"Финансовая газета", N 31, 2004

ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 30, 2004)

Ситуация вторая: товарно-материальные ценности приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а по истечении определенного промежутка времени используются в другом качестве. Это касается в первую очередь основных средств.

Пример 1. ООО "Альфа" в сентябре 2003 г. приобрело основное средство для производства товаров, облагаемых НДС. Срок полезного действия этого основного средства составляет 5 лет. В том же месяце организация-поставщик выписала счет-фактуру, и ООО "Альфа" при расчете НДС за сентябрь применило налоговый вычет по приобретенному основному средству. В сентябре 2004 г. это основное средство было переведено на другой участок работ и стало использоваться для производства товаров, реализация которых не облагается НДС. Налоговые органы при проведении проверки выявили этот факт и посчитали, что входной НДС по основному средству подлежит восстановлению (т.е. уплате в бюджет).

Дело в том, что, по мнению налоговых органов, входной НДС подлежит восстановлению, если до окончания срока полезного использования основное средство начало использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС, или преждевременно выбыло.

По этому поводу отметим следующее. О восстановлении НДС НК РФ упоминает в двух статьях: 145 "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" и 170 "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)". В нашем случае следует обратить внимание на п.п.2 и 3 ст.170 НК РФ. В соответствии с этими пунктами суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Если эти суммы налога были приняты к вычету, то они должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Однако в п.2 ст.170 НК РФ не предусмотрен случай, когда товар сначала использовался для осуществления операций, облагаемых НДС, а затем стал использоваться для осуществления иных операций. Схожая ситуация возникает, когда налогоплательщик применил вычет по НДС по основному средству и в период его полезного использования перестал быть плательщиком НДС (например, при переходе на уплату единого налога на вмененный доход, применении упрощенной системы налогообложения, при получении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ).

Заметим, что в соответствии с п.8 ст.145 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Таким образом, в случае освобождения налогоплательщика от обязанностей по уплате НДС налог должен быть восстановлен только по тем товарам, которые были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованы для указанных операций. Из этого можно сделать вывод, что, если такие товары использовались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а потом стали использоваться для осуществления иных операций, НДС восстанавливать нет необходимости.

Что касается арбитражной практики, то позиции различных арбитражных судов не всегда совпадали по этому вопросу. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2002 N А56-32943/01 говорится о том, что нормами НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить предъявленный к вычету НДС в случае выбытия основных средств до их полной амортизации. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.02.2002 N Ф03-А51/02-2/285 высказывается аналогичная позиция. В Постановлениях ФАС Центрального округа от 13.09.2002 N А23-810/02А-18-7, от 09.04.2003 N А08-4235/02-20, ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2001 N 1544 рассматриваются случаи, в которых налогоплательщик передал основные средства, срок полезного действия которых еще не истек, в уставный капитал организации. Суды также приходят к выводу, что НДС в этом случае восстанавливать не нужно.

Однако некоторые суды придерживаются иного мнения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.09.2002 N Ф04/3213-289/А81-2002 указал, что передача в уставный капитал третьих лиц основных средств не относится к их использованию в производстве, следовательно, суммы НДС, ранее принятые к зачету из бюджета, подлежат восстановлению на расчеты с бюджетом. Такую же позицию заняли суды ФАС Московского и Поволжского округов (см. Постановления от 19.09.2002 N КА-А40/6321-02 и от 27.03.2002 N А65-8246/2001-СА3-9к соответственно).

В связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения или уплату единого налога на вмененный доход разногласий у арбитражных судов практически нет: в указанных случаях налогоплательщик не должен восстанавливать НДС по приобретенным ранее товарам. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 24.03.2003 N КА-А41/1312-03 отметил, что ни гл.21 НК РФ (п.п.2, 3 ст.170), ни законодательство о едином налоге на вмененный доход не устанавливают обязанность лиц, не являющихся плательщиками НДС в связи с переходом на уплату единого налога на вмененный доход, восстановить и уплатить суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком поставщикам товара до его перехода на эту систему налогообложения.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 25.03.2003 N Ф09-714/03АК высказана аналогичная позиция только в отношении перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Как говорится в Постановлении, из норм действующего законодательства не следует, что суммы НДС по приобретенным основным средствам, возмещенные (принятые к вычету) в установленном законом порядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате, если налогоплательщик в дальнейшей деятельности в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения вправе осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) без НДС.

Таким образом, можно сделать вывод, что для применения вычета не важно, когда товары были использованы - до или после освобождения от уплаты НДС. Главное, чтобы они были приобретены тогда, когда НДС уплачивался, тем более что в НК РФ сказано, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету в том отчетном периоде, когда эти ценности приобретены и приняты на учет, а не когда эти товары будут фактически им израсходованы (реализованы).

Ситуация третья: основные средства сразу после приобретения отражаются сначала на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или на счете 07 "Оборудование к установке", и только после ввода в эксплуатацию они переводятся на счет 01 "Основные средства". Иногда между приобретением основного средства и вводом его в эксплуатацию проходит значительное время. Возникает вопрос, когда входной НДС по приобретенному оборудованию можно принять к вычету. Налоговые органы считают, что пока основное средство не окажется на счете 01 налоговый вычет по нему применять нельзя. Некоторые налогоплательщики рискуют и применяют налоговые вычеты сразу после отражения основных средств на счетах 08 или 07, однако если спор между таким налогоплательщиком и налоговой инспекцией дойдет до суда, то гарантировать победу налогоплательщика сложно. Арбитражные суды в данном вопросе принимают, как правило, сторону налоговых органов. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2003 N А42-7112/01-26-210/02 говорится о том, что, если организация не списала оборудование со счета 08 на счет 01, она не приняла его к учету в качестве основного средства. Следовательно, и вычет входного НДС по этому основному средству она использовала преждевременно. В более раннем Постановлении того же суда - от 28.02.2003 N А52/2718/2002/2 - указывается, что оборудование может быть поставлено на учет как основное средство только после ввода его в эксплуатацию, после чего налогоплательщик вправе произвести вычет сумм НДС. Однако у налогоплательщика есть возможность применять вычет по НДС сразу после приобретения основного средства. Для этого сначала можно отразить приобретенное основное средство на счете 41 "Товары" якобы для дальнейшей перепродажи. Получить вычет по покупным товарам можно сразу после их оплаты и оприходования.

Пример 2. ООО "Альфа" в январе 2004 г. приобрело основное средство А по цене 52 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Основное средство А является одной из составных частей основного средства Б, для введения в эксплуатацию которого ООО "Альфа" приобрело остальные части основного средства Б - деталь В, деталь Г, деталь Д - на сумму 26 000 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.) и ввело его в эксплуатацию. ООО "Альфа" отчитывается по НДС ежемесячно.

Можно отразить приобретение основного средства А на счете 08, тогда будут произведены следующие записи:

Дебет 60, Кредит 51 - 59 000 руб. - перечислены деньги за основное средство А поставщику,

Дебет 08, Кредит 60 - 50 000 руб. - отражена в составе капитальных вложений стоимость основного средства А,

Дебет 19, Кредит 60 - 9000 руб. - учтен НДС.

В феврале 2004 г. ООО "Альфа" оплатило остальные части основного средства Б и ввело его в эксплуатацию:

Дебет 60, Кредит 51 - 29 500 руб. - оплачены детали В, Г, Д,

Дебет 08, Кредит 60 - 25 000 руб. - получены составные части основного средства Б,

Дебет 19, Кредит 60 - 4500 руб. - учтен НДС,

Дебет 01, Кредит 08 - 75 000 руб. - основное средство Б введено в эксплуатацию,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 13 500 руб. (9000 + 4500) - принят к зачету НДС по составным частям основного средства Б.

Таким образом, НДС основного средства А принят к вычету только в феврале, когда фирма начала использовать основное средство Б.

Теперь воспользуемся вариантом, который предложен выше. Учтем сначала основное средство А на счете 41. Для этого необходимо издать приказ о закупке основного средства А с целью его дальнейшей перепродажи.

В январе произведены следующие записи:

Дебет 60, Кредит 51 - 59 000 руб. - перечислены поставщику деньги за основное средство А,

Дебет 41, Кредит 60 - 40 000 руб. - получено основное средство А,

Дебет 19, Кредит 60 - 9000 руб. - учтен НДС.

Поскольку товар оприходован и оплачен, НДС принимается к зачету:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 9000 руб. - принят к зачету НДС.

В феврале, когда ООО "Альфа" приобрело остальные детали для ввода в эксплуатацию основного средства Б, издается приказ о вводе основного средства Б в эксплуатацию. Производятся следующие записи:

Дебет 60, Кредит 51 - 29 500 руб. - оплачены детали основного средства Б,

Дебет 08, Кредит 60 - 25 000 руб. - учтена в составе капитальных вложений стоимость деталей основного средства Б,

Дебет 19, Кредит 60 - 4500 руб. - учтен НДС,

Дебет 08, Кредит 41 - 50 000 руб. - учтена в составе капитальных вложений стоимость основного средства А,

Дебет 01, Кредит 08 - 75 000 руб. - основное средство Б введено в эксплуатацию,

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 4500 руб. - принят к зачету НДС по деталям основного средства Б.

Таким образом по основному средству А вычет получен в январе, а не в феврале, т.е. на месяц раньше.

Есть и другой вариант, который позволяет принять к вычету входной НДС не дожидаясь ввода в эксплуатацию основного средства. Для этого необходимо открыть субсчет "Основные средства в запасе" к счету 01. На этом субсчете можно учесть основное средство, которое приобретено, но не введено в эксплуатацию. В этом случае организация формально выполнит требование об учете основного средства на счете 01 и сможет принять к вычету НДС.

Пример 3. ООО "Альфа" приобрело сканер. Однако сразу в эксплуатацию он введен не был, так как количество сотрудников ООО "Альфа" уменьшилось. Сканер стоимостью 7375 руб. (в том числе НДС 1125 руб.) был отправлен на склад. Все это время новый сканер пролежал на складе. Но это не помешало получить вычет по НДС в том месяце, в котором поставщик доставил сканер "Альфе". Для этого произведены записи:

Дебет 60, Кредит 51 - 7375 руб. - перечислены деньги продавцу сканера,

Дебет 08, Кредит 60 - 6250 руб. - учтена в составе капитальных вложений стоимость сканера,

Дебет 19, Кредит 60 - 1125 руб. - учтен НДС,

Дебет 01, субсчет "Основные средства в запасе", Кредит 08 - 6250 руб. - учтен сканер в составе основных средств в запасе.

Для документального подтверждения операции был оформлен акт по форме N ОС-1 о принятии сканера к учету в качестве основного средства. В этом же акте указано, что сканер не вводится в эксплуатацию, а остается в запасе. После этого можно принять к зачету НДС:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 1125 руб. - принят к зачету НДС по приобретенному сканеру.

Ситуация четвертая: товарно-материальные ценности приобретены для дальнейшей перепродажи, но оборотов по реализации в данном налоговом периоде нет.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, а также товаров, приобретаемых для перепродажи. Чтобы принять НДС к вычету, необходимо наличие счетов-фактур, выставленных продавцами, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). Таким образом, НК РФ связывает возможность применения вычета по НДС с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), фактической оплаты поставщику сумм налога; с целью их приобретения. Такого условия для применения вычета, как реализация этих товаров в том же налоговом периоде или осуществление других операций, облагаемых НДС, закон не устанавливает.

Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены ст.176 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.176, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п.1, 2 п.1 ст.146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. Таким образом, основанием для возмещения налога является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. В рассматриваемой нами ситуации объекты налогообложения отсутствуют. Следовательно, сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, образовавшаяся разница подлежит возмещению.

Налоговые органы исходят именно из той посылки, что если в данном налоговом периоде операции, облагаемые НДС, не осуществлялись, то применять вычет и возмещать НДС нельзя. Сделать это можно только в том налоговом периоде, в котором произойдет реализация. В арбитражной практике на этот счет нет единого мнения.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2003 N А43-3513/02-31-108 аргументирована следующая позиция: закон допускает включение налога по приобретенным материальным ресурсам в расчеты (налоговые декларации) в том отчетном периоде, когда они были приобретены (оприходованы). Вместе с тем предполагается обязанность налогоплательщика возвратить бюджету полученный от покупателя налог в том отчетном периоде, когда эти ресурсы будут фактически израсходованы (реализованы). При отсутствии оборота по реализации налог на добавленную стоимость от покупателя не поступает и сумма налога, возмещенная из бюджета, подлежит восстановлению и возврату в бюджет. В Постановлении ФАС Центрального округа от 27.02.2002 N А35-175/12-01 указано, что законодатель не связывает обязанность налогоплательщика по отражению в учете (отчетности) сумм входного НДС, подлежащих зачету (возмещению) по товарам, поступившим и оплаченным, с фактом последующей реализации этих товаров. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2002 N А56-8542/02, от 01.07.2003 N А56-8543/02 и от 31.07.2002 N А56-12645/02 поддержан налогоплательщик и указано, что плательщик НДС исчисляет общую сумму налога и определяет размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде. Доводы налогового органа о том, что возмещению в порядке ст.1 ст.176 НК РФ подлежит только "положительная разница" между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, не были признаны не соответствующими нормам НК РФ. Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.08.2002 N А56-11185/02 отмечено, что право на возмещение НДС возникает только при наличии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде операций, признаваемых объектом налогообложения. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2002 N А26-3622/02-02-05/44 и от 04.03.2003 N А56-28052/02 по аналогичным вопросам принята сторона налогоплательщика.

Л.Сомов

Налоговый юрист

Подписано в печать

28.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——