"Налоги и финансовое право", N 7, 2004

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ. СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ.

ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ

1. ВЫПЛАТЫ, СВЯЗАННЫЕ С ВЫПОЛНЕНИЕМ ТРУДОВЫХ ФУНКЦИЙ

(ОБЩЕПРАВОВОЙ АСПЕКТ)

1.1. Выполнение работ по совместительству

1. Описание ситуации: С фельдшером в лечебно-профилактическом комплексе заключен договор на внутреннее совместительство сроком на год. Договором обусловлено выполнение работы фельдшера на период отсутствия работника аналогичной профессии (дни временной нетрудоспособности, ежегодный оплачиваемый отпуск и т.д.).

Возникает ситуация, когда совместитель фактически выполняет работу по совместительству в течение года периодически:

январь - 5 смен, март - 4 смены, июль - 6 смен, август - 10 смен.

С работником в конце года прекращается договор на внутреннее совместительство.

Вопрос: За какое количество дней неиспользованного отпуска в этом случае рассчитывается денежная компенсация?

Как правильно оформлять табель учета рабочего времени на работников по совместительству?

Ответ: 1. В соответствии с абз.1 ст.282 ТК РФ:

"Совместительство - выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время".

Постановлением от 30.06.2003 N 41 "Об особенностях работы по совместительству педагогических, медицинских, фармацевтических работников и работников культуры" установлены условия, при которых те или иные виды работ для медицинских работников не являются совместительством, а именно:

- работа без занятия штатной должности в той же организации, в том числе дежурство медицинских работников сверх месячной нормы рабочего времени по графику (пп."ж" п.2 Постановления).

В связи с изложенным предлагаем Вам сравнить дополнительные условия труда на Вашем предприятии для фельдшера с изложенными в вышеуказанном Постановлении, поскольку, учитывая нерегулярный характер дополнительной работы (с интервалом в несколько месяцев), можно поставить под сомнение обоснованность заключения с фельдшером, выполняющим разовую дополнительную работу, договора внутреннего совместительства сроком на один год.

2. Относительно вопроса денежной компенсации совместителям за неиспользованный отпуск отмечаем, что в соответствии с Разъяснениями Минтруда России от 25.11.1993 N 14:

"Всем лицам, работающим по совместительству, предоставляются ежегодные оплачиваемые отпуска по совмещаемой работе либо выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении".

Аналогичная позиция была изложена в Письме Минтруда от 24.04.2000.

В рассматриваемой нами ситуации денежная компенсация за неиспользованный отпуск должна быть рассчитана с учетом лишь тех месяцев, когда фельдшер фактически исполняла обязанности по совмещению должностей: январь, март, июль, август, и за которые ей была начислена заработная плата в рамках договора внутреннего совместительства.

Иными словами, по нашему мнению, более обоснованным будет предложенный Вами вариант, при котором за основу берется 9,32 календарных дня: 2,33 х 4 месяца, когда прошла оплата.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что действующее трудовое законодательство РФ не содержит четкого ответа на поставленный Вами вопрос, не урегулирована данная ситуация и судебной практикой.

3. Что касается вопроса оформления табеля учета рабочего времени, то в соответствии с последним абзацем ст.91 ТК РФ:

"Работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым работником".

Основным документом, подтверждающим такой учет, является табель учета рабочего времени.

Согласно правилам документооборота табель учет рабочего времени составляет работник кадровой службы, бухгалтер или другой сотрудник. В табеле указываются фактически отработанные часы и дни, время болезни и отпуска, а также причины неявок на работу по каждому сотруднику, состоящему в штате организации.

Отметки в табеле о причинах неявок на работу делаются на основании соответствующих документов (например, на основании листка нетрудоспособности и т.д.).

Табель заполняют в одном экземпляре на каждый календарный месяц. Табель можно вести двумя способами: в табеле учитываются все явки или неявки на работу; в табеле учитываются только отклонения от нормального режима работы, предусмотренного в организации (неявки, опоздания и т.д.).

В конце месяца табель передают в бухгалтерию. Заполненный табель хранят в архиве организации в течение пяти лет.

Каких-либо существенных особенностей при оформлении табеля учета рабочего времени на работников по совместительству нет.

В настоящее время Постановлением Госкомстата от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждена новая форма табеля учета рабочего времени.

2. Вопрос: На предприятии директор работает по совместительству.

Обязаны ли мы начислять ему заработную плату, если он сам этого не хочет?

Применяются ли ограничения минимального размера оплаты труда в отношении совместителей?

Кто несет ответственность за достоверность данных в налоговой и бухгалтерской отчетности, если было обнаружено сокрытие налогов: генеральный директор, главный бухгалтер, специально уполномоченное лицо, которое подписывает эту отчетность?

Каковы условия, при которых генеральный директор не несет ответственность за отчетность, если в приказе, должностной инструкции, Уставе, решении собрания акционеров эта работа не относится к компетенции генерального директора и возложена на финансового директора?

Ответ: 1. В соответствии со ст.282 Трудового кодекса РФ, вступившего в силу с 1 февраля 2002 г., под совместительством понимается выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время.

Работа по совместительству может выполняться как по месту основной работы, так и в других организациях.

При этом законодатель обязывает работодателя при заключении трудового договора указывать, что работа является совместительством.

С учетом Вашего вопроса следует заметить, что согласно вышеназванной статье ТК РФ совместитель выполняет именно оплачиваемую работу, то есть закон не допускает случаев, когда работодатель может не платить заработную плату совместителю.

В свою очередь, ст.145 ТК РФ определено, что размер оплаты труда руководителей, их заместителей, главных бухгалтеров устанавливается по соглашению сторон трудовым договором. При этом необходимо соблюдать правило, предусмотренное ст.133 ТК РФ, а именно то, что месячная заработная плата работника (в нашем случае совместителя) не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. Каких-либо исключений в отношении совместителей Трудовым кодексом РФ не предусмотрено.

Доводим до Вашего сведения, что в соответствии с Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ сумма минимального размера оплаты труда в месяц, с 1 июля 2001 г. применяемого исключительно для регулирования оплаты труда, составляет 300 руб.

2. Согласно п.4 ст.108 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ):

"4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации".

Указанные Вами в запросе лица, а именно генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер, подпадают под определение должностных лиц, так как выполняют управленческие, организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в организации и могут быть привлечены к ответственности.

До привлечения к административной или уголовной ответственности должностного лица организации компетентные государственные органы должны выяснить круг и характер его служебных обязанностей и объем ответственности, которые определяются трудовым договором, должностными инструкциями, а также законами, иными правовыми актами и учредительными документами организации.

В соответствии со ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" за организацию бухгалтерского учета на предприятиях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций ответственность несут руководители предприятий.

По нашему мнению, сотрудники налоговой инспекции либо полиции могут распространить действие ст.6 вышеназванного Закона и на финансового директора организации, если локальными актами предприятия на него возложена ответственность за достоверность налоговой и бухгалтерской отчетности и если им подписывается данная отчетность.

В случае выявления фактов сокрытия налогов субъектом ответственности будет являться и главный бухгалтер предприятия, так как согласно ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, он же обеспечивает соответствие осуществления хозяйственных операций законодательству РФ, контроль над движением и выполнением обязательств.

Вместе с тем в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Таким образом, для главного бухгалтера законом предусмотрена возможность защитить свои права при возникновении спорных ситуаций.

Условия для привлечения должностного лица к ответственности индивидуальны в каждом конкретном случае. Ответственность исключается, если не доказана вина должностного лица в совершении административного правонарушения или уголовного преступления. Правоохранительные органы будет интересовать наличие распоряжений, приказов (в устной или письменной форме) со стороны должностных лиц (руководства) организации, обращенных к рядовым работникам, с указанием совершить определенные действия с целью сокрыть объект налогообложения и т.д. При выявлении таких распоряжений, приказов должностное лицо, будь то генеральный или финансовый директор, бесспорно, будет являться субъектом ответственности.

Условием, исключающим либо смягчающим ответственность лица, по нашему мнению, может являться то обстоятельство, что руководитель (генеральный или финансовый директор), главный бухгалтер длительное время не выполняли своих служебных обязанностей (находились в отпуске, на больничном и т.д.), в связи с чем не курировали сферу вопросов, связанных с налоговой либо бухгалтерской отчетностью. Несомненно, в пользу привлекаемого к ответственности лица следует расценивать неоднозначность толкования того или иного вопроса, связанного с налогообложением, непоследовательность судебной практики.

В настоящее время положения законодательства Российской Федерации об административных правонарушениях, которые регулируют ответственность за нарушения в налоговой сфере, содержатся в:

- п.12 ст.7 Федерального закона от 21 марта 1991 г. "О налоговых органах Российской Федерации", где предусмотрена возможность налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения, ведении бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка;

- Указе Президента РФ от 23 мая 1994 г. "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей".

Следует обратить внимание на то, что административная ответственность наступает, если правонарушение не влечет за собой мер уголовной ответственности, наиболее серьезной по своим последствиям из всех видов юридической ответственности.

Согласно диспозиции ст.199 Уголовного кодекса РФ уклонение от уплаты налога может быть совершено путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, при этом сумма недоимки должна составлять более 1000 минимальных размеров оплаты труда.

Однако, как предусмотрено ч.1 ст.42 Уголовного кодекса РФ:

"Не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения".

Уголовную ответственность за причинение такого вреда несет лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение, то есть руководитель организации.

Для того чтобы привлечь лицо к уголовной ответственности, правоохранительные органы должны доказать, что оно действовало с прямым умыслом, направленным на достижение преступного результата.

В соответствии с ч.2 ст.25 УК РФ преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо "осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления".

Доказать наличие прямого умысла в условиях действия презумпции невиновности для компетентных органов не просто. К тому же должностные лица, производящие предварительное расследование, обязаны разъяснить подозреваемым и обвиняемым положения ст.51 Конституции РФ, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Если же прямой умысел отсутствовал либо он не доказан правоохранительными органами, должностное лицо организации не может быть привлечено к уголовной ответственности.

1.2. Оплата труда в ночное время

Описание ситуации:

Вариант N 1.

Расчет доплаты за работу в ночное время.

По графику N 3 на 2003 г. продолжительность смены составляет 12 часов.

Время работы по сменам:

1-й - с 20.00 ч до 8.00 ч;

2-й - с 8.00 ч до 20.00 ч.

Ночными часами для первой смены считаются 12 часов, с 20.00 ч до 8.00 ч.

Расчет доплаты за работу в ночное и вечернее время.

По графику N 66 на 2003 г. продолжительность смены составляет 8 часов.

Время работы по сменам:

1-й - с 0.00 ч до 8.00 ч;

2-й - с 8.00 ч до 16.00 ч;

3-й - с 16.00 ч до 24.00 ч.

Основанием для оплаты ночного и вечернего времени на предприятии являются:

Постановление ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 12.02.1987 N 194 и Разъяснение Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата ВЦСПС от 07.05.1987 N 14/14-38.

Вариант 2.

В соответствии со ст.96 ТК РФ ночным считается время с 22.00 часов до 6.00 часов утра.

Для первой смены для графика работы N 3 на 2003 г. (1 бригада) ночными следует считать восемь часов за смену.

Для третей смены для графика работы N 66 на 2003 г. (1 бригада) ночными следует считать два часа за смену. Понятие "за работу в вечернее время" ТК РФ не устанавливает и оплате вечернее время не подлежит.

Вопрос 1: Имеют ли юридическую силу Постановление ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 12.02.1987 N 194 и Разъяснение Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата ВЦСПС от 07.05.1987 N 14/14-38?

Ответ: Постановление ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 12.02.1987 N 194 (далее - Постановление) "О переходе объединений, предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы с целью повышения эффективности производства" продолжает действовать и сохраняет свою силу.

Однако, поскольку п.9 указанного Постановления Решением Верховного Суда РФ от 21.05.2002 N ГКПИ 2002-353 признан незаконным и недействующим, то данный пункт применению не подлежит (п.17 Постановления Пленума ВС РФ от 25.10.1996 N 10 (в ред. от 14.02.2000 N 9, от 25.05.2000 N 9, от 24.04.2002 N 8)).

Необходимо отметить, что данное Решение в Кассационную коллегию Верховного Суда РФ не обжаловалось.

Что касается действия Разъяснения Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата ВЦСПС от 07.05.1987, то необходимо отметить, что, поскольку данный документ разъясняет применение только п.9 указанного Постановления, следовательно, данное Разъяснение применению также не подлежит.

Вопрос 2: Каковы порядок определения ночного и вечернего времени и расчет доплаты за работу в ночную и вечернюю смены и какой из вариантов правильный?

Ответ: Поскольку Решением Верховного Суда РФ от 21.05.2002 N ГКПИ 2002-353 п.9 Постановления ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 12.02.1987 N 194 "О переходе объединений, предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы с целью повышения эффективности производства" признан недействующим, то применение данного пункта будет незаконным.

До настоящего времени нормативный документ, который бы устанавливал размер оплаты труда в ночное и вечернее время, не принят, ранее принятое Постановление ЦК КПСС, Совета Министров СССР и ВЦСПС от 12.02.1987 N 194 в этой части признано недействительным, в Трудовом кодексе РФ понятие "вечернее время" отсутствует.

Следовательно, применение доплат за вечернюю смену будет неправомерным, так как не ясно, что считать вечерней сменой. Налоговый кодекс РФ к затратам по доплате труда относит только ночное время и многосменный режим (п.1 ч.3 ст.255 НК РФ). В п.9 разд.3 коллективного договора ОАО говорится только о ночной и вечерней сменах.

Мы понимаем, что словосочетание "многосменный режим" подразумевает и вечернюю смену. Но, на наш взгляд, трудность будет состоять в том, как и с какого времени (часа) считать вечернюю смену вечерней, поскольку до настоящего времени (после вышеназванного Решения Верховного Суда РФ) данный вопрос нормативно не урегулирован.

Таким образом, мы не рекомендуем Вам использовать понятие "вечернее время" в коллективном договоре, так как до настоящего времени нигде не оговорено, как и с какого времени (часа) считать вечернюю смену вечерней, данный вопрос остается нормативно не урегулированным.

Что же касается ночного времени, то в ст.96 ТК РФ прямо указано, что ночным временем считается время с 22 часов до 6 часов. При доплате за работу в ночное время Вам необходимо иметь в виду, что в соответствии с ч.1 ст.154 ТК РФ минимальный размер доплаты труда в ночное время устанавливается органами исполнительной власти. До настоящего времени данный минимальный размер доплаты не установлен.

Поскольку Вы воспользовались правом, предусмотренным ч.2 ст.154 ТК РФ, то есть установили доплату за ночное время (п.9 коллективного договора), то при возникновении вопроса по размеру доплат у налоговых органов Вы должны быть готовыми доказывать свою позицию по данному вопросу в судебных инстанциях.

При этом Вам необходимо будет руководствоваться абз.2 п.3 Определения КС РФ от 04.03.1999 N 36-О, где говорится о том, что "Поручение законодателя Правительством РФ исполнено не было. Однако это не означает, что в случае нарушения прав граждан, в данном случае нотариусов, занимающихся частной практикой, не может действовать предписание, сформулированное в Постановлении Верховного Совета РФ, ибо оно является актом большей юридической силы, чем решение органа исполнительной власти - Правительства РФ. В силу этого впредь до урегулирования вопроса о возмещении нотариусам, занимающимся частной практикой, затрат по обслуживанию граждан, имеющих право на льготы, судами общей юрисдикции не может не учитываться системная связь между касающимися данного вопроса актами, которые подлежат применению при рассмотрении жалоб нотариусов, занимающихся частной практикой, на действия органов налоговой инспекции, включающих названные затраты в налогооблагаемую базу".

Из этого следует, поскольку законодателем Трудовой кодекс РФ принят и вступил в силу, а обязанность исполнительной властью по установлению размера доплат за работу в ночное время в соответствии с ч.1 ст.154 ТК РФ не исполнена, это не означает, что Вы не можете воспользоваться данным правом, предусмотренным ч.2 ст.154 ТК РФ.

При возникновении вопросов по размерам доплат за ночные смены и отнесению их к затратам в соответствии п.3 ч.1 ст.255 НК РФ со стороны налоговых органов Вы должны иметь в виду, что в случае несогласия налоговых органов с Вашей позицией Вам необходимо будет решать данный вопрос в судебном порядке, ссылаясь на вышеуказанное Определение Конституционного Суда РФ.

1.3. Оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни

1. Вопрос: Просим проконсультировать о правильности произведенных расчетов при оплате работы в праздничный нерабочий и выходной дни.

В соответствии со ст.153 ТК РФ работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере. Работникам, получающим месячный оклад, работа в нерабочий праздничный день оплачивается не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

Пример 1. Если работник отработал в праздничный или выходной день в пределах установленной нормы рабочего времени, то доплата рассчитывается следующим образом:

Расчет 1:

Норма часов за февраль 2003 г. - 152 часа.

Фактически отработано 72 часа, в том числе 12 часов - работа в праздничный день 23.02.2003.

Оклад работника 3909 руб.

Часовая ставка заработной платы работника составит: 3909 руб. : 152 ч = 25,72 руб/ч.

Основная заработная плата за февраль составит:

25,72 руб/ч х 72 ч = 1851,84 руб.

Доплата за работу в праздничный день:

25,72 руб/ч х 12 ч = 308,64 руб.

Общая сумма заработной платы за февраль составит:

1851,84 руб. + 308,64 руб. = 2160,48 руб.

Расчет 2:

Норма часов за февраль 2003 г. - 152 часа

Часовая ставка заработной платы работника составит: 3909 руб. : 152 ч = 25,72 руб/ч.

Фактически отработано 72 ч, в т.ч. 12 часов - праздничные.

Оклад работника 3909 руб.

Основная заработная плата за февраль 2003 г. составит:

72 - 12 = 60 ч (праздничные часы не учтены в расчете окладной части);

25,72 руб/ч х 60 ч = 1543,02 руб.

Доплата за работу в праздничный день составит:

25,72 руб/ч х 12 ч = 308,64 руб.

Общая сумма заработной платы за февраль составит:

1543,02 руб. + 308,64 руб. = 1851,63 руб.

Пример 2. Если работник отработал в праздничный или выходной день сверх установленной нормы рабочего времени, то доплата рассчитывается следующим образом:

Норма часов за февраль 2003 г. - 152 часа.

Фактически отработано 164 часа, в том числе 12 часов праздничные - 23.02.2003.

Оклад работника 4364 руб.

Часовая ставка заработной платы работника составит: 4364 руб. : 152 ч = 28,71 руб/ч.

Доплата за работу в праздничный день:

28,71 руб/ч х 12 ч х 2 = 689,04 руб.

Общая сумма заработной платы и доплаты за работу в праздничный день в феврале 2003 г. составит: 4364,00 руб. + 689,04 руб. = 5053,04 руб.

Мы считаем, что правильно производить оплату в примере 1 по расчету 2, так как в первом расчете праздничные оплачиваются в двойном размере: один раз при расчете окладной части, второй раз - при расчете доплаты за праздничные, что не соответствует ст.153 ТК РФ (оплата в одинарном размере, если работа производилась в пределах месячной нормы рабочего времени).

Ответ: В соответствии со ст.153 ТК РФ работа в выходные и нерабочие праздничные дни (далее - нерабочие дни) оплачивается не менее чем в двойном размере.

В частности, в соответствии с абз.4 ст.153 ТК РФ работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

В данном случае необходимо исходить из основополагающего принципа ст.153 ТК РФ о двукратности оплаты труда в нерабочий день любому работнику независимо от того, на какой системе оплаты труда находится этот работник, а если работник получает месячный оклад, то независимо от того, произведена работа в пределах месячной нормы рабочего времени либо сверх месячной нормы.

На первый взгляд, формулировка вышеприведенного абз.4 ст.153 ТК РФ предполагает повышенную оплату труда тех, кто в нерабочий день "перерабатывает" месячную норму рабочего времени, по сравнению с теми, чья работа в нерабочий день остается в пределах месячной нормы: в первом случае полагается "двойная ставка сверх оклада", а во втором - "одинарная ставка сверх оклада".

Однако, по нашему мнению, такая формулировка ("с условиями") призвана не увеличить оплату труда в нерабочий день "переработавшего" работника по сравнению с работником, уложившимся в месячную норму, а напротив, уравнять условия их оплаты в нерабочий день.

Данный вывод сделан с учетом понятия месячного оклада ("фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение трудовых обязанностей определенной квалификации в течение месяца" - ст.129 ТК РФ), которое предполагает, что оклад выплачивается работнику в случае, если он отработал норму рабочего времени за месяц в соответствии с производственным календарем. Иначе говоря, работнику начисляется оклад за все дни (часы), которые он отработал в пределах нормы рабочего времени, даже если эти часы приходятся на нерабочий день. То есть если работа в нерабочий день "укладывается" в нормы рабочего времени, то такая работа оплачивается, во-первых, при начислении окладной части, а во-вторых - "в размере одинарной ставки сверх оклада" (абз.4 ст.153 ТК РФ), то есть в двойном размере дневной (часовой) ставки.

В случае же, если работа в нерабочий день вышла за пределы нормы рабочего времени, то на такой день не распространяется начисление окладной части (еще раз акцентируем внимание на понятии "оклад", которое не предполагает соответственное увеличение оклада как такового в случае "переработки" нормы рабочего времени, так как при окладной системе оплаты труда работа в выходные и праздничные дни изначально не может планироваться). Соответственно, для такого случая и предусмотрено правило оплаты "по двойной ставке сверх оклада" ст.153 ТК РФ, то есть работник получит полностью весь оклад за полностью проработанные рабочие дни (часы) по нормам рабочего времени плюс доплату (которая и будет "сверх оклада") в двойном размере дневной (часовой) ставки - за отработанные нерабочие дни сверх норм рабочего времени по производственному календарю.

Для более удобного восприятия изложенных доводов проиллюстрируем их на примерах.

Если работнику вашей организации установлен месячный оклад, то для расчета суммы доплаты необходимо определить его часовую ставку.

Часовая ставка рассчитывается так:

Часовая ставка = Месячный оклад : Количество рабочих часов в месяце

(по Вашему примеру - 3909 руб. / 152 ч = 25,72 руб/ч).

Если работник работал в праздничный или выходной день в пределах установленной нормы рабочего времени (то есть в пределах 152 часов), то доплата рассчитывается так:

Часовая х Количество часов, отработанных = Сумма доплаты

ставка в праздничный (выходной) день

Допустим, работник в феврале 2003 г. отработал 72 часа. При этом 12 часов было отработано в праздничный день (23 февраля).

Оклад установлен в сумме 3909 руб.

Часовая ставка заработной платы составит 25,72 руб/ч.

Доплата за работу в праздничный день:

25,72 руб/ч х 12 ч = 308,64 руб.

Общая сумма заработной платы и доплаты за работу в праздничный день в феврале 2003 г. составит:

3909 / 152 х 72 + 308,64 = 2160,48 руб.

Таким образом, в случае если работа в нерабочий день "укладывается" в нормы рабочего времени, то правильный расчет оплаты приведен в расчете 1 примера 1 в тексте Вашего вопроса: в нем оплата произведена действительно в двойном размере; в расчете 2 работа в праздничный день оплачивается в однократном размере (по 25,72 руб/ч), как и в простые рабочие дни, что противоречит основному принципу ст.153 ТК РФ - двукратности оплаты труда в выходной или праздничный день.

Если работник превысил установленную норму рабочего времени (например, работник отработал 164 часа при норме рабочего времени 152 часа), работая в праздничные или выходные дни, доплата рассчитывается так:

Сумма = Часовая х Количество часов, отработанных х 2

доплаты ставка в праздничный (выходной) день

В феврале 2003 г. работник при норме рабочего времени 152 часа фактически отработал 164 часа. При этом 12 часов было отработано в праздничный день 23.02.2003.

Месячный оклад установлен в сумме 4364 руб.

Часовая ставка заработной платы равна:

4364 руб. : 152 ч = 28,71 руб/ч.

Доплата за работу в праздничный день:

28,71 руб/ч х 12 ч х 2 = 689,04 руб.

Общая сумма заработной платы и доплаты за работу в праздничный день за февраль 2003 г. составит:

4364 + 689,04 = 5053,04 руб.

Если в феврале 2003 г. работник при норме рабочего времени 152 часа фактически отработал не 164, а 160 часов, и при этом 12 часов было отработано в праздничный день 23.02.2003, то получается, что 4 (152 - 148) из отработанных в праздничный день часов находятся в пределах нормы рабочего времени, а 8 - сверх месячной нормы.

Тогда 4 часа один раз оплатятся при начислении окладной части, и при месячном окладе в сумме 4364 руб. доплата за работу в праздничный день составит:

28,71 руб/ч х 4 ч + 28,71 руб/ч х 8 ч х 2 = 574,2 руб.

Общая сумма заработной платы и доплаты за работу в праздничный день за февраль 2003 г. составит:

4364 + 574,2 = 4938,2 руб.

2. Вопрос: Аптеки работают в две смены, имеют семичасовой рабочий день, то есть тридцатишестичасовую рабочую неделю.

Как правильно заполнять табели и следует ли оплачивать выходные и праздничные дни, на которые выпадают рабочие дни?

Ответ: Для начисления заработной платы ведется учет отработанного каждым работником времени. Для учета использования рабочего времени и расчета заработной платы используются формы N Т-12 и N Т-13, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

Сущность табельного учета заключается в ежедневной регистрации явки работников на работу, ухода с работы, случаев неявок с указанием причин опозданий, времени простоя, сверхурочной работы и т.д.

Этот документ необходим для подтверждения того, что работники действительно отработали положенное количество времени и заработная плата им начислена обоснованно.

Таким образом, независимо от того, какой вид учета рабочего времени применяется, отделом кадров ежемесячно заполняется табель учета использования рабочего времени, содержащий данные об отработанном персоналом предприятия времени, на основании которых бухгалтерией предприятия производится расчет заработной платы, а также составляется налоговая и статистическая отчетность.

В соответствии с действующим законодательством работа в организациях не производится в следующие праздничные дни: 1, 2, 7 января; 8 марта; 1, 2 и 9 мая; 12 июня; 7 ноября; 12 декабря (ст.112 ТК РФ). Однако в исключительных случаях допускается привлечение работников к работе в выходные (общим выходным днем является воскресенье) и праздничные дни. Работа в выходной день компенсируется предоставлением другого дня отдыха или, по соглашению сторон, в денежной форме, но не менее чем в двойном размере.

При пятидневной рабочей неделе работникам предоставляются два выходных дня в неделю. Общим выходным днем считается воскресенье.

При пятидневной рабочей неделе оба выходных дня предоставляются подряд, и вторым выходным днем согласно коллективному договору или правилам внутреннего трудового распорядка организации устанавливается суббота или понедельник (ст.111 ТК РФ).

Если выходной день, полагающийся работнику по графику работы, совпадает с нерабочим праздничным днем, то выходной день переносится на следующий после праздничного рабочий день (ст.112 ТК РФ).

В соответствии с ч.1 ст.153 ТК РФ оплате подлежит работа в выходные и праздничные дни.

Следовательно, если Ваш работник вышел на работу в свой выходной день, то оплата его труда должна быть в порядке, предусмотренном ст.153 ТК РФ. Аналогично будет решаться вопрос и с праздничными днями, в случае если они выпадут на рабочие дни работника.

1.4. Образование нового юридического лица (реорганизация)

1. Описание ситуации: Создается новое юридическое лицо, являющееся дочерним предприятием ОАО.

Во вновь образованное предприятие на основании договора купли-продажи с ОАО передаются целые цеха со всем оборудованием.

Вопрос: 1. Какие нормы трудового законодательства подлежат применению в данной ситуации по урегулированию отношений с рабочим коллективом, который планируется передать во вновь образованное предприятие?

2. Подлежат ли расторжению прежние трудовые договоры?

3. Какие записи необходимо произвести в трудовых книжках работников?

Ответ на первый вопрос: В данном случае новое юридическое лицо (далее - предприятие Б) возникает не в процессе реорганизации (ст.57 Гражданского кодекса РФ), и, соответственно, к нему не переходят права и обязанности ОАО согласно разделительному балансу.

Таким образом, какого-либо правопреемства между ОАО и предприятием Б, вытекающего из трудовых правоотношений, не возникает.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться ст.72 Трудового кодекса РФ, которая выделяет несколько видов переводов работников:

"Перевод на другую постоянную работу в той же организации по инициативе работодателя, то есть изменение трудовой функции или изменение существенных условий трудового договора, а равно перевод на постоянную работу в другую организацию либо в другую местность вместе с организацией допускается только с письменного согласия работника".

В качестве самостоятельного вида выделен перевод на постоянную работу в другую организацию, что следует разграничивать с продолжением трудовых отношений при смене собственника имущества либо при реорганизации предприятия (ст.75 ТК РФ).

Обращаем Ваше внимание, что трудовым законодательством предусмотрена гарантия соблюдения прав работника, которая заключается в том, что указанный вид перевода осуществляется только с письменного согласия работника.

При этом непосредственно ст.72 ТК РФ не предусматривает временного периода, в течение которого работодатель должен предупредить работника о готовящемся переводе на работу в другую организацию, из чего косвенно можно сделать вывод о том, что при переводе работника на работу в другую организацию не должно происходить изменение существенных условий трудового договора, обозначенных в ст.57 ТК РФ.

В случае же, если вышеназванное условие при переводе не соблюдается, то работодатель обязан руководствоваться изложенным в ст.73 ТК РФ (изменение существенных условий трудового договора), где указано следующее:

"О введении указанных изменений работник должен быть уведомлен работодателем не позднее, чем за два месяца до их введения, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом или иным федеральным законом".

Ответ на второй вопрос: Как нам представляется, на практике перевод на постоянную работу в другую организацию осуществляется в результате достижения договоренности между руководителями соответствующих организаций (той, в которой работник работает в настоящий момент, и той, в которую он будет переведен), в нашем случае это предприятие ОАО и предприятие Б.

В результате такого перевода по сути изменяется лишь одна сторона трудового договора - работодатель, другая же сторона трудового договора (работник) остается прежней.

Иными словами, перевод на постоянную работу в другую организацию влечет расторжение прежнего трудового договора и заключение нового. При этом первоначальный трудовой договор прекращается в порядке п.5 ст.77 ТК РФ.

Согласно указанной норме основанием прекращения трудового договора является перевод работника по его просьбе или с его согласия на работу к другому работодателю.

При оформлении перевода работника из ОАО в предприятие Б трудовой договор заключается с первого рабочего дня, следующего за днем увольнения с предыдущей работы, если соглашением сторон не будет предусмотрено иное.

Не исключено, что часть работников может отказаться от дачи согласия на перевод в другую организацию.

В связи с чем выходом из сложившейся ситуации будет являться инициирование процедуры сокращения численности или штата работников организации (п.2 ст.81 ТК РФ), что будет возможно лишь в случае невозможности перевести работников с их согласия на другую работу в ОАО.

Развитие событий по данному варианту крайне нежелательно, поскольку действующее трудовое законодательство содержит целый ряд обязанностей для работодателя, начавшего процедуру сокращения численности или штата работников организации, в частности, данные обязанности указаны в ст.ст.81 и 82 ТК РФ.

Ответ на третий вопрос: Техническая сторона перевода работника на постоянную работу в другую организацию состоит из следующих действий:

- работники пишут заявления о переводе на имя руководителя ОАО;

- прежний работодатель (ОАО) на основании этого заявления издает соответствующие приказы (распоряжения);

- вносятся данные в трудовые книжки (прежний работодатель делает запись о прекращении трудового договора, например, "уволен в связи с переводом на постоянную работу в предприятие Б в соответствии с п.5 ст.77 ТК РФ");

- новый работодатель (предприятие Б) оформляет приказы о приеме на работу, указывая при этом, что работники переведены в порядке перевода, имеет смысл до этого оформить в письменной форме приглашение работника в порядке перевода;

- в первый трудовой день предприятие Б заключает в письменной форме новые трудовые договоры;

- по новому месту работы вносятся записи в трудовые книжки о приеме на работу.

2. Описание ситуации:В настоящее время администрацией нашего предприятия прорабатывается вопрос о выделении из состава филиала ОАО ряда структурных подразделений на правах цехов с образованием на их основе дочерних обществ.

Вопросы: 1. Правомерно ли применение в данном случае п.5 ст.75 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) и, соответственно, можно ли прекратить трудовой договор с работником, отказавшимся от продолжения работы, в соответствии с п.6 ст.77 ТК РФ?

2. Какими документами нужно оформить согласие на продолжение работы или отказ от ее продолжения?

3. Как должна быть отражена такая реорганизация в трудовых книжках, требуется ли переоформление трудовых договоров?

4. Может ли такая реорганизация быть протяженной во времени (в отношении работников) или она должна совершаться одномоментно - сразу после получения документов о государственной регистрации дочерних обществ?

5. Как следует поступать с работниками, которые отсутствуют (находятся на больничных, в ежегодных отпусках, в отпусках по уходу за детьми до 1,5 или 3 лет)?

6. В результате указанных мероприятий у некоторых работников возможно изменение состава работы (руководители, специалисты, чьи функции дублируются) - какими нормами нужно руководствоваться в таких случаях?

Ответ на первый вопрос: 1. Исходя из представленной Вами информации, можно сделать вывод, что планируется проведение реорганизации юридического лица путем выделения.

Как указано в п.4 ст.58 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ):

"При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом".

В документах, отражающих вопросы правопреемства, должно быть указание на правопреемство реорганизуемых лиц, в том числе и в части, вытекающей из трудовых отношений.

2. В ТК РФ впервые появилась специальная ст.75, посвященная трудовым отношениям при смене собственника имущества организации, изменении подведомственности организации, ее реорганизации.

В соответствии с п.п.5, 6 ст.75 ТК РФ:

"При изменении подведомственности (подчиненности) организации, а равно при ее реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются.

При отказе работника от продолжения работы в случаях, предусмотренных ч.5 настоящей статьи, трудовой договор прекращается в соответствии с п.6 ст.77 настоящего Кодекса".

Таким образом, в отличие от ранее действовавшей аналогичной ст.29 КЗоТ РФ, ст.77 ТК РФ, предусматривающая общие основания для прекращения трудового договора, в п.7 указывает как самостоятельное основание для прекращения трудового договора случай, если работник выразил свое нежелание продолжить работу в связи с реорганизацией организации.

При этом такие близкие по смыслу основания для прекращения трудовых отношений, как:

- расторжение трудового договора по инициативе работодателя (п.4 ст.77 ТК РФ);

- перевод работника на работу к другому работодателю (п.5 ст.77 ТК РФ);

- отказ работника от продолжения работы в связи с изменением существенных условий трудового договора (п.7 ст.77 ТК РФ), выделены законодателем отдельно и разграничены с рассматриваемым нами основанием прекращения трудового договора - отказом работника от продолжения работы в связи с реорганизацией организации, что, по нашему мнению, ставит работодателя в более выгодное положение по сравнению в условиями, которые содержались в ранее действовавшем трудовом законодательстве (последний абзац ст.29 КЗоТ РФ).

3. В свою очередь, отмечаем, что в новом ТК РФ в ст.75 не вполне корректно говорится именно о продолжении трудовых отношений (а гл.12 ТК РФ вообще называется "Изменение трудового договора") при реорганизации путем выделения, поскольку фактически при "передаче" трудового коллектива в новую выделенную организацию происходит прекращение трудовых отношений со "старым" работодателем и возникают совершенно новые отношения с вновь появившимся работодателем, имеющим свой бухгалтерский баланс, расчетный счет и т.д.

Именно новый работодатель получает экономический эффект от работников и несет реальные затраты по оплате труда, а со "старым" работодателем у работников прекращаются какие-либо отношения.

Использование в ст.75 ТК РФ фразы "трудовые отношения с согласия работника продолжаются" впоследствии автоматически порождает ряд вопросов, связанных с переоформлением трудовых договоров.

Ответ на второй вопрос: Считаем, что основным документом, отражающим волю работника продолжить трудовые отношения при реорганизации предприятия, является его письменное заявление, из которого четко следует, что работник добровольно (без какого-либо психологического давления) в связи с проведенной реорганизацией изъявляет желание работать в новом выделенном предприятии по своей прежней специальности и с сохранением прежней заработной платы.

При этом получать согласие нового работодателя не обязательно, поскольку из смысла ст.75 ТК РФ следует, что он обязан принять работников реорганизованного предприятия на условиях не хуже, чем были у работника ранее.

Во избежание возможных судебных разбирательств рекомендуем истребовать от работников, не желающих продолжать трудовые отношения, соответствующие письменные заявления, где будет зафиксирован их отказ, что фактически будет являться основанием для прекращения трудового договора в соответствии с п.6 ст.77 ТК РФ.

Ответ на третий вопрос: 1. Основными ныне действующими нормативно-правовыми актами, регламентирующими порядок ведения трудовых книжек, являются ТК РФ (ст.66), Постановление Совета Министров СССР "О трудовых книжках рабочих и служащих" от 6 сентября 1973 г. N 656 (далее - Постановление), Инструкция "О порядке ведения трудовых книжек на предприятиях, в учреждениях и организациях", утвержденная Постановлением Госкомтруда СССР от 20 июня 1974 г. N 162 (далее - Инструкция).

В данных документах отсутствует норма, которая бы пояснила, какие отметки должны осуществляться в трудовой книжке в ситуации, когда произошла реорганизация.

Вместе с тем из смысла ст.66 ТК РФ, п.6 Постановления, п.2.2 Инструкции следует, что в трудовой книжке работника должна быть внесена запись, отражающая перемещение работника на постоянную работу во вновь образованное предприятие в результате реорганизации.

Считаем возможным использовать следующие записи:

"Считать состоящим в трудовых отношениях с (наименование юридического лица, полученного в результате реорганизации) с сохранением занимаемой должности и должностного оклада в связи с реорганизацией (наименование прежнего юридического лица) и созданием (наименование нового юридического лица) в соответствии со ст.75 ТК РФ.

Номер и дата приказа о реорганизации предприятия".

2. По нашему мнению, прежний трудовой договор с работником подлежит переоформлению на вновь образованное юридическое лицо, поскольку фактически происходит смена работодателей, что в соответствии со ст.57 ТК РФ подлежит отражению в трудовом договоре.

При этом существенные условия трудового договора, указанные также в ст.57 ТК РФ, должны соответствовать тем, которые были указаны в предыдущем договоре.

В противном случае изменение данных условий может быть квалифицировано согласно ст.73 ТК РФ как изменение существенных условий трудового договора, что влечет для работодателя дополнительные обязательства, связанные, в частности, с уведомлением работника в письменной форме не позднее, чем за два месяца до их введения.

Ответ на четвертый вопрос: Нормативно установленного срока для переоформления трудовых правоотношений на нового работодателя при реорганизации не установлено.

Однако, со своей стороны, считаем, что работникам должно быть гарантировано их право на получение своевременной заработной платы, а также соблюдение всех иных условий трудового договора вне зависимости от реорганизационных процессов.

Поскольку согласно условиям ст.75 ТК РФ приостановления трудовых отношений не происходит, то можно сделать вывод, что уже при наличии всех необходимых документов, свидетельствующих о завершении реорганизации путем выделения, процесс "передачи" работников должен быть завершен.

Ответ на пятый вопрос: В ст.75 ТК РФ, а также и в иных статьях Кодекса четко не регламентирована ситуация, какие действия должен предпринимать при реорганизации работодатель в отношении тех работников, которые отсутствуют, а именно находятся на больничном, в ежегодных отпусках, отпусках по уходу за малолетними детьми.

Вместе с тем, учитывая, что в трудовом праве действует принцип гарантии прав работника, то можно сделать вывод, что работодатель обязан предпринять все возможные действия, связанные с установлением местонахождения отсутствующих на предприятии работников и получением от них письменного согласия либо отказа продолжить трудовые отношения при реорганизации предприятия-работодателя.

В противном случае можно вести речь об ущемлении прав работников, что может повлечь за собой судебные разбирательства в судах общей юрисдикции по искам работников, недовольных своим положением.

Ответ на шестой вопрос: 1. Как уже отмечалось при ответе на третий вопрос, из содержания п.5 ст.75 ТК РФ следует, что положение работника при "передаче" его в новую организацию не должно влечь за собой существенное изменение условий трудового договора, установленных ст.57 ТК РФ, связанных, например, с наименованием должности, специальности, режима труда, условий оплаты.

Так как в этом ином случае необходимо руководствоваться условиями ст.73 ТК РФ (изменение существенных условий трудового договора), что значительно усложняет процедуру "передачи" работников и, кроме того, предусматривает иное основание для расторжения трудового договора (п.7 ст.77 ТК РФ) в случае, если работник не согласен на продолжение работы в связи с изменением существенных условий трудового договора.

2. Считаем целесообразным на первоначальном этапе передать от "старого" работодателя новому юридическому лицу штатное расписание без каких-либо изменений, и уже после завершения переходного периода (в более спокойной обстановке) новый работодатель проведет все необходимые внутренние перестановки, связанные с изменением штатного расписания, что хоть в какой-то мере снизит риски нарушения трудовых прав работников и позволит избежать неоправданных судебных разбирательств.

1.5. Выплата районных коэффициентов

1. Вопрос: В настоящий момент у предприятия возникла следующая ситуация при выплате районного коэффициента к заработной плате летному составу.

По приказу место работы летного состава - местность, не относящаяся к районам Крайнего Севера, а фактически из-за разъездного характера работ летный состав работает вне места постоянного базирования и в основном в районах Крайнего Севера. Согласно комментариям к Закону РФ "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" районный коэффициент применяется по месту фактической постоянной работы независимо от места нахождения предприятия, в штате которого состоит работник.

Можно ли данным работникам выплачивать районный коэффициент по фактическому месту работы, а не по месту работы (по приказу) и что означает "место фактической постоянной работы"?

Ответ: На предприятии имеет место ситуация, когда оно расположено в местности, не относящейся к районам Крайнего Севера, то есть работники приняты по трудовому договору на работу в местности, не относящейся к районам Крайнего Севера, но фактически летный состав работает (осуществляет полеты по полетным заданиям) в том числе и в районах Крайнего Севера.

В данном случае при решении вопроса о возможности начисления районных коэффициентов на оплату труда таких работников необходимо руководствоваться следующим.

С вступлением в силу с 1 февраля 2002 г. Трудового кодекса РФ вопросы районного регулирования оплаты труда, предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в прочих регионах страны, где к заработной плате установлена выплата районного коэффициента и (или) процентной надбавки за стаж работы, регулируются как непосредственно ТК РФ (в частности, гл.50 "Труд лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях"), так и в части, не противоречащей Кодексу:

- Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях";

- Законом РФ от 19.06.1996 N 78-ФЗ "Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации";

- Инструкцией "О порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами" (утв. Приказом Минтруда от 22.11.1990 N 2);

- прочими нормативно-правовыми актами Российской Федерации, а также бывшего СССР, что определено ст.423 ТК РФ.

Так, в соответствии со ст.313 ТК РФ государственные гарантии и компенсации предоставляются лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться законами субъектов Российской Федерации, коллективными договорами, соглашениями исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов Российской Федерации и работодателей.

Отметим, что нормами Трудового кодекса не конкретизируется такое понятие, как "лицо, работающее в районах Крайнего Севера". Вместе с тем в соответствии со ст.1 Закона РФ "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" государственные гарантии и компенсации распространяются на лиц, работающих по найму постоянно или временно на предприятиях, в учреждениях, организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Таким образом, указанный Закон ограничивает круг лиц, имеющих право на государственные гарантии и компенсации (в том числе - на районный коэффициент к заработной плате), месторасположением организации, в которой работают по найму указанные лица.

Однако в п.4 ст.8 Закона РФ "Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации" указано, что наряду с лицами, работающими и проживающими на Севере, отдельные гарантии и компенсации предоставляются лицам, не проживающим на Севере, но выполняющим работы на Севере вахтовым методом.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрено, что работодатель обязан предоставлять работнику государственные гарантии и компенсации (в том числе - начислять районный коэффициент к заработной плате) в случае, если:

1) работник постоянно или временно работает по найму в организации, расположенной в районе Крайнего Севера;

2) работник выполняет работы на Севере вахтовым методом (понятие и определение вахтового метода содержатся в гл.47 Трудового кодекса РФ).

Предоставление гарантий и компенсаций лицам, командированным на Север либо часто пребывающим на Севере в силу разъездного характера работ, действующим законодательством не предусмотрено.

Так, в соответствии с п.4 Инструкции Минтруда России N 2 "О порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами" работникам, командированным в районы Крайнего Севера и в приравненные к ним местности из других местностей страны, установленные льготы не предоставляются (если иное не предусмотрено заключенными с ними трудовыми договорами или коллективными договорами - ст.313 ТК РФ).

Таким образом, вышеприведенный анализ действующих нормативных документов позволяет сделать вывод о том, что на оплату труда летного состава, работающего по найму в районе, не относящемся к Крайнему Северу (в Тюмени), но в силу разъездного характера работ выполняющего свои трудовые функции в том числе и в районах Крайнего Севера, не должен начисляться северный районный коэффициент.

2. Описание ситуации: Просим дать разъяснения по районному коэффициенту, применяемому на территории Свердловской области по Постановлению СМ СССР от 21 мая 1987 г. N 591 "О введении районных коэффициентов к заработной плате рабочих и служащих, для которых они не установлены, на Урале и в производственных отраслях в северных и восточных районах Казахской ССР".

Вопрос: Имеет ли предприятие право с 2000 г. не начислять районный коэффициент?

Ответ: Из содержания вопроса следует, что Вас интересует, применяются ли до настоящего времени Постановление СМ СССР от 21 мая 1987 г. N 591 "О введении районных коэффициентов к заработной плате рабочих и служащих, для которых они не установлены, на Урале и в производственных отраслях в северных и восточных районах Казахской ССР" и Постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 2 июля 1987 г. N 403/20-155 "О размерах и порядке применения районных коэффициентов к заработной плате рабочих и служащих, для которых они не установлены, на Урале и в производственных отраслях в северных и восточных районах Казахской ССР".

Из содержания абз.1 Постановления СМ СССР от 21 мая 1987 г. N 591, где говорится, что "в соответствии с Основными направлениями экономического и социального развития СССР на 1986 - 1990 гг. и на период до 2000 г., утвержденными XXVII съездом КПСС, и Законом СССР "О Государственном плане экономического и социального развития СССР на 1987 год" Совет Министров СССР постановляет", видно, что в названии речь идет о государственной программе экономического и социального развития на период до 2000 г., а не о сроке действия документа.

Таким образом, из содержания абз.1 указанного Постановления речь не идет о сроке действия документа, а указывается срок действия программы экономического и социального развития государства. Другие нормативные документы, указывающие на то, что рассматриваемое Постановление утратило силу, отсутствуют.

Следовательно, при решении вопроса о начислении районного коэффициента Вы должны руководствоваться данным документом в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ.

3. Вопрос: Имеет ли право предприятие применять единую ставку районного коэффициента в размере 15 процентов для всех структурных подразделений независимо от места нахождения на территории Свердловской области?

Ответ: В п.1 Постановления Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 2 июля 1987 г. N 403/20-155 "О размерах и порядке применения районных коэффициентов к заработной плате рабочих и служащих, для которых они не установлены, на Урале и в производственных отраслях в северных и восточных районах Казахской ССР" говорится об утверждении районных коэффициентов, в частности, в районах Урала, для которых коэффициенты установлены в следующих размерах:

в Гаринском, Таборинском районах и на территориях, находящихся в административном подчинении Ивдельского, Карпинского, Краснотурьинского и Североуральского горсоветов (включая города) Свердловской области, в Гаинском районе Коми-Пермяцкого автономного округа, Красновишерском и Чердынском районах Пермской области - 1,20;

в остальных районах и городах Курганской, Оренбургской, Пермской, Свердловской и Челябинской областей, Башкирской АССР и Удмуртской АССР - 1,15.

Из содержания документа видно, что основанием для применения того или иного районного коэффициента является административно-территориальный признак.

Поэтому при определении размера районного коэффициента необходимо исходить из того, на территории какого административно-территориального образования находится обособленное подразделение, а не из местонахождения юридического лица.

Таким образом, если обособленные подразделения находятся на территории административно-территориального образования Свердловской области, в котором установлен иной районный коэффициент, чем вообще по Свердловской области, то Вы обязаны применять тот, который установлен по месту нахождения обособленного подразделения.

1.6. Порядок выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск

1. Описание ситуации: На сегодняшний день у работника не использовано несколько ежегодных отпусков, которые состоят из 28 календарных дней очередного отпуска и 3 дней дополнительного отпуска за ненормируемый рабочий день.

Другая ситуация, когда у работника имеется несколько частично не использованных отпусков продолжительностью 28 календарных дней, т.е. несколько лет подряд работник из 28 отгуливал только 24 календарных дня отпуска.

Вопрос: Можно ли работнику выплатить компенсацию за неиспользованные (частично не использованные) отпуска и за какой период?

Ответ: Процедура замены ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией предусмотрена ст.126 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ).

Так, согласно данной статье ТК РФ:

"Часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается".

Вместе с тем в соответствии со ст.124 ТК РФ работодателю запрещено не предоставлять сотрудникам ежегодный оплачиваемый отпуск в течение двух лет подряд.

Однако стоит заметить, что действующее трудовое законодательство не содержит нормы, которая бы запрещала работодателю компенсировать работнику неиспользованные (частично использованные) отпуска за несколько лет.

Как нам представляется, решение вопроса, за какой период времени работодателю следует выплачивать денежную компенсацию за неиспользованные (частично использованные) отпуска работнику, возможно по обоюдному соглашению сторон (через локальные акты предприятия, заявление работника, приказ администрации), поскольку ТК РФ не содержит четких правил, которые бы регулировали данные вопросы.

Обращаем Ваше внимание, что в Письме Минтруда России от 25 апреля 2002 г. N 966-10 работодателям предложено два варианта решения вопроса по денежной компенсации:

Первый вариант: возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т.е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Второй вариант: замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

При этом следует иметь в виду, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.

2. Вопрос: Согласно гл.19 Трудового кодекса РФ, введенного в действие с 01.02.2002, предусмотрена замена ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией.

Разъяснения по следующим вопросам.

1. Порядок денежной компенсации ежегодного оплачиваемого отпуска.

2. Все ли дополнительные отпуска подлежат денежной компенсации?

3. Сколько дней отпуска могут быть компенсированы в течение года?

4. Может ли быть установлен максимальный предел производимой денежной компенсации дополнительных отпусков?

5. Может ли работник претендовать на денежную компенсацию неиспользованных отпусков, заработанных до 01.02.2002?

Ответ: 1. В соответствии со ст.126 Трудового кодекса РФ:

"Часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией".

При этом не допускается замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Из анализа данной нормы следует, что в случае наличия письменного заявления работника организации часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией, исчисленной в соответствии со ст.139 Трудового кодекса РФ.

2. В соответствии со ст.116 Трудового кодекса Российской Федерации:

"Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами...".

Перечни производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск с отражением по ним минимальной продолжительности отпуска и условий его предоставления в соответствии со ст.117 Трудового кодекса РФ, подлежат утверждению Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

До утверждения таких нормативных актов организации должны использовать положения Постановлений Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22 "Об утверждении Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день" (в ред. изменений и дополнений), от 21 ноября 1975 г. N 273/П-20 "Об утверждении Инструкции о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день".

Следует отметить, что согласно ст.121 Трудового кодекса РФ в стаж работы, дающий право на ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, включается только фактически отработанное в соответствующих условиях время.

Также в соответствии со ст.126 Трудового кодекса РФ, п.9 Постановления Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 21 ноября 1975 г. N 273/П-20 "Об утверждении Инструкции о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день" замена отпуска денежной компенсацией работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается. Выплата этой компенсации может иметь место лишь при увольнении работника.

Согласно ст.118 Трудового кодекса РФ:

"Отдельным категориям работников, труд которых связан с особенностями выполнения работы, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск.

Перечень категорий работников, которым устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления определяются Правительством Российской Федерации".

Из анализа данной нормы следует, что ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется лишь отдельным категориям работников, труд которых связан с особенностями выполнения работы по перечню, установленному Правительством Российской Федерации. Минимальная продолжительность этого отпуска и условия предоставления определяются Правительством Российской Федерации. До издания такого нормативного акта, по нашему мнению, предоставление отпуска, хотя бы и на основании коллективного договора, затруднительно.

В соответствии со ст.119 Трудового кодекса Российской Федерации:

"Работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней. В случае, когда такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа.

Порядок и условия предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством Российской Федерации, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации, - органами власти субъекта Российской Федерации, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления".

Из анализа данной нормы следует, что порядок и условия предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем для организаций, финансируемых либо из федерального бюджета, либо из бюджета субъекта Российской Федерации, либо местного бюджета, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами власти субъекта Российской Федерации, органами местного самоуправления.

Продолжительность отпуска работника с ненормированным рабочим днем определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации, и он не может быть менее трех календарных дней.

До издания соответствующих нормативных актов, регулирующих порядок и условия предоставления дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, они могут продолжать предоставляться на основании коллективных договоров (соглашений) или внутриведомственных нормативных актов, действовавших до 1 февраля 2002 г., основанных на положении Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР от 30 апреля 1930 г., предполагающих предоставление такого отпуска продолжительностью до 12 рабочих дней в зависимости от объема работы и переработки нормального рабочего времени.

Следует также обратить внимание, что согласно ст.119 Трудового кодекса Российской Федерации в том случае, когда дополнительный отпуск за работу в ненормированном режиме не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника может компенсироваться как сверхурочная работа.

Со вступлением в силу Трудового кодекса Российской Федерации Правила об очередных и дополнительных отпусках, по нашему мнению, могут продолжать применяться, но только в части, не противоречащей Трудовому кодексу Российской Федерации.

Трудовым кодексом РФ предусмотрен ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

В соответствии со ст.321 Трудового кодекса Российской Федерации:

"Кроме установленных законодательством ежегодных основного оплачиваемого отпуска и дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых на общих основаниях лицам, работающим в районах Крайнего Севера, предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней".

Следовательно, работникам Вашей организации помимо ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков в соответствии со ст.ст.117, 118, 119 Трудового кодекса РФ должен предоставляться ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в соответствии со ст.321 указанного Кодекса.

На основании изложенного выше можно сделать вывод о том, что все ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска подлежат денежной компенсации. Исключение из общего правила составляет ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

3. Статьей 120 Трудового кодекса РФ предусмотрено:

"Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается...

При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным оплачиваемым отпуском".

Как было указано ранее, часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией, за исключением случаев, указанных в п.2 данного ответа.

Из анализа положений, установленных Трудовым кодексом РФ, следует, что количество дней отпуска, которые могут быть компенсированы в течение года, нормативно не установлено.

4. Статьей 139 Трудового кодекса Российской Федерации установлены специальные правила исчисления средней заработной платы в случаях, когда такой расчет производится согласно требованиям указанного Кодекса.

В соответствии со ст.139 Трудового кодекса Российской Федерации:

"...Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели...".

Из анализа данной нормы следует, что данный порядок значительно отличается от порядка, установленного Постановлением Минтруда России от 17 мая 2000 г. N 38 и продленного на 2002 г. Распоряжением Правительства РФ от 21 ноября 2001 г. N 1552-р. Так, порядок, предусмотренный Трудовым кодексом Российской Федерации, значительно расширяет перечень учитываемых при исчислении среднего заработка выплат, а также в несколько ином порядке устанавливает расчетный период.

Вместе с этим следует учитывать, что согласно указанной выше статье Трудового кодекса Российской Федерации особенности порядка исчисления средней заработной платы, установленные Трудовым кодексом РФ, должны быть определены Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. С учетом того обстоятельства, что Порядок исчисления среднего заработка на 2002 г. продлен именно Распоряжением Правительства РФ, по нашему мнению до издания нового разъясняющего данный вопрос нормативного акта должен использоваться Порядок, утвержденный Постановлением Минтруда России N 38.

Указанными выше нормативными документами максимальный предел производимой денежной компенсации дополнительных отпусков не установлен.

Законодательством установлено лишь то, что средний месячный заработок работника, отработавшего полностью определенную в расчетном периоде норму рабочего времени, не может быть менее установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

5. Согласно ст.424 Трудового кодекса РФ:

"Настоящий Кодекс применяется к правоотношениям, возникшим после введения его в действие.

Если правоотношения возникли до введения в действие настоящего Кодекса, то он применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения его в действие".

Таким образом, работник предприятия может претендовать на денежную компенсацию неиспользованных отпусков, заработанных до 01.02.2001.

1.7. Оплата учебных отпусков

Описание ситуации: Работник работает вахтовым методом по 30 дней (рабочий день 11 часов) с 16 марта по 15 апреля - рабочая вахта, с 16 апреля по 15 мая - выходная вахта.

Сессия (имеется заявление на учебный отпуск) с 1 апреля по 25 апреля, то есть учебный отпуск захватывает рабочую и выходную вахты.

Вопрос: 1. Какой период должен быть оплачен работнику и по сколько часов в день?

2. Может ли предприятие само определить один из вариантов и прописать его в коллективном договоре для дальнейшего использования?

Ответ: 1. Согласно п.1.1 Постановления Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31 декабря 1987 г. N 794/33-82 "Об утверждении Основных положений о вахтовом методе организации работ":

"Вахтовый метод - это особая форма организации работ, основанная на использовании трудовых ресурсов вне места их постоянного жительства при условии, когда не может быть обеспечено ежедневное возвращение работников к месту постоянного проживания. Работа организуется по специальному режиму труда, как правило, при суммированном учете рабочего времени, а межвахтовый метод предоставляется в местах постоянного жительства".

Разделом 7 данного нормативного документа предусмотрен порядок предоставления гарантий и компенсаций, предусмотренных действующим законодательством, для работников, использующих вахтовый метод организации работ.

Вместе с тем нет прямой нормы, которая бы регламентировала порядок предоставления учебных отпусков при суммированном учете рабочего времени, условия введения которого в организации определены ст.104 Трудового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, необходимо руководствоваться общими правилами предоставления учебных отпусков, которые закреплены в гл.26 ТК РФ и ст.17 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (далее - Закон).

Так, в соответствии со ст.173 ТК РФ:

"Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка...".

Фактически аналогичное правило содержит и ст.17 Закона, где, в частности, указано следующее:

"1. Лицам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию высших учебных заведениях независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам, по месту их работы предоставляются дополнительные отпуска с сохранением средней заработной платы...".

Исходя из вышеизложенного считаем, что на работодателя, использующего вахтовый метод организации работ, возложена обязанность предоставить своему работнику полностью оплачиваемый (включая дни отдыха по графику работы) учебный отпуск в размерах, предусмотренных ст.173 ТК РФ, с сохранением среднего заработка.

Учебный отпуск должен оплачиваться согласно трудовому законодательству в полном объеме и в том случае, если он полностью приходится на дни отдыха по графику работы при вахтовом методе.

Как показывает практика, суды общей юрисдикции придерживаются позиции приоритета прав работника над правами работодателя, судебные инстанции ориентированы именно на защиту прав трудового коллектива, нежели администрации предприятия, как правило, спорные нормы трудового права толкуются в пользу работника.

При этом акцентируем внимание на двух аспектах:

Во-первых, право на оплачиваемый учебный отпуск имеют только те работники, которые успешно (при этом законодатель не конкретизирует, что под этим стоит понимать) обучаются именно в образовательных учреждениях, которые имеют государственную аккредитацию.

Во-вторых, согласно ст.177 ТК РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.

Иными словами, если работник получает, к примеру, второе высшее образование, то он не имеет права на оплачиваемый учебный отпуск.

В свою очередь, в соответствии со п.13 ст.255 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации, относятся к расходам налогоплательщика на оплату труда, уменьшающим полученные доходы.

Во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов данные компенсационные начисления должны быть предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

2. Относительно возможности предприятия самому определять различные варианты оплаты учебных отпусков при суммированном учете рабочем времени и фиксировать их в коллективном договоре хотелось бы отметить, что содержание и структура коллективного договора предусмотрены гл.40 ТК РФ, вступившего в законную силу с 1 февраля 2002 г.

При этом действует общее правило, предусмотренное, в частности, ст.ст.8, 41 КЗоТ РФ, согласно которому коллективный договор, иные локальные нормативные акты предприятий не могут содержать условия, которые бы ухудшали положение работников по сравнению с тем, как это установлено нормами трудового законодательства.

В связи с этим Ваше предприятие при разработке условий коллективного договора должно руководствоваться теми правилами должного поведения, которые установлены законом, а именно ст.ст.173 - 177 ТК РФ, относительно порядка предоставления учебных отпусков.

1.8. Порядок начисления страховых взносов

в Пенсионный фонд РФ по дополнительному тарифу - 14%

Вопрос: В авиакомпании командно-летному составу (КЛС) производится повышенная индивидуальная оплата (помимо летной работы они должны выполнять и наземные функции - планирование, руководство летным составом и т.д.).

Можно ли начислять страховые взносы по дополнительному тарифу 14% за летный состав только с той части зарплаты КЛС, когда они занимаются летной работой?

Ответ: Порядок начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ по дополнительному тарифу 14% от выплат, начисленных в пользу летного состава, определен Федеральным законом от 27.11.2001 N 155-ФЗ "О дополнительном социальном обеспечении членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации".

В соответствии со ст.4 указанного Закона для работодателей, использующих труд членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, сверх ставки единого социального налога (взноса), зачисляемого в Пенсионный фонд Российской Федерации, установлен тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 14 процентов выплат, начисленных работодателями в пользу указанных лиц в денежном выражении по всем основаниям, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, независимо от источников финансирования.

Исключению из объекта для начисления страховых взносов по дополнительному тарифу подлежат только выплаты, начисленные работодателями в пользу членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, выплаты, которые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации не подлежат обложению единым социальным налогом (взносом).

Кроме того, в данном случае необходимо учитывать цель начисления и перечисления страховых взносов в Пенсионный фонд по дополнительному тарифу 14%: в соответствии со ст.5 Закона N 155-ФЗ за счет данных страховых взносов осуществляется финансирование расходов на выплаты установленных доплат к пенсии членам летных экипажей воздушных судов гражданской авиации. При этом ст.2 Закона N 155-ФЗ определено, что доплата к пенсии членам летных экипажей определяется исходя из таких показателей, как среднемесячная заработная плата в стране и среднемесячный заработок члена летного экипажа. Очевидно, что при расчете доплаты к пенсии командно-летному составу такая доплата будет производиться исходя из всего среднемесячного заработка КЛС, без деления его на вознаграждение за летную работу и вознаграждение за руководство летным составом. Соответственно, и источник финансирования такой доплаты - страховые взносы по дополнительному тарифу - должен формироваться исходя из полной суммы заработка членов командно-летного состава.

Таким образом, вышеприведенный анализ нормативных документов по рассматриваемому вопросу позволяет сделать следующий вывод.

По нашему мнению, авиакомпания-работодатель при исчислении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ по дополнительному тарифу 14% должна учитывать всю заработную плату КЛС, а не только ту ее часть, которая относится к выполнению летной работы.

1.9. Порядок расчета среднего заработка

1. Вопрос: С работниками авиакомпании, направленными на работу за границу на 4 - 6 месяцев, заключается индивидуальный трудовой договор, где оговариваются все существенные условия труда, в том числе и заработная плата. Заработная плата установлена выше средней зарплаты работника по основному месту работы. Зарплата за период работы за границей выплачивается работнику по основному месту работы.

Учитывается ли начисленная зарплата работника за период работы за границей при исчислении его среднего заработка?

Ответ: Во всех случаях определения размеров средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, применяется порядок ее исчисления, установленный ст.139 ТК РФ.

Согласно ст.139 ТК РФ для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника во всех случаях, кроме оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.

При этом абз.4 п.7 Порядка исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах, утвержденного Постановлением Минтруда России от 17.05.2000 N 38 (с изм. от 21.11.2001), применяемого в части, не противоречащей ТК РФ (ст.423 ТК РФ), установлено, что при повышении тарифных ставок, должностных окладов, денежного вознаграждения в пределах расчетного периода повышению подлежат тарифные ставки, должностные оклады, денежное вознаграждение, а также другие выплаты, учитываемые при исчислении среднего заработка, за предшествующий изменению отрезок времени.

Таким образом, при исчислении среднего заработка работника авиакомпания должна учитывать всю начисленную в расчетном периоде данному работнику заработную плату, в том числе начисленную в период работы за границей, в полной сумме.

2. Описание ситуации: В июле 2001 г. работник уходит в отпуск по беременности и родам. В 2002 г. оформляет отпуск по уходу за ребенком до 1,5 лет за счет средств соцстраха. Работник в течение 2002 г. и 2003 г. оформляет ученические отпуска. Работнику установлен оклад 5000,00 руб.

Вопрос: Просим Вас указать правильный способ расчета среднедневного заработка в случае, если работник находится в отпуске по уходу за ребенком до 1,5 лет, в течение которого оформляет ученические отпуска, и в расчетном периоде, до расчетного периода и до наступления события не имел отработанных дней или заработка.

Способ N 1.

Среднедневной заработок рассчитывается исходя из среднего заработка с учетом премий и вознаграждений, установленного на момент ухода работника в отпуск по беременности и родам.

Способ N 2.

Среднедневной заработок рассчитывается исходя из оклада без учета в расчете сумм премий и вознаграждений, установленного на момент ухода работника в отпуск по беременности и родам.

Ответ: Согласно ст.173 Трудового кодекса РФ предусмотрены гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, и работникам, поступающим в указанные образовательные учреждения. В частности, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка.

Согласно ст.177 Трудового кодекса РФ гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.

По общему порядку оплата предоставляемых работникам "учебных" отпусков, а также свободных от работы дней производится по правилам, установленным ст.139 ТК РФ и Порядком исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах, утвержденным Постановлением Минтруда России от 17 мая 2000 г. N 38 (далее - Порядок), действие которого продлено на 2002 г. Распоряжением Правительства РФ от 21 ноября 2001 г. N 1552-р.

Согласно п.9 Порядка, если работник в расчетном периоде и до расчетного периода не имел отработанных дней или заработка в данной организации, средний заработок определяется исходя из суммы начисленной заработной платы, денежного вознаграждения за фактически проработанные дни до наступления события.

Согласно п.10 Порядка в случае, когда работник в расчетном периоде, до расчетного периода и до наступления события не имел отработанных дней или заработка в данной организации, средний заработок определяется из тарифной ставки установленного ему разряда, должностного оклада, денежного вознаграждения.

Согласно п.12 Порядка при исчислении среднего заработка учитываются премии, начисленные в расчетном периоде:

- ежемесячные - не более одной за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели;

- за периоды работы, превышающие один месяц, - не более одной в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели.

Вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), начисленные за предшествующий календарный год, учитываются при подсчете среднего заработка в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления.

В тех случаях, когда время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, премии и вознаграждения учитываются при подсчете среднего заработка пропорционально отработанному времени в расчетном периоде.

Согласно п.2 Порядка для исчисления среднего заработка расчетным периодом являются три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), предшествующих событию, с которым связана соответствующая выплата. Организации (кроме бюджетных) могут устанавливать всем или отдельным категориям работников расчетный период 12 календарных месяцев (с 1-го до 1-го числа), предшествующих событию, с которым связана соответствующая выплата.

Так как в данном случае работник в расчетном периоде не работал, то премии и вознаграждения не учитываются при подсчете среднего заработка.

Таким образом, по нашему мнению, правильным вариантом ответа на вопрос будет способ расчета среднедневного заработка N 2:

- среднедневной заработок рассчитывается исходя из оклада без учета в расчете сумм премий и вознаграждений, установленного на момент ухода работника в отпуск по беременности и родам.

3. Описание ситуации: На основании приказа по организации специалисты осуществляют профессиональное образование персонала в отделе подготовки кадров с сохранением заработной платы по основному месту работы.

На основании Положения об оплате труда работников комбината, привлекаемых к подготовке и повышению квалификации кадров на производстве, организация оплачивает труд преподавателей.

Вопрос: Как правильно рассчитать средний часовой заработок работнику, учитывая следующие данные:

- работнику предоставлен отпуск с 1 июня по 13 июля;

- работнику установлен суммированный учет рабочего времени;

- за период март - май 2003 г. по данному работнику предоставлены данные по отработанному времени и начисленной заработной плате:

Март - б/л;

Апрель - б/л;

Май - отработано и начислено:

- оплата по основному месту работы (12 часов) - 500 руб.;

- оплата по среднему заработку за период обучения (180 часов) - 3800 руб.;

- оплата за обучение (72 часа) - 1800 руб.

Ответ: Для расчета среднего заработка в соответствии со ст.139 Трудового кодекса РФ учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат. Таким образом, при решении вопроса о том, должна ли учитываться при расчете среднего заработка та или иная выплата, необходимо в каждом конкретном случае определять, относится ли данная выплата к числу предусмотренных системой оплаты труда, применяемой в данной организации, или нет. При этом не имеет никакого значения источник данной выплаты.

Касаясь Вашего случая, следует отметить, что согласно ст.151 "Оплата труда при совмещении профессий и исполнении обязанностей временно отсутствующего работника" Трудового кодекса РФ:

"Работнику, выполняющему у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности) или исполняющему обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, производится доплата за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника.

Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон трудового договора".

Правительство РФ Постановлением от 11.04.2003 N 213 утвердило Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее по тексту - Положение), которое вступило в силу с 24 апреля 2003 г. В данном Положении определены особенности порядка исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, и оно является обязательным для применения организациями всех форм собственности и всех организационно-правовых форм.

Пунктом 2 Положения установлено, что для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат, к которым относятся, в частности:

п."а" - заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;

п."н" - другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

Следует также отметить, что в Положении предусмотрены особенности исчисления среднего заработка в различных ситуациях, в частности для работников, которым установлен суммированный учет рабочего времени.

Так, п.13 Положения установлено:

"При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок.

Средний часовой заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фактически отработанных в этот период.

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов в периоде, подлежащем оплате".

Согласно п.3 Положения средний заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 3 календарных месяца, при этом из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам (пп."б" п.4 Положения).

Вывод:

На основании вышеизложенного и данных Вашего примера следует:

- фактически начисленная заработная плата за период составит 6100 руб. (500 + 3800 + 1800);

- фактически отработанное время - 264 часа (12 + 180 + 72), следовательно, средний часовой заработок для работника составит 23,11 руб. (6100 / 264).

4. Описание ситуации: В соответствии с положением о премировании на предприятии в марте 2002 г. начислено вознаграждение по итогам работы за 2001 г., в декабре этого же года вознаграждение по итогам работы за 2002 г. Определяется сумма вознаграждения, включаемая в расчет среднего заработка.

Вопрос: В связи с возникающими вопросами о порядке включения вознаграждения по итогам за предшествующий год при исчислении среднего заработка просим указать правильный ответ.

Пример 1. Вознаграждение работника по итогам работы за 2001 г. - 6000,00 руб. (начислено в марте 2002 г.), за 2002 г. - 8000,00 руб. (начислено в декабре 2002 г.). Работник увольняется 31 января 2003 г. При исчислении среднего дневного заработка к сумме заработной платы, начисленной в расчетном периоде (3 календарных месяца - ноябрь 2002 г., декабрь 2002 г., январь 2003 г.), прибавляется 3/12 от суммы вознаграждения:

а) по итогам работы за 2002 г. (8000,00 / 12 х 3);

б) 2/12 от суммы вознаграждения по итогам работы за 2001 г. (6000,00 / 12 х 2) и 1/12 от суммы вознаграждения за 2002 г. (8000,00 / 12 х 1);

в) 1/12 от суммы вознаграждения по итогам работы за 2001 г. (6000,00 / 12 х 1) и 2/12 от суммы вознаграждения за 2002 г. (8000,00 / 12 х 2).

Пример 2. Вознаграждение работника по итогам работы за 2001 г. - 6000,00 руб. (начислено в марте 2002 г.), за 2002 г. - 8000,00 руб. (начислено в декабре 2002 г.). Работник направляется в командировку в феврале 2003 г. Исчисление среднего дневного заработка производится исходя из суммы заработной платы, начисленной в расчетном периоде (12 календарных месяцев с февраля 2002 г. по январь 2003 г.):

а) февраль - декабрь 2002 г. - берется в расчет 11/12 вознаграждения по итогам работы за 2001 г. (6000,00 / 12 х 11), январь 2003 г. - 1/12 от суммы вознаграждения по итогам работы за 2002 г. (8000,00 / 12 х 1);

б) с февраля 2002 г. по январь 2003 г. включаем в средний заработок вознаграждение по итогам работы за 2002 г. (8000,00 / 12 х 12).

Ответ: Согласно п.12 Порядка исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах, утвержденного Постановлением Минтруда и Соцразвития от 17 мая 2000 г. N 38, вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), начисленные за предшествующий календарный год, учитываются при подсчете среднего заработка в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления.

В соответствии со ст.167 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка.

Во всех случаях определения размеров средней заработной платы, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, применяется порядок ее исчисления, установленный ст.139 Трудовым кодексом РФ.

В 2002 г. расчет среднего заработка, сохраняемого за время командировки, производится по правилам Порядка исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах, действие которого Распоряжением Правительства РФ от 21.10.2001 продлено на 2002 г., в части, не противоречащей нормам ст.139 Трудового кодекса РФ.

Таким образом, считаем, что правильным вариантом ответа на вопрос примера 1 будет вариант "б"):

2/12 от суммы вознаграждения по итогам работы за 2001 г. (6000,00 / 12 х 2) и 1/12 от суммы вознаграждения за 2002 г. (8000,00 / 12 х 1).

Правильным вариантом ответа на вопрос примера 2 будет вариант "а"):

февраль - декабрь 2002 г. - берется в расчет 11/12 вознаграждения по итогам работы за 2001 г. (6000,00 / 12 х 11), январь 2003 г. - 1/12 от суммы вознаграждения по итогам работы за 2002 г. (8000,00 / 12 х 1).

5. Описание ситуации: На предприятии на основании положений по оплате труда некоторым работникам осуществляются доплаты:

- за руководство производственной практикой;

- за обучение учеников на производстве.

Вопрос: Следует ли для расчета средней заработной платы учитывать данные виды оплат в соответствии с пп."н" п.2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213?

Ответ: В соответствии с ч.2 ст.139 Трудового кодекса РФ для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат.

Так, п.2 Постановления Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" конкретизирует перечень выплат для расчета среднего заработка.

Вместе с тем согласно пп."н" п.2 вышеназванного Постановления перечень является открытым, и под другими выплатами следует понимать все выплаты по оплате труда, не указанные в данном перечне.

Таким образом, считаем, что для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды оплат в ОАО.

Следовательно, выплаты за руководство производственной практикой, а также обучение учеников на производстве, по нашему мнению, нужно относить к другим видам оплаты труда и учитывать данные виды оплаты для определения средней заработной платы.

6. Вопрос: В данный момент отдельным работникам авиакомпании, которым установлена индивидуальная оплата труда на основании заключенных с ними трудовых договоров, расчет среднего заработка для оплаты командировок производится из месяца, в котором работник был направлен в командировку, для сохранения имеющейся заработной платы, а остальным работникам - из расчета трех месяцев, предшествующих выплате.

Возможно ли отдельным работникам авиакомпании, которым установлена индивидуальная оплата труда на основании заключенных с ними трудовых договоров, средний заработок для оплаты командировок исчислять из месяца, в котором работник был направлен в командировку, на основании ст.139 ТК РФ?

Ответ: В соответствии со ст.167 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка.

Во всех случаях определения размеров средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, применяется порядок ее исчисления, установленный ст.139 ТК РФ.

Согласно ст.139 ТК РФ при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника во всех случаях, кроме оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты. Кроме того, согласно ст.139 ТК РФ в коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

В 2002 г. расчет среднего заработка, сохраняемого за время командировки, производится по правилам Порядка исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах (далее по тексту - Порядок), действие которого Распоряжением Правительства РФ от 21.11.2001 продлено на 2002 г., в части, не противоречащей нормам ст.139 ТК РФ.

На наш взгляд, это положение, а также вышеуказанные нормы ст.139 ТК РФ означают, что предприятия имеют право устанавливать любую продолжительность расчетного периода, например 1, 3, 4, 6, 12 месяцев, а не только 3 или 12 месяцев, как это предусмотрено п.2 Порядка.

Таким образом, при наличии в коллективном договоре соответствующего положения об оплате труда командированных работников средняя заработная плата может исчисляться исходя из заработной платы того месяца, в котором работник направлен в командировку, при условии что такой заработок больше гарантированного среднего заработка, исчисляемого исходя из периода в 12 месяцев.

7. Описание ситуации: Работник имел в расчетном периоде для исчисления отпуска (январь - март 2002 г.) всего одну рабочую смену, приходящуюся по графику на праздничный день - 02.01.2002. Остальные дни в расчетном периоде работник не работал в связи с простоем не по вине работника.

Вопрос: Как правильно в этом случае исчислять среднедневной заработок:

- исходя из заработной платы одного дня с учетом двойной оплаты,

- либо исключать этот день, как праздничный, и производить смещение расчетного периода на 3 месяца назад?

Ответ: Особенности порядка исчисления среднего заработка для оплаты отпусков, установленного ст.139 Трудового кодекса РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ, определяются Правительством Российской Федерации.

Так как Распоряжением Правительства РФ от 21 ноября 2001 г. N 1552-р срок действия Порядка исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах, утвержденного Постановлением Минтруда России от 17 мая 2000 г. N 38, продлен на 2002 г., то при рассмотрении данного вопроса необходимо ориентироваться на нормы именно указанного Порядка, действующие в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ.

Во-первых, п.6 Порядка гласит:

"При определении среднего дневного заработка во всех случаях, предусмотренных Порядком, из расчетного периода исключаются праздничные нерабочие дни, установленные законодательством Российской Федерации".

Статьей 112 Трудового кодекса РФ (до 01.02.2002 - ст.65 КЗоТ РФ) официально закреплены нерабочие праздничные дни, в которые в то же время допускаются работы, приостановка которых невозможна "по производственно-техническим условиям (непрерывно действующие организации), работы, вызываемые необходимостью обслуживания населения, а также неотложные ремонтные и погрузочно-разгрузочные работы".

Таким образом, несмотря на то что по графику сменности работник работал в праздничный день, этот день должен исключаться из общего количества рабочих (если отпуск установлен в рабочих днях) или календарных (если отпуск установлен в календарных днях) дней расчетного периода.

Во-вторых, из расчетного периода исключается и время, когда работник не работал в связи с простоем не по вине работника, в том числе из-за приостановки деятельности организации, цеха, производства (абз.7 п.11 Порядка).

Исходя из вышеприведенных оснований исключения времени из расчетного периода нам кажется возможным исчисление среднего заработка для оплаты отпускных с применением п.8 Порядка:

"В случае, когда... из расчетного периода полностью исключалось время по основаниям, предусмотренным п.11 Порядка, средний заработок определяется исходя из суммы начисленной заработной платы за предшествующий период времени, равный установленному расчетному периоду...",

то есть расчетный период должен приниматься в рассматриваемом случае "октябрь - декабрь 2001 г.".

При этом необходимо учитывать, что в случае несогласия работника с порядком расчета среднего заработка для оплаты отпуска он имеет право вынести спорный вопрос на обсуждение Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Таким образом, по нашему мнению, в случае, если работник отработал в расчетном для исчисления отпускных периоде только одну смену, приходящуюся на праздничный нерабочий день, а в остальные дни не работал по не зависящим от него причинам, средний заработок необходимо определять исходя из суммы начисленной заработной платы за предшествующий расчетному период времени, то есть в данном случае - за октябрь - декабрь 2001 г.

8. Вопрос: Каким документом следует руководствоваться с 01.02.2002 при исчислении средней заработной платы и расчете отпускных: Постановлением Минтруда России от 17.05.2000 N 38 или Трудовым кодексом РФ?

Могут ли применяться для расчета средней заработной платы 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты, если это не предусмотрено в коллективном договоре, который действует на предприятии до июля 2002 г.?

Можно ли применять для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6, если это не установлено коллективным договором и Порядком исчисления среднего заработка?

В каких случаях применять ст.139 Трудового кодекса и в каких применять Порядок исчисления среднего заработка?

Что понимать под особенностями порядка исчисления средней заработной платы?

Что означает норма: "Особенности порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений"?

Ответ: Необходимо отметить, что все указанные выше вопросы касаются порядка применения ст.139 Трудового кодекса РФ.

Согласно ст.420 Трудового кодекса РФ он вводится в действие с 01.02.2002.

В соответствии со ст.423 Трудового кодекса РФ с момента вступления в силу Трудового кодекса РФ все нормативные акты как РФ, так и бывшего СССР действуют в части, ему не противоречащей.

Статья 424 Трудового кодекса РФ устанавливает, что:

"Настоящий Кодекс применяется к правоотношениям, возникшим после введения его в действие.

Если правоотношения возникли до введения в действие настоящего Кодекса, то он применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения его в действие".

С учетом изложенного можно сделать вывод, что если обязанность по начислению каких-либо выплат, связанных с расчетом среднего заработка, возникла у работодателя после вступления в силу Трудового кодекса РФ, то исчисление среднего заработка следует производить на основании ст.139 Трудового кодекса РФ, а не на основании Постановления Минтруда России от 17.05.2000 N 38 "О порядке исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах".

Единый для всех случаев определения размера среднего заработка порядок установлен ч.2 - 5 ст.139 Трудового кодекса РФ.

Однако ч.6 ст.139 Трудового кодекса РФ устанавливает, что:

"В коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников".

Таким образом, с 01.02.2002 при исчислении среднего заработка Вам следует соотносить положения ст.139 Трудового кодекса и условия Вашего коллективного договора. По результатам сравнения применять нормы, наиболее улучшающие положения работников.

Прежнее законодательство подлежит применению в случае, если необходимо произвести какое-либо начисление либо перерасчет по состоянию на дату ранее 01.02.2002.

Кроме того, сообщаем, что "особенности исчисления средней заработной платы", которые должны быть предусмотрены Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений, в настоящее время не установлены.

По нашему мнению, указанные особенности будут касаться частных случаев исчисления среднего заработка.

В настоящее время надлежит руководствоваться общим порядком, установленным ст.139 Трудового кодекса РФ.

1.10. Выплата пособий при увольнении

Вопрос: В течение какого времени филиал обязан выплачивать работникам среднюю зарплату с учетом месячного выходного пособия, если работник до сих пор не трудоустроен - в течение 6 месяцев, как филиал, находящийся в районах Крайнего Севера, или 3 месяца, по месту расположения головной организации?

Ответ: Деятельность организации в зависимости от вида хозяйственной деятельности и иных факторов может быть ограничена различными территориальными рамками - в пределах одного муниципального образования либо в пределах всей или части Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации. В случае если деятельность организации имеет широкие географические рамки, это предполагает наличие у организации обособленных подразделений.

В соответствии со ст.318 "Государственные гарантии работникам, уволенным в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников" ТК РФ лицам, уволенным из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации, сохраняется на период трудоустройства, но не свыше шести месяцев, средняя заработная плата с учетом месячного выходного пособия.

Хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что вышеупомянутая ст.318 ТК РФ относится к специальной главе Трудового кодекса "Труд лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

Таким образом, по нашему мнению, при решении вопроса, заданного Вами, следует исходить не из места нахождения головной организации, а из места фактической работы увольняемого лица. Иначе говоря, правило выплаты шестимесячного среднего заработка должно применяться по месту фактической постоянной работы независимо от места нахождения предприятия, учреждения, организации, в штате которого состоит работник.

Тем более что в ст.318 ТК РФ идет речь не о месте нахождения (которым в соответствии со ст.11 НК РФ является место государственной регистрации), а о месте расположения организации, из которой увольняется работник, и в данном случае вполне логично утверждать, что организация располагается в том числе и в местах расположения ее обособленных подразделений.

Кроме того, в соответствии со ст.6 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях": "лицам, высвобождаемым с предприятий, из учреждений, организаций в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в связи с их реорганизацией либо с ликвидацией, сохраняется на период их трудоустройства, но не свыше шести месяцев, средняя заработная плата с учетом месячного выходного пособия". Как видно, в данном случае уже не идет речь даже о месте расположения организации.

В заключение, в качестве последнего аргумента в защиту вышеизложенной позиции, может быть отмечено следующее.

В соответствии со ст.20 ТК РФ в качестве работодателя может выступать физическое или юридическое лицо. Кроме того, в случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя (помимо юридических и физических лиц) может выступать и иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Таким образом, редакция ст.20 ТК РФ позволяет сделать вывод, что в качестве работодателя могут выступать не только организации - юридические лица, но и их обособленные структурные подразделения.

Согласно ст.55 ГК таковыми могут быть представительства и филиалы.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители таких подразделений назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Сказанное позволяет сделать вывод о том, что филиалы и представительства фактически могут выступать в качестве стороны трудовых отношений при одновременном наличии следующих условий.

1. Названные структурные подразделения указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

2. Юридическое лицо предоставило право руководителям этих подразделений принимать и увольнять работников.

3. Указанные подразделения наделены юридическим лицом необходимыми средствами для выплаты работникам заработной платы и создания им соответствующих условий труда.

Таким образом, если в Вашем случае одной из сторон трудового договора является работодатель, место нахождения которого расположено в районе Крайнего Севера или приравненной к нему местности, что, по нашему мнению, позволяет сделать однозначный вывод о продолжительности периода - шесть месяцев, - в течение которого уволенному работнику должна выплачиваться компенсация.

1.11. Оплата труда работника,

находящегося в командировке

Вопрос: Какой порядок оплаты труда предусмотрен для работника, находящегося в служебной командировке?

Ответ: Статья 167 ТК РФ предоставляет работникам, направленным по распоряжению работодателя на неопределенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (п.1 ст.166 ТК РФ), гарантии сохранения места работы и среднего заработка, исчисленного в порядке ст.139 ТК РФ с учетом положений Постановления Министерства труда и социального развития РФ от 17 мая 2000 г. N 38 "О Порядке исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах", подлежащего применению в части, не противоречащей ТК РФ, срок действия которого на 2002 г. продлен Распоряжением Правительства РФ от 21.11.2001 N 1552-р.

В соответствии с ч.3 ст.139 ТК РФ расчет средней заработной платы работника при любом режиме работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.

В соответствии с п.11 Постановления Министерства труда от 17 мая 2000 г. N 38 из расчетного периода для подсчета среднего заработка исключается время, а также начисленные суммы, когда работнику выплачивается или сохраняется средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, средняя заработная плата работника, находящегося в служебной командировке исчисляется исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты, и ее пересчет на время его нахождения в служебной командировке не допускается в силу ст.167 ТК РФ, императивно установившей соответствующие гарантии.

Частью 6 ст.139 ТК РФ допускается изменение периода расчета средней заработной платы только путем включения соответствующих изменений в коллективный договор, если ими не ухудшается положение работника.

В рамках действующего трудового договора выплаты работнику, направляемому в служебную командировку, в силу ст.167 ТК РФ должны осуществляться исключительно в порядке ст.139 ТК РФ.

Таким образом, работодатель не имеет права на изменение условий действующего трудового договора с целью установить работнику, направляемому в служебную командировку, фиксированную сумму заработной платы на время его пребывания вне основного места работы, поскольку это противоречит ст.139 и ст.167 ТК РФ.

1.12. Доплата на питание

Вопрос: Каков правовой статус доплат на питание и порядок их налогообложения?

Ответ:

Правовой статус доплат на питание по Трудовому кодексу

В соответствии со ст.129 Трудового кодекса РФ заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Следовательно, заработная плата включает в себя три составляющие:

- вознаграждение за труд;

- выплаты компенсационного характера;

- выплаты стимулирующего характера.

При этом согласно ст.144 "Стимулирующие доплаты" ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Суммы доплат на питание, по нашему мнению, являются разновидностью стимулирующих доплат, поскольку они стимулируют выбор работы на том предприятии, где такие доплаты установлены.

Таким образом, доплата на питание может быть отнесена к разновидностям стимулирующих доплат.

В этой связи связывать напрямую выплату доплат на питание с вредными условиями труда не совсем обоснованно. В данном случае вредные условия труда могут являться одной из причин установления доплат на питание. Например, в других условиях одной из причин установления доплат на питание может являться отдаленность рабочего места от дома работника, где бы он мог питаться самостоятельно. Также если доплата на питание осуществляется не в связи с вредными условиями труда, а за эти вредные условия, то данную доплату необходимо выплачивать работникам во всех случаях, а не только в случае питания на предприятии.

Следовательно, доплата на питание должна выплачиваться за сам факт работы на предприятии, а не за то, что на предприятии существуют вредные условия труда.

Оплата труда в повышенном размере за вредные условия труда осуществляется работодателем отдельно в соответствии со ст.147 ТК РФ.

Исчисление средней заработной платы

В соответствии с абз.2 ст.139 ТК РФ для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат. То есть для исчисления средней заработной платы принимаются во внимание любые выплаты, которые получены работником в связи с исполнением трудовых обязанностей (трудовой функции).

Таким образом, сумма доплат на питание должна учитываться при исчислении среднего заработка.

Налоговый статус по налогу на прибыль организаций

Порядок учета расходов организации на питание работников для целей исчисления налога на прибыль регулируется ст.255, пп.25 ст.270 Налогового кодекса РФ.

Исходя из анализа указанных норм, можно сделать следующие выводы.

1. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по общему правилу не учитываются расходы в виде:

а) компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях;

б) предоставления питания по льготным ценам;

в) предоставления питания бесплатно.

2. Расходы на питание могут учитываться для целей налогообложения если:

- предоставляется специальное питание для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством;

- предоставление бесплатного или льготного питания предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Поскольку предоставление специального питания осуществляется в строго предусмотренных случаях и не касается всех работников организации, а предоставление бесплатного питания не планируется, то для организации остается возможным единственный способ - это предоставление льготного питания, предусмотренного трудовыми договорами и (или) коллективным договором.

Способ предоставления льготного питания в Налоговом кодексе РФ не предусмотрен. По нашему мнению, это возможно:

- путем предоставления питания по льготным ценам;

Данный способ не имеет широкого распространения на практике в силу сложности своего применения.

- путем осуществления доплат.

Данный способ благоприятно применяется на практике и положительно воспринимается со стороны налоговых органов.

Налоговый статус по единому социальному налогу

Согласно п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу, если:

"у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде".

Следовательно, если доплата на питание учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль (см. раздел выше), то она облагается единым социальным налогом в общем порядке.

Если при выплате доплат на питание положения гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не применяется (например, выплаты осуществляются работникам непроизводственной сферы, или работникам, занятым в деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход), то единый социальный налог на такие доплаты также начисляется в общем порядке, поскольку это подпадает под объект налогообложения, установленный п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ.

Обязательное пенсионное страхование

В соответствии со ст.10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл.24 "Единый социальный налог (взнос)" Налогового кодекса РФ.

Таким образом, на суммы доплат на питание начисляются страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию в тех же случаях, когда начисляется единый социальный налог.

Персонифицированный учет

Согласно ст.11 Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" страхователь-организация представляет в Пенсионный фонд РФ сведения о сумме заработка (дохода), на который начислялись страховые взносы обязательного пенсионного страхования.

Таким образом, суммы доплат на питание должны включаться в сумму дохода работника, которая сообщается в Пенсионный фонд РФ.

При этом необходимо учитывать, что согласно ст.17 вышеназванного Закона за представление неполных и (или) недостоверных сведений к страхователям применяются финансовые санкции в виде взыскания 10 процентов причитающихся за отчетный год платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации. Взыскание указанной суммы производится органами Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п.2 ст.211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным работником в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями питания.

Таким образом, суммы доплат на питание облагаются налогом на доходы физических лиц.

1.13. Порядок отражения в бухгалтерском учете компенсаций

за выполнение государственных обязанностей

Вопрос: В целях выполнения постановления главы администрации работники завода привлекаются к исполнению государственных обязанностей. Выплаченный работнику средний заработок по месту работы компенсирует администрация.

Будет ли правильным отражать данную операцию бухгалтерской проводкой дебет 76 кредит 70?

Ответ: Расходы на оплату труда работников организации, в том числе не состоящих в ее штате, осуществляемые в соответствии с принятой организацией системой оплаты труда, независимо от источников выплат учитываются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", по кредиту которого показывается начисленная из всех источников сумма оплаты труда в корреспонденции с дебетом счетов.

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по всякого родам операциям - на суммы депонированной оплаты труда, а также на суммы, удержанные согласно исполнительным документам, и другие аналогичные суммы.

По нашему мнению, не будет ошибочным отразить по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" суммы заработной платы за исполнение государственных обязанностей работникам предприятия, компенсируемые администрацией.

1.14. Расчет алиментов

Описание ситуации: В соответствии со ст.387 ГПК РСФСР к суммам, на которые не может быть обращено взыскание, относятся суммы, выплачиваемые в связи со служебной командировкой (суточные, командировочные). Согласно ст.217 НК РФ к доходам, не подлежащим налогообложению, относится оплата работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами, в размере норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Следовательно, суточные, выплачиваемые сверх установленных норм, включаются в состав налогооблагаемого дохода физического лица.

Вопрос: Является ли сумма выплачиваемых сверх нормы суточных источником для выплаты алиментов?

Ответ: Виды доходов, с которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, закреплены в Перечне видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержденном Постановлением Правительства РФ N 841 от 18.07.1996.

В соответствии с п.1 указанного порядка:

"Удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей производится со всех видов заработной платы (денежного вознаграждения, содержания) и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, которые получают родители в денежной (национальной или иностранной валюте) и натуральной форме, в том числе: ...".

Далее следует перечень выплат, являющихся основанием для исчисления алиментов.

Для правильного ответа на Ваш вопрос необходимо определить юридическую конструкцию данного Перечня.

Об открытом характере Перечня свидетельствует, как правило, содержащиеся в заключении Перечня указание на то, что к данному Перечню относятся также иные позиции, прямо в нем не поименованные, но по своему содержанию ему соответствующие.

В данном случае, на наш взгляд, перечень, имеющий открытый характер, должен выглядеть следующим образом:

"удержание алиментов производится со всех видов заработной платы и дополнительного вознаграждения, в том числе:

1. -"-

2. -"-

3. иных видов доходов".

Однако в названном нормативном документе прямое указание на возможность включения в данный Перечень иных видов доходов отсутствует.

Следовательно, юридическая конструкция данного Перечня носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит.

Таким образом, в соответствии с названным Перечнем удержание алиментов производится не с любых доходов физического лица, а только с прямо поименованных в этом Перечне.

В связи с изложенным следует отметить, что понятие "объект, с которого производится удержание алиментов" и понятие "доходы физического лица", закрепленные в ст.208, п.3 ст.217 НК РФ не тождественны между собой.

Более того, удержание алиментов регулируется нормами семейного законодательства, и применять в этих отношениях понятия налогового законодательства оснований нет.

Удержание алиментов и обращение взыскания на имущество должника являются самостоятельными юридическими институтами, не связанными между собой и регулируемыми различными отраслями законодательства, семейного и гражданского соответственно. По этим причинам безосновательно в отношении удержания сумм алиментов руководствоваться ст.387 ГПК РФ, регулирующей порядок обращения взыскания на имущество должника по гражданско-правовым обязательствам.

Таким образом, на наш взгляд, удержание алиментов с суточных, выплачиваемых в размере, превышающем установленный законодательством, не производится.

2. ОБЩИЙ ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

2.1. Продажа физическим лицом АЗС

Вопрос: Предприятие заключило договор на покупку автозаправочной станции у физического лица. В связи с этим возникают следующие вопросы.

1. Какие налоги возникают у продавца в связи с продажей имущества?

2. Какие налоги возникают у покупателя в связи с покупкой АЗС в качестве налогового агента?

3. Какие налоги возникают у покупателя и у продавца в случае, если имущество находится в собственности физического лица, а хозяйственная деятельность на данной АЗС осуществлялась этим же человеком, но уже как частным предпринимателем?

Ответ на первый вопрос: Физические лица признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) при получении дохода от источника в Российской Федерации (ст.207 НК РФ). Указанный налог исчисляется и уплачивается по нормам гл.23 Налогового кодекса РФ.

Так, в соответствии с пп.5 п.1 ст.208 указанной главы к доходам от источников в РФ относятся, в частности, "доходы от реализации: недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации". Указанные доходы облагаются налогом по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ), а налоговая база для исчисления налога определяется как "денежное выражение таких доходов, ... уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса". При продаже имущества закон позволяет воспользоваться правом на получение имущественного вычета, предусмотренного ст.220, или правом на уменьшение суммы полученных доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Если физическое лицо не использует имущество для извлечения доходов и, соответственно, не является официально зарегистрированным предпринимателем, то в случае продажи имущества оно вправе уменьшить полученный при этом доход на первоначальную стоимость имущества и на расходы, связанные с его приобретением и продажей.

Общая обязанность исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать сумму налога возлагается на российские организации, индивидуальных предпринимателей и постоянные представительства иностранных организаций (далее - "налоговые агенты"), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход (п.1 ст.226 НК РФ). Однако в соответствии со ст.228 "Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога" и с Методическими рекомендациями о порядке применения гл.23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ, утвержденными Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, в случае получения налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами РФ, доходов от реализации (продажи) имущества, находившегося в их собственности, определение налоговой базы источником выплаты дохода не производится.

Налоговые агенты, выплачивающие такие доходы, по окончании налогового периода представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц.

Обязанности по уплате иных налогов с полученного дохода при продаже имущества у физического лица не возникает.

Таким образом, при продаже собственного имущества физическое лицо должно самостоятельно уплатить только налог на доходы физических лиц, воспользовавшись при этом правом на применение имущественного налогового вычета согласно ст.220 НК РФ.

Ответ на второй вопрос: Как уже было отмечено выше, у покупателя, как у источника дохода физического лица, возникает обязанность, как у налогового агента, по подаче сведений в налоговую инспекцию о суммах выплаченного дохода.

Обязанности по исчислению и уплате единого социального налога при выплате вознаграждения физическому лицу за покупаемое у последнего имущество у организации не возникает, так как согласно ст.236 НК РФ объектом налогообложения являются или вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг или выплаты по авторским договорам. Данный описываемый случай не подходит ни под одно из этих определений.

Кроме того, не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (абз.3 п.1 ст.236 НК РФ).

Ответ на третий вопрос: Если физическое лицо зарегистрировано в налоговых органах в качестве индивидуального предпринимателя и получает доходы, связанные с использованием собственного имущества, то такое имущество приравнивается к амортизируемому согласно нормам ст.ст.256 - 258 НК РФ.

При определении налоговой базы для исчисления НДФЛ от предпринимательской деятельности предприниматель имеет право на получение профессионального налогового вычета, предусмотренного ст.221 НК РФ. В соответствии со ст.221 НК РФ он вправе уменьшать доходы, связанные с использованием собственного имущества, на часть стоимости имущества, равную величине амортизационных отчислений, рассчитанную с применением ст.259 НК РФ. В случае продажи данного имущества предприниматель вправе уменьшить полученный при этом доход на остаточную стоимость продаваемого имущества (в качестве имущественного вычета).

Если при уплате налога на доходы от предпринимательской деятельности уменьшения дохода на величину амортизации не производилось, то в случае продажи данного имущества предприниматель вправе уменьшить полученный при этом доход на первоначальную стоимость продаваемого имущества (ст.220 НК РФ).

При продаже собственного имущества физическое лицо (как и индивидуальный предприниматель) не является плательщиком единого социального налога, так как доходы, получаемые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), не являются объектом налогообложения данным налогом (п.1 ст.236 НК РФ).

Если индивидуальный предприниматель передает право собственности на имущество, то в соответствии с гл.21 НК РФ он признается плательщиком налога на добавленную стоимость.

В этом случае указанный предприниматель при продаже имущества дополнительно к цене имущества обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость и выставить счет-фактуру с выделением предъявляемой суммы налога.

Таким образом, при продаже имущества физическое лицо, выступающее в качестве индивидуального предпринимателя, является плательщиком налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц с правом применения имущественного вычета, величина которого зависит от того, амортизировалось ли данное имущество в целях налогообложения ранее.

2.2. Оплата проездных билетов

Вопрос: Каков порядок налогообложения по НДФЛ расходов страховой компании по оплате проездных билетов страховым агентам, работающим: по трудовому договору; по агентскому договору?

Ответ: В соответствии с п.2 ст.211 Налогового кодекса РФ, по налогу на доходы физических лиц, "к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика".

Таким образом, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц являются только выплаты, произведенные в интересах физических лиц.

В данном случае оплата проездных билетов произведена предприятием не в интересах физических лиц, а в целях выполнения ими служебных обязанностей, в связи с чем объект налогообложения по НДФЛ отсутствует.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 20.05.2002 по делу КА-А40/3028-02.

2.3. Предоставление путевок работникам-пенсионерам

Описание ситуации: Предприятие планирует предоставление из собственных средств путевок на осенне-зимний период по льготной цене в оздоровительный комплекс, находящийся на балансе предприятия, бывшим своим работникам - пенсионерам.

Вопрос: Следует ли удерживать налог в случае предоставления санаторно-курортных путевок по льготной цене в оздоровительный комплекс предприятия, а также в иные санатории и пансионаты этой же категории физических лиц?

Ответ: Оплата организацией санаторно-курортных путевок за своих бывших сотрудников (пенсионеров) является доходом, полученным бывшими сотрудниками в натуральной форме и подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц (п.1 ст.210 НК РФ). Организация, как источник дохода бывших сотрудников (пенсионеров), именуется налоговым агентом, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц (ст.226 НК РФ).

При признании доходов объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее НДФЛ) не играет роли, из каких источников на территории Российской Федерации получены физическим лицом доходы: собственные средства организации или какие-либо иные источники.

Главой 23 Налогового кодекса РФ, определяющей порядок исчисления и уплаты НДФЛ, приводится ограниченный перечень доходов, не подлежащих налогообложению (ст.217 НК РФ). Данным перечнем исключаются из состава налогооблагаемых доходов суммы полной или частичной компенсации стоимости санаторно-курортных путевок и путевок в оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет собственных средств работодателями только своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в организации (пп.9 ст.217 НК РФ).

Таким образом, у организации, компенсирующей (оплачивающей) стоимость санаторно-курортной путевки своему бывшему сотруднику (пенсионеру), существует две возможности не исчислять и не удерживать НДФЛ у бывших сотрудников (пенсионеров):

1) если пенсионер является инвалидом;

2) если пенсионер является родителем работника организации.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, доход бывшего сотрудника (пенсионера) в виде стоимости путевки в оздоровительное учреждение подлежит налогообложению.

При предоставлении организацией путевок в собственный оздоровительный комплекс на безвозмездной основе величина дохода, включаемая в налоговую базу для исчисления НДФЛ, определяется с учетом положений ст.40 НК РФ (п.1 ст.211 НК РФ), а именно: при отклонении цены более чем на 20% в сторону понижения (льготная цена) от уровня обычных цен на путевки в оздоровительный комплекс налоговая база приравнивается к стоимости путевки по обычным (не льготным) ценам.

При частичной или полной оплате за пенсионеров, бывших своих работников, санаторно-курортных путевок в санатории и пансионаты, не находящиеся на балансе предприятия, в налоговую базу включается вся сумма оплаты за минусом части, возмещенной пенсионером, если такое возмещение производится.

При исчислении и уплате НДФЛ следует обратить внимание на то, что уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается (п.9 ст.226 НК РФ). Если налоговым агентом помимо предоставления путевки не выплачиваются бывшим своим работникам (пенсионерам) никакие иные доходы в денежной форме, позволяющие удержать сумму налога со стоимости путевки, то в течение месяца со дня предоставления путевки следует сообщить в налоговый орган о сумме задолженности налогоплательщика (пенсионера) (п.5 ст.226 НК РФ). Другой вариант - это взнос налогоплательщиком в кассу предприятия (на расчетный счет) суммы, необходимой для уплаты налога в бюджет.

Вывод по заключению.

1. Если бывший сотрудник предприятия (пенсионер) не является инвалидом или родителем работника предприятия, то стоимость путевки в оздоровительное или санаторно-курортное учреждение, оплачиваемой за счет средств предприятия, является доходом бывшего сотрудника (пенсионера) в натуральной форме, подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц.

2. Для исчисления налога на доходы физических лиц не играет роли, из каких источников получены доходы: за счет средств предприятия, остающихся после налогообложения налогом на прибыль, или включаемых в состав расходов предприятия для целей налогообложения налогом на прибыль.

3. При передаче организацией бывшим своим сотрудникам (пенсионерам) путевки в собственный оздоровительный комплекс на безвозмездной основе налогооблагаемый доход налогоплательщиков (пенсионеров) исчисляется в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ: если стоимость путевки по льготной цене ниже обычной стоимости путевки более чем на 20%, то в налоговую базу включается обычная стоимость путевки.

4. Если предприятие производит полную или частичную оплату за бывших своих работников (пенсионеров) путевок в находящиеся на территории России санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, то величина такой оплаты признается доходом пенсионера, полученного в натуральной форме и подлежащего налогообложению.

2.4. Доплата за санаторно-курортные путевки

Вопрос: В декабре 2001 г. предприятие покупает санаторно-курортные путевки. Поставщик путевок выставляет счет-фактуру предприятию на сумму в пределах норм социального страхования, т.е. предприятие проводит данные путевки за счет средств соцстраха. При этом страховая организация доплачивает поставщику путевок сумму за работников предприятия сверх норм соцстраха.

Облагается ли данная доплата подоходным налогом и кто обязан начислять данные налоги: предприятие (т.к. его работники) или страховая компания (т.к. она - источник выплат)?

Ответ: В соответствии с действующим законодательством цель медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия.

Статья 3 Закона РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" от 28.06.1991 N 1499-1, в редакции Закона Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР" от 02.04.1993, устанавливает, что объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Требования, которым должно отвечать событие, рассматриваемое в качестве страхового, изложены в ст.9 Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации", в редакции Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О страховании" от 31.12.1997 N 157-ФЗ:

- страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование;

- событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности.

На основании изложенного по добровольному медицинскому страхованию страховым случаем может быть обращение застрахованного в медицинское учреждение за получением медицинской помощи, требующей оказания медицинских услуг в пределах их перечня, предусмотренного договором страхования, связанное с внезапным, случайным ухудшением состояния здоровья застрахованного лица в результате заболевания, травмы, отравления или других несчастных случаев, произошедших в течение действия договора страхования.

Если договор добровольного медицинского страхования соответствует требованиям вышеназванных Законов, то взносы по этим договорам не подлежат налогообложению единым социальным налогом, в том числе и в случаях, когда по ним предусмотрена оплата стоимости санаторно-курортной путевки сверх норм социального страхования.

Согласно пп.9 ст.217 НК РФ, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

В соответствии с п.1 ст.213 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством, по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц.

На основании изложенного, налог на доходы физических лиц с суммы доплаты за санаторно-курортную путевку сверх норм обязательного социального страхования должен быть уплачен. В данной ситуации страховая компания выступает в качестве налогового агента, однако удержать налог не может, но обязана сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. На основании ст.228 НК РФ исчисление и уплату налога производят физические лица, получающие доходы, с которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов. В п.5 данной статьи указано, что налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

2.5. Оплата за содержание детей в детских учреждениях

Вопрос: Облагается ли в 2002 г. налогом на доходы физических лиц оплата, производимая организациями за содержание детей в детских дошкольных учреждениях по договору возмездного оказания услуг, в пределах норм, установленных постановлением главы города?

Ответ: Согласно п.1 ст.210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

В рассматриваемом случае работник получил доход в натуральной форме в виде полной оплаты за него организацией расходов на содержание ребенка в детском дошкольном учреждении (пп.1 п.2 ст.211 НК РФ).

На основании п.1 ст.226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п.3 ст.226 НК РФ).

В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы налога на доходы физических лиц организация производит непосредственно из доходов работника за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией работнику, при их фактической выплате. В рассматриваемом случае удержание начисленного налога на доходы физических лиц, организация может произвести при выплате заработной платы за очередной отчетный месяц, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

2.6. Погашение займа суммами начисленных дивидендов

Описание ситуации: В конце 2000 г. предприятие оплатило по безналичному расчету за работника, являющегося одним из учредителей предприятия, по договору о строительстве квартиры в новом доме. Сумма платежа была оформлена как беспроцентный заем работника на предприятии. Образовалась дебиторская задолженность учредителя - работника 1 перед предприятием.

После подписания годового отчета по итогам 2000 г. на предприятии получена нераспределенная прибыль. В соответствии с Уставом общества учредители (2 физических лица, одновременно работники предприятия) получают дивиденды.

Произведенный расчет налога на доходы физических лиц исходя из распределения прибыли 50% и 50% показал, что НДФЛ полностью берется к зачету с налогом на прибыль, уплаченным за 2000 г. На сумму насчитанных дивидендов образовалась кредиторская задолженность предприятия перед учредителями.

Учредитель - работник 1 просит зачесть часть его задолженности перед предприятием за счет своей части дивидендов. Учредитель - работник 2 по договоренности с учредителем - работником 1 фактически не получает свою часть дивидендов, а оформляет с ним договор беспроцентного займа, как между физическими лицами. По договору учредитель - работник 1 получает право распоряжаться заемными средствами по своему усмотрению. Он погашает часть задолженности предприятию.

Проводки: 88 - 701/1 - начислены дивиденды учредителю - работнику 1

88 - 701/2 - начислены дивиденды учредителю - работнику 2

701/1 - 73 - погашен частично заем учредителя - работника 1

701/2 - 88702 - капитализация дивидендов учредителя - работника 2

88702 - 73 - погашен частично заем учредителя - работника 1

Вопрос: Правильно ли здесь применяется термин "капитализация"?

Правильно ли оформлены операции?

Какие документы необходимо составить на предприятии и учредителям, чтобы избежать неприятностей со стороны налоговой инспекции"?

Требуется ли заверять какие-либо документы нотариально?

Не возникает ли необходимость уплаты НДФЛ учредителем - работником 1, ведь он фактически получил все 100% прибыли (в этом случае к зачету принимается 50% или 100% налога на прибыль)?

Как правильно оформить распределение прибыли за 2001 г.?

Имеет ли учредитель - работник 1 право на имущественный вычет по НДФЛ в момент регистрации права собственности на квартиру?

Ответ: Во-первых, порядок налогообложения дивидендов регулируется ст.ст.208, 214, 224 Налогового кодекса РФ. Согласно указанным статьям до 1 января 2002 г. дивиденды, полученные от российской организации, облагались по ставке 30 процентов. В соответствии с пп.2 п.1 ст.214 Налогового кодекса РФ обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет возлагалась на источник выплаты дивидендов - российскую организацию (налоговый агент).

Следует отметить, что обязанность налогового агента возникает не в момент начисления дивидендов, а только в случае реальной выплаты дивидендов физическому лицу, то есть выдача соответствующей денежной суммы через кассу организации либо перечисление денежных средств на счет физического лица в банке.

При погашении займа дивидендами (зачете взаимных требований) налогообложение производится с учетом следующих особенностей.

Если погашение займа за счет дивидендов происходит без выдачи денежных средств физическому лицу - зачетом взаимных требований - у организации отсутствует возможность удержать сумму налога, следовательно, обязанности налогового агента не возникает. Однако в этом случае согласно п.5 ст.226 Налогового кодекса РФ организация обязана сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности физического лица. В случае, если учредитель является одновременно работником организации и получает заработную плату денежными средствами, налог с дивидендов подлежит удержанию за счет заработной платы, но не более 50 процентов от суммы выплаты.

Если погашение займа производится за счет дивидендов, которые были выплачены физическому лицу, то удержание налога согласно п.4 ст.226 Налогового кодекса РФ должно быть произведено при их фактической выплате.

Таким образом, при погашении займа дивидендами возможны следующие варианты возникновения обязанностей организации.

1. При отсутствии реальной выплаты дивидендов при проведении зачета взаимных требований:

- обязанность сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности физического лица, в частности, если заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев;

- обязанность удерживать налог с дивидендов за счет иных выплат, в том числе за счет заработной платы, но не более 50 процентов от суммы каждой выплаты.

2. При реальной выплате дивидендов физическому лицу и дальнейшем погашении займов удержание налога производится при фактической выплате дивидендов.

Во-вторых, в случае погашения займа дивидендами путем зачета взаимных требований оно должно быть оформлено в соответствии с положениями гражданского законодательства РФ.

Согласно ст.410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью либо частично при проведении зачета однородных требований. Для зачета достаточно заявления одной из сторон.

Обращаем особое внимание на условие ст.410 Гражданского кодекса РФ: на момент проведения зачета срок требования должен наступить, либо срок должен быть не указан в договоре, либо определяться моментом востребования. Это касается и договора займа и обязанности по выплате дивидендов.

Мы считаем, что в случае погашения займа дивидендами необходимо письменное заявление от учредителя о невыплате начисленных дивидендов и направлении их на погашение займа (части займа) и начисленных процентов, предусмотренных договором займа.

Факт зачета рекомендуется зафиксировать двусторонним письменным соглашением (актом зачета взаимных требований), который подписывается учредителем и полномочным представителем организации (руководителем).

Заявление учредителя о зачете и акт зачета взаимных требований будут являться основанием для отражения операций в бухгалтерском учете следующими проводками:

К-т 88 - Д-т 701/1 - начислены дивиденды учредителю

К-т 701/1 - Д-т 73 - погашен заем учредителя.

Если дивиденды выплачивались учредителю и только после этого был погашен заем - такие операции следует отразить следующими проводками:

К-т 88 - Д-т 701/1 - начислены дивиденды учредителю

К-т 701/1 - Д-т 68/ндфл - начислен налог на доходы физических лиц

К-т 68/ндфл - К-т 51 - перечислен удержанный налог в бюджет

К-т 701/1 - Д-т 50 - выданы дивиденды учредителю

К-т 50 - Д-т 73 - погашен заем учредителя.

Следует отметить, что Гражданским кодексом РФ обязательное нотариальное удостоверение такой сделки не предусмотрено.

В-третьих, относительно направления дивидендов второго учредителя на погашение займа первого учредителя.

Как было указано в запросе, между учредителями заключается договор займа, который фактически исполняется через выдачу заемщику начисленных дивидендов заимодавца. Однако реальной выдачи денег не производится, так как дивиденды направляются на погашение долга первого учредителя перед организацией.

По такой операции погашение займа первого учредителя дивидендами второго учредителя путем зачета встречных требований недопустимо, так как это противоречит существу договора займа: согласно п.1 ст.807 Гражданского кодекса РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег. То есть при отсутствии реальной выдачи денег по договору займа между учредителями обязательств, которые могли бы гасится зачетом, не возникает.

Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п.11 Информационного письма от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований":

"...Обязанности по предоставлению кредита и уплате долга различны по своей юридической природе и исходя из существа кредитного договора понуждение к исполнению обязанности выдать кредит в натуре не допускается".

То есть у первого учредителя не возникло встречного права требования к организации, так как указание о выплате ему дивидендов второго учредителя не является переводом долга второго учредителя по договору займа между учредителями и организация не является обязанным лицом по этому договору займа.

Мы считаем, что в данном случае с точки зрения гражданского и налогового законодательства РФ, целесообразно оформить перевод долга по договору займа с организацией от первого учредителя второму. В этом случае погашение займа будет осуществляться вторым учредителем в том же порядке, как и погашение займа первым учредителем.

Согласно ст.391 Гражданского кодекса РФ для перевода долга второму учредителю требуется согласие кредитора, которым в данном случае выступает заимодавец-организация.

Таким образом, перевод долга должен быть оформлен письменным соглашением, в котором должно содержаться согласие кредитора.

После перевода долга обязанным лицом по договору займа становиться второй учредитель, который представляет организации письменное заявление о невыплате начисленных дивидендов и направлении их на погашение займа (части займа) и начисленных процентов, предусмотренных договором займа.

Факт зачета также фиксируется двусторонним письменным соглашением (актом зачета взаимных требований), который подписывается вторым учредителем и полномочным представителем организации (руководителем).

В соглашении о переводе долга необходимо указать также условие о способе погашения возникающей перед вторым учредителем задолженности первого учредителя в связи с переводом долга. Это может быть обязанность по передаче денег, товара либо иное обязательство по усмотрению сторон. При отсутствии условия о встречном исполнении перевод долга будет расцениваться как дарение, что приведет к дополнительной налоговой нагрузке для первого учредителя.

Гражданским кодексом РФ обязательное нотариальное удостоверение перевода долга не предусмотрено.

Таким образом, мы считаем, что исходя из сути взаимоотношений между указанными лицами, операции по погашению займа с участием второго учредителя не могут быть отражены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 701/2-К-т 88702 - капитализация дивидендов второго учредителя

Д-т 88702 - К-т 73 - погашен частично заем первого учредителя.

Кроме того, согласно Плану счетов, как ранее действующему, так и утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, формирование счета 88 (84) "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за счет дивидендов - не предусмотрено. Также в Планах счетов и Инструкциях по их применению отражение совокупности операций проводками:

Д-т 701/2 - К-т 88702 - капитализация дивидендов второго учредителя

Д-т 88702 - К-т 73 - погашен частично заем первого учредителя

не предусмотрено.

Кроме того, в законодательстве об обществах с ограниченной ответственностью не содержится понятия "капитализация дивидендов", поэтому дать оценку такой операции с точки зрения бухгалтерского учета не представляется возможным. Само по себе понятие "капитализация", в частности, означает увеличение денежной массы и применяется в банковских операциях в случаях, когда сумма вклада по результатам определенного периода увеличивается на сумму начисленных процентов с последующим начислением процентов на итоговую сумму: сумма вклада плюс сумма ранее начисленных процентов.

В-четвертых, согласно п.1 ст.8 Налогового кодекса РФ:

"под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств".

Исходя из смысла данного понятия следует, что обязанность по уплате налога возникает у конкретного лица и не может быть возложена на другое лицо, в том числе в зависимости от гражданско-правовых сделок. Кроме того, никто не вправе исполнить обязанность по уплате налога за налогоплательщика, если это исполнение будет произведено не за счет денежных средств данного налогоплательщика.

Следовательно, обязанность по уплате налога на доходы с дивидендов возникает только у того лица, которому дивиденды начислены и подлежат выплате. При этом, даже если по условиям сделок дивиденды будут выплачены в пользу другого лица, эта обязанность сохраняется и не может быть возложена на лицо, реально получившее сумму дивидендов.

Таким образом, независимо от того, каким образом будет оформлено погашение займа первого учредителя за счет дивидендов второго учредителя, обязанность по уплате налога на доходы возникает только у второго учредителя.

В-пятых, до 1 января 2002 г. п.2 ст.214 Налогового кодекса РФ предусматривал проведение зачета по налогу на доходы физических лиц, относящемуся к дивидендам, на сумму уплаченного распределяющей доход организации налога на прибыль. То есть согласно данной норме физическое лицо освобождалось от уплаты налога на доходы в виде дивидендов в части, перекрываемой уплаченной суммой налога на прибыль.

С 1 января 2002 г. данная норма отменена. В настоящее время по доходам в виде дивидендов ст.214 Налогового кодекса РФ предусмотрено правило, согласно которому сумма налога определяется в порядке, предусмотренном ст.275 гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, по каждой выплате дивидендов.

В соответствии с п.4 ст.224 Налогового кодекса РФ ставка по налогу с дивидендов установлена в размере 6 процентов.

Согласно ст.275 Налогового кодекса РФ налогообложение начисленных дивидендов производится в следующем порядке.

Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды физическому лицу, являющемуся резидентом РФ, то исчисление налоговой базы налогоплательщика - получателя дивидендов не производится. В данном случае сразу же исчисляется сумма подлежащего к удержанию налога.

При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется исходя из величины, рассчитанной как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между участниками, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период.

В случае если полученная разница отрицательна, то не возникает обязанности по уплате налога и не производится возмещение из бюджета.

В случае если полученная разница положительна, то к ней применяется ставка 6 процентов.

Исчисление общей суммы налога можно представить в виде следующей формулы:

ОСН = (Д,о - Д,ин - Д,п) х 6%,

где

ОСН - общая сумма налога;

Д,о - вся сумма начисленных дивидендов;

Д,ин - начисленная иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, сумма дивидендов;

Д,п - дивиденды, полученные самим налоговым агентом от иных организаций.

Исчисление суммы налога по конкретному налогоплательщику осуществляется налоговым агентом по следующей формуле:

СН = ОСН х Доля,

где

СН - сумма налога, подлежащая удержанию по конкретному налогоплательщику;

ОСН - общая сумма налога;

Доля - доля конкретного налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, направление части прибыли отчетного года на выплату дивидендов учредителю, являющемуся работником организации, отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Если учредители не являются работниками организации, направление части прибыли отчетного года на выплату дивидендов отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями".

В-шестых, порядок применения имущественного вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома (квартиры), регулируется ст.220 Налогового кодекса РФ. Однако при применении имущественного вычета следует также руководствоваться положениями ст.210 Налогового кодекса РФ, которой прямо предусмотрено, что имущественный вычет, в том числе и на покупку (строительство) квартиры применяется только в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке 13 процентов.

Согласно пп.2 п.1 ст.220 Налогового кодекса РФ указанный имущественный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенную (построенную) квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Согласно п.2 ст.220 Налогового кодекса РФ имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. То есть согласно части второй Налогового кодекса РФ имущественный налоговый вычет предоставляется налоговым органом, а не организацией-работодателем. Сумма имущественного вычета не может превышать 600 000 руб.

Считаем необходимым также обратить Ваше внимание на следующую норму пп.2 п.1 ст.220 Налогового кодекса РФ:

"Имущественный налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется в случаях, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п.2 ст.20 настоящего Кодекса".

Согласно представленному запросу оплата строительства квартиры учредителя-работника была произведена организацией на основании договора займа. В этом случае налоговые органы могут истолковать такую оплату как произведенную за счет средств работодателя либо иного лица (организации) и отказать в предоставлении имущественного вычета. Поэтому необходимо документально подтвердить понесение налогоплательщиком расходов на строительство квартиры: договор на строительство квартиры должен быть заключен между строительной организацией (подрядчиком) и налогоплательщиком (учредителем); в договоре займа должно быть предусмотрено, что перечисление денежных средств производится по распоряжению заемщика подрядчику; должно быть письменное заявление учредителя о перечислении заемных средств подрядчику; рекомендуется также представить документы, свидетельствующие о погашении займа учредителем.

2.7. Оплата услуг VIP-зала

Описание ситуации: Генеральный директор объединения при поездке в командировку пользуется услугами VIP-зала аэропорта.

По нашему мнению, поскольку генеральный директор имеет высокий социальный статус, являясь руководителем крупного промышленного предприятия, и услуги VIP-зала производятся по производственной необходимости, они не должны включаться в его совокупный доход.

Оплату услуг аэропорта производит помощник генерального директора, который предоставляет авансовый отчет с квитанцией об оплате услуг VIP-зала. В квитанции в графе покупатель указывается: "Наименование предприятия через ФИО помощника генерального директора".

Вопрос 1: Необходимо ли включать оплату услуг VIP-зала в совокупный доход?

Ответ: В соответствии со ст.167 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

К возмещаемым работнику расходам, связанным со служебной командировкой, относятся: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; суточные; иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст.168 ТК РФ).

В данном случае работник (генеральный директор) воспользовался услугами VIP-зала при выполнении своих служебных обязанностей.

Считаем, что в целях бухгалтерского учета расходы по оплате обслуживания командированных в VIP-зале включаются в состав командировочных расходов.

Командировочные расходы, связанные с процессом управления производством, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) расходы по оплате услуг VIP-зала подотчетным лицом, направленным в командировку, отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами", в данном случае в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы".

В то же время для целей налогообложения по налогу на прибыль затраты на оплату услуг VIP-зала могут быть учтены при исчислении налоговой базы по данному налогу только в случае их соответствия основополагающим критериям п.1 ст.252 НК РФ, как-то:

1) доход уменьшается на сумму произведенных затрат, то есть не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов;

2) доход уменьшается на сумму обоснованных затрат, которые, во-первых, имеют выраженный позитивный эффект в деятельности налогоплательщика либо без которых данная деятельность невозможна или будет сильно затруднена; во-вторых, соразмерны по их стоимостной оценке и степени участия в производственной деятельности с полученным от данной деятельности доходом;

3) доход уменьшается на сумму документально подтвержденных затрат;

4) доход уменьшается на сумму затрат, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на командировку учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.12 п.1 ст.264 НК РФ.

Несмотря на то что перечень командировочных расходов, приведенный в этом подпункте, является примерным, считаем, что расходы по оплате услуг VIP-зала в Вашем случае нельзя признать обоснованными.

В частности, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 07.10.2002 N КА-А40/6482-02 прямо указал, что расходы организации по оплате услуг залов VIP, оказанных командированным работникам, не носят компенсационного характера и должны рассматриваться в качестве дохода физических лиц, облагаемого подоходным налогом.

При этом суд указал, что доказательством обоснованности вышеуказанных расходов может служить только необходимость использования работниками услуг VIP-залов в интересах организации на основании Указа Президента РФ от 01.12.2000 N 1953.

Таким образом, в соответствии с положениями п.3 ст.217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с оплатой работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы.

В соответствии с вышеизложенным не подлежит налогообложению стоимость пользования услугами VIP-залов командированными физическими лицами, оплаченная на основании п.2 Указа Президента Российской Федерации от 24 ноября 1995 г. N 1177 "О нормах расходов для федеральных государственных служащих на служебные командировки в пределах Российской Федерации" либо ст.33 Федерального закона от 8 мая 1994 г. N 3-ФЗ "О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации".

Для других категорий граждан оплата данной услуги законодательством не предусмотрена. В связи с этим сумма платежа, произведенного организацией за пользование сотрудником коммерческой организации в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете, облагается налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.

Обоснованность данного подхода подтверждается, помимо всего прочего, и тем, что аналогичной позиции по данному вопросу на протяжении длительного периода времени придерживается Минфин России (Письмо Минфина России от 16 июня 1997 г. N 01-19/04-422, Письмо Минфина России от 25 августа 1999 г. N 04-02-05/1).

То есть стоимость услуг VIP-зала, оказанных командированному работнику, облагается налогом на доходы физических лиц на основании п.1 ст.210 НК РФ, не учитывается при исчислении налога на прибыль (п.1 ст.252 НК РФ) и, соответственно, не облагается единым социальным налогом (п.3 ст.236 НК РФ).

Ставка налога в данном случае составляет 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

Вопрос 2: Кто в вышеназванном случае будет являться плательщиком налога на доходы физических лиц (подотчетное лицо либо лицо, пользующееся услугами VIP-зала)?

Ответ: В соответствии с п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

Таким образом, поскольку услуги VIP-зала в данном случае были оказаны непосредственно генеральному директору предприятия, то и стоимость данных услуг должна включаться в налоговую базу по подоходному налогу, уплачиваемому данным лицом.

Оплата услуг VIP-зала его заместителем наличными денежными средствами, выданными ему в подотчет в данном случае не имеет правового значения, поскольку является одной из допускаемых действующим законодательством форм расчетов между организациями.

Вопрос 3: Каким образом учитываются расходы на оплату услуг VIP-зала для целей исчисления налога на доходы физических лиц в том случае, когда первичные документы содержат информацию о том, что оплата произведена за нескольких пассажиров, в том числе за руководителя организации, без конкретизации, за кого и сколько именно истрачено каждым из них?

Ответ: В соответствии со ст.209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ.

Согласно ст.207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц от источников в РФ признаются физические лица, как резиденты, так и нерезиденты РФ.

В соответствии со ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика в денежной, в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

Как было указано выше, расходы организации по оплате услуг залов VIP, оказанных командированным работникам, не носят компенсационный характер и должны рассматриваться в качестве дохода физических лиц, облагаемого подоходным налогом.

Таким образом, в случае оплаты Вами услуг VIP-залов, оказанных соответствующим физическим лицам, вы должны исчислить с указанных сумм налог на доходы физических лиц и перечислить его в бюджет по основаниям и в порядке гл.23 НК РФ.

В том случае, когда ваши расходы по оплате услуг VIP-залов подтверждаются единым первичным документом, не содержащим разбивки стоимости оказанных услуг применительно к конкретным физическим лицам, рекомендуем Вам для целей исчисления налога на доходы физических лиц приложить документы, свидетельствующие о количестве физических лиц, которые воспользовались данными услугами, а также прейскурант организации, предоставляющей услуги VIP-залов, на основании которых и произвести исчисление подоходного налога, подлежащего удержанию с каждого физического лица.

2.8. Выполнение трудовых функций иностранным

гражданином на территории РФ

в представительстве иностранной организации

Описание ситуации: Представительство американской организации расположено на территории Российской Федерации. Директором представительства является гражданин США, являющийся работником организации (США) и действующий на основании доверенности, выданной иностранной организацией. Директор находится на территории России в общей сложности менее 180 дней, в остальное время он осуществляет руководство представительством из США по электронной почте. Зарплата директора начисляется и выплачивается в головном офисе в США. Через представительство никаких выплат директору не производится.

Вопрос: 1. Не нарушает ли иностранная организация требования НК РФ, начисляя и выплачивая в США зарплату директору, деятельность которого связана с территорией России?

2. Обязан ли бухгалтер представительства начислять зарплату директора в представительстве и исчислять налог на доходы физических лиц?

Ответ: На основании ст.209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Согласно пп.6 п.1 ст.208 НК РФ к доходам от источника в РФ относятся вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

При этом не имеет значения ни место, где фактически выполнялись возложенные на этих лиц функции (в РФ или за ее пределами), ни место, откуда производились выплаты этих вознаграждений.

Также необходимо отметить, что определение организации - налогового резидента РФ не предусмотрено. Вместе с тем, по нашему мнению, по смыслу рассматриваемой нормы речь идет о тех организациях, место нахождения или место управления которых расположено на территории РФ.

Согласно ст.11 НК РФ местом нахождения российской организации является место ее государственной регистрации.

Пунктом 2 ст.11 НК РФ установлено, что понятие "организация" в целях НК РФ включает в себя и представительства иностранных организаций, созданных на территории РФ. Таким образом, считаем, что представительство иностранной организации является налоговым резидентом.

Вышеуказанные нормы не противоречат ст.15 Договора от 17.06.1992 между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Согласно которой:

"Гонорары директоров и другие аналогичные выплаты, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в качестве члена совета директоров или аналогичного органа компании, которая является лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве".

Следовательно, доход, полученный директором представительства в связи с осуществлением руководства представительством, является доходом от источника в РФ и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Однако п.1 ст.226 НК РФ установлено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

В указанной ситуации директору представительства доход выплачивает иностранная организация, доход выплачивается в результате отношений с данной иностранной организацией (является ее работником). Следовательно, директор представительства не получает доход от представительства иностранной организации.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации у представительства нет обязанности по начислению зарплаты директора в представительстве и обязанности по исчислению НДФЛ с доходов, полученных директором от осуществления деятельности по руководству представительством.

Считаем также необходимым отметить следующее.

Иностранные граждане, работающие в иностранной компании, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, могут заключать трудовые контракты с работодателями на территории иностранного государства и осуществлять деятельность на территории РФ.

В соответствии со ст.13 ТК РФ федеральные законы и иные нормативные правовые акты РФ, содержащие нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения и иные, непосредственно связанные с ними отношения, возникающие на всей территории РФ.

Так как трудовой договор заключен директором представительства с иностранной организацией, находящейся на территории иностранного государства, и в соответствии с законодательством США, то директор представительства и иностранная организация не являются участниками трудовых отношений, возникающих на территории РФ.

2.9. Получение имущества при выходе участника из общества

Вопрос: Каков порядок исчисления НДФЛ при выходе участника из Общества?

Ответ: Рассмотрим процесс выхода участника Общества из ООО и выплаты при этом действительной стоимости его доли поэтапно, как с правовой точки зрения, так и с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.

Во-первых, с момента подачи заявления о выходе из общества доля участника общества переходит к обществу (п.2 ст.26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ, далее Закон "Об ООО").

В бухгалтерском учете данная операция отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н:

- на величину доли в уставном капитале, подлежащей выкупу у выбывающего участника общества - в момент подачи им заявления, по рассматриваемому вопросу - в декабре 2001 г. на всю величину уставного капитала, т.е. на 30 000 у.е.

Д-т 81 "Собственные акции (доли)" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами кредиторами"

Во-вторых, на основании данных бухгалтерской отчетности за 2001 г. производится расчет чистых активов для определения действительной стоимости доли выбывающего участника общества. Данная процедура необходима по следующим основаниям.

1. "Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорционально его доле" (п.2 ст.14 Федерального закона "Об ООО");

2. "Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества" (п.2 ст.26 Федерального закона "Об ООО").

В соответствии с Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н при исчислении стоимости чистых активов все организации руководствуются порядком, изложенным в Приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 05.08.1996 N N 71, 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

В-третьих, согласно п.3 ст.26 Закона "Об ООО" выплата действительной стоимости доли должна быть осуществлена не позднее шести месяцев с момента окончания расчетного финансового года (в данном случае - 2001 г.), если уставом не предусмотрен меньший срок. В этот период, до момента фактической выплаты причитающейся суммы выбывающему участнику, в бухгалтерском учете необходимо сделать запись на разницу между величиной действительной стоимости доли участника, подлежащей выплате, и величиной доли в уставном капитале, уже отраженной в первой операции:

- по рассматриваемому вопросу - на разницу между 450 000 у. е. и 30 000 у. е., т.е. на 420 000 у. е.

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами, кредиторами"

В-четвертых, при выплате участнику его доли ценными бумагами в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

На балансовую стоимость списываемых ценных бумаг

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 58 "Финансовые вложения"

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами, кредиторами" К-т 91 "Прочие доходы и расходы"

Теперь рассмотрим, порядок исчисления налога на доходы физических лиц при получении доли в случае выхода из общества.

При определении налоговой базы для исчисления НДФЛ учитываются "все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 Кодекса" (п.1 ст.210 НК РФ). В рассматриваемом случае доходом физического лица будет разница между величиной действительной стоимости доли, полученной им при выходе из общества, и величиной первоначального взноса в уставный капитал (450 000 у. е. - 30 000 у. е. = 420 000 у. е.). Аналогичный подход к определению налоговой базы применяется в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 03.05.2001 N 04-04-06/231 при ответе на вопрос о налогообложении в случае выдачи физическому лицу имущественного пая при выходе из состава участников ООО.

Кроме того, при превышении рыночной цены ценных бумаг, полученных выбывшим участником общества в качестве причитающейся ему доли, над суммой фактических расходов на их приобретения возникает "материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг" (пп.3 п.1 ст.212 НК РФ), подлежащая налогообложению. В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение ценных бумаг является их балансовая стоимость, равная 450 000 у. е. Если рыночная стоимость ценных бумаг на момент передачи их физическому лицу была, например, больше балансовой в два раза, то материальная выгода, подлежащая налогообложению, должна быть рассчитана следующим образом:

450 000 у. е. х 2 - 450 000 у. е. = 450 000 у. е.

Ставка НДФЛ, применяемая как к разнице между величиной действительной стоимости доли, полученной им при выходе из общества, и величиной первоначального взноса в уставный капитал, так и применяемая к материальной выгоде, - 13%.

Обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц возникает у российской организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход (у налогового агента). В данном конкретном случае таким налоговым агентом будет выступать Общество. В соответствии со ст.226 НК РФ, посвященной особенностям исчисления НДФЛ налоговыми агентами, удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговыми агентами за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговыми агентами налогоплательщику.

Если при выходе участника из Общества не предполагается получение им действительной стоимости его доли от налогового агента иным способом кроме как ценными бумагами, а следовательно, невозможно удержать исчисленную сумму налога, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения возникших обстоятельств (передача участнику ценных бумаг) письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (физического лица). В этом случае у налогоплательщика возникает обязанность самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, предоставить налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом (в данном случае - 30.04.2003), и уплатить налог (ст.228 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, у физического лица при получении им имущества при выходе из состава участников Общества возникает обязанность по уплате налога на доходы физических лиц, рассчитанного с двух сумм:

- с разницы между величиной действительной стоимости доли, полученной им при выходе из общества, и величиной первоначального взноса в уставный капитал,

- с материальной выгоды от приобретения ценных бумаг в случае превышения рыночной цены этих ценных бумаг над суммой фактических расходов на их приобретение.

2.10. Передача доли в качестве вклада

в уставный капитал другой компании

Вопрос: Физическое лицо, являясь учредителем (акционером) общества "А" с долей в уставном капитале номинальной стоимостью 10 000 руб. вносит эту долю оцененную независимым оценщиком в размере 1 000 000 руб. в уставный капитал общества "Б".

Будет ли разница между номинальной и оценочной стоимостью доли являться доходом для физического лица и соответственно облагаться налогом на доходы по гл.23 НК РФ?

Ответ: В соответствии со ст.212 НК РФ, доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

В соответствии с п.4 ст.212 НК РФ, при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды указанной в пп.3 п.1 настоящей статьи налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

В соответствии со ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций и иных ценных бумаг общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами имеющими денежную оценку.

Таким образом, фактические расходы налогоплательщика могут быть как денежными, так и в виде преданного имущества или имущественных прав.

В случае передачи имущества фактические расходы налогоплательщика определяются исходя стоимости переданного имущества или имущественных прав.

Поскольку оценщик оценил переданную долю в 1 000 000 руб., что равно стоимости приобретенных акций, то доход в виде материальной выгоды отсутствует.

Сама по себе разница между номинальной и оценочной стоимостью доходом физического лица не является и может быть рассмотрена в качестве дохода только в соответствии со ст.208 НК РФ при реализации акций, а также долей участия в уставном капитале.

Однако необходимо отметить, что гл.23 Налогового кодекса четко вашу ситуацию не регулирует. Поэтому налоговые органы положения ст.212 НК РФ скорее будут толковать как необходимость подтверждения не только стоимости переданного имущества, но и его оплаты, во избежание уклонения налогоплательщика от уплаты налога на доходы физических лиц.

3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПО ДОГОВОРАМ СТРАХОВАНИЯ

3.1. Медицинское страхование

1. Вопрос: Относится ли к медицинскому страхованию страхование санаторно-курортного и профилактического лечения в принадлежащем налогоплательщику санатории-профилактории?

Ответ: Порядок заключения и исполнения договоров медицинского страхования регулируется Законом РФ от 28.07.1991 N 1499-1.

Согласно ст.3 указанного Закона:

"Объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая".

Анализ указанной нормы позволяет сделать вывод, что объектом страхования являются расходы застрахованного лица, которые оно должно понести в случае, если ему придется обратиться за оказанием медицинской помощи.

Расходами, связанными с оказанием медицинской помощи, является стоимость соответствующих медицинских услуг, которые лицу, обратившемуся за медицинской помощью, необходимо оплатить.

Однако страхованию подвергаются не любые затраты, связанные оказанием медицинской помощи, а только те, которые будут связаны с оказанием медицинских услуг, обращение за получением которых предусмотрено сторонами договора добровольного медицинского страхования в качестве страхового случая.

Таким образом, страховыми случаями будут являться факты обращения застрахованного лица за оказанием медицинских услуг, предусмотренных договором на добровольное медицинское страхование.

Согласно ст.1 указанного Закона:

"Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования".

Следовательно, перечень медицинских услуг, обращение за получением которых признается страховым случаем, определяется программой добровольного медицинского страхования.

Законом РФ "О медицинском страховании граждан в РФ" предусмотрено два вида страхования - обязательное и добровольное.

Объем услуг, предоставляемых на основе страхования, определяется соответственно программой обязательного или добровольного страхования.

Как указано выше, добровольное страхование обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.

Таким образом, законодательство не ограничивает перечень медицинских услуг, которые могут быть предметом добровольного медицинского страхования. В связи с чем стороны договора добровольного медицинского страхования могут предусмотреть любой объем предоставляемых застрахованным лицам медицинских услуг.

В Вашем случае предприятием заключен договор добровольного медицинского страхования граждан в пользу своих работников.

Приложением к договору является программа N 3, содержащая перечень страховых случаев.

В числе страховых случаев, при наступлении которых страховщик производит оплату медицинских услуг прямо указано: "Обращение застрахованного лица в медицинское учреждение с целью оздоровления в санаториях-профилакториях, пансионатах предприятия-страхователя".

В этом случае МНС России придерживается позиции, что п.5 ст.213 НК РФ действует только в случае, если застрахованное лицо не обращалось за медицинской помощью, в противном случае обязывает облагать налогом на доходы физических лиц даже не стоимость полученных медицинских услуг, а стоимость страховых взносов, перечисленных предприятием за своих работников (п.13 Приложения к Письму МНС России от 14 августа 2001 г. N ВБ-6-04/619).

Необходимо отметить, что Минфин России придерживается противоположной позиции.

Так, в своем Письме N 04-04-06/445 от 18.10.2001 Минфин России сообщает:

"В соответствии с п.5 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются суммы страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам. По нашему мнению, из смысла указанной нормы следует, что при отсутствии выплат в денежной форме непосредственно застрахованному физическому лицу внесенные организацией или иным работодателем за указанное лицо страховые взносы не подлежат включению в его налоговую базу. При этом страховые выплаты по договорам добровольного медицинского страхования в виде оплаты счетов медицинских учреждений за оказание медицинских услуг застрахованным физическим лицам не являются выплатами застрахованным физическим лицам.

Из вышеизложенного следует, что условием для исключения из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц сумм страховых взносов, внесенных за физических лиц из средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного медицинского страхования, является отсутствие выплат застрахованным физическим лицам, под которыми понимается отсутствие перечисления (выдачи) денежных средств непосредственно физическим лицам, а не оплата страховой организацией услуг, оказанных медицинскими учреждениями застрахованным лицам".

Обращаем Ваше внимание на то, что согласно п.2 ст.4 НК РФ указанные разъяснения МНС России не являются актами законодательства о налогах и сборах и носят обязательный характер только для их подразделений.

При исчислении налога на доходы физических лиц необходимо руководствоваться положениями Налогового кодекса РФ.

Полагаем, что толкование, изложенное в указанных Письмах Минфина России, соответствует смыслу Закона.

Таким образом, с учетом положений п.5 ст.213 НК РФ суммы страховых платежей по договорам добровольного страхования, предусматривающим оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц, при отсутствии выплат застрахованным физическим лицам не подлежит обложению указанными налогами.

При этом отсутствие выплат застрахованным физическим лицам, следует понимать как отсутствие перечисления (выдачи) денежных средств непосредственно физическим лицам, а не оплата страховой организацией услуг, оказанных медицинскими учреждениями застрахованным лицам.

2. Вопрос: Учитываются ли при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в 2001 г. суммы страховых взносов, производимые за физических лиц ОАО по договорам добровольного медицинского страхования, не предусматривающим выплату застрахованным физическим лицам денежных средств?

Ответ: В соответствии с п.5 ст.213 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев:

"...по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам".

По нашему мнению, данная норма под отсутствием выплат застрахованным физическим лицам имеет в виду отсутствие прямых денежных выплат физическим лицам.

Необходимо отметить, что аналогичная норма "об отсутствии выплат застрахованным" содержалась в пп."ф" п.8 Инструкции Госналогслужбы России N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", при этом в Письме ГНИ по г. Москве от 19.02.1998 N 31-08/4437 о разъяснении данного пункта было указано, что:

"если страховая компания перечисляет страховые суммы медицинскому учреждению в оплату оказанных физическим лицам медицинских услуг или возмещает оказание медицинских услуг по счету, представленному согласно условиям договора застрахованным, то есть выплат денежных средств на руки (или перечисления в безналичном порядке на счет) застрахованному не происходит, то такая выплата не может считаться выплатой застрахованному.

Под выплатами застрахованным физическим лицам следует понимать суммы денежных средств, выданные (перечисленные) таким лицам в соответствии с условиями договора страхования".

Однако мнение МНС по данному вопросу изменилось, так в п.13 Письма МНС России от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619 указано, что оплату медицинским организациям необходимо рассматривать как выплаты в пользу физических лиц и включать в налогооблагаемую базу сумму взносов. Данный вывод МНС сделан исходя из того, что Закон РФ "О медицинском страховании граждан в РФ" не предусматривает денежных выплат в пользу физических лиц.

В Письме департамента страхового надзора Минфина России от 21.12.1999 N 24-233417-02/07 действительно указано, что Законом о медицинском страховании не предусмотрена выплата страхового обеспечения застрахованному лицу.

Письмом от 27.10.2000 N КА-16-27/639 Пенсионный фонд РФ со ссылкой на вышеуказанное Письмо Департамента страхового надзора Минфина России, указал, что если договор на добровольное медицинское страхование работников не исключает возможности выплаты денежных средств застрахованным (физическим лицам), то на суммы, перечисляемые организацией работодателем в страховую медицинскую организацию, страховые взносы в ПФР должны быть начислены.

Таким образом, норма п.5 ст.213 Налогового кодекса РФ об "отсутствии выплат застрахованным", как и аналогичные нормы ранее действовавшего налогового законодательства, вызвана необходимостью исключить возможность под предлогом страхования выплачивать не облагаемые налогом на доходы физических лиц денежные суммы.

Если руководствоваться логикой МНС России, изложенной в Письме от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619, то льготу физическое лицо не получит никогда, так как любой договор страхования предусматривает либо выплату самому застрахованному, либо оплату медицинской организации в возмещение расходов по лечению.

На основании вышеизложенного мы считаем, что страховые взносы, оплаченные по договорам медицинского страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и оплату медицинских расходов застрахованных, при отсутствии денежных выплат застрахованным не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц.

Данной позиции придерживается и Минфин России в Письме от 18.10.2001 N 04-04-06/445, и другие консалтинговые фирмы.

3. Вопрос: Предприятием заключен договор добровольного медицинского страхования на срок 12 месяцев с отнесением затрат:

- на расходы уменьшающие налогооблагаемую базу в части страхования работников предприятия;

- за счет прибыли, без уменьшения налогооблагаемой базы, в части страхования членов семей работников;

- с предъявлением соответствующей доли затрат по авизо дочерним предприятиям в части страхования работников дочерних предприятий.

По договору медицинского страхования страховщик оплачивает медицинским учреждениям услуги по получению застрахованными медицинской помощи.

Включаются ли в совокупный доход физических лиц суммы, оплаченные концерном по договору медицинского страхования за членов семей и работников дочерних предприятий?

Ответ: В соответствии с п.5 ст.213 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев:

когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

Из данной нормы следует, что при налогообложении не учитываются взносы по договорам страхования именно физических лиц, следовательно, речь идет не только о работниках предприятия.

Таким образом, в доход физических лиц (независимо от того, работники это предприятия или нет) не включаются взносы по договорам медицинского страхования предусматривающим получение медицинской помощи, при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

Письмом Минфина России от 18.10.2001 N 04-04-06/445 разъяснено, что под отсутствием выплат понимается отсутствие перечисления (выдачи) денежных средств непосредственно физическим лицам, а не оплата страховой организацией услуг, оказанных медицинскими учреждениями застрахованным лицам.

Таким образом, в совокупный доход физических лиц суммы, оплаченные предприятием по договору медицинского страхования за членов семей и работников дочерних предприятий, не включаются.

4. Вопрос: ОАО имеет на балансе профилакторий. В марте ОАО заключило со страховой компанией договор коллективного добровольного медицинского страхования сотрудников предприятия, где ОАО выступает в роли "страхователя", а страховая компания в качестве "страховщика".

Так же в марте ОАО (профилакторий) заключил с той же страховой компанией договор оказания медицинских услуг застрахованным лицам, где ОАО (профилакторий) выступает в качестве "исполнителя", а страховая компания в качестве "заказчика".

Профилакторий продает путевки и курсовки работникам предприятия. Согласно п.18 ст.149 НК РФ продажа путевок и курсовок осуществляется без НДС. Часть стоимости путевки оплачивает работник, оставшуюся часть на основании договора оказания медицинских услуг будет финансировать страховая компания, которая на основании отчета об оказанных медицинских услугах застрахованных оплачивает медицинские услуги. Таким образом, профилакторий продает работникам путевки и курсовки, а перед страховой компанией отчитывается за медицинские услуги.

Возникает ли доход у физического лица, получившего путевку или курсовку? Кто является налоговым агентом, т.е. обязан удержать подоходный налог и предоставить в налоговые органы данные о доходах физических лиц?

Ответ: В соответствии с п.1 ст.213 Налогового кодекса РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством, по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).

В соответствии с Письмом Минфина России от 18.10.2001 N 04-04-06/445, страховые выплаты по договорам добровольного медицинского страхования в виде оплаты счетов медицинских учреждений за оказание медицинских услуг застрахованным физическим лицам не являются выплатами застрахованным физическим лицам и не подлежат включению в налогооблагаемую базу у физических лиц.

В соответствии с договором коллективного добровольного медицинского страхования сотрудников предприятия от 1 марта 2003 г., страховой выплатой по настоящему договору является плата за медицинские услуги по страховым случаям производимая страховщиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет Медицинского учреждения, в котором была оказана медицинская помощь застрахованному.

Таким образом, договором страхования, заключенным между ОАО и страховой организацией, предусмотрена оплата только медицинских расходов застрахованных.

В п.5 Письма МНС России от 04.02.2002 N СА-6-04/124 "О социальных налоговых вычетах" указано:

"что п.4 Перечня медицинских услуг, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, лекарственных средств, суммы оплаты которых, за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении социального налогового вычета" предусмотрены услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях.

Минздрав России Письмом от 01.11.2001 N 2510/11153-01-23 разъяснил, что п.4 Перечня, утвержденного Постановлением N 201, может быть распространен на часть стоимости путевки, которая соответствует объему медицинских услуг, заложенному в стоимость путевки, а также на сумму оплаты медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях, не входящей в стоимость путевок, дополнительно оплаченной налогоплательщиком".

Следовательно, медицинские услуги могут оказываться в рамках санаторно-курортного лечения.

Таким образом, если в стоимости путевки выделена стоимость лечения, которая оплачена страховой организацией, а остальную часть стоимости путевки оплатило физическое лицо, то облагаемого дохода у физического лица на основании п.1 ст.213 Налогового кодекса РФ не возникает.

5. Вопрос: Прошу разъяснить порядок налогообложения страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования в соответствии с Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" в 2000 г. и ст.213 НК РФ за 2001 - 2003 гг., при условии, что страховщиком оплачивались только счета медицинских учреждений за оказанные застрахованным лицам медицинские услуги?

Ответ: В соответствии со ст.2 Закона о подоходном налоге с физических лиц в редакции от 02.01.2002 под объектом налогообложения понимался совокупный доход, полученный налогоплательщиком как в денежной форме, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с пп."н", "ф" и "я.13" п.1 ст.3 данного Закона.

Исчерпывающий перечень доходов физического лица в виде материальной выгоды и порядок ее расчета был приведен в пп."н", "ф" и "я.13" п.8 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 37.

В частности, порядок исчисления дохода в форме материальной выгоды, исчисленной по страховым выплатам по договорам страхования, регулировался пп."ф" п.8 Инструкции Госналогслужбы России N 37, в соответствии с которым был установлен ограниченный перечень договоров страхования, по которым суммы страховых выплат не включались в совокупный доход физического лица. Это следующие договоры:

- договор обязательного страхования;

- договор добровольного долгосрочного (на срок не менее пяти лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования);

- договор добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхового случая;

- договор на возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц.

Страховые выплаты или возмещение по указанным видам договоров не включались в налогооблагаемый доход физического лица независимо от того, за счет каких средств уплачены страховые взносы.

То есть при наступлении страхового случая или окончании срока договора страхования выплачиваемая страховая сумма не подлежала налогообложению подоходным налогом.

В настоящее время регулирование вопросов обложения подоходным налогом суммы страховых взносов, уплаченных работодателями за своих работников согласно Закону об организации страхового дела в РФ, и в частности сумм страховых взносов, уплаченных за счет средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровья застрахованных физических лиц, осуществляется на основании гл.23 НК РФ - "Налог на доходы физических лиц".

В соответствии с п.5 ст.213 НК РФ при определении налоговой базы в нее не включаются суммы страховых взносов, уплаченные работодателями за своих работников согласно Закону РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", а также суммы страховых взносов, уплаченные за счет средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровья застрахованным физическим лицам и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

Из смысла указанной нормы следует, что оплата медицинских расходов по договорам добровольного медицинского страхования не является выплатой застрахованным физическим лицам и, следовательно, указанные суммы не подлежат включению в налоговую базу по подоходному налогу, взимаемому с вышеуказанных физических лиц, которым была оказана соответствующая медицинская помощь.

Аналогичные разъяснения даны Министерством финансов РФ в Письме от 18.10.2001 N 04-04-06/445, указавшим, что условием для исключения из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц сумм страховых взносов, внесенных за физических лиц из средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного медицинского страхования, является отсутствие выплат застрахованным физическим лицам, под которыми понимается отсутствие перечисления (выдачи) денежных средств непосредственно физическим лицам, а не оплата страховой организацией услуг, оказанных медицинскими учреждениями застрахованным лицам.

Позиция МНС России, изложенная в п.13 Разъяснений по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (Письмо от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619), о том, что под страховыми выплатами во исполнение договоров добровольного медицинского страхования следует понимать предоставление застрахованному физическому лицу медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программе добровольного медицинского страхования, в связи с чем при определении налоговой базы, облагаемой по ставке 13%, у физического лица, застрахованного за счет средств организаций по договору добровольного медицинского страхования, следует учитывать всю сумму страховых взносов, если это лицо получало медицинскую помощь (медицинские услуги) во исполнение названного договора добровольного медицинского страхования, независимо от стоимости полученной помощи (медицинских услуг), на наш взгляд, является неправомерной и необоснованной.

Неправомерность занимаемой по данному вопросу МНС России позиции нашла отражение и в арбитражной практике. В частности, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 30.09.2002 N Ф09-2088/02-АК прямо указал на то, что суммы страховых взносов, уплаченных работодателями за своих работников согласно Закону об организации страхового дела в РФ, а также суммы страховых взносов, уплаченные за счет средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровья застрахованных физических лиц, в отличие от страховых (пенсионных) взносов, вносимых за физических лиц из средств организаций или иных работодателей (п.5 ст.213 НК РФ), не подлежат включению в налогооблагаемую базу по подоходному налогу.

Суд прямо указал, что оплата медицинских расходов по договорам добровольного медицинского страхования не может расцениваться как выплата застрахованным физическим лицам, и включаться в налогооблагаемый доход физических лиц.

Кроме того, Письмом МНС России от 27.04.2002 N СА-6-04/633а действие вышеуказанного п.13 Разъяснений по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, до внесения соответствующих изменений в п.5 ст.213 НК РФ, было приостановлено.

Таким образом, по нашему мнению, под условием п.5 ст.213 НК РФ "об отсутствии выплат застрахованным физическим лицам" для целей начисления подоходного налога должно пониматься отсутствие перечисления (выдачи) денежных средств непосредственно физическим лицам, а не оплата страховой организацией услуг, оказанных медицинскими учреждениями застрахованным лицам, либо предоставление застрахованному физическому лицу медицинской помощи.

3.2. Добровольное личное страхование работников

Вопрос: Заключен договор добровольного личного страхования работников на срок более одного года, предусматривающий оплату страховщиком медицинских расходов застрахованных работников (но не более 3% от суммы расходов на оплату труда). Могут ли возникнуть проблемы (и какие), если ряду работников страховщик оплатил медицинские расходы профилактория нашего же предприятия по договору на оказание медицинских услуг?

Ответ: В соответствии с п.3 ст.213 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).

В соответствии с Письмом Минфина России от 18.10.2001 N 04-04-06/445 страховые выплаты по договорам добровольного медицинского страхования в виде оплаты счетов медицинских учреждений за оказание медицинских услуг застрахованным физическим лицам не являются выплатами застрахованным физическим лицам и не подлежат включению в налогооблагаемую базу у физических лиц.

В п.5 Письма МНС России от 04.02.2002 N СА-6-04/124 "О социальных налоговых вычетах" указано,

"что пунктом 4 Перечня медицинских услуг, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, лекарственных средств, суммы оплаты которых, за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении социального налогового вычета", предусмотрены услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях.

Минздрав России Письмом от 01.11.2001 N 2510/11153-01-23 разъяснил, что п.4 Перечня, утвержденного Постановлением N 201, может быть распространен на часть стоимости путевки, которая соответствует объему медицинских услуг, заложенному в стоимость путевки, а также на сумму оплаты медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях, не входящей в стоимость путевок, дополнительно оплаченной налогоплательщиком".

Следовательно, медицинские услуги могут оказываться в рамках получения лечения по путевке.

Таким образом, если в стоимости путевки выделена стоимость лечения, которая оплачена страховой организацией, а остальную часть стоимости путевки (проживание, питание и др.) оплатило физическое лицо, то облагаемого дохода у физического лица не возникает.

Кому принадлежит профилакторий, правого значения для целей налогообложения не имеет.

4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ

С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

4.1. Продажа акций между физическими лицами

1. Описание ситуации: Физическое лицо покупает в 2002 г. акции ОАО у другого физического лица. Акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

Затем эти акции продает в 2002 г. без наценки. Денежные средства за купленные акции поступают в валюте.

Вопросы: 1. Требуется ли лицензия на продажу акций?

2. Какие налоги должно заплатить физическое лицо при продаже акций?

Ответ на первый вопрос: В соответствии с Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 23.11.1998 N 50 "Об утверждении Положения о лицензировании различных видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации" лицензированию подлежат следующие виды деятельности, связанные с обращением ценных бумаг:

- брокерская деятельность,

- дилерская деятельность,

- деятельность по управлению ценными бумагами,

- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг,

- депозитарная деятельность,

- клиринговая деятельность.

К деятельности, предусматривающей заключение договоров купли-продажи ценных бумаг, относятся брокерская и дилерская.

Понятия брокерской и дилерской деятельности приводятся в гл.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг":

"Брокерской деятельностью признается совершение гражданско-правовых сделок с ценными бумагами в качестве поверенного или комиссионера, действующего на основании договора поручения или комиссии, а также доверенности на совершение таких сделок при отсутствии указаний на полномочия поверенного или комиссионера в договоре" (ст.3 Закона "О рынке ценных бумаг");

"Дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам" (ст.4 Закона "О рынке ценных бумаг").

Так как физическое лицо при покупке и продаже ценных бумаг действует от своего имени и в своих интересах, то такое лицо нельзя назвать брокером.

В то же время к дилерской деятельности, подразумевающей публичное объявление цен, применяются нормы ст.426 "Публичный договор" Гражданского кодекса РФ, одной из которых является то, что публичный договор заключается коммерческой организацией. В ст.4 Закона "О рынке ценных бумаг", посвященной особенностям дилерской деятельности, также предусмотрено то, что дилером может быть только юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией.

Таким образом, лицом, приобретающим для себя ценные бумаги и продающим ценные бумаги от своего имени путем простого заключения договора купли-продажи ценных бумаг непосредственно с продавцом или покупателем ценных бумаг без публичного объявления цен, не требуется получения лицензии на профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг.

Ответ на второй вопрос: Чтобы ответить на вопрос о налогообложении физического лица при продаже им ценных бумаг за иностранную валюту, необходимо в первую очередь рассмотреть вопрос о правомерности заключения таких сделок.

Во-первых, сделки с ценными бумагами должны соответствовать Федеральному закону от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон "О рынке ЦБ").

Во-вторых, так как сделки проводятся с использованием в качестве платежа иностранной валюты, они подлежат валютному регулированию на основании Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон "О валютном регулировании") и иных нормативных актов Центрального банка РФ. При этом необходимо помнить, что расчеты между физическими лицами (резидентами и нерезидентами) по реализуемым на территории России товарам (работам, услугам) осуществляются в валюте Российской Федерации (п.1 Положения ЦБ РФ от 15.08.1997 N 503).

Операции с иностранной валютой подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала.

Валютные операции резидентами РФ осуществляются в соответствии со ст.6 Закона "О валютном регулировании". Указанной статьей предусмотрено, что текущие валютные операции осуществляются без ограничений, а валютные операции, связанные с движением капитала, производятся в порядке, установленном Центральным банком РФ (далее - ЦБ РФ) в Положениях от 20.07.1999 N 82-П и от 21.12.2000 N 129-П.

К текущим валютным операциям относятся, в частности, "переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты для осуществления расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров..." (пп."а" п.9 ст.1 Закона "О валютном регулировании"). Ценные бумаги, являясь объектом договора купли-продажи, могут быть отнесены к категории "товар", а следовательно, получение выручки от их продажи в иностранной валюте может быть расценено как текущие валютные операции.

Движение иностранной валюты при расчетах за ценные бумаги можно отнести к валютным операциям, связанным с движением капитала, но только в том случае, когда приобретение ценных бумаг осуществляется резидентом (п.2 ст.6 Закона "О валютном регулировании"). В рассматриваемом случае приобретение ценных бумаг, по всей видимости, осуществляет нерезидент, поэтому отнести продажу ценных бумаг к валютным операциям, связанным с движением капитала, не представляется возможным, кроме случая, когда предоставляется отсрочка платежа по экспорту товара (ценным бумагам) на срок более 90 дней.

При этом необходимо учитывать следующее: п.3 ст.2 Закона "О валютном регулировании" предусмотрено, что вывоз (ввоз) и пересылка из Российской Федерации (в РФ) ценных бумаг, выраженных в валюте РФ, осуществляется резидентами и нерезидентами в порядке, установленном ЦБ РФ совместно с Министерством финансов РФ и Государственным таможенным комитетом РФ.

На сегодняшний день существует только Положение о порядке вывоза и пересылки из Российской Федерации и ввоза и пересылки в Российскую Федерацию валюты Российской Федерации, утвержденное совместным Приказом ЦБ РФ N 02-29/36, Минфина России N 11-05-02, ГТК России N 01-20/10075 от 06.10.1993 Аналогичного Положения о вывозе (ввозе) ценных бумаг, выраженных в валюте Российской Федерации, нет. Федеральный закон "О рынке ЦБ" не запрещает нерезидентам приобретать ценные бумаги, выпущенные российскими эмитентами, но о таких сделках сторонам по сделке надлежит уведомлять Федеральную комиссию по рынку ценных бумаг.

Кроме того, Положением о порядке проведения в РФ некоторых видов валютных операций N 39 от 24.04.1996 в список операций, осуществляемых без разрешения ЦБ РФ, не включены операции по переводу нерезидентами иностранной валюты в пользу резидентов - физических лиц в качестве оплаты за ценные бумаги, номинированные в валюте Российской Федерации. Поэтому на проведение таких операций требуется разрешение, которое выдается Департаментом валютного контроля Банка России или территориальными учреждениями Банка России.

Сделки, заключенные в нарушении положений Закона "О валютном регулировании", являются недействительными и влекут за собой уголовную, административную, гражданско-правовую ответственность. Пунктом 3 ст.14 Закона "О валютном регулировании" предусмотрено взыскание в доход государства всего полученного по недействительной в силу настоящего Закона сделке.

Теперь перейдем непосредственно к налогообложению физического лица при продаже им ценных бумаг за иностранную валюту.

Доходы от реализации за пределами РФ или на территории РФ акций или иных ценных бумаг относятся к объектам налогообложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), порядок исчисления и уплаты которого предусмотрен гл.23 Налогового кодекса РФ. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами рассматриваются в ст.214.1 указанной главы.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется как разница между доходом, полученным от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, хранение и реализацию ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком. В случае если расходы не могут быть подтверждены документально, например если договор купли-продажи заключен в устной форме, что возможно при передаче права на предъявительскую ценную бумагу (ст.146 ГК РФ и ст.29 Закона "О рынке ценных бумаг"), налогоплательщик имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз.1 пп.1 п.1 ст.220 Налогового кодекса РФ. Для ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, имущественный вычет равен сумме, полученной от продажи этих ценных бумаг, но не превышающей в целом 125 000 руб., а для ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный вычет предоставляется в общей сумме, полученной от их продажи. Необходимо заметить, что ограничение в 125 000 руб. применяется не по каждой сделке в отдельности, а в целом за год, в независимости от количества сделок и общих сумм по ним, в совокупности превышающих указанный размер.

Доходы (расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов (расходов) (п.5 ст.210 НК РФ).

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода (календарного года). Расчет и уплата суммы налога производит физическое лицо, получающее доходы от продажи имущества (ценных бумаг), принадлежащего ему на праве собственности (пп.2 п.1 ст.228 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.1 ст.229 НК РФ).

Объектом для налогообложения единым социальным налогом (ЕСН) доход по операциям купли-продажи ценных бумаг не будет являться в силу того, что в соответствии со ст.236 гл.24 НК РФ, посвященной ЕСН, не признаются таковыми выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права).

Исходя из вышеизложенного физическое лицо при продаже нерезиденту ценных бумаг, номинированных в валюте Российской Федерации, за иностранную валюту обязано:

1. Уведомить о совершенных сделках Федеральную комиссию по рынку ценных бумаг (ст.29 ФЗ "О рынке ценных бумаг");

2. Получить разрешение в ЦБ РФ на зачисление валютной выручки, связанной с расчетами по купле-продаже ценных бумаг (п.4 Положения ЦБ РФ N 39 от 24.04.1996);

3. Самостоятельно по окончании года исчислить сумму НДФЛ, с применением имущественного налогового вычета или документально подтвержденных расходов (ст.228 НК РФ);

4. Представить налоговую декларацию в сроки, указанные в ст.229 НК РФ;

5. Уплатить НДФЛ, если обязанность по уплате возникла на основании произведенных и подтвержденных в налоговой инспекции расчетов.

2. Описание ситуации: В августе 2001 г. физическое лицо продало на основании договора купли-продажи принадлежащие ему на праве собственности акции на сумму 111 065 руб. другому физическому лицу.

Вопрос: Облагается ли налогом на доходы физических лиц сумма, полученная от продажи акций, если да, то как и по какой ставке?

Ответ: Одним из видов дохода физических лиц, подлежащих обложению налогом на доходы, согласно гл.23 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) признается доход, полученный в результате совершенных сделок с ценными бумагами.

В соответствии с п.1 ст.224 НК РФ полученный доход от продажи акций облагается налогом по ставке 13 процентов.

Обращаем Ваше внимание, что 3 июля 2001 г. вступила в силу ст.214.1 НК РФ, согласно которой доход по сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами, полученными от реализации ценных бумаг, и расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными и документально подтвержденными налогоплательщиком.

В частности, к указанным расходам следует относить:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором,

- оплату услуг, оказываемых депозитарием,

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг,

- биржевой сбор (комиссия),

- оплату услуг регистратора,

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплатой услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Согласно п.3 ст.214.1 НК РФ в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ:

"(...) в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 рублей (...) имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества".

Иными словами, при продаже акций, находившихся в собственности физического лица менее трех лет, предусмотрен фиксированный вычет в пределах 125 000 руб. В случае продажи акций, находившихся в собственности лица в течение трех лет и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком от продажи акций (в нашем случае в сумме 111 065 руб.).

Срок владения ценными бумагами (акциями) физическим лицом исчисляется по количеству дней нахождения в собственности налогоплательщика данного имущества. Документами, подтверждающими факт нахождения акций в собственности налогоплательщика более трех лет, могут являться договор купли-продажи акций либо выписка из реестра владельцев ценных бумаг.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов представляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации, заявления и документов на вычет в налоговый орган.

4.2. Передача векселя в счет погашения подотчетных сумм

Описание ситуации: Работник предприятия получил в кассе предприятия наличные деньги в подотчет. Часть подотчетной суммы гасится авансовым отчетом. В счет погашения оставшейся части работник передает предприятию банковский вексель. В акте приема-передачи векселя указано "Возврат неиспользованной суммы, взятой подотчет".

Вопросы: 1. Насколько законна и корректна данная операция?

2. Каковы налоговые риски?

3. Какими бухгалтерскими проводками отражается данная операция?

Ответ: Вексельный оборот не ограничивается сделками только между юридическими лицами. Согласно ст.2 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе"

"по переводному и простому векселю вправе обязываться граждане Российской Федерации и юридические лица Российской Федерации".

Основанием для принятия на учет банковского векселя, как ценной бумаги, являются договор купли-продажи и акт приема-передачи ценной бумаги, подписанные передающей стороной - продавцом векселя и предприятием - покупателем векселя. Данное условие вытекает из гражданского законодательства: сделки между юридическими лицами и между юридическим лицом и гражданином должны совершаться в письменной форме (п.1 ст.161 ГК РФ).

Возможны две ситуации:

1) работник при приобретении векселя действует от имени и по поручению предприятия;

2) работник при приобретении векселя действует от своего имени.

Первый случай.

Если работник при покупке векселя выступал от имени предприятия на основании доверенности, то указанные выше документы удостоверяют сделку купли-продажи ценной бумаги между предприятием (покупателем) и продавцом векселя.

Отражение данной операции в бухгалтерском учете:

Д-т 58 К-т 76 на стоимость банковского векселя по договору (может отличаться от номинала).

Подтверждением внесением оплаты по данной сделке будет являться корешок к приходному кассовому ордеру (унифицированная форма КО-1), выписанный организацией-продавцом подотчетному лицу.

Д-т 76 К-т 71 на сумму оплаты по договору купли-продажи векселя.

Если банковский вексель приобретался у частного лица, то подтверждением оплаты может являться расписка о получении денежных средств, а в акте приема-передачи должны быть указаны паспортные данные физического лица - продавца.

В данном случае работник - подотчетное лицо - должен приложить к авансовому отчету все документы по сделке (договор купли-продажи, акт приема-передачи векселя, документ, подтверждающий оплату векселя).

Акт передачи векселя от подотчетного лица должностному лицу организации составлять не обязательно.

Второй случай.

Вексель - это документ, удостоверяющий "с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении" (п.1 ст.142 ГК РФ).

Если работник при покупке векселя выступал от собственного имени, то при передаче его предприятию совершается очередная сделка по купле-продаже векселя между предприятием и работником, так как налицо переход права собственности на имущественное право.

Данная сделка должна быть оформлена договором, составленным в письменной форме.

Принятие на учет банковского векселя сопровождается бухгалтерскими проводками:

Д-т 58 К-т 73 на стоимость векселя по договору.

При заключении договора необходимо учитывать особенности налогообложения доходов физических лиц, так как в данном случае у работника появляется налоговая база для исчисления НДФЛ (налога на доходы физических лиц) в виде дохода от продажи ценных бумаг (банковского векселя).

Так, в частности, источник выплаты доходов физическому лицу признается налоговым агентом (п.1 ст.226 НК РФ). Согласно общему правилу налоговый агент обязан исчислить и удержать сумму НДФЛ из доходов физического лица при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ). Однако для операций с ценными бумагами существует особый порядок (п.2 ст.226 НК РФ), согласно которому налоговая база по таким операциям определяется по окончании налогового периода (п.8 ст.214.1 НК РФ), а исчисление и уплату налога физическое лицо производит самостоятельно (пп.2 п.1 ст.228 НК РФ) на основании налоговой декларации, которую лицо обязано представить в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.1 ст.229 НК РФ).

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг - это доход (убыток), определенный как разница между суммой, полученной от реализации ценной бумаги, и расходами, связанными с такой реализацией (п.п.2, 3 ст.214.1 НК РФ). Законом не предусмотрены ограничения по установлению стоимости ценной бумаги, по которой она должна быть реализована физическим лицом. Единственное условие по признанию полученного убытка в целях налогообложения:

"по сделке с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг" (п.3 ст.214.1 НК РФ).

Предприятие - покупатель векселя (ценной бумаги), выплачивающее доход по сделке продавцу векселя (физическому лицу), как в первом случае - при покупке работником от имени предприятия векселя у частного лица, так и во втором обязано во исполнение п.2 ст.230 НК РФ предоставить по окончании налогового периода в налоговый орган по месту своего учета сведения о суммах произведенных выплат по форме N 2-НДФЛ.

Дополнительно необходимо оформить акт зачета взаимных обязательств (требований), по которому задолженность работника по подотчетным суммам погашается путем зачета задолженности предприятия перед ним по договору купли-продажи векселя. При этом следует помнить, что зачет производится на наименьшую из взаимных обязательств сумму.

В бухгалтерском учете данная операция отражается:

Д-т 73 К-т 71 на сумму погашенной задолженности.

4.3. Передача акций в качестве вклада в уставный капитал

Описание ситуации: Физическое лицо имеет акции эмитента В (фактические расходы на покупку этих акций у физического лица составили 100 единиц) и передает их во вклад в уставный капитал организации Б (ООО) по оценочной стоимости 1000 единиц, в результате чего физическое лицо становится владельцем доли уставного капитала организации Б.

В последующем физическое лицо продает свою долю уставного капитала организации Б по продажной стоимости 1500 единиц.

Вопрос: Какая сумма дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, возникает у физического лица от продажи акций организации Б?

Ответ: В соответствии с пп.5 п.1 ст.208 НК РФ доходы физического лица от реализации долей участия в уставном капитале организаций относятся к доходам от источников в Российской Федерации (или от источников за пределами РФ по отношению к иностранной организации). Такие доходы признаются объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц.

При определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, а именно:

"в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи иного (отличного от недвижимого) имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 рублей. При продаже... иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества".

Вместо применения имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму дохода от реализации доли уставного капитала на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода. Исключение из этого правила составляет случай приобретения доли в уставном капитале акционерного общества, когда доля уставного капитала оформляется в виде эмиссионных ценных бумаг, закрепляющих совокупность имущественных и неимущественных прав налогоплательщика. Тогда, реализуя свою долю в уставном капитале акционерного общества, налогоплательщик реализует ценные бумаги.

Особенностям определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами посвящена ст.214.1 Налогового кодекса РФ. Правилами этой статьи также предусмотрено как применение налогоплательщиком имущественного налогового вычета, так и уменьшение доходов по сделкам купли-продажи ценных бумаг на расходы, связанными с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, фактически произведенными и документально подтвержденными.

В приведенном примере выручка от реализации доли в уставном капитале составила 1500 единиц, расходы на приобретение доли - 1000 единиц (цена зафиксирована в акте приема-передачи ценных бумаг эмитента В, вносимых в счет оплаты доли в уставном капитале). Доход, подлежащий налогообложению, составляет 500 единиц (1500 - 1000).

Но налогоплательщик вправе воспользоваться и имущественным налоговым вычетом, если расходы не могут быть подтверждены документально. Применение имущественного вычета становится экономически оправданным и в случае, если в абсолютном значении расходы на приобретение доли меньше, чем имущественный налоговый вычет.

Таким образом, при продаже физическим лицом доли в уставном капитале организации налогооблагаемым доходом будет являться разница между суммой, полученной от реализации доли, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами, связанными с ее приобретением. Кроме того, такие расходы могут быть заменены имущественным налоговым вычетом. Правила определения налоговой базы и применения имущественного вычета приводятся в ст.ст.214.1 и 220 гл.23 Налогового кодекса РФ.

5. ДОХОДЫ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ

5.1. Оплата за обучение работников

Вопрос: Предприятие оплачивает обучение своих сотрудников, имеющих высшее образование, на базе соответствующей кафедры государственного университета на основании индивидуальных трехсторонних договоров между предприятием, университетом, работником предприятия.

Признаются ли данные расходы предприятия налогооблагаемым доходом физических лиц. Можно ли данные расходы предприятия охарактеризовать как расходы на повышение профессионального уровня работников (обучение в интересах предприятия) и не относить в доход физического лица?

Ответ: Во-первых, ст.196 Трудового кодекса РФ, который вступает в силу с 1 февраля 2002 г., предусмотрено, что:

"необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором".

Таким образом, Трудовой кодекс РФ четко определяет, что необходимость профессиональной подготовки и вид получаемого образования определяет работодатель.

Во-вторых, в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с расходами на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии с пп.1 п.2 ст.211 Налогового кодекса РФ к доходам налогоплательщика относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, критерием включения или не включения расходов на обучение в доход физического лица является инициатива и цель получения образования.

При этом в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц не установлено ограничений по виду получаемого работником образования - высшее или иное.

Следовательно, оплата обучения работника включается в облагаемый доход только в том случае, если работник получает образование по собственной инициативе и обучение не вызвано производственной необходимостью.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.07.2000 N 355/00 указано, что стоимость подготовки сотрудников не может рассматриваться как доход сотрудников, если обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими своих обязанностей.

Практика Федерального арбитражного суда Уральского округа (Постановление N Ф09-1600/01-АК от 24.07.2001) свидетельствует о том, что суды на местах придерживаются позиции, высказанной Высшим Арбитражным Судом РФ.

Следовательно, учитывая, что обучение специалистов по соответствующей программе связано со спецификой основной деятельности предприятия и производится по инициативе работодателя, стоимость обучения не должна включаться в доход сотрудника.

Вместе с тем необходимо учитывать и позицию официальных органов по данному вопросу.

Так, Минфин России в Письме от 13.09.2001 N 04-04-06/415 указал, что обучение не должно быть связано с получением высшего или среднего образования, а также предусматривать обучение вторым и смежным профессиям, в противном случае стоимость оплаты должна включаться в облагаемый доход работника.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.

Кроме того, в соответствии с пп.3 п.3 ст.264 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль "не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются".

Таким образом, нормами Налогового кодекса предусмотрено, что расходы, произведенные предприятием на обучение сотрудников при получении ими высшего и среднего образования, не принимаются в расходы при исчислении налога на прибыль.

Скорее всего, налоговые органы будут применять данные положения и применительно к налогу на доходы физических лиц, хотя это положение не закреплено в Налоговом кодексе РФ.

5.2. Выплаты за отселение граждан

Описание ситуации: В июле 2001 г. глава города вынес постановление о предоставлении предприятию земельного участка для проектирования и строительства жилых домов, где, в частности, указано, что по мере освоения земельного участка произвести отселение граждан, проживающих в жилых домах, по списку.

Во исполнение данного постановления предприятие заключило трехсторонние договоры (предприятие, отселяемый, продавец жилья), согласно которым отселяемому гражданину предприятие компенсирует расходы по приобретению нового жилья у другого гражданина.

Вопрос: Какой порядок налогообложения дохода, полученного отселяемым лицом в результате трехстороннего договора, предусмотрен законодательством?

Ответ: Статья 217 НК РФ предусматривает виды доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению. В частности, освобождаются от налогообложения компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений.

По нашему мнению, компенсация расходов предприятием отселяемому гражданину, связанная с приобретением для него нового жилья, по своей сути является компенсационной выплатой в пользу гражданина, которая предусмотрена федеральным законодательством, в частности ст.49.3 Жилищного кодекса РСФСР:

"Если дом, в котором находятся приватизированные квартиры, подлежит сносу по основаниям, предусмотренным законодательством, выселяемым из него собственникам квартир с их согласия предоставляется равноценное жилое помещение на праве собственности либо иная компенсация местным Советом народных депутатов, предприятием, учреждением, организацией, осуществляющими снос дома".

Иными словами, мы считаем, что облагаемого дохода у отселяемого лица не возникает.

5.3. Оплата новогодних подарков

Вопрос: Предприятием в декабре 2001 г. приобретены новогодние подарки для детей сотрудников за счет собственных средств предприятия. Стоимость подарков и стоимость билетов на одного сотрудника в год не превысила 2000 руб. На основании ст.217 НК РФ данные суммы не облагались налогом на доходы физических лиц. Правомерны ли действия предприятия?

Ответ: В соответствии с п.28 ст.217 Налогового кодекса РФ стоимость подарков, полученных сотрудниками от организации, в налоговом периоде не превышающая 2000 руб., не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Учитывая, что стоимость подарков не превышает 2000 руб., предприятие правильно не включило стоимость подарков в доход сотрудников.

5.4. Оплата проезда к месту отпуска и обратно

Вопрос: В случае приобретения работником права на оплачиваемый за счет средств работодателя проезд к месту проведения отпуска и обратно в период нахождения его в очередном отпуске:

- является ли правомерным оплата только обратного проезда по возвращению работника из отпуска;

- подлежат ли налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы, полученные работниками за проезд из отпуска, или такие доходы освобождаются от налогообложения в порядке ст.217 Налогового кодекса РФ?

Ответ: 1. В соответствии со ст.325 Трудового кодекса РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

В соответствии с п.40 Приказа Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2 "Об утверждении Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами" указанная льгота предоставляется начиная со второго года работы (т.е. по истечении 12 месяцев непрерывной работы).

Ситуация, когда право на льготу возникает во время нахождения в отпуске, нормативно не урегулирована, разъяснения официальных органов по данному вопросу также отсутствуют, однако, по нашему мнению, в данном случае необходимо исходить из следующего.

В ст.325 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что данные выплаты являются целевыми и не суммируются, в случае если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоз багажа.

Данной нормой не предусмотрена и возможность частичной оплаты проезда только туда или только обратно.

Данная компенсация является целевой и предназначена для финансового обеспечения поездки работника в отпуск, при этом работник должен не только доехать до места отдыха, но и иметь возможность вернуться обратно.

Следовательно, данная компенсация должна предоставляться или в полном объеме, то есть должен оплачиваться проезд к месту проведения отпуска и обратно, или вообще не должна предоставляться.

Учитывая, что в соответствии со ст.325 Трудового кодекса РФ окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании представленных документов, то, по нашему мнению, основанием для предоставления компенсации является приобретение работником права на возмещение расходов по проезду до или во время нахождения в отпуске.

Если исходить из необходимости частичной компенсации расходов, то в некоторых случаях может возникнуть абсурдная ситуация. Например, когда право на льготу возникает в момент переезда к месту проведения отпуска или обратно, при этом время нахождения в пути занимает несколько дней, исходя из логики частичной компенсации расходов часть пути подлежит оплате, а часть нет.

На основании изложенного мы считаем, что компенсация расходов должна производиться в полном объеме (к месту проведения отпуска и обратно), если право на компенсацию возникло до или во время проведения отпуска.

Вместе с тем контролирующие органы могут занять и другую позицию, если на момент ухода в отпуск право на компенсацию не возникло, то она не предоставляется.

Данная ситуация является довольно спорной, поэтому рекомендуем не создавать таких ситуаций или обратиться с запросом в Министерство труда и социального развития РФ по данному вопросу.

2. В соответствии с п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В соответствии со ст.325 Трудового кодекса РФ гарантии и компенсации, предусмотренные данной статьей, предоставляются работнику только по основному месту работы.

Следовательно, Трудовым кодексом данные выплаты отнесены к компенсационным.

Необходимо отметить, что ранее действовавший Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" содержал норму, аналогичную п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ. В соответствии с разъяснениями Минфина России, данными в Письме от 10.06.1998 N 04-04-06 (Приложение N 1), оплата стоимости проезда к месту отдыха и обратно является компенсационной выплатой и не подлежит налогообложению подоходным налогом.

Таким образом, с принятием Налогового кодекса РФ порядок налогообложения компенсации физическим лицам расходов на оплату стоимости проезда не изменился, и данные выплаты налогом на доходы физических лиц в пределах норм, установленных ст.325 Трудового кодекса, не облагаются.

5.5. Денежная компенсация стоимости питания

членам экипажей воздушных судов

Вопрос: В соответствии со ст.264 НК РФ расходы на рацион питания экипажей воздушных судов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При невозможности обеспечения питанием экипажа воздушного судна в рейсе его стоимость заменяется денежной компенсацией.

Должна ли сумма денежной компенсации стоимости питания включаться в совокупный доход работника и облагаться налогом на доходы физических лиц?

Ответ: В соответствии с п.13 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся:

"расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ".

Данные нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов".

По нашему мнению, по логике законодателя расходы на рацион питания экипажей воздушных судов носят сугубо целевой характер.

Предусмотренный рацион питания должен быть предоставлен члену экипажа воздушного судна именно во время полета, что должно являться в какой-то мере гарантией хорошего самочувствия членов воздушных экипажей и, соответственно, условием безопасности полета.

В то же время сама по себе денежная компенсация, выданная членам экипажа взамен стоимости полагаемого им питания, находится уже за рамками непосредственной их профессиональной деятельности, т.к. теоретически полученные денежные суммы могут быть потрачены членами экипажей на свои личные нужды, в связи с чем налоговый орган обоснованно может сделать вывод об отсутствии связи между данной денежной компенсацией и осуществлением деятельности, направленной на получение предприятием дохода, иными словами, вывод об отсутствии экономической оправданности данного вида затрат.

Согласно п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц компенсационные выплаты в пределах норм, установленных законодательством, связанных, в частности, с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.

Учитывая, что в настоящее время отсутствует законодательный акт, который бы устанавливал возможность замены стоимости питания экипажа воздушного судна на денежную компенсацию, то и оснований для исключения из налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц данных сумм денежной компенсации не усматривается.

Аналогичной точки зрения (только в отношении экипажей судов водного транспорта) придерживается МНС России в Письме от 5 апреля 2002 г.

5.6. Субсидии на оплату жилья и коммунальных услуг

Описание ситуации: ОАО содержит общежития. В общежитиях проживают социально незащищенные граждане. Органы местного самоуправления города предоставляют такой категории граждан справки на получение субсидий на оплату жилья и коммунальных услуг.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения" и постановлению главы города, принятому в 2001 г. "Об утверждении Положения "О порядке предоставления гражданам компенсаций (субсидий) на оплату жилья и коммунальных услуг" ОАО обязано оплачивать субсидии гражданам, проживающим в общежитиях, за счет собственных средств предприятия.

Вопрос: Должны ли включаться такие компенсационные выплаты в совокупный доход граждан, получивших субсидию на оплату жилья и коммунальных услуг? Каким образом удерживать налог на доходы с физических лиц, не работающих на предприятии?

Ответ: Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц с 01.01.2001 регулируется гл.23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".

В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Постановление Правительства РФ от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения" принято в соответствии с Федеральным законом от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики", где в ст.15 указано, что органы государственного управления, местная администрация предоставляют компенсации (субсидии) гражданам, обеспечивающие оплату жилья в пределах социальной нормы площади жилья и нормативов потребления коммунальных услуг с учетом совокупного дохода семьи, действующих льгот и утвержденного бюджета.

Установленные этим Законом компенсации соответствуют критериям п.3 ст.217 НК РФ, а следовательно, не должны облагаться НДФЛ.

Однако п.5 Постановления Правительства N 887 устанавливает отличную от Закона "Об основах федеральной жилищной политики" норму, в которой указано, что предприятия и организации, имеющие в хозяйственном ведении или оперативном управлении государственный жилищный фонд и оказывающие жилищно-коммунальные услуги, компенсируют в порядке, устанавливаемом государственными органами власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, за счет собственных средств затраты, связанные с предоставлением субсидий имеющим на это право гражданам, проживающим в домах, относящихся к указанному жилищному фонду.

Следует отметить, что ст.15 Закона "Об основах федеральной жилищной политики" не представляет Правительству РФ права устанавливать источники предоставления субсидий и прямо устанавливает, что их финансирование производится за счет средств бюджета.

Утверждение о том, что субсидии должны предоставляться за счет средств предприятий, имеющих в хозяйственном ведении или оперативном управлении государственный жилищный фонд и оказывающих жилищно-коммунальные услуги, незаконно и должно быть оспорено в судебном порядке.

В данный момент субсидии, предоставляемые предприятием за счет собственных средств, не соответствуют критериям п.3 ст.217 НК РФ и должны включаться в совокупный доход физических лиц, облагаемый НДФЛ. НДФЛ с физических лиц, не работающих на предприятии, не взимается. Предприятие в данном случае, в соответствии с п.5 ст.226 НК РФ, должно в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Вместе с тем хотелось бы отметить неоднозначность данного вопроса, поскольку получается, что ОАО должно вести учет и удержание налога с выплат в пользу физических лиц, установленных незаконно.

5.7. Инфляционные выплаты,

оплачиваемые по решению суда

Вопрос: В связи с введением в действие ТК РФ необходимо ли облагать НДФЛ суммы инфляционных выплат работникам (бывшим работникам) по решениям суда, принятым до вступления в силу ТК РФ? Под инфляционными выплатами понимаются выплаты за задержку выдачи заработной платы и пособий по увечью.

Ответ: В соответствии с п.1 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц государственные пособия, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

На основании ст.236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц компенсационные выплаты, установленные действующим законодательством, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

На основании ст.184 ТК РФ при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещаются его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника.

Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральным законом.

Таким образом, в соответствии с вышеприведенными нормами действующего законодательства выплаты за задержку заработной платы и компенсации за повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве (в размерах, предусмотренных законодательством) не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

При этом не имеет значения тот факт, что решения суда, по которым выплачиваются вышеуказанные компенсации работникам, были приняты до вступления в силу ТК РФ, поскольку в соответствии со ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме (кроме оплаты труда) определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

5.8. Оплата простоя не по вине работника

Вопрос: Можно ли считать компенсационными выплатами согласно ТК РФ оплату простоя не по вине работника и, соответственно, исключать суммы этих выплат из налоговой базы по НДФЛ?

Ответ: В соответствии со ст.257 ТК РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника.

Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада).

При этом обращаем Ваше внимание на то, что ст.157 ТК РФ "Оплата времени простоя" относится к гл.21 ТК РФ "Заработная плата" раздела "Оплата труда", а не к разд.VII "Гарантии и компенсации" Трудового кодекса РФ. То есть трудовое законодательство приравнивает оплату времени простоя к заработной плате (оплате труда) работника.

Следовательно, ст.217 НК РФ не позволяет рассматривать оплату времени простоя как доход, не подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц (данные выплаты не являются компенсационными по Трудовому кодексу РФ).

5.9. Пособия по уходу за ребенком до 3-х лет

Вопрос: Можно ли считать компенсационными выплатами выплату пособия по уходу за ребенком до 3-х лет (и в каком размере) и, соответственно, исключать суммы этих выплат из налоговой базы по НДФЛ?

Ответ: По всей видимости, в данном случае идет речь об оплате из средств предприятия отпуска по уходу за ребенком от полутора до трех лет, а также об оплате из средств предприятия (сверх возмещаемой Фондом социального страхования) отпуска по уходу за ребенком до полутора лет (пособия, выплачиваемые до полутора лет за счет средств ФСС, не облагаются НДФЛ на основании п.1 ст.217 НК РФ).

Что касается вышеуказанных выплат из средств предприятия, указанные компенсационные выплаты в размере 50 руб. не следует включать в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц согласно п.1 ст.217 НК РФ как иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (согласно положениям ст.5 ТК РФ указы Президента Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, следует рассматривать как трудовое законодательство).

5.10. Порядок налогообложения при дарении доли в ООО

Вопрос: Физическое лицо приобрело у другого физического лица по договору дарения долю в уставном капитале ООО. Какие налоги и по каким ставкам обязан будет заплатить указанный гражданин вследствие совершения вышеназванной сделки?

Ответ: 1. Согласно ст.ст.93 и 94 Гражданского кодекса РФ участнику предприятия принадлежит право на долю в уставном капитале предприятия. Таким образом, доля в уставном капитале является имущественным правом.

В соответствии с п.18 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.

То есть доходы в денежной и натуральной форме, полученные одним физическим лицом от другого физического лица по договору дарения, налогом на доходы физических лиц не облагаются.

В соответствии со ст.211 Налогового кодекса под доходами в натуральной форме понимаются доходы в виде товаров, работ, услуг, а также имущественных прав.

Следовательно, при дарении доли в ООО физическое лицо (одаряемый) получает доход в натуральной форме, освобождаемый от налогообложения на основании п.18 ст.217 Налогового кодекса РФ.

2. В соответствии со ст.5 Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения" налог взимается при условии выдачи нотариусом свидетельств о праве на наследство или удостоверения ими договоров дарения.

В п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 30.05.1995 N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения" также указано, что:

"В случаях, когда физическому лицу от одного и того же физического лица неоднократно в течение года переходит в собственность имущество в порядке дарения, налог исчисляется с общей стоимости имущества на основании всех нотариально удостоверенных договоров".

Таким образом, объект налогообложения по налогу с имущества, переходящего в порядке дарения, возникает только в случае нотариального удостоверения договора дарения.

Следовательно, при дарении доли в ООО у физического лица (одаряемого) обязанности по уплате налогов не возникнет.

5.11. Оплата вынужденного прогула

Вопрос: Считается ли выплата среднего заработка работнику по решению суда за все время вынужденного прогула в соответствии с Трудовым кодексом РФ и Налоговым кодексом РФ компенсационной?

Ответ: Согласно абз.6 пп.3 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В Налоговом кодексе РФ не раскрывается понятие "компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников".

Так как нормы, регулирующие порядок прекращения трудовых отношений (увольнения работника), содержатся в трудовом законодательстве, в целях раскрытия понятия "компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников" необходимо обратиться к Трудовому кодексу РФ.

Согласно ст.164 Трудового кодекса РФ:

"Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей".

Под данное определение подходят те выплаты, которые связаны с исполнением трудовых или иных обязанностей. Во время вынужденного прогула работник никаких обязанностей не выполнял.

По нашему мнению, из норм Трудового кодекса РФ следует, что к компенсационным выплатам, связанным с увольнением работников, можно отнести следующие виды компенсаций, выплачиваемых работнику:

- выходные пособия при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (ст. 176 Трудового кодекса РФ);

- выходные пособия при сокращении численности или штата работников организации (ст.176 Трудового кодекса РФ);

- при расторжении трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации (ст.181 Трудового кодекса РФ).

К данному выводу можно прийти исходя из того, что в вышеуказанных случаях происходит прекращение трудового договора (увольнение работника), возникают правовые последствия, связанные с увольнением работника.

Согласно ст.394 Трудового кодекса РФ в случае признания увольнения незаконным работник должен быть восстановлен на прежней работе. Следовательно, трудовые отношения между работником и работодателем восстанавливаются, трудовой договор считается не расторгнутым, т.е. правовых последствий, связанных с увольнения работника, не возникает.

Следовательно, компенсация, выплачиваемая работнику за все время вынужденного прогула, не является компенсацией при увольнении работника, а является иным видом компенсации.

На основании вышеизложенного считаем, что выплаты среднего заработка за все время вынужденного прогула не являются компенсационными выплатами, связанными с увольнением работника.

Таким образом, по нашему мнению, вышеуказанные выплаты подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Позиция налоговых органов по рассматриваемому вопросу в отношении налога на доходы физических лиц противоположна.

Позиция Минфина относительно рассматриваемого вопроса изложена в Письме Минфина России от 05.04.2002 N 04-04-06/69, где рассмотрен вопрос о необходимости налогообложения выплат средней заработной платы за все время вынужденного прогула в случае утверждения судом мирового соглашения. Такие выплаты, по мнению Минфина России, подлежат налогообложению. Однако относительно налогообложения указанных выплат, произведенных по решению суда, в Письме изложена иная позиция, согласно которой:

"...не подлежат налогообложению выплаты, имеющие характер возмещения работнику по решению суда денежной компенсации за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными, а также денежной компенсации морального вреда, причиненного работнику указанными действиями, согласно статье 394 Трудового кодекса Российской Федерации. Размер денежной компенсации морального вреда определяется судом".

5.12. Оплата стоимости проживания

командированных лиц принимающей стороной

Описание ситуации: Для проведения совещания среди предприятий отрасли на базе нашего предприятия прибывают представители других предприятий, для которых оплаты за проживание в гостинице производится принимающей стороной, нашим предприятием.

Вопрос: Следует ли включать в доход для НДФЛ сумму за проживание, если представители прибыли в служебную командировку? В авансовых отчетах сумма проживание не включена, так как оплачена нашим предприятием и документ выписан на наше предприятие общей суммой.

Ответ: В соответствии с п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ от налогообложения освобождаются все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, включая возмещение расходов, связанных с исполнением трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

По смыслу данной нормы только при наличии трудовых отношений компенсация налогоплательщику расходов, связанных с исполнением указанных обязательств, не является объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц.

Из вышеуказанного вытекает, что оплата проживания принимаемых Вами лиц является доходом, полученным ими в натуральной форме, и, следовательно, подлежит налогообложению в порядке, установленном гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 20 февраля 2002 N 04-04-06/32.

В том случае, когда Ваши расходы по оплате проживания представителей сторонних организаций подтверждаются единым первичным документов, не содержащим разбивки стоимости оказанных услуг применительно к конкретным физическим лицам, рекомендуем Вам для целей исчисления налога на доходы физических лиц приложить документы, свидетельствующие о количестве физических лиц (программа проведения деловой встречи), которые воспользовались данными услугами, а также прейскурант гостиницы, на основании которых и произвести исчисление подоходного налога, подлежащего удержанию с каждого физического лица.

5.13. Оплата дополнительных дней по уходу

за ребенком-инвалидом

Описание ситуации: Организация завышает налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц на сумму оплаты дополнительных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства до достижения им возраста 18 лет. На наш запрос инспекция МНС ответила, что указанная оплата не отнесена к компенсационным выплатам и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Вопрос: Просим оценить ситуацию и дать точные рекомендации по данному вопросу.

Ответ: Во-первых, в соответствии со ст.27 "Права инвалидов", предусмотренной Основами законодательства РФ об охране здоровья граждан, утвержденными Постановлением Верховного Совета от 22.07.1993 N 5487-1, для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет одному из работающих родителей или лиц, их заменяющих, предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из названных лиц либо разделены ими между собой по своему усмотрению.

Аналогичная норма предусмотрена ст.262 Трудового кодекса РФ, в соответствии с которой оплата дополнительного выходного дня производится в размере и порядке, которые установлены федеральными законами.

Совместным Письмом Минтруда и ФСС РФ от 5 апреля 2002 г. "О дополнительных оплачиваемых выходных днях для ухода за детьми-инвалидами" разъяснено, что до принятия соответствующих федеральных законов оплата дополнительных выходных дней для ухода за ребенком-инвалидом производится в размере дневного заработка за счет средств государственного социального страхования.

Таким образом, оплата дополнительных выходных дней предусмотрена действующим законодательством.

Во-вторых, в соответствии с п.1 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, не подлежат налогообложению не только компенсации, но и иные выплаты в соответствии с действующим законодательством. Поэтому вывод ИМНС, сделанный в ответе, о том, что поскольку оплата выходных дней не является компенсацией, следовательно, она должна облагаться НДФЛ, является необоснованным.

Оплата дополнительных выходных дней не связана с условиями трудового договора, не является оплатой за труд (поскольку оплачиваются нерабочие дни), а является дополнительной выплатой за счет средств соцстраха сверх установленной условиями трудового договора заработной платы.

Таким образом, оплата дополнительных выходных дней не является оплатой труда и должна рассматриваться как иные выплаты, не подлежащие включению в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц.

В Письме МНС России от 23.07.2003 N СА-6-04/816@ в сходной ситуации было разъяснено, что дополнительные выплаты из бюджета сверх установленных нормами трудового договора заработной платы (дохода) должны рассматриваться как выплаты, не подлежащие включению в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц на основании п.1 ст.217 НК РФ.

На основании изложенного, мы считаем, что оплата дополнительных выходных дней не должна облагаться налогом на доходы физических лиц в соответствии с п.1 ст.217 Налогового кодекса РФ.

5.14. Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах,

работах с вредными и (или) опасными и иными особыми

условиями труда

Описание ситуации: ОАО в соответствии с законодательством РФ относится к 20 классу профессионального риска, так как имеет производственные участки, работа на которых связана с особыми условиями труда. В связи с этим предприятие, согласно ст.147 Трудового кодекса РФ, устанавливает оплату труда для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и иными особыми условиями труда, в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда.

В соответствии со ст.210 Трудового кодекса РФ основными направлениями государственной политики в области охраны труда является установление компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда. Ст.219 Трудового кодекса РФ предусмотрено право работника на компенсационные выплаты, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Статьей 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Вопрос 1: Будет ли начисляться и удерживаться налог на доходы физических лиц при выплате работающим вышеуказанных компенсаций в случае установления их коллективным договором?

Ответ: В отношении оплаты труда в повышенном размере.

Согласно ст.209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

В соответствии со ст.147 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест.

Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

Кроме того, ст.164 Трудового кодекса РФ дано определение компенсаций как денежных выплат, установленных в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Таким образом, считаем, что надбавки к заработной плате работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, в соответствии с перечнем таких работ, установленных Правительством РФ, определяются Трудовым кодексом РФ не как компенсационные выплаты, а как повышенная заработная плата, учитывающая сложность и условия выполняемой работы.

С учетом изложенного считаем, что на рассматриваемые надбавки не распространяется действие абз.9 пп.3 ст.217 НК РФ и сумма таких надбавок в полном объеме должна облагаться НДФЛ.

В отношении компенсаций для работников.

Статьей 219 Трудового кодекса РФ предусмотрено право работника на компенсационные выплаты, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Согласно абз.9 пп.3 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Законодатель, по нашему мнению, ставит возможность освобождения от налогообложения в зависимость от того, каким правовым актом установлены компенсационные выплаты.

А именно установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

В Налоговом кодексе РФ не раскрывается понятие "законодательство РФ, законодательные акты субъектов РФ, решения представительных органов местного самоуправления".

В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Так как нормы, регулирующие выполнение физическим лицом трудовых обязанностей, содержатся в трудовом законодательстве, в целях раскрытия понятия "законодательство РФ, законодательные акты субъектов РФ, решения представительных органов местного самоуправления" необходимо обратиться к Трудовому кодексу РФ.

Согласно ст.5 Трудового кодекса РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Статьей 2 Федерального закона "Об основах охраны труда в РФ" (в ред. от 10.01.2003) установлено, что законодательство РФ об охране труда состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов РФ, а также законов и иных нормативных правовых актов субъектов РФ.

На основании чего можно прийти к выводу, что трудовое законодательство РФ состоит из Трудового кодекса РФ, федеральных законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, конституций (уставов), законов и иных нормативных правовых актов субъектов РФ.

В соответствии со ст.40 Трудового кодекса РФ коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.

Таким образом, считаем, что коллективный договор не относится к понятию "законодательство РФ, законодательные акты субъектов РФ, решения представительных органов местного самоуправления".

Следовательно, компенсационные выплаты, установленные только коллективным договором, не могут быть отнесены к компенсационным выплатам, установленным законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

На основании вышеизложенного считаем, что выплаты компенсации работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, установленные только коллективным договором, не являются компенсационными выплатами, установленными законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

Таким образом, по нашему мнению, вышеуказанные выплаты подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Вопрос 2: Существует ли в настоящее время предельный размер указанных компенсационных выплат?

Ответ: Предел доплат работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и иными особыми условиями труда, в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, действующим законодательством не определен.

5.15. Суточные выплаты командированным работникам

Вопрос: Должно ли ОАО включать работникам в состав налоговой базы и удерживать налог на доходы физических лиц с суммы суточных, выплаченных им в размере, установленном приказом ОАО (2000 руб. в сутки), в связи с направлением в служебные командировки в пределах территории РФ в части, превышающей 100 руб. в сутки?

Ответ: По нашему мнению, налогом на доходы с физических лиц облагаются суточные сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации. В обоснование данной позиции можем указать на следующее.

В соответствии с п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц установленные действующим законодательством РФ компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая командировочные расходы).

При этом в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Порядок возмещения командировочных расходов прописан в ст.168 Трудового кодекса РФ. В соответствии с вышеуказанной статьей порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом он должен быть не менее 100 руб. в день - нормы, установленной для бюджетных организаций Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729.

Таким образом, законодательством установлена норма возмещения суточных в пределах 100 руб., в тоже время максимальный размер суточных не ограничен и может устанавливаться локально-нормативными актами организации.

Существовала также позиция, что независимо от размера суточные, выплаченные организацией, не облагаются налогом на доходы физических лиц, которая сложилась в связи с разъяснениями МНС.

В Письме УМНС по г. Москве от 31 июля 2003 г. N 27-08н/42413 указано, что с 01.01.2002 суточные, выплачиваемые работникам организацией, не находящейся на бюджетном финансировании, за время служебных командировок, предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, в которых определены категории лиц и нормы таких выплат, подпадают под действие п.3 ст.217 Налогового кодекса Российской Федерации и не подлежат налогообложению в размерах, установленных работодателем в коллективном договоре или приказе.

В настоящий момент данное Письмо не применяется в связи с изданием Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", в котором указано, что суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанным Постановлением Правительства РФ, подлежат обложению налогами в общеустановленном порядке.

По данному вопросу имеется следующая судебная практика.

При разрешении спора суд указал, что заявителю правомерно доначислен налог на сверхнормативные суточные, т.к. хотя размер выплачиваемых суточных не ограничен, но суточные сверх установленных норм подлежат включению в налоговую базу по подоходному налогу (Постановление ФАС МО от 15.05.2003 N КА-А40/3061-03.)

Суд указал, что дополнительные выплаты, связанные с командировкой работников, могут производиться за счет прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты установленных действующим законодательством налогов и прочих обязательных платежей в бюджет. Все виды выплат сверх нормативов, установленных законодательством, признаются доходом физического лица, а следовательно, облагаются налогом на доходы физических лиц (Постановление ФАС СЗО от 10.02.2004 N А66-6196-03).

Таким образом, ОАО должно включать работникам в состав налоговой базы и удерживать налог на доходы физических лиц с суммы суточных, выплаченных им, в части, превышающей 100 руб. в сутки.

6. СТАНДАРТНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

1. Описание ситуации: На нашем предприятии в 2001 г. работникам, работающим по договору подряда, при исчислении подоходного налога предоставлялись на основании ст.218 Налогового кодекса РФ стандартные налоговые вычеты в размере 400,00 руб. на самого работника и по 300,00 руб. на каждого ребенка, находящегося на иждивении у работника. Льготы были предоставлены в связи с тем, что данные работники имели единственный источник дохода только на нашем предприятии в 2001 г.

ИМНС, проведя на предприятии выездную налоговую проверку правильности и уплаты подоходного налога, посчитала, что организация неправомерно предоставляла в 2001 г. стандартные налоговые вычеты работникам, работающим по договорам подряда, ссылаясь на п.3 ст.218 Налогового кодекса РФ и на Методические рекомендации МНС России по применению главы 23 Налогового кодекса РФ от 29.11.2000 N БГ-3-08/415.

Вопрос: Возможно ли доказать, что организация правильно предоставляла работникам стандартные налоговые вычеты, так как они имели единственный источник дохода на нашем предприятии?

Ответ: К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), относятся договоры, заключаемые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В соответствии со ст.420 Гражданского кодекса РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Такими договорами, в частности, являются договоры подряда, аренды, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии, доверительного управления имуществом, агентский договор.

По гражданско-правовому договору исполняется индивидуально-конкретное задание (поручение, заказ и др.). Предметом такого договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и др.).

Так, например, по договору подряда в соответствии со ст.702 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика обусловленную договором конкретную работу и сдать ее результат.

Работающие по гражданско-правовым договорам самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа. Для них важен конечный результат труда - выполнение условий договора в надлежащем качестве и в согласованный срок.

По договорам гражданско-правового характера одна сторона выполняет определенные виды работ или услуг, обусловленные договором (вне зависимости от квалификации или специальности, а также должности), для другой стороны.

Положения договора подряда регулируются Гражданским кодексом РФ.

При заключении трудового договора между работником (физическим лицом) и работодателем трудовые отношения основываются на соглашении о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст.15 Трудового кодекса Российской Федерации).

По трудовому договору работодатель обязан выплачивать работнику заработную плату. Оплата производится в заранее согласованном размере или по заранее определенным нормам. Размер оплаты труда не может быть ниже минимума, установленного законом.

Характерным признаком трудового договора служит установление для работающих четких правил внутреннего трудового распорядка и обеспечение работодателем предусмотренных законодательством условий труда.

Все трудовые отношения, в том числе и положения трудового договора, регулируются трудовым законодательством.

Пунктом 3 ст.218 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что установленные этой статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Пунктом 4 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415) разъяснено, что в соответствии с нормами трудового законодательства (ст.ст.20, 22 Трудового кодекса РФ) работодателем может быть юридическое или физическое лицо, заключившее трудовой договор (контракт) с физическим лицом, по которому работник (физическое лицо) обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель (юридическое либо физическое лицо) обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

Юридические и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями, являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам во исполнение гражданско-правовых договоров, стандартные налоговые вычеты предоставлять не вправе.

Учитывая изложенное, при заключении договора гражданско-правового характера стандартные вычеты, предусмотренные ст.218 НК РФ, налогоплательщику источником выплаты дохода не предоставляются.

Налогоплательщик, не имеющий работодателя и получающий свои доходы по гражданско-правовым договорам, может для получения стандартных налоговых вычетов воспользоваться положениями п.4 ст.218 НК РФ. Данным пунктом установлено, что если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено в ст.218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов.

Данный механизм предоставления стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, согласно нормативным документам, действовал до 01.01.2003.

20 июня 2003 г. принят Закон "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса РФ", согласно которому любой налоговый агент имеет возможность предоставить гражданам стандартный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц. Действие устанавливаемого Федеральным законом порядка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

В результате вышеизложенного считаем, что доказать правильность предоставления организацией стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц работникам, работавшим в 2001 г. по договорам подряда, будет проблематично.

2. Вопрос: Возможно ли применить стандартные налоговые вычеты (в размере 400 руб. - на работника и 300 руб. - на ребенка) при удержании налога на доходы физических лиц работающим по договорам подряда в течение года?

Ответ: К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), относятся договоры, заключаемые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В соответствии со ст.420 Гражданского кодекса Российской Федерации договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Такими договорами, в частности, являются договоры подряда, аренды, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии, доверительного управления имуществом, агентский договор.

По гражданско-правовому договору исполняется индивидуально-конкретное задание (поручение, заказ и др.). Предметом такого договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и др.).

Так, например, по договору подряда в соответствии со ст.702 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика обусловленную договором конкретную работу и сдать ее результат.

Работающие по гражданско-правовым договорам самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа. Для них важен конечный результат труда - выполнение условий договора в надлежащем качестве и в согласованный срок.

По договорам гражданско-правового характера одна сторона выполняет определенные виды работ или услуг, обусловленные договором (вне зависимости от квалификации или специальности, а также должности), для другой стороны.

Положения договора подряда регулируются Гражданским кодексом РФ.

При заключении трудового договора между работником (физическим лицом) и работодателем трудовые отношения основываются на соглашении о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст.15 Трудового кодекса Российской Федерации).

По трудовому договору работодатель обязан выплачивать работнику заработную плату. Оплата производится в заранее согласованном размере или по заранее определенным нормам. Размер оплаты труда не может быть ниже минимума, установленного законом.

Характерным признаком трудового договора служит установление для работающих четких правил внутреннего трудового распорядка и обеспечение работодателем предусмотренных законодательством условий труда.

Все трудовые отношения, в том числе и положения трудового договора, регулируются трудовым законодательством.

Пунктом 3 ст.218 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что установленные этой статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Пунктом 4 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415) разъяснено, что в соответствии с нормами трудового законодательства (ст.ст.20, 22 Трудового кодекса РФ) работодателем может быть юридическое или физическое лицо, заключившее трудовой договор (контракт) с физическим лицом, по которому работник (физическое лицо) обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель (юридическое либо физическое лицо) обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

Юридические и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями, являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам во исполнение гражданско-правовых договоров, стандартные налоговые вычеты предоставлять не вправе.

Учитывая изложенное, при заключении договора гражданско-правового характера стандартные вычеты, предусмотренные ст.218 Кодекса, налогоплательщику источником выплаты дохода не предоставляются.

Налогоплательщик, не имеющий работодателя и получающий свои доходы по гражданско-правовым договорам, может для получения стандартных налоговых вычетов воспользоваться положениями п.4 ст.218 НК РФ. Данным пунктом установлено, что если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено в ст.218 НК РФ, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов.

7. ИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

7.1. Приобретение квартиры у родственников

Вопрос: Инспекцией МНС проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, в результате которой гражданину отказано в предоставлении имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья, поскольку квартира приобретена у родственников.

Правомерен ли отказ МНС в предоставлении льготы?

Ответ: Инспекция МНС, отказывая в предоставлении имущественного налогового вычета, ссылается на то, что взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого, которые предусмотрены п.1 ст.20 Налогового кодекса.

Однако в соответствии с пп.2 п.1 ст.220 Налогового кодекса РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется в случаях, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п.2 ст.20 настоящего Кодекса.

Таким образом, имущественный вычет не предоставляется только в том случае, если физические лица являются взаимозависимыми по основаниям, предусмотренным п.2 ст.20 Налогового кодекса.

Следовательно, отказ ИМНС в предоставлении имущественного налогового вычета на основании п.1 ст.20 Налогового кодекса РФ является неправомерным.

Аналогичные разъяснения налоговым органам даны в п.5 Письма МНС России от 22.03.2002 N СА-6-04/341 "О предоставлении имущественного налогового вычета", в котором указано, что:

"Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса, не применяется в случаях, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с пунктом 2 статьи 20 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, взаимозависимые лица в целях применения имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса, могут быть признаны судом таковыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, то есть основания взаимозависимости лиц, установленные пунктом 1 статьи 20 Кодекса, в указанных целях не применяются".

Таким образом, отказ ИМНС в предоставлении имущественного налогового вычета является неправомерным.

7.2. Продажа предприятием квартир в рассрочку

Описание ситуации: ОАО в 2002 г. реализовало по договорам купли-продажи своим работникам квартиры в рассрочку, оплата стоимости квартир осуществлялась путем ежемесячного удержания из заработной платы работников.

Вопрос: Является ли платежным документом, подтверждающим факт уплаты денежных средств налогоплательщиком за приобретенную у предприятия квартиру, для получения имущественного налогового вычета справка предприятия о суммах, удержанных из заработной платы работника в счет погашения стоимости квартиры?

Ответ: В соответствии с пп.2 п.1 ст.220 НК РФ налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет:

"в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры".

В том же пункте установлено, что:

"Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы)".

Законодательство РФ не содержит четкого определения понятия "платежные документы".

Поэтому, по нашему мнению, по смыслу закона налогоплательщик, претендующий на получение налогового вычета, должен обосновать произведенные им затраты.

Косвенно такой вывод подтверждается Письмом Минфина России от 22.06.2001 N 04-04-06/345, в котором он не придерживается четкости терминологии и употребляет вместо термина "платежные документы" термин "денежные документы, подтверждающие факт оплату купленного жилья".

Следовательно, акцент в законодательстве сделан не на вид документа, а на факт несения налогоплательщиком затрат по приобретению жилья.

Кроме того, предоставление льготы не может быть поставлено в зависимость от вида документа, подтверждающего произведенные расходы.

Такое толкование закона влечет нарушение принципа равенства налогообложения, закрепленного в п.1 ст.3 НК РФ.

На наш взгляд, документальное обоснование произведенных расходов зависит от вида договорных отношений, субъектного состава этих отношений, договоренности сторон о порядке расчетов и иных индивидуальных особенностей возникших правоотношений.

С учетом характера сложившихся отношений по приобретению работниками квартир у предприятия считаем, что справка бухгалтерии предприятия о произведенных удержаниях из заработной платы работника в счет оплаты стоимости приобретенной квартиры является документом, подтверждающим произведенные налогоплательщиком расходы.

8. ДАТА ПОЛУЧЕНИЯ ДОХОДА В ОТНОШЕНИИ ОТПУСКНЫХ СУММ

Вопрос: По итогам проверки правильности исчисления и перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц за период с 2000 г. по первое полугодие 2003 г. налоговая инспекция начислила пеню за несвоевременное перечисление подоходного налога в бюджет в сумме 7636,11 руб. По расчетам с бюджетом по подоходному налогу у нас постоянно имеется переплата для погашения начисленного налога с уволенных лиц, при начислении отпускных мы подоходный налог перечисляли в день выдачи заработной платы за месяц, считая что выдача отпускных в течение месяца является предварительным платежом, и начисляли подоходный налог в день выдачи отпускных из кассы, соответственно, переплаты по подоходному налогу не всегда хватало.

Является ли выдача отпускных в текущем месяце авансовым платежом или права налоговая инспекция и мы были обязаны перечислять подоходный налог в день выдачи отпускных?

Ответ: В соответствии с п.2 ст.223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, при получении дохода в виде отпускных датой получения дохода является последний день месяца, за который был выплачен доход.

В соответствии с п.6 ст.266 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика или либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Таким образом, перечисление в бюджет налога, исчисленного и удержанного с таких выплат в виде оплаты труда, как отпускные, производится не позднее дня получения денежных средств на выплату дохода по итогам истекшего месяца, в котором были начислены и выплачены такие доходы.

Аналогичные разъяснения даны в п.29 Письма МНС России от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619.

Таким образом, вывод ИМНС о необходимости уплаты налога на доходы в день выплаты отпускных является необоснованным.

9. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

9.1. Уплата налога обособленными подразделениями

предприятия

Вопрос: Каким образом осуществлять расчет и уплату налога на доходы физических лиц при наличии обособленных подразделений?

Ответ: Пунктом 7 ст.226 НК РФ, устанавливающим особенности исчисления налога налоговыми агентами, предусмотрено, что налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Кроме того, согласно ст.230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, и представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, предприятие обязано исчислить налог на доходы физических лиц по месту нахождения каждого обособленного подразделения исходя из суммы дохода, начисленного и выплаченного работникам данных подразделений.

9.2. Изменение статуса налогового резидента

Вопрос 1: Иностранный гражданин состоял на 1 января в трудовых отношениях с российской организацией, предусматривающих продолжительность работы в текущем календарном году свыше 183 дней. В отношении его доходов применялась ставка 13%. До истечения 183 дней этот иностранный гражданин досрочно расторгает договор и увольняется. В этом случае, если организации известно, что налогоплательщик покинет пределы РФ до истечения 183 дней (имеются авиа или ж/д билеты), должна ли организация как налоговый агент произвести перерасчет налога по ставке 30%?

Вопрос 2: Кто должен производить уточнение статуса налогоплательщика (налоговый агент, налоговый орган или же сам налогоплательщик) и что должно за этим уточнением последовать, если по итогам такого уточнения выясниться, что налогоплательщик перейдет из категории резидентов в категорию нерезидентов?

Вопрос 3: Пунктом 3 ст.24 НК РФ за налоговыми агентами закреплена обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги, иначе не избежать штрафных санкций согласно ст.123 НК РФ. Если организация должна произвести перерасчет налога по ставке 30%, удержать исчисленную сумму налога за счет любых денежных средств, фактически выплачиваемых налогоплательщику и перечислить ее в бюджет, однако при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты, то как быть в этом случае?

Вопрос 4: Вправе ли российская организация произвести перерасчет налога по ставке 30% в случае досрочного расторжения трудового договора с иностранным лицом - налогоплательщиком, если организация не знает о его дальнейших планах и не может, да и не должна отслеживать его дальнейшие перемещения?

Вопрос 5: Если организация вправе исчислить сумму налога по ставке 30%, обязана ли она применить в данной ситуации п.2 ст.231 НК РФ, когда не удержанные или не полностью удержанные с иностранного гражданина налогоплательщика суммы налога взыскиваются налоговым агентом путем подачи в суд искового заявления? Какие здесь последствия для налогового агента могут возникнуть, если ему опять же не известно, покинет ли после увольнения иностранный гражданин территорию РФ или нет?

Может ли российская организация без перерасчета налога ограничиться только письменным сообщением в течение одного календарного месяца в налоговый орган по месту своего учета о невозможности (даже в судебном порядке) удержать налог и сумме задолженности?

Ответ: 1. В соответствии с п.2 ст.11 Налогового кодекса РФ физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

В соответствии с п.3 ст.224 Налогового кодекса РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ.

Таким образом, в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ до истечения 183 дней пребывания на территории РФ физическое лицо не имеет права на применение ставки 13% в отношении полученных доходов.

Вместе с тем п.3 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" предусмотрено исключение из этого правила, физические лица - иностранные граждане, состоящие на 1 января 2001 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода.

Таким образом, для применения ставки 13 процентов в отношении доходов физических лиц - иностранных граждан необходимо наличие двух условий:

- трудовые отношения на 1 января календарного года;

- трудовой договор, предусматривающий выполнение работы на срок более 183 дней.

Следовательно, в случае, если одно из этих условий не выполняется, то применение ставки 13 процентов будет неправомерным.

Таким образом, в случае расторжения трудового договора до истечения 183 дней предприятие - налоговый агент должно пересчитать налог на доходы физических лиц по ставке 30 процентов.

Аналогичный порядок изложен в Письме Управления Министерства по налогам и сборам по г. Москве от 16 января 2001 г. 08-11/1829.

2. В соответствии с Методическими рекомендациями налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" (утв. Приказом МНС России от 29.11.2000 г. N БГ-3-08/415), уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;

на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

Применительно к трудовым отношениям возможно уточнение статуса физического лица только на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания на территории РФ.

Учитывая, что в соответствии со ст.24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны правильно исчислять и удерживать налог, а уточнение статуса физического лица как раз позволяет правильно исчислить налог, то такое уточнение может производиться как по инициативе предприятия, так и по инициативе физического лица.

Таким образом, если физическое лицо было принято на работу не с начала календарного года и его доходы облагались по ставке 30 процентов, то по истечении 183 дней пребывания физического лица на территории РФ предприятие - работодатель вправе уточнить статус физического лица и произвести перерасчет сумм налога на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

3. В соответствии с п.1 ст.231 Налогового кодекса РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Таким образом, предприятие - налоговый агент при наличии оснований не вправе отказать физическому лицу в перерасчете и возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц.

В соответствии с п.2 ст.229 Налогового кодекса РФ лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства.

Согласно п.4 ст.229 Налогового кодекса РФ в налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей.

Учитывая, что налоговая декларация представляется по окончании налогового периода, физическое лицо - налогоплательщик вправе по своему выбору вернуть излишне уплаченный налог путем подачи по окончании налогового периода налоговой декларации или обратившись (как до окончания налогового периода, так и после) с заявлением к налоговому агенту.

Аналогичные разъяснения даны в Письме Управления МНС России по г. Москве от 25.03.2002 N 27-08н/12974.

4. Согласно ст.31 Налогового кодекса РФ право обращаться в суд с исками о взыскании недоимок по налогам предоставлено только налоговым органам.

В соответствии с Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 "Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ":

"При невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности по рекомендуемой форме N 2-НДФЛ. Налоговый орган направляет такие сведения в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. Уплата налога производится на основании налогового уведомления равными долями в два платежа: первый - позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты".

Таким образом, установленный ст.45 Налогового кодекса РФ судебный порядок взыскания недоимок с физических лиц распространяется только на налоговые органы, налоговые агенты не вправе обращаться в суд с исками о взыскании недоимок по налогам.

В соответствии с пп.2 п.3 ст.24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны в течение месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Таким образом, в случае невозможности удержать налог на налоговом агенте лежит обязанность только сообщить о задолженности в налоговый орган.

9.3. Наличие ИНН у каждого работника предприятия

Вопрос: Для передачи сведений о доходах на каждого работника ОАО в налоговую инспекцию необходимо присвоить ИНН каждому трудящемуся. На комбинате несколько тысяч работающих. Налоговая инспекция предлагает собрать со всех работников заявления с указанием паспортных данных, росписью работника и сдать их в ГНИ для присвоения ИНН.

Обязано ли предприятие собирать эти сведения с работников?

Имеет ли право налоговая инспекция не принимать сведения о доходах физических лиц без ИНН?

При заключении трудового договора лицо, поступающее на работу, не обязано указывать ИНН. Обязательно ли присвоение ИНН каждому работнику, если работник не желает, чтобы ему присвоили ИНН?

Ответ: В соответствии с Приказом МНС России от 02.12.2002 N БГ-3-04-/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2002 год" в разд.2 "Сведения о налогоплательщике" указано, что в п.2.1 "ИНН" указывается идентификационный номер налогоплательщика - физического лица (если он имеется), который проставляется из документа, подтверждающего постановку данного физического лица на налоговый учет в налоговом органе РФ.

Таким образом, при представлении налоговым агентом (предприятием) информации о физических лицах ИНН физического лица указывается только в том случае, если он имеется, то есть присвоен физическому лицу.

В Письме МНС России от 27.02.2001 N БГ-6-12/169@ указано, что в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах налоговые органы не вправе отказать налоговому агенту в приеме представляемой в налоговый орган налоговой отчетности, в которой в сведениях об отдельных физических лицах - получателях доходов не указан идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) по причине его отсутствия.

Следовательно, налоговая инспекция обязана принять сведения о доходах физических лиц, даже если в них не указан ИНН.

Действующим законодательством не предусмотрена обязанность предприятия собирать заявления с физических лиц - работников для присвоения им ИНН. Поэтому такие меры могут осуществляться предприятием исключительно в добровольном порядке.

Подписано в печать

27.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——