эксплуатации объект реализован. В бухгалтерском учете не отражено формирование вычитаемых временных разниц и отложенного налогового актива.

Формирование и отражение в бухгалтерском учете

вычитаемых временных разниц

в части амортизации оборудования

     
   ———————————————————T—————————————————————T———————————————T—————————————T—————————————T——————————T—————————————¬
   |    Содержание    |      Данные для     |   Данные для  |Возникновение|  Погашение  |   Сумма  |Бухгалтерская|
   |   хозяйственной  |бухгалтерского учета |налогообложения|разницы, руб.|разницы, руб.|  налога, |   проводка  |
   |     операции     |                     |               |             |             |   руб.   |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |1. Введение       |Дебет 01 Кредит 08   |               |             |             |          |             |
   |объекта основных  |— 144 000 руб.       |               |             |             |          |             |
   |средств в         |                     |               |             |             |          |             |
   |эксплуатацию      |                     |               |             |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |2. Срок полезного |         24          |        36     |             |             |          |             |
   |использования,    |                     |               |             |             |          |             |
   |мес.              |                     |               |             |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |3. Сумма          |       6 000         |     4 000     |             |             |          |             |
   |амортизации в     |                     |               |             |             |          |             |
   |месяц, руб.       |                     |               |             |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |4. Учет           |Дебет 20 Кредит 02   |     4 000 руб.|     2 000   |             |     480  |   Дебет 09  |
   |амортизации       |— 6000 руб.          |               |             |             |          |  Кредит 68  |
   |основных средств  |Дебет 90 субсчет     |               |             |             |          |  — 480 руб. |
   |в первый месяц    |"Себестоимость       |               |             |             |          |             |
   |эксплуатации      |продаж" Кредит 20    |               |             |             |          |             |
   |объекта           |— 6000 руб.          |               |             |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |5. Отражение      |Дебет 20 Кредит 02   |     4 000 руб.|     2 000   |             |    480   |   Дебет 09  |
   |амортизации во    |— 6000 руб. (18 раз) |     18 раз    |    18 раз   |             |   18 раз |  Кредит 68  |
   |второй месяц после|Дебет 90 субсчет     |               |             |             |          |  — 480 руб. |
   |ввода объекта в   |"Себестоимость       |               |             |             |          |   (18 раз)  |
   |эксплуатацию (и   |продаж" Кредит 20    |               |             |             |          |             |
   |так до 18 месяцев)|— 6000 руб. (18 раз) |               |             |             |          |             |
   |еще 18 раз        |                     |               |             |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |6. Промежуточный  |       108 000       |    72 000     |    36 000   |   Остаток по счету 09 (дебетовый) —  |
   |итог по окончании |                     |               |             |                 8 640                |
   |18 месяцев        |                     |               |             |                                      |
   |начисления        |                     |               |             |                                      |
   |амортизации       |                     |               |             |                                      |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+—————————————+—————————————T——————————T—————————————+
   |7. Реализация     |Амортизация —        |Амортизация —  |             |             |          |             |
   |объекта после     |108 000 руб.         |12 000 руб.    |             |             |          |             |
   |18 месяцев        |Остаточная           |Остаточная     |             |             |          |             |
   |эксплуатации      |стоимость —          |стоимость —    |             |             |          |             |
   |                  |36 000 руб.          |72 000 руб.    |             |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |8. Отражение      |Дебет 91 Кредит 01   |Остаточная     |Отрицательная|             |   8 640  |   Дебет 99  |
   |реализации объекта|— 36 000 руб.        |стоимость —    |постоянная   |             |          |  Кредит 68  |
   |после 18 месяцев  |Дебет 99 Кредит 91   |72 000 руб.    |разница —    |             |          |  ——————————¬|
   |эксплуатации      |— 36 000 руб.        |               |36 000 руб.  |             |          |— |8640 руб.||
   |                  |(убыток)             |               |             |             |          |  L——————————|
   |                  |                     |               |             |             |          |    сторно   |
   |                  |                     |               |             |             |          |             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————+—————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |9. Списание       |Амортизация —        |Амортизация —  |    36 000   |             |   8 640  |   Дебет 99  |
   |остатка по        |108 000 руб.         |72 000 руб.    |             |             |          |  Кредит 68  |
   |счету 09 (ОНА) в  |                     |               |             |             |          | — 8640 руб. |
   |размере 8640 руб. |                     |               |             |             |          |             |
   L——————————————————+—————————————————————+———————————————+—————————————+—————————————+——————————+——————————————
   

Причиной несовпадения сумм начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может являться различная первоначальная стоимость основного средства.

Эта разница постоянна, так как она не исчезнет к моменту полного погашения стоимости основного средства.

Поэтому с целью выравнивания бухгалтерского налога на прибыль с налоговым нужно начислить образовавшееся постоянное налоговое обязательство.

Как показывает практика, не все бухгалтеры это делают, что является ошибкой.

Пример 23. В августе 2004 г. ЗАО "Хлебозавод N 19" приобрело основное средство производственного назначения. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете составила 120 000 руб., в налоговом - 100 000 руб.

Было принято решение погашать стоимость купленного оборудования линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Норма амортизации в месяц - 4 процента. Соответственно, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете равна 4800 руб., в налоговом - 4000 руб.

Разница в суммах начисленной амортизации - 800 руб. (4800 - 4000) - является постоянной.

На ее сумму (в том числе) бухгалтерская себестоимость продукции будет больше налоговой до тех пор, пока основное средство не будет самортизировано. Следовательно, бухгалтерская прибыль будет меньше налоговой. Поэтому, чтобы довести налог на прибыль, рассчитанный по правилам бухгалтерского учета, до налога на прибыль, определенного по правилам гл.25 Налогового кодекса РФ, надо начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 192 руб. (800 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Следующий тип ошибок касается отражения разниц между налоговой и бухгалтерской амортизацией по объектам основных средств, введенным до 1 января 2002 г.

По основным средствам, которые введены в эксплуатацию до 2002 г., большинство организаций в бухгалтерском учете начисляют амортизацию согласно Единым нормам амортизационных отчислений. А по правилам гл.25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ списывать стоимость основных средств надо исходя из сроков, которые установлены в Классификации основных средств.

Кроме того, в налоговом учете основные средства можно амортизировать лишь одним из двух способов - линейным или нелинейным.

Пример 24. ООО "Лесная ягода" купило компьютер. Его первоначальная стоимость составила 24 000 руб. Он был введен в эксплуатацию 8 июня 2001 г.

Срок полезного использования в бухгалтерском учете - 10 лет. Соответственно ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете - 200 руб. (24 000 руб. : 10 лет : 12 мес.).

В бухгалтерском учете с июля по декабрь 2001 г. начислена и отражена амортизация в размере 1200 руб. (200 руб. х 6 мес.). На 1 января 2002 г. остаточная стоимость компьютера составила 22 800 руб. (24 000 - 1200).

В целях налогообложения на основании Классификации фирма установила срок полезного использования данного объекта, равный 54 месяцам.

С учетом 6 месяцев эксплуатации оставшийся срок равен 48 месяцам.

Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 475 руб. (22 800 руб. : 48 мес.).

Соответственно, за 2002 г. начисленная сумма амортизации составит в бухгалтерском учете 2400 руб. (200 руб. х 12 мес.), а в налоговом учете - 5700 руб. (475 руб. х 12 мес.)

Из-за различий при начислении амортизации возникает налогооблагаемая временная разница - 3300 руб. (5700 - 2400).

Соответственно, необходимо отразить отложенное налоговое обязательство в размере 792 руб. (3300 руб. х 24%).

Отражение отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов на 1 января 2003 г. не регламентируется ПБУ 18/02.

Однако если на балансе организации имеются основные средства, введенные до января 2001 г., бухгалтерам желательно формировать отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы на начало 2003 г., чтобы правильно учесть временные разницы по указанным объектам до полного погашения их стоимости.

Пример 25. Используем условия примера 23. Отложенное налоговое обязательство, образовавшееся по состоянию на 1 января 2003 г. в результате начисления амортизации по компьютеру, ООО "Лесная ягода" отразило так:

Дебет 84 Кредит 77

- 792 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство по состоянию на 1 января 2003 г.

А уже в течение 2003 г. и далее организациям надо начислять отложенные налоговые обязательства так, как прописано в ПБУ 18/02.

Пример 26. Воспользуемся условиями примеров 24 и 25.

Начиная с января 2003 г. по декабрь 2005 г. организация отражает ежемесячно отложенное налоговое обязательство по данному объекту бухгалтерской записью:

Дебет 68 Кредит 77

- 275 руб. (475 - 200) - начислено отложенное налоговое обязательство.

На момент истечения срока полезного использования основного средства в налоговом учете (1 января 2006 г.) сумма отложенного налогового обязательства составит:

275 руб. х 36 мес. х 24% = 2376 руб.

С января 2006 г. по июнь 2011 г. фирма будет начислять амортизацию только в бухгалтерском учете, соответственно будет ежемесячно отражать уменьшение отложенного налогового обязательства:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 48 руб. (200 руб. х 24%) - погашена часть отложенного налогового обязательства за январь 2006 г.

Общая сумма погашения отложенного налогового обязательства за период с 1 января 2006 г. по июнь 2011 г. составит:

48 руб. х 66 мес. = 3168 руб.

Схема 6

     
         ——————————————————————————————————————————————————————¬
         |Основные средства, которые являются предметом лизинга|
         L———————T————————————————————————————————————T—————————
   

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬      —————————————————————————————¬
   |     Бухгалтерский учет     |      |       Налоговый учет       |
   +————————————————————————————+      +————————————————————————————+
   |При способе уменьшаемого    |      |Право предприятия применять |
   |остатка норму амортизации   |      |основную норму амортизации  |
   |можно применять с           |      |с коэффициентом не выше 3   |
   |коэффициентом более 3 (ст.31|      |(п.7 ст.259 Налогового      |
   |Федерального закона от      |      |кодекса РФ)                 |
   |29 октября 1998 г. N 164—ФЗ |      |                            |
   |ограничения не устанавливает|      |                            |
   L—————————————T———————————————      L——————————————T——————————————
   

\¦/ \¦/

     
         ——————————————————————————————————————————————————————¬
         |Образуется вычитаемая временная разница (если        |
         |коэффициент в бухгалтерском учете установлен больше, |
         |чем в налоговом) в сумме ежемесячного превышения     |
         |амортизации в налоговом учете над суммой амортизации |
         |в бухгалтерском учете. Погашение разницы начинается  |
         |после полного списания стоимости объекта в налоговом |
         |учете                                                |
         L——————————————————————————————————————————————————————
   

Схема 7

     
       ——————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие|
       |  первоначальную стоимость более 300 000 и 400 000 руб.  |
       L———————T——————————————————————————————————————T———————————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————¬    —————————————————————————————————————¬
   |  Бухгалтерский учет  |    |           Налоговый учет           |
   +——————————————————————+    +————————————————————————————————————+
   |Нормы амортизации     |    |Применяется основная норма          |
   |определяются исходя из|    |амортизации с коэффициентом 0,5.    |
   |срока полезного       |    |Фирмы, получившие (передавшие) такое|
   |использования объекта |    |имущество в лизинг, включают его в  |
   |(ПБУ 6/01)            |    |состав соответствующей группы и     |
   |                      |    |применяют основную норму амортизации|
   |                      |    |(с учетом применяемого по такому    |
   |                      |    |имуществу коэффициента) со          |
   |                      |    |специальным коэффициентом 0,5       |
   |                      |    |(ст.259 Налогового кодекса РФ)      |
   L———————————T———————————    L——————————————————————T——————————————
   

\¦/ \¦/

     
       ——————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Формируется вычитаемая временная разница как сумма       |
       |превышения ежемесячной суммы амортизации в бухгалтерском |
       |учете над суммой амортизации, начисленной в налоговом    |
       |учете. Погашение вычитаемой временной разницы начинается |
       |после полного списания стоимости объекта в бухгалтерском |
       |учете                                                    |
       L——————————————————————————————————————————————————————————
   

1.9.5. Временные разницы не учитываются

при выбытии амортизируемого имущества

Схема 8

     
            ———————————————————————————————————————————————¬
            |Убыток от реализации амортизируемого имущества|
            L————T—————————————————————————————————————T————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————¬    —————————————————————————————————————¬
   |  Бухгалтерский учет  |    |           Налоговый учет           |
   +——————————————————————+    +————————————————————————————————————+
   |Учитывается полностью |    |Включается в состав прочих расходов |
   |счете учета финансовых|    |налогоплательщика равными долями в  |
   |результатов (ПБУ 9/99)|    |течение срока, определяемого как    |
   |                      |    |разница между сроками полезного     |
   |                      |    |использования этого имущества и     |
   |                      |    |фактическим сроком его эксплуатации |
   |                      |    |до момента реализации (п.3 ст.268   |
   |                      |    |Налогового кодекса РФ)              |
   L—————————————T—————————    L———————————————————————T—————————————
   

\¦/ \¦/

     
       ——————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Образуется вычитаемая временная разница в сумме          |
       |налогового убытка, которая погашается по мере того, как  |
       |убыток включают в прочие расходы в налоговом учете.      |
       |При реализации амортизируемого имущества отложенные      |
       |налоговые активы и обязательства, возникшие по этому     |
       |имуществу и не погашенные на момент передачи, списываются|
       |на счет 99 "Прибыли и убытки".                           |
       L——————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример 27. В августе 2004 г. ООО "Бром" продало за 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.) основное средство, введенное в эксплуатацию в августе 2002 г. Первоначальная стоимость объекта для целей бухгалтерского учета составляет 180 000 руб., для целей налогового учета - 160 000 руб. Срок полезного использования объекта - 5 лет. Метод начисления амортизации - линейный.

Начисленная сумма амортизации на момент продажи объекта в бухгалтерском учете - 72 000 руб., в налоговом учете - 64 000 руб. На сумму разницы в начисленной амортизации - 8000 руб. (72 000 - 64 000) - бухгалтер сформировал постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1920 руб. (8000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

Реализацию основного средства бухгалтер отразил в учете такими записями:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 82 600 руб. - отражена выручка за реализованный объект основных средств;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 600 руб. - начислен НДС от продажи объекта основных средств;

Дебет 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 180 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств"

- 72 000 руб. - отражено списание амортизации по продаваемому объекту основных средств;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств"

- 108 000 руб. - отражено списание остаточной стоимости объекта;

Дебет 99 субсчет "Прибыли и убытки" Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 38 000 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от реализации объекта основных средств.

В целях налогообложения прибыли убыток от реализации в сумме 30 000 руб. (38 000 - 8000) включается в состав прочих расходов в течение оставшегося срока полезного использования (36 месяцев).

На разницу в сумме налога на прибыль из-за отличий в суммах признанного убытка в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтер ООО "Бром" сформировал отложенный налоговый актив следующим образом:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9120 руб. (38 000 руб. х 24%) - учтен отложенный налоговый актив.

Списывать убыток в налоговом учете бухгалтер начал с сентября 2004 г.

Одновременно на сумму признанного в месяц убытка бухгалтер погашал сформированный ранее отложенный актив:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 253,33 руб. (9120 руб. : 36 мес.) - погашена часть отложенного налогового актива в сентябре 2004 г.

Формирование вычитаемых временных разниц (ВВР)

и отложенного налогового актива по учету налогового убытка

от продажи объекта основных средств

     
   —————————————T—————————————T———————————————T————————————T————————————T———————T—————————————¬
   |    Дата    |   Данные в  |    Данные в   |Формирование|  Погашение | Сумма |Бухгалтерская|
   |формирования|бухгалтерском|налоговом учете|разниц, руб.|разниц, руб.|налога,|    запись   |
   |            |    учете    |               |            |            |  руб. |             |
   +————————————+—————————————+———————————————+————————————+————————————+———————+—————————————+
   |Август 2004 |    Убыток   |     Убыток    | Постоянная |      —     |  1920 |   Дебет 90  |
   |            | 38 000 руб. |  30 000 руб.  |   разница  |            |       |  Кредит 68  |
   |            |             |               |    8 000   |            |       | — 1920 руб. |
   |            |             |               |            |            |       |    (ОНО)    |
   +————————————+—————————————+———————————————+————————————+————————————+———————+—————————————+
   |Август 2004 |    Убыток   |Пока не признан|     ВВР    |      —     |  9120 |   Дебет 09  |
   |            | 38 000 руб. |   для целей   |   38 000   |            |       |  Кредит 68  |
   |            |             |налогообложения|            |            |       | — 9120 руб. |
   |            |             |               |            |            |       |    (ОНА)    |
   +————————————+—————————————+———————————————+————————————+————————————+———————+—————————————+
   |С сентября  |      —      |   Ежемесячно  |      —     |  1 055,55  |  9120 |   Дебет 68  |
   |2004 по     |  (уже учтен |    1 055,55   |            |   36 раз   |       |  Кредит 09  |
   |август      |в марте 2004)| (38 000 : 36) |            |   38 000   |       | — 9120 руб. |
   |2007 —      |             |     36 раз    |            |            |       |  (погашение |
   |36 мес.     |             |               |            |            |       |     ОНА)    |
   L————————————+—————————————+———————————————+————————————+————————————+———————+——————————————
   

Схема 9

     
           —————————————————————————————————————————————————¬
           |Безвозмездная передача амортизируемого имущества|
           L————T———————————————————————————————————————T————
   

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————¬    —————————————————————————————————————¬
   |  Бухгалтерский учет  |    |           Налоговый учет           |
   |                      |    |                                    |
   |Стоимость переданного |    |Стоимость переданного имущества не  |
   |имущества признается  |    |признается расходом, убыток от      |
   |расходом, а убыток от |    |безвозмездной передачи              |
   |передачи отражается на|    |амортизируемого имущества не        |
   |счете учета финансовых|    |учитывают для целей налогообложения |
   |результатов           |    |(п.16 ст.270 Налогового кодекса РФ) |
   L————————————T——————————    L—————————————————————————T———————————
   

\¦/ \¦/

     
      ————————————————————————————————————————————————————————————¬
      |Образуется постоянная разница в сумме расходов от          |
      |безвозмездной передачи имущества в бухгалтерском учете. В  |
      |момент передачи имущества отложенные налоговые активы и    |
      |обязательства, возникшие по этому имуществу и не погашенные|
      |на момент передачи, списываются на счет 99 "Прибыли и      |
      |убытки"                                                    |
      L————————————————————————————————————————————————————————————
   

1.10. Нарушения в начислении и зачете НДС

при покупке и выбытии основных средств

1.10.1. Ошибки в оформлении и учете счетов-фактур

При приобретении объектов основных средств, не требующих монтажа, порядок применения вычетов по НДС регулируется п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, в полном объеме принимаются к вычету после принятия основных средств на учет при условии, что они приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с требованиями гл.21 Налогового кодекса РФ для применения вычетов необходимо выполнение следующих обязательных условий:

1) фактически должна быть погашена задолженность перед поставщиком за приобретенный объект основных средств;

2) наличие у налогоплательщика счета-фактуры поставщика, оформленного в установленном порядке: сумма НДС выделена отдельной строкой;

3) принятие объекта к учету и использование его для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС.

При применении налогового вычета под принятием объектов основных средств к учету понимается дата ввода их в эксплуатацию.

Соответственно, основанием для предъявления к вычету НДС по приобретенным основным средствам, не требующим монтажа, является принятие их к учету на счете 01 "Основные средства".

Если организация несет дополнительные расходы, связанные с приобретением основных средств, то суммы НДС по этим расходам также принимаются к вычету после принятия объекта к учету на счете 01 "Основные средства".

Пример 28. ООО "Вектор" в июле 2004 г. приобрело офисную мебель на общую сумму 42 480 руб. (в том числе НДС - 6480 руб.). За услуги по доставке мебели организация дополнительно оплатила поставщику 1416 руб. (в том числе НДС - 216 руб.). В этом же месяце мебель начала использоваться, поэтому была поставлена на учет.

Сразу же "входной" НДС был принят к вычету в сумме 6696 руб. (6480 + 216).

Типичной ошибкой является неправомерное применение налоговых вычетов по НДС.

Рассмотрим наиболее распространенные ошибки.

Принят к вычету НДС на основании неправильно оформленного счета-фактуры поставщиком при приобретении основных средств

Согласно п.1 ст.169 Налогового кодекса РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 Налогового кодекса РФ. Если счет-фактура составлен и выставлен с нарушением порядка, установленного пп.5 и 6 ст.169 Налогового кодекса РФ, то предъявленные покупателю продавцом суммы налога к вычету или возмещению не принимаются. А вот невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных указанными подпунктами, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленного продавцом (п.2 ст.169 Налогового кодекса РФ).

Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Внесенные исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п.29 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).

Спорные ситуации с налоговыми органами возникают при использовании факсимильного оттиска вместо "живой" подписи на счетах-фактурах поставщиков.

Гражданское законодательство позволяет использовать факсимильный оттиск вместо "живой" подписи на документах. Правда, это касается только сделок между организациями в случае, если использование факсимиле специально упомянуто в договоре (п.2 ст.160 Гражданского кодекса РФ).

Однако в большинстве случаев налоговые органы отказывают организациям в вычетах по НДС из-за факсимильных подписей на входящих счетах-фактурах.

В этом случае организации конфликтную ситуацию могут разрешить через судебный процесс, так как на судах принимаются решения в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 29 мая 2003 г. N КА-А40/3264-03, Постановление ФАС Уральского округа от 27 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2699/02АК).

Не ведется журнал учета полученных счетов-фактур

Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся. Продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила) утверждены Постановлением Правительства РФ N 914.

Неправильное заполнение книги покупок и нарушение правил ведения журнала учета полученных счетов-фактур, например, часть счетов-фактур по ошибке подшита в журнал не в хронологическом порядке

Правомерны ли действия налоговых органов в данном случае по непринятию налоговых вычетов по НДС?

Мы считаем, что организации могут в данном случае применять налоговый вычет по НДС, так как выполняются условия, установленные Налоговым кодексом РФ для принятия НДС к зачету.

При этом в отношении счетов-фактур прямо сказано: зачет "входного" налога невозможен, если счет-фактура составлен с нарушением требований пп.5 и 6 ст.169 Налогового кодекса РФ. Нарушение других требований к этому документу не препятствует вычету налога. Упоминание же о журнале учета счетов-фактур и книге покупок содержится в п.8 ст.169 Налогового кодекса РФ. Следовательно, нарушение порядка их ведения само по себе не является основанием для отказа в возмещении НДС.

1.10.2. НДС не выделен отдельной строкой

в платежных документах

Пунктом 1 ст.168 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что покупатель, перечисляя продавцу деньги за товары, сразу оплачивает как их стоимость, так и НДС. И Кодекс позволяет организациям уменьшать налог на суммы НДС, которые фирма уплатила, приобретая товары, работы или услуги (п.1 ст.171 Налогового кодекса РФ).

Позиция МНС России по этому вопросу следующая: сумма НДС обязательно должна быть отдельно указана в расчетных документах, в том числе и в платежном поручении.

Такое требование предъявляет п.4 ст.168 Налогового кодекса РФ. В противном случае налогоплательщик вычет применить не может.

Конечно, чтобы избежать проблем с проверяющими, лучше выделять НДС в платежном поручении. Но тем, у кого налог в платежном поручении не вынесен в отдельную строку, с налоговыми органами можно спорить. Рассмотрим судебную практику по этому вопросу.

Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил ситуацию, когда в платежных документах сумма НДС отдельной строкой не указана. По мнению суда, в таких случаях организация вправе доказывать, что она уплатила налог в составе цены. Об этом говорится в п.8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9.

Практика показывает, что предприятия выигрывают, если в платежных документах налог не выделен. В подтверждение сказанного приведем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 сентября 2003 г. по делу N АЗЗ-1446/03-СЗ-Ф02-3158/03-С1.

Такой же исход был у одного из разбирательств ФАС Московского округа. Там в качестве доказательства организация также представила счета-фактуры, где НДС был записан в отдельной строке (Постановление от 2 июня 2003 г. по делу N КА-А40/3194-03). Аналогичный подход отражен и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2002 г. по делу N Ф04/2502-447/А70-2002.

В другом случае наряду со счетами-фактурами фирма предъявила суду накладные, из которых видно, что НДС входит в цену товара (Постановление ФАС Центрального округа от 5 ноября 2001 г. по делу N А08-1299/01-20).

ФАС Поволжского округа признал, что НДС входит в цену товаров и оплачен, когда предприятие представило справки встречной налоговой проверки и акты сверки расчетов задолженности (Постановление от 24 декабря 2002 г. по делу N А06-874у-11к/02).

Все эти судебные разбирательства свидетельствуют о том, что получить налоговый вычет можно, даже если НДС не указан в платежном поручении отдельной строкой. Главное доказать, что налог был перечислен поставщику, когда фирма расплачивалась за товар. Подтвердить же это могут счет-фактура, договор, накладная, акт сверки задолженности. Важно только, чтобы НДС в них был записан в отдельной строке.

1.10.3. Не ведется раздельный учет сумм НДС

В данном случае нарушается требование п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ. Применительно к основным средства в нем сказано, что суммы налога, предъявленные продавцами основных средств организации, осуществляющей как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких основных средств, используемых для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 Налогового кодекса РФ - по основным средствам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

1.10.4. НДС принят к вычету,

а основное средство не оприходовано

Возместить НДС можно только по тем товарам, работам и услугам, которые отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ). Для этого у налогоплательщика должны быть первичные документы на них (ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Спорным является вопрос о принятии к вычету НДС, уплаченного при приобретении основного средства, требующего монтажа.

По мнению налоговиков, НДС, уплаченный по основному средству, требующему монтажа, можно зачесть только после начала начисления амортизации по объекту, то есть в следующем месяце после его постановки на учет. Однако Налоговый кодекс РФ позволяет это сделать уже после принятия объекта на счет 07 (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ). Мнения судов по этому поводу расходятся. Одни высказываются в пользу налогоплательщиков (ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27 октября 2003 г. по делу N А43-3111/2003-16-125), другие нет, но при этом замечают, что вычет производится не в следующем месяце после перевода объекта на счет 01, а сразу после этой операции (ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28 февраля 2003 г. по делу N А52/2718/2002/2). Организации же нужно самой определиться с моментом применения вычета.

Пример 29. В июне 2004 г. организация приобрела оборудование, требующее монтажа, за 424 800 руб. (в том числе НДС - 64 800 руб.). Плата за доставку составила 4484 руб. (в том числе НДС - 684 руб.). Бухгалтер в учете сделал следующие записи.

Июнь 2004 г.:

Дебет 07 Кредит 60

- 360 000 руб. (424 800 - 64 800) - приобретено оборудование, требующее монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 64 800 руб. - учтен НДС по оборудованию;

Дебет 60 Кредит 51

- 424 800 руб. - оплачена стоимость оборудования поставщику;

Дебет 07 Кредит 60

- 3800 руб. (4484 - 684) - отражены затраты на транспортировку;

Дебет 19 Кредит 60

- 684 руб. - учтен НДС по транспортным расходам.

Фирма приняла решение о принятии к вычету НДС по купленному оборудованию и его доставке. Бухгалтер отразил это в учете соответствующей записью.

Июль 2004 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 65 484 руб. (64 800 + 684) - принят к вычету НДС по приобретенному оборудованию и его доставке.

Монтаж оборудования произведен специализированной организацией в июле 2004 г. Стоимость монтажных услуг составила 37 760 руб. (в том числе НДС - 5760 руб.). В бухгалтерском учете были сделаны соответствующие записи.

В июле 2004 г.:

Дебет 08 Кредит 07

- 363 800 руб. (360 000 + 3800) - передано оборудование в монтаж;

Дебет 08 Кредит 60

- 32 000 руб. (37 760 - 5760) - отражена стоимость услуг по монтажу оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 5760 руб. - учтен НДС по монтажу оборудования;

Дебет 60 Кредит 51

- 37 760 руб. - оплачены монтажные работы.

В августе 2004 г., когда оборудование было введено в эксплуатацию, бухгалтер сделал следующие проводки.

В августе 2004 г.:

Дебет 01 Кредит 08

- 395 800 руб. (363 800 + 32 000) - оборудование введено в эксплуатацию.

Сумму НДС по монтажным работам организация зачтет в сентябре - в месяце начала начисления амортизации по оборудованию (п.6 ст.171, п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ).

В сентябре 2004 г.:

Дебет 68 Кредит 19

- 5760 руб. - принят к вычету НДС по монтажным работам.

Может ли организация применять налоговый вычет по НДС при приобретении грузового автомобиля до момента его регистрации в органах ГИБДД?

Вот мнение Думинской О.С., советника налоговой службы РФ III ранга:

"В соответствии с абз.3 п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пп.2 и 4 ст.171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов".

В соответствии с п.3 ст.15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию Российской Федерации на срок не более шести месяцев, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов.

В связи с изложенным для использования транспортного средства в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для участия в дорожном движении необходима его регистрация в органах ГИБДД. Следовательно, вычет НДС по приобретенному грузовому автомобилю до момента его регистрации в органах ГИБДД неправомерен.

Сложности при применении налоговых вычетов возникают по приобретенным объектам недвижимости.

В какой момент можно принять к вычету НДС по приобретенным объектам недвижимого имущества? Ведь свидетельство о государственной регистрации права собственности на него может быть получено через несколько месяцев после фактической передачи недвижимости по акту приема-передачи. А имущество уже эксплуатируется и в связи с этим поставлено на учет.

Налоговики утверждают, что принять к вычету НДС можно только после того, как будет получено свидетельство о праве собственности, на основании которого можно поставить на учет основное средство. Однако п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств позволяет включить в состав основных средств имущество, которое фактически используется и по которому документы на регистрацию поданы. Следовательно, и НДС можно принять к вычету, не дожидаясь, когда будет получено свидетельство о праве собственности.

Пример 30. ООО "Автокомбинат N 12" приобрело в июле 2004 г. гараж стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). В этом же месяце фирма подала документы на государственную регистрацию права собственности на гараж. Поскольку гараж стал эксплуатироваться, бухгалтер поставил его на учет на основании акта приема-передачи.

НДС, уплаченный при приобретении гаража, был принят к вычету в июле 2004 г.

1.10.5. Случаи ошибочного зачета НДС,

когда основные средства оплачиваются частями

Иногда фирмы оплачивают купленное основное средство не сразу всей суммой, а частями. Поэтому у бухгалтеров возникает вопрос: можно ли принять к вычету налог, приходящийся на оплаченную часть покупки?

Однозначного ответа на него в Налоговом кодексе РФ нет. В п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ лишь сказано, что НДС, предъявленный при покупке основных средств, принимается к вычету в полном объеме после того, как купленный объект будет принят к учету.

Налоговики во многих регионах расценивают эту норму так, что частями налог принять к вычету нельзя: сначала нужно до конца рассчитаться с продавцом, а уж затем зачесть весь "объем" налога.

Однако такой вывод из Налогового кодекса РФ не следует. Ведь там лишь сказано, что фирма вправе зачесть весь "входной" НДС по основным средствам сразу, как только примет покупку к бухгалтерскому учету. А какого-либо особого порядка вычета в зависимости от того, целиком оплачена покупка или частично, кодекс не предусматривает.

С этим соглашаются и арбитражные суды. Примером тому служит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2003 г. N А56-4813/03. В нем, в частности, сказано, что продавец, получив частичную оплату, обязан начислить с суммы этой оплаты НДС к уплате в бюджет. Значит, у покупателя одновременно появляется полное право принять этот налог к вычету.

Еще одно подтверждение такой позиции содержалось в старой редакции п.9 Правил. Он позволял при частичной оплате товаров, по которым выставлен один счет-фактура, регистрировать его в книге покупок несколько раз - частями, по мере того как перечисляются деньги продавцу. В отношении основных средств никаких оговорок не было.

Теперь же ситуация усложнилась. В новой редакции п.9 Правил по-прежнему говорится, что счета-фактуры по товарам, которые оплачиваются частями, можно регистрировать в книге покупок несколько раз. Но появилась оговорка для основных средств и нематериальных активов. А именно: Правительство РФ, практически полностью процитировав норму из п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, заменило слова "вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов" на "регистрация счета-фактуры в книге покупок". В итоге получилось, что счета-фактуры можно зарегистрировать в книге покупок только "в полном объеме".

Пример 31. ООО "Люкс" приобрело основное средство, не требующее монтажа, стоимостью 637 200 руб. (в том числе НДС - 97 200 руб.) в июле 2004 г. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию. Оплачено основное средство в два срока: в июле - 60 процентов, в августе - 40. Фирма уплачивает налог на добавленную стоимость ежемесячно.

В соответствии с изменениями, внесенными в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, организация должна учесть операции следующим образом.

Июль 2004 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 540 000 руб. (637 200 - 97 200) - отражена стоимость приобретенного основного средства;

Дебет 19 Кредит 60

- 97 200 руб. - учтен НДС по приобретенному основному средству;

Дебет 01 Кредит 08

- 540 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 382 320 руб. (367 200 руб. х 60%) - оплачена часть стоимости основного средства.

Август 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 254 880 руб. (637 200 руб. х 40%) - оплачена вторая часть стоимости основного средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 97 200 руб. - принят к вычету НДС после полной оплаты.

Это новшество сыграет на руку налоговикам, убежденным, что НДС, приходящийся на оплаченную часть основного средств, принять к вычету нельзя. Однако у налогоплательщиков все равно есть шанс оспорить данный вывод в суде, поскольку он явно ужесточает требования Налогового кодекса РФ.

Ошибки в принятии НДС к вычету по суммовым разницам и процентам при поэтапной оплате основных средств

Суммовые разницы увеличивают или уменьшают задолженность по купленному товару. При этом меняется и сумма НДС, которую покупатель должен заплатить продавцу. Так, если курс условной единицы по отношению к рублю падает, уменьшается и сумма "входного" налога. В противном случае сумма "входного" НДС увеличивается.

Чтобы принять к вычету НДС с суммовой разницы, покупатель должен получить от продавца соответствующий счет-фактуру. На практике это делают одним из двух способов.

Во-первых, продавец может выставить два счета-фактуры в рублях: один - на стоимость товара по курсу условной единицы на момент отгрузки, а второй - на суммовую разницу.

Второй способ проще и встречается гораздо чаще. Сводится он к тому, что продавец выставляет один счет-фактуру в условных единицах. Это разрешено п.7 ст.169 Налогового кодекса РФ. Такой счет-фактура служит основанием для того, чтобы принять к вычету НДС как со стоимости товара, рассчитанной на день отгрузки, так и с суммовой разницы.

Пример 32. ЗАО "Полюс" 5 февраля 2004 г. купило у ООО "Меридиан" партию фанеры за 1180 у. е. (в том числе НДС - 180 у. е.). В договоре сказано, что одна условная единица приравнивается к одному евро. Фанера была оплачена в два этапа. Сумму, эквивалентную 354 евро (в том числе НДС - 54 евро), перечислили 10 февраля, а сумму, эквивалентную 826 евро (в том числе НДС - 126 евро), - 1 марта 2004 г. Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- 35,79 руб/EUR на 5 февраля 2004 г.;

- 36,30 руб/EUR на 10 февраля 2004 г.;

- 35,51 руб/EUR на 1 марта 2004 г.

ООО "Меридиан" выставило ЗАО "Полюс" счет-фактуру в условных единицах.

10 февраля 2004 г. бухгалтер ЗАО "Полюс" зарегистрировал этот счет-фактуру в книге покупок на сумму, эквивалентную 354 евро. НДС, принятый к вычету с этой суммы, составил 1960,20 руб. (54 EUR х 36,30 руб/EUR). Часть этого налога, равная 27,54 руб. (54 EUR х (36,30 руб/EUR - 35,79 руб/EUR)), приходится на отрицательную суммовую разницу.

1 марта 2004 г. бухгалтер ЗАО "Полюс" зарегистрировал в книге покупок вторую часть счета-фактуры, полученного от ООО "Меридиан". На этот раз НДС, подлежащий вычету, составил 4474,26 руб. (126 EUR х 35,51 руб/EUR). Причем эта сумма оказалась меньше той, что была бы принята к вычету, если бы покупка была оплачена 5 февраля 2004 г., на 35,28 руб. (126 EUR х (35,79 руб/EUR - 35,51 руб/EUR) - это НДС с положительной суммовой разницы.

Таким образом, всего ЗАО "Полюс" приняло к вычету НДС в сумме 6434,46 руб. (1960,20 + 4474,26).

Иногда покупатели перечисляют продавцу часть стоимости товара еще до того, как его оприходуют. Надо ли исчислять НДС с разницы между суммой предоплаты и оплаченной стоимостью товара, пересчитанной в рубли по курсу на тот день, когда этот товар оприходовали? Нет, этого делать не нужно. Ведь покупатель вправе принять к вычету только ту сумму налога, которую он перечислил продавцу. И пересчитывать уплаченный НДС исходя из курса, действовавшего в тот день, когда товар был оприходован, нельзя.

НДС по процентам

Как известно, проценты, полученные продавцом за отсрочку оплаты, облагаются НДС частично. Налог надо начислить лишь с той суммы, которая превышает ставку рефинансирования Центрального банка РФ. В расчет берется ставка, действовавшая в тех периодах, за которые начислялись проценты. Такое правило установлено пп.3 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ. А согласно п.4 ст.164 Кодекса, НДС с процентов надо начислять по расчетной ставке 18%/118% или 10%/110%.

Может ли покупатель принять к вычету НДС, начисленный продавцом с процентов? Если формально следовать требованиям Правил, к сожалению, нет. Помеха - п.19 этих самых Правил. В нем сказано, что продавец должен выставлять счет-фактуру по такому НДС в одном экземпляре. И естественно, этот экземпляр он оставит у себя. В результате у покупателя не будет документа, на основании которого он мог бы принять к вычету НДС по процентам. А, как известно, к вычету можно принять только предъявленный, то есть указанный в счете-фактуре, налог (п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ).

Пример 33. ООО "Куб" 2 февраля 2004 г. купило у ЗАО "Шар" партию бытовой техники за 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Технику оплатили в два этапа: 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) перечислили в день отгрузки - 1 марта, а оставшиеся 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.) - 16 февраля 2004 г. По условиям договора за каждый день рассрочки на сумму непогашенного долга начисляется 20 процентов годовых.

Сумма процентов, начисленных с 3 по 16 февраля 2004 г. включительно (14 дней), составила:

1 770 000 руб. х 20% х 14 дн. : 366 дн. = 13 540,98 руб.

Процент, рассчитанный за тот же период исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ - 14 процентов, равен:

1 770 000 руб. х 14% х 14 дн. : 366 дн. = 9478,69 руб.

Бухгалтер ЗАО "Шар" начислил НДС с разницы между процентами, полученными от ООО "Куб", и процентами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования. Сумма налога составила:

(13 540,98 руб. - 9478,69 руб.) х 18% : 118% = 619,67 руб.

Если, следуя Правилам, бухгалтер ЗАО "Шар" выпишет счет-фактуру на сумму НДС, начисленного с процентов, в одном экземпляре, то ООО "Куб" принять к вычету этот налог не сможет.

Разумеется, покупатель может договориться с продавцом, чтобы тот выставил второй экземпляр счета-фактуры. Никакого наказания за это не предусмотрено. В этом случае у покупателя появятся формальные основания, чтобы принять к вычету процентный НДС. Но не исключено, что свою правоту покупателю придется отстаивать в суде. Каков будет исход дела, предсказать сложно - подобная судебная практика пока не сложилась. Но, безусловно, шансы покупателя на победу резко возрастут, если он выделит НДС с процентов отдельной строкой и в платежном поручении (бухгалтер продавца сможет рассчитать этот налог так, как мы показали в примере 3). Ведь известно, что налоговики довольно часто отказывают в вычете именно на основании того, что сумма налога не выделена в платежных документах.

Учет суммовых разниц при частичной предоплате

Представим такую ситуацию. Фирма купила товар, цена которого выражена в условных единицах, и часть денег перечислила до того, как товар был принят к учету. В данном случае нужно обратить особое внимание на учет суммовых разниц.

В бухучете такая разница образуется, если различаются курсы валют на дату, когда бухгалтер признает кредиторскую задолженность, и на дату, когда фирма ее погасит. Так сказано в п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01).

Кредиторская задолженность возникает, если покупатель получил товар прежде, чем его оплатил. При предоплате же кредиторской задолженности нет. Значит, нет и суммовой разницы. Она образуется только в том случае, когда перечисляются деньги за уже оприходованный товар. Тогда суммовую разницу списывают на внереализационные доходы или расходы.

Налоговое определение суммовой разницы дано в п.11.1 ст.250 и п.5.1 ст.265 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что такая разница возникает, когда сумма обязательств, рассчитанная на дату оприходования товаров, не совпадает с суммой полученных в их оплату денег. Когда покупатель приходует товар, обязательства возникают лишь в том случае, если покупка не оплачена. По сумме же, перечисленной авансом, никаких обязательств у покупателя не образуется. Значит, и в налоговом учете суммовые разницы следует рассчитывать лишь по той части цены купленного имущества, которая оплачивается после того, как оно оприходовано.

Таким образом, бухгалтерская стоимость имущества, по которому произвели частичную предоплату, совпадает с его налоговой стоимостью. Она складывается из двух величин. Первая величина - это сумма, перечисленная продавцу в качестве предоплаты. А вторая величина - рублевый эквивалент задолженности перед продавцом, образовавшейся в тот день, когда покупка была принята к учету.

Пример 34. ЗАО "Зевс" 9 февраля 2004 г. купило у ОАО "Мемфис" партию ткани за 590 у. е. (в том числе НДС - 90 у. е.). В договоре сказано, что одна условная единица равна одному евро. Ткань была оплачена в два этапа. Сумму, эквивалентную 236 евро (в том числе НДС - 36 евро), перечислили в качестве частичной предоплаты 2 февраля, а сумму, эквивалентную 354 евро (в том числе НДС - 54 евро), - 20 февраля 2004 г. Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- 35,36 руб/EUR на 2 февраля 2004 г.;

- 35,89 руб/EUR на 9 февраля 2004 г.;

- 36,18 руб/EUR на 20 февраля 2004 г.

Бухгалтер ЗАО "Зевс" сделал в учете такие проводки.

2 февраля 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 8344,96 руб. (236 EUR х 35,36 руб/EUR) - перечислена частичная предоплата за ткань.

9 февраля 2004 г.:

Дебет 10 Кредит 60

- 17 839 руб. ((236 EUR - 36 EUR) х 35,36 руб/EUR + ((590 EUR - 90 EUR) - (236 EUR - 36 EUR)) х 35,89 руб/EUR) - принята ткань к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 3211,02 руб. (36 EUR х 35,36 руб/EUR + (90 EUR - 36 EUR) х 35,89 руб/EUR) - отражен "входной" НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1272,96 руб. (36 EUR х 35,36 руб/EUR) - принят к вычету НДС, приходящийся на сумму оплаты.

В налоговом учете стоимость ткани также составила 17 839 руб.

20 февраля 2004 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 12 807,72 руб. (354 EUR х 36,18 руб/EUR) - погашена задолженность перед продавцом ткани;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 87 руб. ((354 EUR - 54 EUR) х (36,18 руб/EUR - 35,89 руб/EUR)) - списана на внереализационные расходы отрицательная суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

- 15,66 руб. (54 EUR х (36,18 руб/EUR - 35,89 руб/EUR)) - отражен НДС с суммовой разницы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1953,72 руб. (54 EUR х 36,18 руб/EUR) - принят к вычету НДС, приходящийся на сумму оплаты.

В налоговом учете суммовая разница - 87 руб. - также будет списана на внереализационные расходы.

Учет процентов при частичной предоплате

В налоговом учете проценты, начисленные за рассрочку долга, относят на внереализационные расходы (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). А в бухучете - на операционные расходы (п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)). Казалась бы, при рассроченной оплате различий между бухгалтерским и налоговым учетом процентов нет. Главное, чтобы они не превысили нормативов, по которым их учитывают для целей налогообложения.

Это действительно так. Но есть одно исключение. Если фирма покупает в рассрочку основное средство, то проценты, начисленные до конца того месяца, в котором этот объект приняли к учету, нужно включить в его первоначальную стоимость (п.30 ПБУ 15/01). В результате бухгалтерская стоимость основного средства окажется больше налоговой.

Можно ли справиться с этой проблемой? Да, существует несколько способов. Например, можно довести налоговую стоимость объекта до бухгалтерской. Налоговики посмотрят на это сквозь пальцы, поскольку тем самым вы лишь завысите налогооблагаемую прибыль. Но предприятию это невыгодно.

Второй способ подходит, если сумма процентов, начисленных в том месяце, в котором начали эксплуатировать объект, составляет менее 5 процентов от его стоимости. Как известно, в бухучете критерий существенности равен 5 процентам (см. п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). Таким образом, если какой-либо показатель не превышает 5 процентов от стоимости того или иного актива, у бухгалтера есть право поступить с этим показателем по своему усмотрению. Никакого наказания за это не последует - оно не предусмотрено ни Налоговым кодексом РФ, ни Кодексом РФ об административных правонарушениях.

Пример 35. ООО "Пирамида" 10 марта 2004 г. купило шлифовальный станок за 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Станок оплатили в два этапа: 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) перечислили в тот день, когда был получен станок - 10 марта, а оставшиеся 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) - 31 марта 2004 г. По условиям договора за каждый день рассрочки на сумму непогашенного долга начисляется 20 процентов годовых.

Сумма процентов, начисленных с 11 по 31 марта 2004 г. включительно (21 день), составила:

118 000 руб. х 20% х 21 дн. : 366 дн. = 1354,10 руб.

Начисленные проценты составляют всего лишь 0,9 процента (1354,10 руб. : (177 000 руб. - 27 000 руб.) х 100%) от первоначальной стоимости станка. Поэтому бухгалтер решил не включать их в эту стоимость, а списать на операционные расходы. В результате и в бухгалтерском, и в налоговом учете первоначальная стоимость станка составила 150 000 руб. (177 000 - 27 000).

1.10.6. Ошибки при восстановлении "входного" НДС,

ранее принятого к вычету

Очень часто на практике бухгалтеры сталкиваются с требованием налоговых органов о восстановлении тех или иных сумм НДС, которые ранее были приняты к вычету. В ряде ситуаций эти требования налоговиков обоснованны и действительно подтверждаются требованиями Налогового кодекса РФ. Но гораздо больше случаев, когда требования налоговых органов о восстановлении "входного" НДС не подкреплены никакими нормами закона.

Разберемся, в каких ситуациях закон действительно требует от налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету.

В отношении основных средств п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ предусмотрены четыре случая, когда суммы "входного" НДС подлежат включению в стоимость этих основных средств. Это когда они приобретаются:

- для операций, освобождаемых от НДС;

- для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации. Порядок определения места реализации товаров определен в ст.147 Налогового кодекса РФ, а реализации работ (услуг) - в ст.148 Налогового кодекса РФ;

- лицом, не являющимся налогоплательщиком в соответствии с гл.21 Налогового кодекса РФ либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ;

- для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ.

С применением п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ на практике особых проблем не возникает.

Если на момент приобретения товаров (работ, услуг) имеет место хотя бы один из перечисленных выше случаев, то сумму "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) предъявлять к вычету нельзя. Эту сумму нужно включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Наиболее часто на практике споры по вопросу необходимости восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС возникают:

1) при переходе организации (предпринимателя) с общей системы налогообложения на упрощенную;

2) при переводе организации (предпринимателя) на уплату ЕНВД;

3) при получении организацией (предпринимателем) освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ;

4) при списании не полностью амортизированных основных средств;

5) когда имущество (речь идет об основных средствах), изначально приобретенное для использования в деятельности, облагаемой НДС, впоследствии используется при осуществлении операций, НДС не облагаемых.

При списании с баланса объектов основных средств до истечения срока их полезного использования по причине морального или физического износа налоговые органы на местах зачастую выдвигают требование о необходимости восстановления сумм "входного" НДС, которые ранее были предъявлены к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемых объектов.

На наш взгляд, в гл.21 Налогового кодекса РФ нет норм, обязывающих восстанавливать НДС в случае списания объектов основных средств до истечения срока их полезного использования.

Восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС осуществляется только в случаях, перечисленных в п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ. Списание основных средств к таким случаям не отнесено. Следовательно, у налоговых органов нет никаких законных оснований требовать от налогоплательщиков восстановления и уплаты в бюджет сумм "входного" НДС, приходящихся на остаточную стоимость списываемых основных средств. Это подтверждают и суды, например ФАС Уральского округа в Постановлении от 29 октября 2003 г. N Ф09-3599/03-АК, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 3 июля 2002 г. N А56-32943/01, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 15 мая 2002 г. N А29-9113/01А.

В то же время нужно учитывать, что не во всех случаях налогоплательщикам удается оспорить требования налоговых органов. Поэтому результат судебного разбирательства может быть и неблагоприятным для налогоплательщика, решившего не восстанавливать НДС при списании основных средств, остаточная стоимость которых не равна нулю. Примером тому может служить Постановление ФАС Поволжского округа от 28 июля 2003 г. N А55-54/03-34.

Нередко бухгалтерам приходится сталкиваться с ситуацией, когда сумму НДС, уплаченную поставщику, нельзя применять к налоговому вычету.

Например, ввиду отсутствия счетов-фактур или их заполнения с нарушением порядка ст.169 Налогового кодекса РФ. Согласно п.1 ст.170 Налогового кодекса РФ, сумму НДС, по какой-то причине не принятого к налоговому вычету, нельзя включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения. Но п.2 этой же статьи содержит исключения из данного правила.

Рассмотрим ошибки, допускаемые бухгалтерами на практике при начислении НДС в бюджет.

Занижение налогооблагаемой базы по НДС при безвозмездной передаче объектов основных средств

В соответствии с п.12 ПБУ 10/99 при выбытии объектов основных средств по договору дарения убыток от выбытия, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары (в том числе основные средства) на безвозмездной основе признается для целей исчисления НДС реализацией имущества.

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисляемая к уплате в бюджет при безвозмездной передаче имущества, отражается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68.

Согласно п.2 ст.154 Налогового кодекса РФ, налоговая база при безвозмездной передаче объектов основных средств в общем случае определяется исходя из их рыночной цены без НДС. Рыночная цена для целей налогообложения определяется в порядке, предусмотренном ст.40 Налогового кодекса РФ.

Если организация безвозмездно передает основные средства, числящиеся на балансе по стоимости с учетом НДС, то в соответствии со ст.154 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как разница между рыночной ценой передаваемых основных средств с учетом НДС и их остаточной стоимостью (с учетом переоценок).

Пример 36. ООО "Скала" передает безвозмездно некоммерческой организации камеры видеонаблюдения. Первоначальная стоимость всех камер составляет 62 000 руб. Рыночная - 58 000 руб.

А сумма начисленной амортизации на момент передачи - 12 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Скала" передача камер была отражена следующим образом:

Дебет 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 62 000 руб. - списана первоначальная стоимость переданного объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств"

- 12 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01/2 субсчет "Выбытие основных средств"

- 50 000 руб. - списана остаточная стоимость основных средств;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1440 руб. ((58 000 руб. - 50 000 руб.) х 18%) - начислен НДС в бюджет в связи с безвозмездной передачей объекта.

Спорные вопросы возникают у организаций с налоговыми органами при передаче объектов основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

Что касается вопроса исчисления НДС в бюджет при указанной операции, необходимо отметить следующее. В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ или товариществ для целей налогообложения реализацией не признается. Следовательно, такая операция не признается объектом обложения НДС (пп.1 п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ). Но на сегодняшний день вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС остается спорным. Позиция МНС следующая.

Если организация в счет вклада в уставный капитал передает объекты основных средств, то суммы "входного" НДС, ранее принятые к вычету, в момент передачи имущества необходимо восстановить в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемых объектов (п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ). Учитывая позицию налоговых органов, отстаивать противоположную точку зрения организации придется в суде.

Арбитражная практика по этому вопросу сложилась такая.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ поддержал налогоплательщиков в своем Постановлении от 11 ноября 2003 г. N 7473/03. Суд исходил из следующих позиций:

пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ установлено, что право на налоговые вычеты имеется в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 Налогового кодекса РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств в соответствии с абз.3 п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Согласно п.2 ст.170 Кодекса, установлены случаи, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, и учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг). А в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п.2 настоящей статьи, к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, эти суммы подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после их передачи в уставный капитал других экономических субъектов.

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ). Поэтому при приобретении товаров налоговый вычет не производится.

Как следует из анализа ст.ст.39, 146, 170 - 172 Налогового кодекса РФ, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Если же имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщику, не имеется. Эта сумма, согласно ст.170 Налогового кодекса РФ, учитывается в стоимости соответствующих товаров.

По данному вопросу есть Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 августа 2003 г. N А56-11083/03. Суд также поддержал позицию налогоплательщика. Он посчитал, что положения пп.4 п.2 и п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм налога, предъявленного покупателю и правомерно принятого им к налоговому вычету при приобретении основных средств, в случае изменения целей их использования.

2. ПОРЯДОК ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК

2.1. Как устранить технические ошибки

в учете основных средств

Внесение исправлений в налоговые декларации производится в соответствии со ст.54 Налогового кодекса РФ. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

В практической деятельности бухгалтерами допускаются также технические ошибки при использовании программного обеспечения для ведения бухгалтерского учета. Это ошибки, возникающие при вводе информации в программу, а также в процессе обработки, хранения и передачи данных, например: бухгалтером ошибочно дважды введен один и тот же первичный документ и, соответственно, дважды отражена в бухгалтерском учете одна и та же хозяйственная операция.

Технические ошибки допускаются также при формировании показателей бухгалтерской отчетности. При отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках. Это, например, непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств (п.12 Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Некоторые фирмы неправильно отражают эти показатели со знаком "минус". В соответствии с п.5 Приказа N 67н в случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы отчетности организации не включаются.

Если бухгалтер включает в формы бухгалтерской отчетности строки, графы, по которым отсутствует информация, а затем ставит прочерк по этим показателям, то эта ошибка будет являться технической.

2.2. Если неверно оформлены первичные документы

Ошибки, допускаемые при составлении первичных документов, являются методологической ошибкой в бухгалтерском учете.

Все хозяйственные операции оформляются оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Первичные документы должны иметь юридическую силу, то есть содержать ряд обязательных реквизитов. Обязательные реквизиты предусмотрены п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Это:

- наименование документа (формы);

- дата составления;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Как правильно исправить ошибку в документе? Процесс исправления ошибок достаточно трудоемкий: зачеркивается неверный текст или сумма (одной чертой, чтобы можно было прочитать зачеркнутое) и рядом с зачеркнутой делается верная запись; около внесенных исправлений или на полях документа пишется "Исправлено на..." (где полностью воспроизводится текст вновь сделанной записи). Лицо, внесшее исправление, подписывается под этой записью и ставит дату исправления. Обязательно под исправительной записью еще раз подписываются все лица, которые изначально подписали документ.

Не допускается оформление операций, противоречащих законодательству. Первичный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это невозможно, то сразу по ее завершении.

Первичные документы обычно оформляют на типовых бланках. Для большинства хозяйственных операций такие бланки разработаны Госкомстатом России. Эти бланки называют унифицированными формами. А если для какой-то хозяйственной операции типовой бланк не предусмотрен, организация может разработать его сама.

Что касается первичных документов по учету основных средств, предусмотренных разд.I Методических указаний по учету основных средств, то организация может самостоятельно разработать и утвердить формы применяемых первичных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов ОС (п.5), а могут применяться и унифицированные формы (п.7).

В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Какова ответственность за нарушение правил оформления первичных документов?

Если организация не оформила необходимый первичный документ и этот факт обнаружила налоговая инспекция при проверке, то на организацию могут быть наложены штрафные санкции.

Организацию могут привлечь к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Напомним: все эти объекты предприятие обязано отражать в учете (пп.3 п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ). Так вот, если фирма ошибалась в течение одного налогового периода, то ее оштрафуют на 5000 руб. Об этом говорится в п.1 ст.120 Налогового кодекса РФ.

В том случае, когда организация грубо нарушала правила в течение более одного налогового периода, штраф увеличится до 15 000 руб. Это предусмотрено п.2 той же статьи. Обратите внимание: если фирма совершала нарушения в I, II и III кварталах одного года, оштрафовать ее на 15 000 руб. нельзя. Дело в том, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Поэтому максимум, что грозит фирме, это налоговые санкции в размере 5000 руб. Также считают и арбитражные суды. Пример тому - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2000 г. по делу N А5/990/2000/2. Однако помните: рассчитывать на сравнительно небольшой штраф можно лишь в том случае, если нарушения никак не повлияли на налоговую базу. В противном случае размер санкций будет существенно больше.

Пример 1. Организация на вводимые в эксплуатацию основные средства не составила акт приема-передачи по форме N ОС-1. Нарушены ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Комментарий: бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов. Акт формы N ОС-1 применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, для оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, для оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации.

При оформлении приемки основных средств акт (накладная) составляется в одном экземпляре на каждый объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Акт (накладная) после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

Другой пример. Налоговый инспектор обнаружил, что у организации нет счетов-фактур и квитанций к приходным кассовым ордерам. Поэтому суд обязал ее заплатить штраф, сославшись на ст.120 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 мая 2003 г. по делу N А19-4940/02-43-Ф02-1403/03-С1).

В другом случае суд расценил как грубое нарушение то, что у предприятия нет регистров бухгалтерского учета, подтверждающих увеличение стоимости основного средства (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 декабря 2002 г. по делу N Ф01/4357-859/А70-2002).

2.3. Как исправить ошибки в регистрах бухгалтерского учета

Данные из первичных учетных документов заносятся в регистры бухгалтерского учета для последующего отражения на счетах бухгалтерского учета.

В соответствии со ст.10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

За достоверность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета ответственны лица, которые их составляют и подписывают.

Ошибки, допущенные в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций, - это группа бухгалтерских ошибок. Для их исправления необходимо провести дополнительные бухгалтерские записи.

Ошибки можно подразделить на две группы. Первая группа - ошибки, которые связаны с методологией бухгалтерского учета, то есть искажают отчетность, но не приводят к занижению или к завышению налогообложения. Вторая группа - ошибки, в результате которых происходит занижение или завышение объектов налогообложения, в итоге искажается результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отражаемый в отчетности.

Способ исправления ошибок зависит от характера ошибки и даты ее выявления. Период внесения исправительных проводок по выявленным ошибкам определяется исходя из периода совершения ошибки.

     
   ————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |   Период, в котором   |   Период, в котором необходимо внести  |
   |    допущена ошибка    |              исправления               |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Текущий год            |Месяц обнаружения ошибки                |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Прошлый год            |Декабрь прошлого года — если ошибка     |
   |                       |выявлена до сдачи годовой отчетности за |
   |                       |прошлый год.                            |
   |                       |Месяц обнаружения ошибки — если ошибка  |
   |                       |выявлена после сдачи годовой отчетности |
   |                       |за прошлый год (исправления в           |
   |                       |бухгалтерскую отчетность прошлого года  |
   |                       |не вносятся)                            |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Более ранние годы      |Месяц обнаружения ошибки (исправления в |
   |                       |бухгалтерскую отчетность прошлых лет не |
   |                       |вносятся)                               |
   L———————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Если отчетность текущего периода уже сформирована, данные перенесены в Главную книгу, то порядок исправления ошибок будет иным.

А порядок исправления ошибок, обнаруженных по истечении отчетного месяца (периода), в регистрах бухгалтерского учета следующий:

- внесение исправлений в бухгалтерский учет (оформление исправительных проводок, например, связанных с исчислением налогов или корректировкой налоговой базы);

- внесение исправлений в формы бухгалтерской отчетности;

- внесение исправлений в соответствующие расчеты по налогам;

- уплата в соответствующий бюджет причитающихся сумм налоговых платежей.

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из трех указанных ниже способов.

1. Неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется, и производится правильная запись. Такой способ обычно используется, когда ошибка выявлена в текущем отчетном периоде.

2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчетном периоде, так и в прошлых (например, доначисление налогов).

3. Делается обобщенная проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учета к такому состоянию, какое было бы в случае первоначально правильного отражения операции (по ошибкам, выявленным по прошлым отчетным годам).

В соответствии с п.11 Приказа N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса готовая бухгалтерская отчетность.

При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок целесообразно составлять бухгалтерскую справку об исправительных проводках. В ней следует фиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и, кроме того, обосновать необходимость произведенных в учетных регистрах исправительных записей. Такая справка первичным документом не является.

Исправление ошибки, по мнению автора, не является хозяйственной операцией. Хозяйственной операцией признается факт хозяйственной деятельности, являющийся объектом учета (п.2 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Само действие по отражению в учете фактов хозяйственной деятельности хозяйственной операцией не является. Соответственно, исправление ранее произведенных действий по отражению в учете фактов хозяйственной деятельности (исправление ошибки) не может считаться хозяйственной операцией.

Поэтому справка может быть составлена в любой форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться: кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка.

Из практического опыта рекомендуем бухгалтеру прикладывать к бухгалтерской справке ксерокопии первичных документов, по которым были допущены (исправлены) ошибки, и соответствующие расчеты, чтобы в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок.

Как мы уже отмечали, способ исправления ошибки будет зависеть от периода обнаружения ошибки. Ошибка обнаружена после завершения отчетного периода, но до утверждения отчетности.

Пример 2. После сдачи отчетности за I квартал 2004 г. бухгалтер обнаружил, что на издержки производства была необоснованно отнесена сумма излишне начисленной амортизации в размере 18 000 руб.

При начислении амортизации в учете была сделана запись:

Дебет 26 Кредит 02

- 18 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам.

Для исправления ошибки в рассматриваемом примере во II квартале 2004 г. (в периоде обнаружения ошибки) необходимо сделать в учете следующую запись:

Дебет 26 Кредит 02

     
         ————————————¬
       — |18 000 руб.| — сторнирована излишне начисленная сумма амортизации.
         L————————————
   

В случае если к моменту обнаружения ошибки сумма начисленной амортизации списана в себестоимость продаж, то есть в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж", то в учете организации делаются дополнительные проводки:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

     
         ————————————¬
       — |18 000 руб.| — уменьшена себестоимость продаж на сумму излишне начисленной
         L————————————
   

амортизации;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 18 000 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж.

Если ошибка допущена в прошлые отчетные периоды или дата ее совершения не установлена, исправление ошибки производится в отчетном месяце (то есть в месяце обнаружения) и отражается как прибыль или убыток по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году. Исправления производятся обычными бухгалтерскими записями (оборотами) с отнесением необходимой суммы на финансовый результат, если данная операция касается производственной деятельности организации.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Они подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет (п.8 ПБУ 9/99 и п.12 ПБУ 10/99).

При составлении Отчета о прибылях и убытках ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются по строкам внереализационных доходов и расходов и затем приводятся в расшифровках отдельных прибылей и убытков по строке "Прибыль (убыток) прошлых лет".

Пример 3. В декабре 2003 г. были оказаны услуги подрядной организацией по реконструкции объекта основных средств на сумму 79 600 руб., в том числе НДС - 16 000 руб. Организация допустила следующую ошибку: расходы на реконструкцию здания ошибочно отнесла на текущие расходы.

В декабре 2003 г. в учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 60

- 80 000 руб. - расходы на реконструкцию объекта основных средств списаны в расходы текущего периода;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 000 руб. - учтен НДС по реконструкции.

Ошибка обнаружена бухгалтером в январе 2004 г. Указанная ошибка привела к искажению бухгалтерской отчетности и финансовых результатов 2003 г. В январе 2004 г. на основании бухгалтерской справки бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 08 Кредит 91 субсчет "Прочие расходы"

- 80 000 руб. - затраты по реконструкции отражены в составе капитальных вложений и восстановлен финансовый результат, заниженный в прошлом году;

Дебет 01 Кредит 08

- 80 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств на сумму расходов по реконструкции.

В данном случае необходимо доначислить в бюджет налог на прибыль в размере 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%):

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 19 200 руб. - доначислен налог на прибыль в бюджет.

Соответственно, у организации возникает недоимка по налогу на прибыль. Следует начислить и уплатить пени со дня, следующего за крайним сроком уплаты налога по день фактической уплаты включительно. Их размер - 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки.

Помимо начисления пеней налоговая инспекция может наложить штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога. Если будет доказано, что организация умышленно не уплатила налог, то размер штрафа - 40 процентов от неуплаченной суммы налога (ст.122 Налогового кодекса РФ).

2.4. Варианты корректировки учета

по результатам инвентаризации

Чтобы подтвердить достоверность данных бухгалтерского учета, организации проводят инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается не только наличие имущества и обязательств, но и их состояние и оценка.

В соответствии с п.1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49) проведение инвентаризации объектов основных средств обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года;

- при смене материально-ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порче ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий и др.

В соответствии с п.36 Методических указаний по учету основных средств неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

По итогам проведенной инвентаризации составляются опись или акт инвентаризации, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88. В них фиксируются сведения о фактическом наличии имущества, его стоимости и реальности учтенных финансовых обязательств.

Далее результаты инвентаризации сверяются с учетными данными. При выявлении отклонений по проверяемому имуществу составляются сличительные ведомости. В них и отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями бухгалтерского учета и инвентаризационных описей.

В ходе проведения инвентаризации могут быть выявлены излишки, недостача основных средств.

Основные средства, товарно-материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты.

Если виновники не установлены или суд отказал во взыскании с виновных лиц, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты. А сумму НДС на дату выявления недостающего имущества, ранее принятую к вычету, необходимо восстановить.

В ходе проведения инвентаризации могут быть выявлены ошибки в оценке того или иного имущества при принятии его к учету. Например, в первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию, не учтены расходы по их установке.

Кроме того, возможны ситуации, когда при приеме к учету актива он неверно квалифицирован. Например, основные средства оприходованы в качестве материалов или расходы будущих периодов учтены в качестве нематериального актива и т.д. В этом случае необходимо сделать корректирующие записи в бухгалтерском учете.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а по годовой инвентаризации, если она проводилась уже в следующем году, - в годовом бухгалтерском отчете, то есть декабрьскими записями (п.5.5 Методических указаний по инвентаризации).

Пример 4. В ноябре 2003 г. на производственном предприятии в ходе проведения инвентаризации обнаружилось следующее. Приобретенный в мае 2002 г. компьютер стоимостью 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.) не был оприходован и эксплуатировался с момента приобретения.

Использование компьютера для управленческих нужд фактически означает его ввод в эксплуатацию. Поэтому по результатам инвентаризации необходимо дооприходовать компьютер и начислить амортизацию за весь срок его использования.

Для начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете установлен срок полезного использования - 37 месяцев (третья амортизационная группа в соответствии с Классификацией). Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации - 2,7027 процента (1 : 37 мес. х 100%). То есть ежемесячно надо списывать 540,54 руб. ((24 000 руб. - 4000 руб.) х 2,7027%).

В бухгалтерском учете в ноябре необходимо сделать следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. - принят к учету компьютер в составе вложений во внеоборотные активы;

Дебет 19 Кредит 60

- 4000 руб. - учтен НДС по приобретенному компьютеру;

Дебет 01 Кредит 08

- 20 000 руб. - учтен компьютер в составе основных средств;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 02

- 3783,78 руб. (540,54 руб. х 7 мес.) - отражена амортизация, начисленная по компьютеру за 2002 год;

Дебет 26 Кредит 02

- 7392 руб. (540,54 руб. х 11 мес.) - отражена амортизация по компьютеру, начисленная за 2003 г., на момент обнаружения ошибки.

Теперь предположим, что в процессе инвентаризации выявлена недостача.

Пример 5. По результатам инвентаризации в ноябре 2003 г. выявлена недостача объекта основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 48 000 руб. Сумма начисленной амортизации на момент выявления недостачи - 26 000 руб. Полную материальную ответственность за выявленную недостачу несет заведующий складом.

Допустим, материально-ответственное лицо не признало свою вину. Организация подала иск в суд. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства"

- 48 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 26 000 руб. - списана начисленная сумма амортизации по объекту;

Дебет 94 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 22 000 руб. - отражена недостача объекта основного средства по остаточной стоимости;

Дебет 94 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4400 руб. - восстановлен НДС, относящийся к остаточной стоимости объекта основных средств;

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94

- 26 400 руб. - списана недостача на виновное лицо.

В январе 2004 г. получено решение суда: во взыскании ущерба с материально ответственного лица отказано за отсутствием вины. Виновник недостачи не установлен. Следовательно, в учете должны быть сделаны исправительные записи.

В январе 2004 г.:

Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94

     
         ————————————¬
       — |26 400 руб.| — сторнирована сумма недостачи, ошибочно отнесенная на
         L————————————
   

виновное лицо;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 94

- 26 400 руб. - сумма недостачи списана в состав внереализационных расходов на основании решения суда.

При этом следует отметить, что в состав внереализационных расходов в январе 2004 г. для целей налогообложения включается сумма 22 000 руб. Величина восстановленного НДС в качестве расхода не принимается, так как это не предусмотрено п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 указанные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом формируют постоянные разницы в размере 4400 руб. (26 400 - 22 000). На сумму постоянных разниц необходимо отразить в учете постоянное налоговое обязательство в сумме 1056 руб. (4400 руб. х 24%):

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1056 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

2.5. Порядок исправления ошибок

в налоговых расчетах и декларациях

В налоговом учете порядок исправления ошибок отличается от бухгалтерского. По общему правилу, обнаружив ошибку в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов, пересчет нужно производить в периоде совершения ошибки. Если же невозможно определить, к какому периоду относится выявленная ошибка, корректируются налоговые обязательства периода, в котором она обнаружена. Это установлено ст.54 Налогового кодекса РФ.

Чтобы правильно пересчитать налоговую базу в корректируемом отчетном (налоговом) периоде, необходимо внести исправления в соответствующие налоговые регистры. Например, путем составления пояснительных записок, справок и т.п. к налоговому регистру, который требует корректировки, либо к регистру бухгалтерского учета, если регистры бухучета используются для ведения налогового учета.

Если ошибка затрагивает несколько отчетных (налоговых) периодов, нужно сдать уточненные декларации за каждый из них. Рекомендуем приложить к ним записку с пояснениями причин внесения исправлений.

Выявленные ошибки могут приводить как к недоплате, так и к переплате налога. Если налогоплательщик недоплатил налог, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатить недостающую сумму налога и пени. Согласно п.1 ст.81 Налогового кодекса РФ, это освобождает налогоплательщика от ответственности за неуплату налога по ст.122 Кодекса. В случае же переплаты налога налогоплательщик имеет право на зачет или возврат излишне уплаченных сумм (ст.78 Налогового кодекса РФ).

Внесение исправлений в налоговые декларации, согласно ст.54 Налогового кодекса РФ, заключается в следующем.

1. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

2. Налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены искажения, корректируются только в случае невозможности определения конкретного периода, к которому они относятся.

Например, организация в октябре 2002 г. провела инвентаризацию и обнаружила излишки товарно-материальных ценностей. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль учитывается в периоде обнаружения, то есть отражается в декларации за октябрь.

Искажения в предоставленных налоговых декларациях могут быть трех видов: приводящие к недоплате налога, к переплате налога или не влияющие на налоговые обязательства организации.

Рассмотрим ошибки, которые привели к недоплате налога. Согласно п.1 ст.81 Налогового кодекса РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Как правило, такие ошибки бывают обнаружены уже по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога.

Для этих случаев п.4 ст.81 Налогового кодекса РФ установлен следующий порядок внесения исправлений в декларации:

- заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом искажений в декларации;

- заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки;

- до подачи такого заявления налогоплательщик должен уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Только при соблюдении всех приведенных условий налогоплательщик, согласно ст.81 Налогового кодекса РФ, освобождается от ответственности. Особое внимание следует обратить на то, что уплата налога и пеней должна быть произведена именно до подачи исправительной декларации. Судя по арбитражной практике, к сожалению, нередко встречаются случаи, когда налогоплательщик подает исправительную декларацию, указав, что сумма налога должна быть больше. Налоговый орган эти исправления принимает, а затем в оперативном порядке взыскивает с организации штраф, поскольку сумма налога до подачи заявления уплачена не была. В силу формальной правильности такого подхода арбитражные суды, как правило, поддерживают в таких случаях налоговые органы.

Такие споры рассматривались в арбитражных судах практически всех федеральных округов:

- Центрального (Постановление от 12 сентября 2000 г. N А64-1540/00-11);

- Дальневосточного (Постановление от 26 апреля 2001 г. N Ф03-А51/01-2/645);

- Северо-Западного (Постановление от 2 июля 2001 г. N А42-5127/00-17-497/01) и др.

Достаточно редки и случаи, когда суды поддерживают налогоплательщиков, поскольку доказать неправомерность наложения санкций в таких условиях очень непросто.

Однако такие примеры есть (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 июля 2000 г. N Ф04/1753-353/А75-2000). Поэтому о требованиях ст.81 Налогового кодекса РФ должны помнить как бухгалтеры, так и аудиторы, которым в отчетах (письменных информациях) во избежание недоразумений следует уточнять порядок исправления обнаруженных ошибок, не ограничиваясь констатацией их наличия.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Приказ Министерства финансов РФ от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"

Приказ Министерства финансов РФ от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02"

Приказ Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"

Подписано в печать

29.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——