Тематический выпуск: Единый социальный налог. Сложные вопросы из практики налогового консультирования ("Налоги и финансовое право", 2004, N 8)

"Налоги и финансовое право", N 8, 2004

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ.

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ

1. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ

1.1. Расходы, не уменьшающие налоговую базу

по налогу на прибыль

1. Вопрос: Нами производится оплата путевок на санаторно-курортное лечение за работников предприятия и их детей за счет прибыли (деньги работнику не выплачиваются). Налоговые органы рассматривают данную оплату как материальную выгоду и соответственно говорят о необходимости включать в объект налогообложения ЕСН.

Хотелось бы узнать Вашу позицию по данному вопросу.

2. Вопрос: В соответствии с коллективным договором матери-одиночки вносят родительскую плату в размере 25% от фактической суммы, что по сравнению с родительской платой, где имеется и мать и отец ребенка, на 25% меньше. Остальные 75% и 50% соответственно оплачивает предприятие за счет прибыли.

Является ли данная родительская плата объектом налогообложения ЕСН?

3. Вопрос: Является ли стоимость подарков, вручаемых работникам предприятия за добросовестный труд, к юбилею и т.д., объектом налогообложения ЕСН, если данные подарки приобретены за счет прибыли предприятия и в соответствии с п.3 ст.236 и ст.270 НК РФ не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде?

Ответ: В связи с тем что вопросы 1, 2 и 3 по сути своей ставят одну проблему - как учитывать выплаты, производимые за счет прибыли? - ответ на них представлен ниже в виде одного заключения.

Прежде всего необходимо отметить, что с 01.01.2002 (дата вступления в силу новой редакции ст.237 НК РФ "Налоговая база") гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ не предусмотрен такой объект налогообложения единым социальным налогом, как "материальная выгода", в связи с чем позиция налоговых органов в данном случае, по крайней мере, не обоснованна.

Вместе с тем подход к решению данного вопроса должен быть основан не на понятии материальной выгоды, а исходя из внимательного анализа ст.ст.236 и 237 НК РФ.

Так, в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

На основании п.1 ст.237 НК РФ налоговая база представляет собой сумму выплат, признаваемых объектами налогообложения, то есть сумму выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения, в том числе и в натуральной форме (товары, услуги, питание, отдых, обучение, страхование и т.п.).

Отметим, что налоговая база - это стоимостная, физическая характеристика объекта налогообложения (ст.53 НК РФ), то есть налоговая база не может иметь расширительного толкования объекта налогообложения, она лишь позволяет оценить объект в суммовом выражении.

Далее обратимся к п.3 ст.236 НК РФ. В нем указано условие, при котором выплаты, формально подпадающие под определение объекта налогообложения (то есть предусмотренные трудовым, коллективным договором), все-таки таковыми не признаются и не подлежат включению в налоговую базу: выплата не признается объектом, если она не относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде.

Таким образом, заключаем, что единым социальным налогом облагаются все выплаты в пользу физического лица, производимые по трудовому, гражданскому либо авторскому договору, в какой бы форме они не осуществлялись, при условии, что эти выплаты включаются в расходы организации при исчислении налога на прибыль.

Еще раз обращаем Ваше особое внимание на то, что при решении вопроса о включении в налоговую базу по ЕСН сумм тех или иных выплат следует руководствоваться именно положениями ст.255 (расходы на оплату труда, учитываемые при исчислении налога на прибыль) и ст.270 (расходы, не учитываемые в целях налогообложения) НК РФ. Не включаются в базу по ЕСН только выплаты, не признаваемые расходами на основании гл.25 НК РФ, независимо от того, признаете ли Вы их фактически в качестве расходов либо нет. Следует иметь в виду, что как перечень ст.255 (учитываемые расходы), так и перечень ст.270 (неучитываемые расходы) носят открытый характер и содержат пункт типа "иные виды расходов...". Поэтому при наличии сомнений по данному вопросу рекомендуем направлять письменный запрос в налоговые органы (отдел налогообложения прибыли) о том, является ли та или иная выплата расходом для целей налогообложения. При получении отрицательного ответа Вы можете обоснованно не включать данный вид выплат в налоговую базу по ЕСН.

4. Описание ситуации: Коллективным договором установлены социальные выплаты и вознаграждения для работников ОАО.

Указанные выплаты производятся за счет прибыли, не уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете выплаты относятся к внереализационным расходам и отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

В первом квартале текущего года имеется убыток, не исключена возможность получения убытка и в целом за год.

Вопрос: Можно ли не начислять единый социальный налог на указанные социальные выплаты?

Ответ: Выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения в целях исчисления единого социального налога, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не уменьшают базу по налогу на прибыль (п.3 ст.236 НК РФ). Это положение касается только выплат и иных вознаграждений, начисляемых организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Таким образом, существуют два основных критерия для исключения выплат работникам предприятия из объекта налогообложения:

1. Выплаты должны производиться в соответствии с трудовым договором.

2. Выплаты не относятся к расходам, уменьшающим базу для исчисления налога на прибыль.

Трудовой договор - это договор между работником и работодателем, регулирующий трудовые отношения.

"В соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров" (ст.9 ТК РФ).

Если социальные выплаты, производимые за счет прибыли предприятия, для работников предприятия предусмотрены коллективным договором, то на них распространяется положение п.3 ст.236 НК РФ. Причем нормы этого пункта не ставят исключение указанных выплат из объекта налогообложения единым социальным налогом в зависимость от того, получил ли налогоплательщик убыток или прибыль в отчетном периоде.

Вывод: Единый социальный налог не начисляется на социальные выплаты, предусмотренные коллективным договором, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу для исчисления налога на прибыль (п.3 ст.236 НК РФ). Указанная норма действует как в случае получения предприятием прибыли, так и в случае убыточной деятельности.

5. Вопрос: Согласно п.3 ст.236 НК РФ не признаются объектом налогообложения по ЕСН выплаты, не отнесенные к расходам при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п.п.5.1 и 5.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу работников, не за результаты трудовой деятельности, например суммы призов, подарков, премий за участие в спортивных соревнованиях, смотрах, конкурсах, за активное участие в общественной работе и т.п., подлежат налогообложению только в случае, если эти работники связаны с налогоплательщиком трудовым договором (контрактом).

Как объяснить данное противоречие?

Попадают ли под налогообложение ЕСН следующие выплаты работникам, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль: подарки, единовременные премии, плата за обучение, призы, стоимость спецодежды, выданной сверх норм?

Ответ: Пунктом 1 ст.236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз.2 и 3 пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Таким образом, приведенная в тексте Вашего вопроса формулировка из п.п.5.1 и 5.2 Методических рекомендаций не является каким-то "нововведением МНС, противоречащим Налоговому кодексу", а фактически повторяет содержание п.1 ст.237 НК РФ.

Согласно п.3 ст.236 Кодекса указанные в п.1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, и данное правило применятся ко всем выплатам в пользу работников независимо от того, в какой форме они выплачиваются и как называются.

Таким образом, выплаты и вознаграждения, указанные в п.1 ст.237 Кодекса, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, а также выплаты, указанные в п.5.1 Методических рекомендаций (призы, подарки), не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, если они не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (тот факт, что стоимость призов и подарков вряд ли вообще может быть учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль, видимо, не был принят во внимание разработчиками Методических рекомендаций по единому социальному налогу).

Обращаем внимание на то, что при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями ст.ст.255 и ст.270 гл.25 НК РФ. То есть в случае, если организация при расчете налога на прибыль решит не включать в расходную часть какие-либо выплаты (которые, тем не менее в соответствии со ст.255 НК РФ признаются расходами) и на этом основании не облагать данные выплаты единым социальным налогом, то такие действия приведут к занижению налоговой базы по единому социальному налогу.

1.2. Выход участника из состава Общества

Вопрос: Прошу проанализировать процедуру выхода участника из Общества и выдать заключение об обязанностях по исчислению и уплате ЕСН.

Ответ: Рассмотрим процесс выхода участника Общества из ООО и выплаты при этом действительной стоимости его доли поэтапно как с правовой точки зрения, так и с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.

Во-первых, с момента подачи заявления о выходе из общества доля участника общества переходит к обществу (п.2 ст.26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ, далее - Закон "Об ООО").

В бухгалтерском учете данная операция отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 94н:

- на величину доли в уставном капитале, подлежащей выкупу у выбывающего участника общества, - в момент подачи им заявления в декабре 2001 г., по рассматриваемому вопросу - на всю величину уставного капитала, т.е. на 30 000 у. е.

Д-т 81 "Собственные акции (доли)" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами кредиторами".

Во-вторых, на основании данных бухгалтерской отчетности за 2001 г. производится расчет чистых активов для определения действительной стоимости доли выбывающего участника общества. Данная процедура необходима по следующим основаниям:

1. "Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорционально его доли" (п.2 ст.14 Федерального закона "Об ООО").

2. "Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества" (п.2 ст.26 Федерального закона "Об ООО").

В соответствии с Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н при исчислении стоимости чистых активов все организации руководствуются порядком, изложенным в Приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 05.08.1996 N N 71, 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

В-третьих, согласно п.3 ст.26 Закона "Об ООО" выплата действительной стоимости доли должна быть осуществлена не позднее шести месяцев с момента окончания расчетного финансового года, если уставом не предусмотрен меньший срок. В этот период, до момента фактической выплаты причитающейся суммы выбывающему участнику, в бухгалтерском учете необходимо сделать запись на разницу между величиной действительной стоимости доли участника, подлежащей выплате, и величиной доли в уставном капитале, уже отраженной в первой операции:

- по рассматриваемому вопросу - на разницу между 450 000 у. е. и 30 000 у. е., т.е. на 420 000 у. е.

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами, кредиторами".

В-четвертых, при выплате участнику его доли ценными бумагами в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

На балансовую стоимость списываемых ценных бумаг

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 58 "Финансовые вложения"

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами, кредиторами" К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

В-пятых, определение налоговой базы для расчета единого социального налога (ЕСН) производится в соответствии с гл.24 Налогового кодекса РФ. Так, в частности, "не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав)" (п.1 ст.236 НК РФ). Выплата участнику его действительной стоимости доли при выходе из Общества как в денежном, так и в натуральном виде (ценными бумагами) относится именно к таким правоотношениям, связанным с переходом права собственности на имущество или имущественные права. Поэтому обязанности исчислить и уплатить ЕСН по указанным выплатам ни у Общества, ни у выбывшего участника не возникает.

1.3. Новогодние подарки для сотрудников организации

1. Вопрос: Предприятием в декабре 2001 г. приобретены новогодние подарки для детей сотрудников за счет собственных средств предприятия. Стоимость подарков и стоимость билетов на одного сотрудника в год не превысила 2000 руб. На основании ст.236 НК РФ стоимость подарков и билетов не облагалась единым социальным налогом. Правильно ли произведено налогообложение?

Ответ: В соответствии с п.1 ст.237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 настоящего Кодекса), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.

При этом в соответствии с п.4 ст.236 Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения выплаты, начисленные работодателем в пользу работников, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль).

Таким образом, выплаты в денежной и натуральной форме, которые начисляются непосредственно этим работникам из прибыли организации, не включаются в объект налогообложения для исчисления единого социального налога.

В соответствии с п.4 ст.237 Налогового кодекса РФ к дополнительной материальной выгоде относится:

дополнительная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника.

Таким образом, можно говорить о материальной выгоде в том случае, если предприятие оплачивает товары, работы, услуги, а получает эти товары работы, услуги работник или члены его семьи от третьего лица (магазина, коммунальной организации и т.д.).

В данном случае работник получает новогодние подарки непосредственно от предприятия, т.е. имеет место не материальная выгода, а доход в натуральной форме.

Учитывая, что данные выплаты производятся из прибыли, то начислять ЕСН, по нашему мнению, не нужно.

Однако у официальных органов иная позиция по данному вопросу.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22.06.2001 N 04-04-07/99, стоимость подарков, выданных организацией своим сотрудникам в 2001 г., является для них косвенной материальной выгодой, которая согласно п.4 ст.237 Налогового кодекса РФ включается в налоговую базу для исчисления единого социального налога, несмотря на то что стоимость подарков не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы.

2. Вопрос: Расходы на приобретение новогодних подарков производились за счет прибыли, остающейся после уплаты налога прибыль. Следует ли облагать стоимость подарков единым социальным налогом?

В соответствии с п.4 ст.237 Налогового кодекса РФ к дополнительной материальной выгоде относится:

В данном случае работник получает новогодние подарки от предприятия, т.е. имеет место не материальная выгода, а доход в натуральной форме.

Учитывая, что данные выплаты производятся из прибыли, то начислять ЕСН не нужно.

Однако у официальных органов иная позиция по данному вопросу.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22.06.2001 N 04-04-07/99, стоимость подарков, выданных организацией своим сотрудникам, является для них косвенной материальной выгодой, которая согласно п.4 ст.237 Налогового кодекса РФ включается в налоговую базу для исчисления единого социального налога, несмотря на то что стоимость подарков не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы.

Таким образом, в случае проведения проверок налоговые органы будут начислять единый социальный налог на стоимость новогодних подарков. Поэтому предприятию необходимо быть готовым отстаивать свою позицию в суде. Учитывая, что ЕСН действует только с 2001 г., судебная практика по данному вопросу еще не сложилась.

1.4. Отличие трудового договора

от гражданско-правового договора

Вопрос: Чем отличается трудовой договор от гражданско-правового договора?

Ответ: Во-первых, главным отличительным признаком трудового договора является зачисление работника по определенной должности или профессии в соответствии со штатным расписанием. По гражданско-правовому договору, в отличие от трудового, исполняется индивидуально конкретное задание (поручение, заказ).

В соответствии с договором подряда работник принят не на должность и не по определенной профессии, а для выполнения конкретного задания.

Выполнение работ оформляется актом.

Во-вторых, следующим признаком трудового договора, непосредственно вытекающим из первого, считается прием на работу по личному заявлению, издание приказа (распоряжения) работодателя, в котором указывается профессия или должность, размер заработной платы, дата начала работы и др., а также внесение записи о работе в трудовую книжку.

При заключении договора подряда приказ не издавался, заявление о приеме на работу не писалось, остальные условия также отсутствуют.

В-третьих, существенным признаком, разграничивающим договоры, является порядок и форма оплаты труда.

Лица, работающие по договору подряда, получали оплату в ином порядке и сроки, чем лица, работающие по трудовому договору. Основанием для оплаты являлись акты выполненных работ.

В-четвертых, характерным признаком трудового договора служит установление для работающих четких правил внутреннего трудового распорядка и обеспечение работодателем предусмотренных законодательством условий труда. Работающие по гражданско-правовому договору самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа.

Лица, работающие по договору подряда, не подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка, не пользуются отпусками и другими гарантиями, установленными трудовым законодательством.

1.5. Денежная компенсация расходов

на рацион питания экипажей воздушных судов

Вопрос: В соответствии со ст.264 НК РФ расходы на рацион питания экипажей воздушных судов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При невозможности обеспечения питанием экипажа воздушного судна в рейсе его стоимость заменяется денежной компенсацией.

Должна ли сумма денежной компенсации стоимости питания облагаться единым социальным налогом?

Ответ: 1. В соответствии с п.13 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся:

"расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ".

Данные нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов".

По нашему мнению, по логике законодателя расходы на рацион питания экипажей воздушных судов носят сугубо целевой характер.

Предусмотренный рацион питания должен быть предоставлен члену экипажа воздушного судна именно во время полета, что должно являться в какой-то мере гарантией хорошего самочувствия членов воздушных экипажей и соответственно условием безопасности полета.

В то же время сама по себе денежная компенсация, выданная членам экипажа взамен стоимости полагаемого им питания, находится уже за рамками непосредственной их профессиональной деятельности, т.к. теоретически полученные денежные суммы могут быть потрачены членами экипажей на свои личные нужды, в связи с чем налоговый орган обоснованно может сделать вывод об отсутствии связи между данной денежной компенсацией и осуществлением деятельности, направленной на получение предприятием дохода, иными словами, вывод об отсутствии экономической оправданности данного вида затрат.

2. В соответствии со ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым договорам не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая, что видимых законных оснований относить денежную компенсацию за рацион питания членам экипажей воздушных судов к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, не усматривается, то можно сделать вывод об отсутствии оснований облагать денежные компенсации единым социальным налогом, руководствуясь при этом п.3 ст.236 НК РФ.

1.6. Дотация на удешевление питания работников

Описание ситуации: Согласно коллективному договору в 2002 г. работникам выплачивалась дотация на удешевление питания и на приобретение проездного документа. Данные расходы не включались в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и не облагались ЕСН.

Согласно разъяснениям налоговых органов при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями ст.270 НК РФ. Причем источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

В п.п.25 и 26 ст.270 НК РФ указано, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, не относится:

- специальное питание в случаях, предусмотренных законодательством;

- бесплатное или льготное питание в случаях, предусмотренных трудовыми договорами и (или) коллективным договором;

- расходы на оплату проезда к месту работы и обратно, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективным договором.

Вопрос: Могут ли быть отнесены выплачиваемые по коллективному договору 2002 г. дотации на удешевление питания и на приобретение проездного документа к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль и, следовательно, попадающим под объект обложения ЕСН, либо их можно классифицировать под выплаты в соответствии с п.п.25 и 26 ст.270 НК РФ?

Правомерно ли при определении налоговой базы по ЕСН руководствоваться ст.270 НК РФ?

Ответ: Пунктом 1 ст.236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абз.2 и 3 пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно п.3 ст.236 НК РФ указанные в п.1 этой статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, не подлежат налогообложению ЕСН выплаты и вознаграждения, поименованные в п.1 ст.236 НК РФ для налогоплательщиков-организаций, формирующих налоговую базу по прибыли, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с п.4.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено гл.25 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях гл.25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом ст.270 НК РФ определены выплаты, которые не являются объектом обложения по налогу на прибыль.

Из вышеуказанного с необходимостью вытекает, что к выплатам, которые не являются объектом налогообложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст.270 НК РФ.

При этом обращаем Ваше внимание на то, что положение п.1 ст.252 НК РФ закрепляет обязанность налогоплательщика, а не его право.

То есть даже в том случае, если налогоплательщик не уменьшил полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые подлежат учету в целях налогообложения по правилам гл.25 НК РФ, он будет обязан учесть соответствующие суммы при исчислении налоговой базы по ЕСН.

Данная позиция, на наш взгляд, является правомерной, как обеспечивающая в данном случае баланс частных и публичных интересов, а именно мобилизацию средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь (гл.24 НК РФ - "ЕСН"), и исключение злоупотребления правом, предоставленным им в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ.

При применении конкретных подпунктов ст.270 НК РФ необходимо принимать во внимание следующее.

В том случае, когда нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, реализованы в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником, соответствующие расходы должны быть включены в состав затрат для целей исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п.25 ст.270 НК РФ в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включается стоимость бесплатного или льготного питания, предоставление которого работникам предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вопрос об учете в составе расходов на оплату труда затрат на питание работников был положительно рассмотрен и налоговым ведомством. Так, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" при комментировании ст.255 НК РФ разъяснено следующее:

"Расходы организации на денежную компенсацию, производимую в пользу работников за каждый день фактического питания, в порядке и в размере, определенном решением руководящего органа организации, предусмотренные трудовыми договорами и (или) коллективными договорами в качестве системы оплаты труда, принимаются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда при условии их соответствия критериям ст.252 НК РФ (Письмо МНС России от 04.01.2003 N 02-4-08/811-Е415)".

На расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть отнесены также суммы, затраченные на оплату проезда работников к месту работы и обратно, если это предусмотрено условиями коллективного договора (п.26 ст.270 НК РФ).

При этом, для того чтобы иметь возможность при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимать к вычету расходы, связанные с оплатой работникам проезда к месту работы и обратно, необходимо предусматривать компенсацию транспортных расходов в трудовых договорах (контрактах), заключаемых с каждым работником (подтверждено Письмом Минфина России от 15 февраля 2002 г. N 04-02-06/1/18).

Кроме того, Департамент налоговой политики Минфина России Письмом от 26 декабря 2001 г. N 04-04-06/508 разъяснил, что не является объектом обложения ЕСН компенсация расходов по проезду работника организации, в том числе денежные средства, выданные под отчет для приобретения проездных билетов при выполнении им работы, носящей разъездной характер, при необеспечении его служебным транспортом, так как данные расходы не относятся к выплатам в пользу конкретного работника, а в соответствии с пп.49 п.1 ст.264 НК РФ являются расходами организации, связанными с производством и (или) реализацией продукции.

При этом разъездной характер работы такого сотрудника должен подтверждаться должностной инструкцией или приказом руководителя организации.

Компенсация расходов по проезду работника при служебных разъездах может производиться на основании заявления работника (с приложением проездных билетов) о возмещении транспортных расходов со ссылкой на приказ, распоряжение или другой организационно-распорядительный документ направившей организации.

Если выплаты денежных компенсаций сотрудникам за оплату проезда в служебных целях не подтверждаются должностной инструкцией, приказом руководителя, проездными документами или компенсируется оплата проезда работника, не связанного со служебной необходимостью, то такие компенсации (дотации) признаются выплатами в пользу работников и, согласно п.1 ст.236 НК РФ, подлежат обложению единым социальным налогом.

Исходя из вышеизложенного считаем, что выплачиваемые Вами по коллективному договору 2002 г. дотации на удешевление питания и на приобретение проездного документа должны быть учтены Вами при исчислении налога на прибыль и, следовательно, включены в налоговую базу по ЕСН.

1.7. Оплата работника иностранного представительства

за границей

Описание ситуации: Директор представительства иностранной компании находится на территории России в общей сложности менее 180 дней, в остальное время он осуществляет руководство представительством из США по электронной почте. Зарплата директора начисляется и выплачивается в головном офисе в США. Через представительство никаких выплат директору не производится.

Вопрос: Не нарушает ли иностранная компания требования НК РФ, начисляя и выплачивая в США зарплату директору, деятельность которого связан с деятельностью на территории России?

Обязан ли бухгалтер представительства начислять зарплату директора в Представительстве и исчислять единый социальный налог?

Ответ: Согласно п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В рассматриваемой ситуации представительство иностранной компании не начисляет и не осуществляет выплаты в пользу директора представительства, следовательно, у него нет обязанности по уплате ЕСН с доходов, получаемых директором представительства в связи с осуществлением руководства представительством.

На основании изложенного считаем, что иностранная компания, начисляя и выплачивая в США зарплату директору, деятельность которого связана с территорией РФ, не нарушает требования НК РФ.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации у представительства нет обязанности по начислению зарплаты директора в представительстве и обязанности по исчислению ЕСН с доходов, полученных директором от осуществления деятельности по руководству представительством.

Считаем также необходимым отметить следующее.

Иностранные граждане, работающие в иностранной компании, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, могут заключать трудовые контракты с работодателями на территории иностранного государства и осуществлять деятельность на территории РФ.

В соответствии со ст.13 ТК РФ федеральные законы и иные нормативные правовые акты РФ, содержащие нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения, возникающие на всей территории РФ.

Так как трудовой договор заключен директором представительства с иностранной компанией, находящейся на территории иностранного государства, и в соответствии с законодательством США, то директор представительства не являются участниками трудовых отношений, возникающих на территории РФ.

Позиция налоговых органов по рассматриваемому вопросу противоречива.

В Письме зам. руководителя УМНС по г. Москве N 28-11/53954 от 06.11.2002 указано, что в случае, если иностранные граждане осуществляют трудовую деятельность в представительстве иностранной организации на территории РФ, но трудовой договор заключен с головной организацией и начисление вознаграждения производится на территории иностранного государства, то такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН.

Противоположная точка зрения изложена в Письме МНС России от 22.07.2003 N 05-1-11/1143, в котором указано, что в случае осуществления иностранной организацией деятельности в РФ, вне зависимости от того, начисляются ли выплаты в пользу иностранных граждан за границей или на территории РФ, у такой иностранной организации возникает обязанность по уплате ЕСН.

1.8. Оплата простоя по вине работодателя

Вопрос: Просим Вас разъяснить следующую ситуацию.

Не подлежат обложению единым социальным налогом согласно ст.238 НК РФ все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ).

Можно ли выплаты в размере не менее 2/3 средней заработной платы работника за время простоя по вине работодателя (ремонт оборудования), производимые в соответствии со ст.157 ТК РФ, отнести к компенсационным выплатам согласно ст.ст.164 - 165 ТК РФ, связанным с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей?

Ответ: Действительно, в соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат обложению единым социальным налогом.

Все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей, предусмотрены действующим в настоящее время Трудовым кодексом РФ.

Так, в соответствии со ст.164 ТК РФ компенсацией признается денежная выплата, установленная в целях возмещения работнику затрат, связанных с исполнением им трудовых обязанностей.

В частности, все виды компенсаций, которые работодатель обязан выплачивать работнику, в том числе в связи с выполнением последним своих трудовых обязанностей, указаны в разд.VII ТК РФ "Гарантии и компенсации" (ст.ст.168 - 188 ТК РФ). К ним, в частности, относятся:

- возмещение расходов при переезде на работу в другую местность;

- возмещение командировочных расходов;

- компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику.

Что касается оплаты времени простоя в размере не менее 2/3 средней заработной платы работника в порядке ст.157 ТК РФ, то такая выплата отнесена Трудовым кодексом к разд.VI "Оплата труда" гл.21 "Заработная плата". Следовательно, такие выплаты нельзя отнести к компенсационным (действительно, оплата за время простоя не призвана возмещать работнику какие-либо расходы, понесенные им при выполнении трудовых обязанностей).

По всей видимости, Ваш вопрос связан с формулировкой ст.165 ТК РФ, в соответствии с которой гарантии и компенсации предоставляются работникам в том числе в случае вынужденного прекращения работы не по вине работника.

Необходимо отметить, что данная статья носит общий характер, причем в ней идет речь одновременно о случаях предоставления и гарантий, и компенсаций. И поскольку специальные статьи ТК РФ, регулирующие выплату именно компенсаций (168 - 188), не содержат норм о "компенсационной выплате, связанной с вынужденным простоем", можно сделать вывод, что в ст.165 ТК РФ идет речь только о гарантии работнику в случае вынужденного простоя (данная гарантия регулируется ст.157 ТК РФ и заключается в том, что вынужденный простой не по вине работника будет оплачен работодателем в размере 2/3 среднего заработка).

Таким образом, поскольку оплату времени простоя в соответствии с нормами ТК РФ нельзя назвать компенсационной выплатой, следовательно, в соответствии со ст.236 НК РФ оплата работнику за время вынужденного простоя относится к объекту обложения единым социальным налогом.

1.9. Продажа АЗС индивидуальным предпринимателем

Описание ситуации: Индивидуальный предприниматель, использовавший имущественный комплекс - автозаправочную станцию - для получения дохода, продал его в 2002 г.

Вопрос: Является ли объектом налогообложения ЕСН доход, полученный индивидуальным предпринимателем.

Ответ: Согласно ст.236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН являются вознаграждения по трудовым договорам и по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг или выплаты по авторским договорам. Данный описываемый случай не подходит ни под одно из этих определений.

Кроме того, в силу прямого указания закона не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (абз.3 п.1 ст.236 НК РФ).

Таким образом, при продаже собственного имущества физическое лицо (индивидуальный предприниматель) не является плательщиком единого социального налога, так как доходы, получаемые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), не являются объектом налогообложения данным налогом (п.1 ст.236 НК РФ).

1.10. Оплата командировочных расходов

Описание ситуации: В акте проверки указано, что в нарушение ст.237 НК РФ при определении налоговой базы не учтены выплаты физическим лицам согласно авансовым отчетам командировочных расходов, не установленных нормативными актами: оплата проживания не в месте командировки без документального подтверждения расходов во время вынужденной остановки в пути.

Вопрос: Правомерны ли выводы проверяющих?

Ответ: 1. В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ (в ред., действующей в 2001 г.) при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды, при условии, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

По нашему мнению, вывод проверяющих относительно необоснованного не включения налогоплательщиком в налоговую базу по ЕСН сумм выплат работникам расходов по найму жилого помещения в размере 7 руб., не соответствует законодательству о налогах и сборах, в частности налоговым органом не учтены положения пп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

Как указано в пп.2 п.1 ст.238 НК РФ, не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с возмещением командировочных расходов, в том числе расходов, связанных с наймом жилого помещения.

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения ЕСН в пределах установленных норм.

2. Более того, рассматриваемые выводы проверяющих противоречат и официальной позиции МНС России, отраженной в п.6.1.7 Методических рекомендаций (действующих в 2001 г.) по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465.

Так, согласно п.6.1.7 Методических рекомендаций не подлежат налогообложению суммы возмещения командировочных расходов по нормам, установленным, в частности, Приказом Минфина России "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ" от 13.08.1999 N 57н.

В соответствии с п.1 данного Приказа Минфина при отсутствии у работника подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются работодателем в размере 7 руб. в сутки.

При этом обращаем Ваше внимание, что ни Налоговый кодекс РФ, ни Методические рекомендации, ни Приказ Минфина России не указывают на какие-либо дополнительные условия (ограничения) для возмещения расходов в размере 7 руб.

Более того, ст.116 действующего в 2001 г. КЗоТ РФ гарантировано работнику право на возмещение расходов и получение иных компенсаций в связи со служебными командировками.

3. Таким образом, считаем, что при направлении налогоплательщиком в служебную командировку (определение которой дано в п.1 Инструкции "О служебных командировках в пределах СССР" от 7 апреля 1988 г. N 62) своих работников налогоплательщик вправе, руководствуясь пп.2 п.1 ст.238 НК РФ, не включать в налогооблагаемую базу по ЕСН сумму возмещения расходов по найму жилого помещения в размере 7 руб. в ситуации, когда у работника отсутствуют подтверждающие документы.

1.11. Оплата обучения в интересах работника

Описание ситуации: Как указано в акте проверки налогового органа, в нарушение ст.237 НК РФ при определении налоговой базы не учтена материальная выгода, полученная работниками от оплаты предприятием обучения в интересах работников по договорам на получение высшего образования.

Вопрос: Правомерны ли выводы проверяющих?

Ответ: 1. В соответствии с п.4 ст.237 НК РФ (в ред., действующей в 2001 г.) при расчете налоговой базы по ЕСН учитывается материальная выгода от оплаты работодателем (полностью или частично) обучения в интересах работника.

При этом согласно п.4 ст.236 НК РФ выплаты не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций.

Изучив представленные документы (приказ об утверждении резерва для выдвижения, план работы с резервом, планы переподготовки и повышения квалификации работников предприятия, приказы об оплате за обучение, договор о подготовке специалиста, должностные инструкции), считаем, что вывод проверяющих не в полной мере соответствует законодательству о налогах и сборах.

В обоснование своей позиции указываем следующее.

Согласно пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов по повышению профессионального уровня работников.

Статьей 184 КЗоТ РФ установлена обязанность предприятий по профессиональной подготовке и повышению квалификации работников на базе различных форм профессионального обучения за счет средств предприятия.

В соответствии с Законом РФ "Об образовании" от 10 июля 1992 г. N 3266-1 профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии.

Расходы предприятия, связанные с платным обучением сотрудников, могут не облагаться ЕСН при условии обязательного оформления налогоплательщиком документального подтверждения производственной необходимости такого обучения.

В качестве дополнительного аргумента в пользу налогоплательщика можно указать на содержание п.6.1.5 Методических рекомендаций по ЕСН, действующих в 2001 г., где указано, что не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня в рамках должностных обязанностей, осуществляемых работником.

При этом в ст.238 НК РФ (как и в других статьях) не указано на то, что под повышением профессионального уровня нельзя понимать получение работником высшего образования с целью повышения профессиональной квалификации, что позволяет руководствоваться п.7 ст.3 НК РФ:

"Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Учитывая, что работники предприятия:

- обучаются в высших образовательных учреждениях в целях повышения качества исполнения именно своих персональных должностных обязанностей по инициативе работодателя;

- имеется непосредственная связь между договорами, заключенными с образовательными учреждениями (имеющими лицензии), и производственным процессом;

- договоры на оказание платных образовательных услуг заключались предприятием с учебными заведениями с целью подготовки кадров, повышения их квалификации, приобретения специальных знаний и дальнейшего использования полученных знаний в работе предприятия;

- отсутствует исключительно личный интерес физических лиц (работников) в обучении, а присутствует заинтересованность предприятия в использовании квалифицированных кадров в выполнении ими уставной деятельности ГУП "Фармация".

Считаем, что проверяющими был сделан не вполне обоснованный вывод, а именно без учета положений пп.2 п.1 ст.238 НК РФ, а также позиции МНС России, отраженной в п.6.1.5 Методических рекомендаций.

В заключение обращаем Ваше внимание, что согласно п.42 Постановления Пленума ВАС "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 28 февраля 2001 г. N 5 наличие переплаты налога (о чем указано в п.3.1.3 акта проверки) исключает возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога) поскольку, те или иные действия налогоплательщика не приводят к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

1.12. Оплата труда работников,

занятых на тяжелых работах и работах с вредными

и иными особыми условиями труда

Описание ситуации: ОАО в соответствии с законодательством РФ относится к 20 классу профессионального риска. В связи с этим предприятие, согласно ст.147 Трудового кодекса РФ, устанавливает оплату труда для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и иными особыми условиями труда, в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда.

В соответствии со ст.210 Трудового кодекса РФ основными направлениями государственной политики в области охраны труда является установление компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда. Статьей 219 Трудового кодекса РФ предусмотрено право работника на компенсационные выплаты, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Статьей 238 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Вопрос: Будет ли начисляться единый социальный налог при выплате работающим вышеуказанных компенсаций в случае установления их коллективным договором?

Ответ:

В отношении оплаты труда в повышенном размере

Согласно п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателем), а также по авторским договорам.

В соответствии со ст.147 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест.

Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

Кроме того, ст.164 Трудового кодекса РФ дано определение компенсаций как денежных выплат, установленных в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Таким образом, считаем, что надбавки к заработной плате работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, в соответствии с перечнем таких работ, установленным Правительством РФ, определяются Трудовым кодексом РФ не как компенсационные выплаты, а как повышенная заработная плата, учитывающая сложность и условия выполняемой работы.

С учетом изложенного считаем, что на рассматриваемые надбавки не распространяется действие пп.2 п.1 ст.238 и сумма таких надбавок в полном объеме должна облагаться ЕСН и НДФЛ.

В отношении компенсаций для работников

Статьей 219 Трудового кодекса РФ предусмотрено право работника на компенсационные выплаты, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Согласно пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Законодатель, по-нашему мнению, ставит возможность освобождение от налогообложения в зависимость от того, каким правовым актом установлены компенсационные выплаты (законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления).

В Налоговом кодексе РФ не раскрывается понятие "законодательство РФ, законодательные акты субъектов РФ, решения представительных органов местного самоуправления".

В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Так как нормы, регулирующие выполнение физическим лицом трудовых обязанностей, содержатся в трудовом законодательстве, в целях раскрытия понятия "законодательство РФ, законодательные акты субъектов РФ, решения представительных органов местного самоуправления" необходимо обратиться к Трудовому кодексу РФ.

Согласно ст.5 Трудового кодекса РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Статьей 2 Федерального закона "Об основах охраны труда в РФ" (в ред. от 10.01.2003) установлено, что законодательство РФ об охране труда состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов РФ, а также законов и иных нормативных правовых актов субъектов РФ.

На основании чего можно прийти к выводу, что трудовое законодательство РФ состоит из Трудового кодекса РФ, федеральных законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, конституций (уставов), законов и иных нормативных правовых актов субъектов РФ.

В соответствии со ст.40 Трудового кодекса РФ коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.

Таким образом, считаем, что коллективный договор не относится к понятию "законодательство РФ, законодательные акты субъектов РФ, решения представительных органов местного самоуправления".

Следовательно, компенсационные выплаты, установленные только коллективным договором, не могут быть отнесены к компенсационным выплатам, установленным законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

На основании вышеизложенного считаем, что выплаты компенсации работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, установленные только коллективным договором, не являются компенсационными выплатами, установленными законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления.

Таким образом, по-нашему мнению, вышеуказанные выплаты подлежат налогообложению единым социальным налогом.

1.13. Оплата вынужденного прогула по решению суда

1. Вопрос: Подлежат ли налогообложению единым социальным налогом и налогом суммы заработной платы, выплачиваемой предприятием работнику за время вынужденного прогула по решению суда?

Ответ: В соответствии с пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

В соответствии со ст.394 Трудового кодекса РФ орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула.

Оплата вынужденного прогула может трактоваться именно как упущенная заработная плата за работу, которая работником могла быть выполнена, но вследствие его незаконного увольнения по вине работодателя, установленной судом или иным компетентным органом, не была им получена.

Таким образом, по нашему мнению, сумма заработной платы, выплачиваемая предприятием работнику за время вынужденного прогула, не является компенсационной выплатой и подлежит налогообложению ЕСН.

Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 5 апреля 2002 г. N 04-04/69.

2. Описание ситуации: При рассмотрении дела о взыскании среднего заработка за время вынужденного прогула суд принял за основу представленный организацией расчет средней заработной платы с учетом вычета налога на доходы физических лиц. В резолютивной части решения суд указал сумму, подлежащую взысканию с организации-работодателя в пользу работника исходя из этого расчета.

В случае если сумма среднего заработка за все время вынужденного прогула, взысканная в пользу работника по решению суда, не является компенсационной выплатой, то организация-работодатель обязана произвести исчисление и уплату в бюджет ЕСН, так как эта сумма будет считаться согласно п.1 ст.237 Налогового кодекса РФ выплатой, начисляемой налогоплательщиком-организацией в пользу физического лица (работника) по трудовому договору, которая включается в налоговую базу для исчисления ЕСН.

Вопрос: С какой суммы следует исчислять ЕСН (с суммы, подлежащей взысканию по решению суда, т.е. с вычетом НДФЛ, либо с суммы начисленного среднего заработка за все время вынужденного прогула без вычета налога)?

Ответ: При рассмотрении данного вопроса всем участникам процесса (истец, ответчик, суд) необходимо различать следующие понятия.

Сумма долга (взыскания) организации перед работником.

Эта величина определяется как разница между суммой начисленного дохода (стр. 1) и суммой удержаний (стр. 2). Иными словами, это сумма, подлежащая выдаче "на руки".

Суд при рассмотрении указанного спора должен вынести решение на сумму долга. На эту же сумму выписывается исполнительный лист.

Организация исчисляет налоги в общем порядке один раз с сумм начисленного дохода, а не с сумм, подлежащих выдаче "на руки".

Если по каким-либо причинам суд ошибочно примет решение о взыскании начисленных сумм, то с организации, естественно, будет взыскана вся начисленная сумма. При этом база для начисления налога на доходы и ЕСН будет та же - начисленная сумма (как и в вышеназванном случае). Однако, если этот гражданин больше не будет получать иных денежных выплат от вашей организации, то на него необходимо подать сведения о невозможности удержать налог на доходы с физических лиц с сумм, выплаченных по решению суда.

1.14. Негосударственное пенсионное обеспечение

Вопрос: Между филиалом предприятия и негосударственным пенсионным фондом заключен договор о дополнительном пенсионном обеспечении. Дополнительным соглашением к договору установлен фиксированный пенсионный взнос, перечисляемый филиалом и зачисляемый фондом на солидарный счет.

В течение накопительного периода действия дополнительного соглашения, то есть до момента приобретения участниками пенсионных оснований, пенсионные взносы осуществляются в обезличенной форме (взнос определенного размера в пользу группы физических лиц - работников филиала без персонификации долей этого взноса по конкретным лицам).

Персонификация по конкретным физическим лицам происходит только после момента приобретения участником пенсионных оснований - в пенсионный период действия договора (период выплат конкретным физическим лицам), когда физическое лицо становится пользователем именного пенсионного счета. Размер средств, перечисляемых на именной пенсионный счет после наступления пенсионных оснований у участника, определяется вкладчиком и не может быть определен заранее.

Таким образом, платежи на негосударственное пенсионное обеспечение, перечисляемые на солидарный счет в пользу участников, на момент перечисления персонально не определены. Соответственно, не может быть выполнено требование п.2 ст.237 НК РФ по определению налоговой базы по единому социальному налогу отдельно по каждому физическому лицу.

В связи с этим просим разъяснить, возникает ли в данном случае обязанность по уплате единого социального налога. Если такая обязанность возникает, каким образом может быть определена налоговая база?

Ответ: Во-первых, в соответствии с п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 настоящего Кодекса).

Статьей 238 Налогового кодекса РФ не предусмотрено освобождение взносов в негосударственные пенсионные фонды от ЕСН.

В соответствии со ст.4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" объектами страхования могут быть интересы, связанные с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица (личное страхование).

Таким образом, договор по негосударственному пенсионному страхованию (обеспечению) застрахованных работников, заключенный между организацией-работодателем и негосударственным пенсионным фондом, является одним из видов добровольного личного страхования.

Следовательно, взносы в негосударственные пенсионные фонды подлежат налогообложению ЕСН независимо от выбранной схемы пенсионного страхования.

Необходимо отметить, что аналогичной позиции придерживаются Минфин России в Письме от 05.12.2002 N 04-04-04/175 и Управление МНС России по г. Москве в Письме от 01.08.2002 N 28-11/34983.

Во-вторых, в соответствии с п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами).

Таким образом, указанные платежи учитываются в составе налоговых расходов, если они:

А) осуществляются работодателями;

Б) осуществляются в пользу работников предприятия;

В) осуществляются по договорам со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, в состав расходов на оплату труда включаются взносы только по договорам, заключенным в пользу работников.

Поэтому если предприятие учитывает взносы по договору в составе расходов, то должен быть список сотрудников, в пользу которых заключен договор с негосударственным пенсионным фондом. Заключение договора "в пользу группы лиц" не может рассматриваться в качестве взносов в пользу работников.

Наличие такого списка предусмотрено договором, в соответствии с которым вкладчик обязан передавать фонду данные об участниках, в пользу которых производятся пенсионные взносы, и всю необходимую информацию о них.

В дополнительном соглашении к договору также предусмотрена обязанность предприятия известить участников о заключенном в их пользу договоре и ознакомить с условиями договора.

Таким образом, если список отсутствует, то оснований для начисления ЕСН не имеется, поскольку взносы не персонифицированы, однако, оснований для отнесения взносов в состав расходов по ст.255 НК РФ также не будет.

В-третьих, Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 утверждены форма и Порядок заполнения индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета.

Таким образом, вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны учитываться отдельно по каждому работнику - участнику фонда по списку, в пользу которого эти взносы перечисляются, и заноситься в его индивидуальную карточку для расчета ЕСН.

1.15. Порядок уплаты ЕСН по месту нахождения

обособленного подразделения

Вопрос: Каков порядок уплаты ЕСН по месту нахождения обособленного подразделения?

Ответ: В соответствии с п.8 ст.243 Налогового кодекса РФ:

"Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации".

Таким образом, представляют налоговые декларации и уплачивают ЕСН по своему месту нахождения только те обособленные подразделения, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты физическим лицам.

Следовательно, если в состав организации входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, головная организация осуществляет уплату ЕСН и представление расчетов по авансовым платежам и налоговых деклараций по месту своего нахождения централизованно.

Аналогичный порядок уплаты ЕСН применялся в 2001 г. согласно разъяснениям, данным в совместном Письме МНС России, Минфина России, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ и Федерального фонда обязательного медицинского страхования РФ "Об уплате единого социального налога (взноса) организациями, в состав которых входят обособленные подразделения" от 28.08.2001 N БГ-6-05/658. Письмом Фонда социального страхования от 21.02.2002 N 02-18/05-433 подтверждено сохранение в 2002 г. прежнего порядка уплаты ЕСН.

Аналогичные разъяснения дает Управление МНС по г. Москве в Письме от 22.05.2002 28-11/23402.

1.16. Возмещение расходов

из Фонда социального страхования

Описание ситуации: Согласно п.2 ст.243 Налогового кодекса РФ сумма единого социального налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ (далее - налог), подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ (далее - расходы). В случае превышения суммы расходов над суммой налога Фонд социального страхования РФ (далее - Фонд) возмещает такую сумму превышения расходов над начисленным налогом согласно п.п.2.7 и 3.4 Инструкции о порядке расходования средств Фонда социального страхования РФ, утвержденной Постановлением Фонда от 09.02.2001 N 11, на основании обращения страхователя и представленной страхователем расчетной ведомости по средствам Фонда за отчетный период (расчетная ведомость формы 4-ФСС РФ).

На основании вышеизложенного организация в апреле 2003 г. обратилась в Фонд за возмещением расходов, произведенных за период с января 2001 г. по март 2003 г. сверх начисленной суммы налога и не возмещенных Фондом по состоянию на 01.04.2003 в сумме 1 298 693 руб.

В ответ на письмо предприятия Фонд перечислил на расчетный счет комбината сумму возмещения расходов, произведенных в I квартале 2003 г. сверх начисленной за этот период суммы налога в размере 459 567 руб., и отказал в возмещении остальной суммы в размере 839 126 руб.

Учитывая вышеизложенное, предприятие считает, что отказ Фонда в возмещении расходов, произведенных в 2001 - 2002 гг. сверх начисленной суммы налога в размере 839 126 руб., неправомерен по следующим причинам.

Во-первых, в 2001 г. Фонд рассчитывал сумму возмещения как разницу между налогом и расходами нарастающим итогом с начала года, не учитывая, что в течение 2001 г. были месяцы, в которых начисленный налог превышал расходы, и тогда разница уплачивалась организацией в бюджет согласно ст.243 НК РФ, и были месяцы, когда расходы превышали налог, и тогда сумма превышения расходов над налогом подлежала возмещению Фондом организации-страхователю. Таким образом, сумма возмещения расходов за 2001 г. по методике Фонда составляет 3 346 521 руб. и по данным предприятия - 3 534 168 руб. Поскольку Фонд в 2001 г. перечислил на расчетный счет предприятия сумму возмещения расходов, произведенных сверх начисленного налога в размере 3 516 969 руб., то по данным Фонда имеется излишне перечисленное возмещение в размере 170 448 руб. (3 516 969 - 3 346 521), а по данным предприятия задолженность Фонда по возмещению расходов, произведенных в 2001 г. сверх налога, составляет за 2001 г. 17 199 руб. (3 534 168 - 3516 969).

Во-вторых, в 2002 г. Фонд перечислил на расчетный счет предприятия сумму возмещения расходов, произведенных сверх начисленного налога в размере 1 606 257 руб., однако возмещение расходов в 2002 г. производилось Фондом исходя из суммы налога, рассчитанного по максимальной ставке, а пересчет налога за 2002 г. по регрессивной ставке был произведен предприятием лишь в марте 2003 г., т.е. много позже срока сдачи отчетности в Фонд за 2002 г., чем и вызвано обращение нашей организации за возмещением лишь в апреле 2003 г. Таким образом, сумма расходов, произведенных предприятием в 2002 г. сверх начисленного налога, которая подлежит возмещению Фондом за 2002 г., составляет 2 428 184 руб., и с учетом уже перечисленных Фондом в 2002 г. средств в размере 1 606 257 руб. задолженность Фонда по возмещению расходов нашей организации за 2002 г. составляет 821 927 руб. (2 428 184 - 1 606 257).

На основании вышеизложенного просим Вас разъяснить следующие вопросы.

Вопрос 1: Верно ли рассчитана организацией сумма возмещения расходов, произведенных в 2001 - 2002 гг. сверх начисленной суммы налога в размере 839 126 руб., которые Фонд обязан перечислить организации на основании п.п.2.7 и 3.4 Инструкции о порядке расходования средств Фонда социального страхования РФ, утвержденной Постановлением Фонда от 09.02.2001 N 11 (с учетом уже перечисленной Фондом в 2001 г. суммы 3 516 969 руб. и в 2002 г. суммы 1 606 257 руб.)?

Вопрос 2: Какие дальнейшие действия следует предпринять нашей организации с целью получения от Фонда возмещения расходов, произведенных в 2001 - 2002 гг. сверх начисленной суммы налога в размере 839 126 руб., в связи с тем, что на письмо предприятия Фонд в возмещении этих средств отказал?

Ответ: Из представленных Вами документов следует, что:

- по итогам сверки, произведенной между предприятием и Фондом на 01.04.2003, Фонд признал, что сумма расходов, подлежащая возмещению Вашей организации, составляет 896 тыс. 011 руб., в том числе: 459 тыс. 567 руб. - сумма возмещения за I квартал 2003 г., 436 тыс. 444 руб. - сумма возмещения за 2002 г., возникшая в результате пересчета суммы ЕСН за 2002 г. по регрессивной шкале;

- Фонд не признал сумму возмещения в размере 402 тыс. 682 руб. за 2001 и 2002 гг., возникшую в результате имевших место в некоторые отчетные периоды 2001 и 2002 гг. превышений суммы начисленного ЕСН над понесенными расходами и соответствующей уплаты в бюджет со стороны предприятия сумм данных превышений;

- фактически Фонд готов возместить предприятию только 459 тыс. 567 руб. - сумму превышения расходов над начисленным ЕСН за I квартал 2003 г.

Таким образом, спорная на сегодняшний день сумма - 839 тыс. 126 руб. - состоит, по сути, из двух сумм:

- 436 тыс. 444 руб. - сумма возмещения за 2002 г., возникшая в результате пересчета суммы ЕСН за 2002 г. по регрессивной шкале, которую Фонд признал при проведении совместной сверки, но фактически отказал в ее возмещении;

- 402 тыс. 682 руб. - сумма возмещения за 2001 и 2002 гг., которую Фонд не признает из-за различий в способах расчета суммы возмещения, применяемых ОАО "ВГОК" и Фондом.

В отношении первой суммы - 436 тыс. 444 руб. - Вашей организации целесообразно повторно обратиться в региональное отделение Фонда с просьбой о возмещении и ссылкой на итоги совместной сверки, проведенной между Вами и Фондом по состоянию на 01.04.2003, поскольку Фонд в своем письме фактически не выразил согласие на возмещение данной суммы, не объяснив причину данного решения, хотя по итогам сверки (по данным Фонда) подлежит возмещению 896 тыс. 011 руб., а не 459 тыс. 567 руб., которые Фонд выразил согласие возместить в своем письме от 14.05.2003 N 2345.

В отношении второй суммы - 402 тыс. 682 руб. - мы поддерживаем Вашу точку зрения относительно правильности произведенных расчетов. Поскольку в соответствии со ст.240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, следовательно, расчет сумм, подлежащих возмещению, должен производиться с учетом всех имевших место в течение календарного года сумм:

- начислений налога (со знаком "+");

- понесенных налогоплательщиком в целях социального страхования расходов (со знаком "-");

- налога, перечисленного налогоплательщиком в бюджет в течение налогового периода (со знаком "-").

Полученная сумма, если она составляет отрицательную величину, будет равняться подлежащей возмещению налогоплательщику со стороны Фонда (в случае, если итогом расчета окажется положительная величина, то данная сумма будет подлежать уплате налогоплательщиком). Аналогичный способ расчета предполагает и Форма расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования РФ, утвержденная Постановлением ФСС РФ от 29.10.2002 N 113, в частности, строки 15 "Всего зачтено и уплачено" таблицы 2 "Расчеты по единому социальному налогу".

По Вашим данным, приведенным в тексте запроса и в приложениях к запросу, сумма возмещения должна составлять:

     
   ——————T——————————T——————————T————————T————————————T—————————T———————¬
   | Год | Начислено|  Расходы |Уплачено|  Подлежит  |Возмещено|Разница|
   |     |          |          |в бюджет| возмещению |  Фондом |(5 — 4)|
   |     |          |          |        |   Фондом   |         |       |
   |     |          |          |        |—(1 — 2 — 3)|         |       |
   +—————+——————————+——————————+————————+————————————+—————————+———————+
   |     |     1    |     2    |    3   |      4     |    5    |   6   |
   +—————+——————————+——————————+————————+————————————+—————————+———————+
   |2001 | 9 233 696|12 492 112| 275 752|  3 534 168 |3 516 669| 17 199|
   +—————+——————————+——————————+————————+————————————+—————————+———————+
   |2002 |10 584 011|12 885 265| 126 930|  2 428 184 |1 606 257|821 927|
   +—————+——————————+——————————+————————+————————————+—————————+———————+
   |2003 | 3 232 444| 3 692 011|       0|    459 667 |  459 667|      0|
   +—————+——————————+——————————+————————+————————————+—————————+———————+
   |Итого|          |          |        |            |         |839 126|
   L—————+——————————+——————————+————————+————————————+—————————+————————

Однако, если часть данной суммы - 436 тыс. 444 руб., как было указано выше, имеет смысл попытаться вернуть в административном (досудебном) порядке путем повторного обращения в региональное отделение Фонда, и только в случае получения отказа Фонда с объяснением причины отказа решать данный вопрос в судебном порядке, то возмещение 402 тыс. 682 руб., по всей видимости, можно получить только в судебном порядке, поскольку в отношении данной суммы у организации и Фонда возникли принципиальные разногласия, основанные на толковании норм законодательства.

1.17. Исчисления ЕСН в части платежа,

зачисляемого в федеральный бюджет

Вопрос: В соответствии со ст.241 НК РФ установлены ставки для исчисления и уплаты ЕСН, причем разделения ставки 28% на федеральный бюджет и пенсионный фонд Кодексом не предусмотрено. Статьей 243 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

Исходя из вышеизложенного организация производит расчет суммы налога, подлежащего уплате в бюджет по следующему порядку:

- стр. 0100 - 10 000 руб.

- стр. 0200 - 1000 руб.

- стр. 0300 - 9000 руб. (налоговая база)

- сумма налога составит 2520 руб.(9000 х 28%) стр. 0400;

- сумма налогового вычета составит 1400 руб.(10 000 х 14%) - стр. 0500;

- сумма, подлежащая к начислению и перечислению в федеральный бюджет, - 1120 руб.(2520 - 1400) стр. 0600.

Правомерен ли данный расчет организации, который произведен согласно нормам НК РФ?

Ответ: Изучив расчет, сделанный предприятием, а также ответ, полученный предприятием из УМНС, о том, что предприятие должно исчислять ЕСН в федеральный бюджет исходя из налоговой базы, отражаемой по строкам 0300 - 0340, по ставкам ЕСН, определенным как одна вторая ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков ст.241 Кодекса с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога, считаем необходимым указать следующее.

Во-первых, в соответствии с п.2 ст.243 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Таким образом, в соответствии с нормой п.2 ст.243 Налогового кодекса РФ вычет реализуется путем уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, следовательно, расчет, сделанный предприятием, полностью соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

Во-вторых, Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по ЕСН и Порядка ее заполнения" действительно предусмотрено, что:

"Расчет авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в федеральный бюджет, производится по строкам 0600 - 0640 по ставкам единого социального налога, определенным как одна вторая ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков ст.241 Кодекса с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога".

Аналогичной позиции придерживается Минфин России в Письме от 10.04.2003 N 04-04-04/36.

Таким образом, позиция МНС и Минфина сводится к тому, что п.2 ст.243 Налогового кодекса РФ для организаций, имеющих налоговые льготы по ЕСН, не применяется, а право на применение вычета уже реализовано путем применения ставки ЕСН в размере 14%, а не 28%, как это предусмотрено п.1 ст.241 Налогового кодекса РФ.

Необходимо отметить, что аналогичная норма была предусмотрена в абз.1 п.27.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН, которая уже оспаривалась налогоплательщиками, однако, к сожалению, Высший Арбитражный Суд РФ в Решении от 23.12.2002 по делу N 9181/02 признал недействительным данный пункт Методических рекомендаций только по формальному признаку, не вдаваясь в правильность применения 1/2 ставки.

По нашему мнению, предложенный МНС механизм реализации вычета путем уменьшения ставки не предусмотрен Налоговым кодексом.

В силу п.2 ст.4 Налогового кодекса РФ нормативные акты МНС не относятся к актам налогового законодательства и не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.

Следовательно, предложенный МНС механизм применения вычета по ЕСН является незаконным, так как противоречит Налоговому кодексу РФ.

1.18. Порядок расчета среднего заработка

Вопрос: При проверке оплаты больничных листов ФСС считает незаконным включение в средний заработок премий по видам оплат "Премия из фонда мастера", "Премия из фонда начальника цеха" и др. премии за трудовые результаты, выплаченные на основании положений о премировании, принятых предприятием в рамках коллективного договора. Согласно п.68 Положения о порядке назначения и выплаты пособий эти премии предусмотрены системой оплаты труда, а по решению ревизионной комиссии относятся к выплатам разового характера. Страховые взносы на эти премии начислять, а в средний заработок не включать?

Ответ: Во-первых, в соответствии с п.69 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утв. Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6, в сумму заработка, из которого исчисляются пособия, не включаются следующие виды заработка:

"е) выплаты единовременного характера, не обусловленные действующей системой оплаты труда (единовременные премии, компенсация за неиспользованный отпуск, выходное пособие и др.)".

В соответствии с пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

Премии, не предусмотренные действующей на предприятии системой оплаты труда, в соответствии с п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ и пп."а" п.п.2 и 7 ранее действовавшего Положения о составе затрат не могут быть отнесены в состав расходов и выплачиваются за счет прибыли.

В соответствии с п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ на выплаты, произведенные за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, ЕСН не начисляется.

Таким образом, в п.69 Положения перечислены выплаты, на которые не начисляется ЕСН.

Во-вторых, в соответствии с п.9 Постановления Госкомстата России от 10.07.1995 N 89 "О составе фонда заработной платы и выплат социального характера" вознаграждение по итогам года также относится к единовременным выплатам.

Однако в соответствии с Письмом ФСС РФ от 06.04.1995 N 07-175ЛР единовременное вознаграждение за выслугу лет включается в состав заработной платы для исчисления пособия по временной нетрудоспособности.

Таким образом, при расчете заработка для оплаты больничных листов не учитываются не любые выплаты, которые носят единовременных характер, а только те, которые не предусмотрены системой оплаты труда и на которые не начислен ЕСН.

В-третьих, в том случае, если единовременная премия предусмотрена коллективным договором, у налогоплательщика-организации она отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и в соответствии с п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ является объектом налогообложения ЕСН.

В соответствии с п.68 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6, в фактическом заработке, из которого исчисляются пособия, учитываются все виды заработной платы, на которые по действующим правилам начисляются взносы на социальное страхование.

Следовательно, единовременная премия, предусмотренная коллективным договором, включается в фактический заработок, из которого исчисляются пособия по государственному социальному страхованию.

Таким образом, вывод ФСС о неправильном включении в состав заработка единовременных премий, предусмотренных коллективным трудовым договором и на которые начислен ЕСН, является ошибочным.

2. СУММЫ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ

2.1. Платежи по договору добровольного медицинского

страхования

1. Вопрос: Начисляется ли единый социальный налог на суммы страховых платежей, внесенных работодателем за работника по договору добровольного медицинского страхования, по которому застрахованному лицу выдана санаторно-курортная путевка? Что входит в понятие "медицинские расходы"?

Ответ: В соответствии с пп.7 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

К таким договорам относятся договоры добровольного медицинского страхования, отношения по которым регулируются Законами "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".

В соответствии с действующим законодательством цель медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия.

Статья 3 Закона РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" от 28.06.1991 N 1499-1 в редакции Закона Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР" от 02.04.1993 устанавливает, что объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Требования, которым должно отвечать событие, рассматриваемое в качестве страхового, изложены в ст.9 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" в редакции Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О страховании" от 31.12.1997 N 157-ФЗ:

- страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование;

- событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности.

На основании изложенного по добровольному медицинскому страхованию страховым случаем может быть обращение застрахованного в медицинское учреждение за получением медицинской помощи, требующей оказания медицинских услуг в пределах их перечня, предусмотренного договором страхования, связанное с внезапным, случайным ухудшением состояния здоровья застрахованного лица в результате заболевания, травмы, отравления или других несчастных случаев, произошедших в течение действия договора страхования.

Если договор добровольного медицинского страхования соответствует требованиям вышеназванных законов, то взносы по этим договорам не подлежат налогообложению единым социальным налогом, в том числе и в случаях, когда по нему предусмотрена выдача при наступлении страхового случая санаторно-курортной путевки.

В ст.4 Закона "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" установлено, что договор медицинского страхования должен содержать перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или добровольного медицинского страхования.

Расходы, связанные с предоставлением застрахованному лицу медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программе добровольного медицинского страхования, и будут являться медицинскими расходами.

Медицинские расходы могут включать в себя расходы на:

а) дополнительную медицинскую помощь (сверх программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, включающей в себя базовую программу обязательного медицинского страхования), в том числе на дополнительное питание и приобретение дополнительных лекарств;

б) посторонний (специальный медицинский и бытовой) уход за пострадавшим, в том числе осуществляемый членами его семьи;

в) санаторно-курортное лечение;

г) протезирование и обеспечение приспособлениями, необходимыми застрахованному для трудовой деятельности и в быту;

д) другие медицинские услуги, предусмотренные программой добровольного медицинского страхования.

2. Описание ситуации: ОАО обратилось в страховую компанию с предложением заключить договор добровольного медицинского страхования. Страховая компания предложила ОАО на согласование проект договора добровольного медицинского страхования работников предприятия с условием выплаты страховых сумм непосредственно в адрес медицинских учреждений, обслуживающих застрахованных (возмещение медицинских расходов). Срок договора страхования - 1 год. Список застрахованных лиц по договору содержится в приложении.

Проект содержит ряд положений, не свойственных классическим договорам страхования и способных повлиять на размер налоговых обязательств, как-то:

1. Предусматривается возможность страховщика расторгнуть договор в отношении какого-либо застрахованного при отказе медицинского учреждения от обслуживания (невозможности обслуживания) данного застрахованного с последующим возвратом соответствующей части страховой премии.

2. Предусмотрено право страхователя на замену застрахованного лица другим лицом в пределах действия договора и неизменности размера страховой премии (страхового взноса).

Вопрос: Влияют ли следующие факты на налогообложение предприятия (в части ЕСН).

1. Страховщик до истечения 1 года отказывается от договора в части конкретного застрахованного и возвращает ОАО страховую премию в соответствующей части.

Необходимо ли в данной части страховой премии корректировать налогооблагаемую базу по ЕСН?

2. ОАО корректирует список застрахованных работников в пределах уплаченной страховой премии (например, в связи с увольнением одних и приемов других) в пределах срока действия договора - 1 год.

Не будет ли это означать, что в отношении выбывающих (вступающих) работников договор будет действовать менее года с соответствующими последствиями в плане налогообложения?

Ответ на первый вопрос:

1. Понятие страховой премии определено в п.1 ст.954 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), где указано:

"Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования".

В Налоговом кодексе РФ плата за страхование (страховая премия) оговорена в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ (суммы, не подлежащие налогообложению ЕСН).

2. Как следует из пп.7 п.1 ст.238 НК РФ, не подлежат обложению единым социальным налогом суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

В п.12 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344, разъяснено следующее:

"При применении подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ следует учитывать, что налогоплательщики при исчислении налога не учитывают сумму взносов, перечисляемых страховой организации по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемых на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

Следует иметь в виду, что если налогоплательщик производит оплату медицинского обслуживания физических лиц - работников напрямую лечебному учреждению, то стоимость такой оплаты подлежит налогообложению в общеустановленном порядке".

Иными словами, страхователю необходимо перечислять суммы взносов непосредственно страховщику, с которым заключен договор страхования работников на срок не менее 1 года.

Считаем, что при выполнении всех условий, обозначенных выше и установленных пп.7 п.1 ст.238 НК РФ, в случае, если страховщик отказывается от договора в части конкретного работника и возвращает страхователю страховую премию в соответствующей части, то оснований для корректировки налогооблагаемой базы по единому социальному налогу нет, поскольку не происходит прекращения действия заключенного на срок не менее 1 года договора медицинского страхования.

Ответ на второй вопрос:

1. Как правило, медицинское страхование работников осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по программам, определяющим объем оказываемых медицинских услуг.

Указанные списки составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора при увольнении работника, что влечет утрату им права на оплату предусмотренных договором услуг, а также при поступлении на работу нового работника, который приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг.

2. По нашему мнению, учитывая, что при поступлении на работу новых работников в течение срока действия договора страхования и соответственно включения их в списки застрахованных работников не происходит прекращения действия заключенного договора медицинского страхования, суммы страховых взносов, внесенные по данному договору за новых работников, не учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу.

Аналогичной точки зрения придерживается и Управление МНС России по г. Москве в Письме от 18 мая 2002 г. N 28-11/22714:

"Таким образом, не подлежат обложению ЕСН суммы платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования своих работников, а также вновь принятых сотрудников в случае, если такой договор заключен налогоплательщиком на срок не менее одного года".

3. Вопрос: Согласно п.16 ст.255 НК РФ платежи по добровольному медицинскому страхованию относятся к расходам на оплату труда, но пп.7 п.1 ст.238 НК РФ эти взносы не подлежат налогообложению. В то же время при определении налоговой базы не учитываются расходы, оговоренные в п.6 ст.270 НК РФ, в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.ст.255 и 263 НК РФ.

В каком случае согласно пп.7 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) по добровольному медицинскому страхованию работников?

Ответ: В соответствии с пп.7 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению:

"суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей".

В соответствии с п.1 ст.237 Налогового кодекса РФ

"при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса)".

Таким образом, есть выплаты, которые не облагаются ЕСН в любом случае независимо от источника данных выплат (эти выплаты предусмотрены в ст.238 Налогового кодекса), и выплаты, на которые не начисляется ЕСН только в том случае, если они производятся за счет прибыли (эти выплаты перечислены в ст.237 Налогового кодекса РФ).

В п.12 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 "Об утверждении Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога", указано, что:

"При применении подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ следует учитывать, что налогоплательщики при исчислении налога не учитывают сумму взносов, перечисляемых страховой организации по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц".

Никаких ссылок на то, что данные выплаты не включаются в налоговую базу только в том случае, если они осуществляются за счет прибыли, Методические рекомендации не содержат.

В Письме Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 6 июня 2002 г. N 28-11/26183 по данному вопросу также сделан вывод о том, что учитывается при расчете налоговой базы по единому социальному налогу сумма платежей по договорам добровольного страхования только в том случае, если она отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не освобождается от налогообложения на основании ст.238 Налогового кодекса.

На основании вышеизложенного мы считаем, что взносы по договорам страхования не подлежат налогообложению ЕСН независимо от источника данных расходов, если они осуществляются по основаниям, предусмотренным ст.238 Налогового кодекса РФ.

2.2. Доплата санаторно-курортной путевки,

осуществляемая страховой организацией

Вопрос: В декабре 2001 г. предприятие покупает санаторно-курортные путевки. Поставщик путевок выставляет счет-фактуру предприятию на сумму в пределах норм социального страхования, т.е. предприятие проводит данные путевки за счет средств соцстраха. При этом страховая организация доплачивает поставщику путевок сумму за работников предприятия сверх норм соцстраха.

Облагается ли данная доплата единым социальным налогом и кто обязан его начислять: предприятие (т.к. его работники) или страховая компания (т.к. она - источник выплат)?

К таким договорам относятся договоры добровольного медицинского страхования, отношения по которым регулируются Законами Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".

Статья 3 Закона Российской Федерации "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" от 28.06.1991 N 1499-1 в редакции Закона Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР" от 02.04.1993 устанавливает, что объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Требования, которым должно отвечать событие, рассматриваемое в качестве страхового, изложены в ст.9 Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" в редакции Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О страховании" от 31.12.1997 N 157-ФЗ:

- страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование;

Если договор добровольного медицинского страхования соответствует требованиям вышеназванных законов, то взносы по этим договорам не подлежат налогообложению единым социальным налогом, в том числе и в случаях, когда по нему предусмотрена оплата стоимости санаторно-курортной путевки сверх норм социального страхования.

Доплата же, произведенная страховой организацией, объектом налогообложения по ЕСН не является, т.к. между страховой организацией и застрахованным отсутствуют отношения "работодатель - работник".

2.3. Оплата проездных билетов

Вопрос: Каков порядок налогообложения по ЕСН расходов страховой компании по оплате проездных билетов страховым агентам, работающим: по трудовому договору, по агентскому договору?

Ответ: Налоговые органы рассматривают приобретение проездных билетов работникам как компенсационные выплаты, не предусмотренные действующим законодательством, поэтому, по их мнению, такие выплаты не облагаются ЕСН только в том случае, если они производятся за счет прибыли, в частности такой вывод сделан в Письме Управления МНС России по г. Москве от 21 июня 2002 г. 28-11/28331.

В соответствии с п.2 ст.238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению

"все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации)".

Однако приобретение проездных билетов не является компенсационной выплатой для работника, если они приобретаются в связи с производственной необходимостью.

В соответствии с п.1 ст.237 Налогового кодекса РФ

Таким образом, объектом налогообложения по ЕСН являются только выплаты, произведенные в интересах физических лиц.

В данном случае оплата проездных билетов произведена предприятием не в интересах физических лиц, а в целях выполнения ими служебных обязанностей, в связи с чем объект налогообложения по ЕСН и НДФЛ отсутствует.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 20.05.2002 по делу КА-А40/3028-02.

2.4. Взносы по негосударственному пенсионному страхованию

Вопрос: В соответствии с договором о негосударственном пенсионном страховании организация в 2001 и 2002 гг. перечислила взносы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, которые зачислили в соответствии с законодательством на солидарный пенсионный счет, образующий накопления организации. За счет этих накоплений в будущем при наступлении пенсионных оснований работникам организации негосударственный пенсионный фонд будет осуществлять пенсионные выплаты.

Подлежат ли в данном случае перечисляемые взносы обложению ЕСН? Если да, то каким образом начисляются взносы на страховую и накопительную часть трудовой пенсии и как в таком случае применяется регрессивная шкала? По какой строчке они отражаются в расчете по авансовым платежам?

Ответ: В соответствии с п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами).

Таким образом, указанные платежи учитываются в составе налоговых расходов, если они:

А) осуществляются работодателями;

Б) осуществляются в пользу работников предприятия;

Если предприятие учитывает взносы по договору в составе расходов, должен быть список сотрудников, в пользу которых заключен договор с негосударственным пенсионным фондом.

Наличие такого списка предусмотрено договором, в соответствии с которым вкладчик обязан в течение пяти дней после получения уведомления Фонда об открытии солидарного пенсионного счета представить в Фонд список участников, в пользу которых будут уплачиваться пенсионные взносы.

В договоре установлен размер взноса в расчете на одного участника.

Таким образом, несмотря на то что взносы перечисляются одним платежом и зачисляются на солидарный счет, размер взноса может быть персонифицирован применительно к каждому участнику.

Тот факт, что предприятием не составлен список, свидетельствует о нарушении условий договора, однако не влияет на порядок налогообложения данных операций, поскольку составление такого списка зависит исключительно от волеизъявления самого предприятия, которое в данном случае является налогоплательщиком по ЕСН.

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 настоящего Кодекса).

Следовательно, взносы в негосударственные пенсионные фонды подлежат налогообложению ЕСН в момент перечисления независимо от выбранной схемы пенсионного страхования.

Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 утверждены форма и Порядок заполнения индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета.

Таким образом, вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны учитываться отдельно по каждому работнику - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются, и заноситься в его индивидуальную карточку для расчета ЕСН.

2.5. Оплата дополнительного отпуска гражданам,

получившим или перенесшим лучевую болезнь,

и инвалидам ЧАЭС

Вопрос: Подлежат ли налогообложению единым социальным налогом и налогом суммы, выплачиваемые гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, и инвалидам ЧАЭС при предоставлении дополнительного оплачиваемого отпуска 14 календарных дней?

Ответ: В соответствии с пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В соответствии с п.9 ст.14 Закона РФ 15.05.1991 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" гражданам, получившим и перенесшим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы гарантируется использование ежегодного очередного оплачиваемого отпуска в удобное для них время, а также получение дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 01.12.1997 N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статьи 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", в частности, указано, что "внесенные законодателем изменения противоречат статьям 42 и 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации, так как умаляют право на возмещение причиненного здоровью указанных категорий граждан вреда, который ранее компенсировался в том числе путем предоставлением ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска".

Таким образом, по нашему мнению, дополнительный оплачиваемый отпуск необходимо рассматривать как компенсацию.

В Решении Верховного Суда РФ от 08.12.2000 N ГКПИ 2000-1331 также указано, что "законодательством о труде предусмотрено предоставление всем работникам ежегодного отпуска продолжительностью не менее 24 рабочих дней. Кроме того, рабочим и служащим предоставляются дополнительные отпуска (ст.68 КЗоТ РФ), которые носят компенсационный характер за работу с вредными условиями, в районах крайнего Севера и т.д.". Аналогичный порядок предоставления отпусков предусмотрен Трудовым кодексом РФ.

Таким образом, дополнительный отпуск, предоставляемый чернобыльцам, является компенсацией, связанной с возмещением вреда, причиненного здоровью, следовательно, не облагается ЕСН на основании пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ.

Однако у МНС другое мнение по данному вопросу, так в п.9.1.1.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, указано, что подлежит налогообложению ЕСН оплата дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней, гарантированного ст.14 Закона "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", так как данная гарантия не является компенсационной выплатой.

Учитывая разъяснения МНС по данному вопросу, предприятию придется отстаивать свою позицию по данному вопросу в суде.

3. НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ

1. Вопрос: Правомерны ли действия налоговой инспекции, настаивающей на применение льготы при исчислении ЕСН по фонду оплаты труда работающих инвалидов в размере 50% и на ее отсутствие в части отчисления на обязательное пенсионное страхование?

Ответ: От уплаты единого социального налога (без разделения на отдельные фонды) освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы (п.п.1 п.1 ст.239). Причем льгота применяется в размере 100%.

В то же время согласно Федеральному закону от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" в части отчислений на обязательное пенсионное страхование льготы не предусмотрены.

Таким образом, с сумм выплат инвалидам I - III групп, не превышающих 100 000 руб. в год на каждого, вы обязаны исчислять и уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд по ставке 14%, в то время как единый социальный налог исчислять и уплачивать в федеральный бюджет не надо.

2. Вопрос: Подлежат ли исчислению и уплате страховые взносы в Пенсионный фонд РФ с выплат инвалидам, если да, то за счет каких источников?

Ответ: Согласно ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные гл.24 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, общими являются только объект налогообложения и налоговая база.

В соответствии со ст.237 Налогового кодекса РФ:

"налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса)".

Таким образом, налоговая база формируется из выплат, предусмотренных п.1 ст.236 Налогового кодекса. При определении налоговой базы не учитываются выплаты, указанные в ст.238 Налогового кодекса РФ.

Налоговые льготы предусмотрены ст.239 Налогового кодекса РФ, следовательно, льготы предоставляются только по единому социальному налогу.

Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 15.03.2002 N 04-04-04/32. Таким образом, страховые взносы в Пенсионный фонд с выплат инвалидам должны начисляться.

3. Вопрос: Является ли в 2002 г. филиал общественной организации инвалидов плательщиком единого социального налога, а именно в части уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхования?

Ответ: В Законе РФ от 15.11.2001 "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" сделана ссылка на гл.24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ в части определения объекта обложения страховыми взносами и базы для начисления страховых взносов, которые приравниваются соответственно к объекту налогообложения и налоговой базе по единому социальному налогу (п.2 ст.10 Закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ). База для начисления страховых взносов определяется с учетом сумм, не подлежащих обложению единым социальным налогом, при этом налоговые льготы по единому социальному налогу не учитываются. Поэтому считать страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию входящими в единый социальный налог не правомерно.

Налоговая льгота, предусмотренная ст.239 Налогового кодекса РФ, на страховые взносы обязательного пенсионного страхования в Пенсионный фонд РФ не распространяется.

Таким образом, страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию на вознаграждение физическим лицам, выплачиваемые общественной организацией инвалидов, подлежат уплате в Пенсионный фонд РФ.

4. Описание ситуации: ОАО ежеквартально исчисляет единый социальный налог. На предприятии работают инвалиды общей численностью свыше 100 человек. При исчислении единого социального налога на данную категорию работников применяется льгота по обложению ЕСН согласно п.1 ст.239 НК РФ (в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода).

Вопрос: Как следует отражать в декларации по единому социальному налогу по строке 0500 (налоговый вычет) сумму исчисленных страховых взносов: из декларации по обязательному пенсионному страхованию или за минусом сумм страховых взносов на доходы инвалидов?

Ответ: Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не предусмотрено применение льгот по их уплате. В соответствии с пп."в" п.7 Письма ПФР от 11.03.2002 N МЗ-09-25/2186 перечисленные категории налогоплательщиков, освобожденные от уплаты ЕСН ст.239 НК РФ, не могут применять налоговые льготы (налоговые вычеты) для уплаты страховых взносов в ПФР.

Согласно этому Письму с 01.01.2002 в соответствии с Законом N 167-ФЗ налогоплательщики обязаны производить внесение обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование в форме единого социального налога, уплачиваемого в соответствии с гл.24 НК РФ. Тариф страховых взносов в ПФР установлен ст.22 данного Закона отдельно для финансирования страховой части трудовой пенсии и для финансирования накопительной части трудовой пенсии в зависимости от возрастных групп.

В целях обеспечения поступлений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование Приказом МНС России от 28.03.2002 N БГ-3-05/153 утверждены формы расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Особое внимание следует обратить на применение вычетов, если используются льготы по единому социальному налогу, предусмотренные ст.239 НК РФ. За счет этих льгот, например, суммы страховых взносов организаций любых организационно-правовых форм, в которых работают инвалиды I, II, III групп, будут превышать сумму единого социального налога.

В Методических рекомендациях о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование от 11.03.2002 N МЗ-09-25/2186 со ссылкой на Приказ МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (раздел "Особенности заполнения графы 3 Расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьями 239, 245 НК РФ") (далее - Приказ МНС России) приведен пример предоставления налоговых вычетов в случае применения льгот по единому социальному налогу.

Из этого примера следует, что, по мнению ПФР и МНС России, в случае использования льгот по ЕСН вычет предоставляется только в отношении тех сумм страховых взносов, которые начислены на выплаты, облагаемые ЕСН. Те суммы страховых взносов, которые начислены на выплаты, не облагаемые ЕСН в связи с использованием льгот, к вычету не принимаются.

Поясним на конкретном примере.

Пример 1. Организация начала осуществлять свою деятельность в марте 2002 г. В марте в организации работали два сотрудника:

- директор (год рождения - 1951);

- инженер (год рождения - 1973).

Директор за март заработал 11 000 руб., а инженер - 8000 руб. Директор является инвалидом II группы, следовательно, в соответствии с пп.3 п.1 ст.239 НК РФ его заработная плата освобождается от единого социального налога. Поэтому единый социальный налог начисляется только на заработную плату инженера.

Единый социальный налог составит 2848 руб. (8000 руб. х 35,6%), в том числе:

- 2240 руб. (8000 руб. х 28%) - в федеральный бюджет;

- 320 руб. (8000 руб. х 4%) - в Фонд социального страхования РФ;

- 16 руб. (8000 руб. х 0,2%) - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- 272 руб. (8000 руб. х 3,4%) - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на заработную плату как директора, так и инженера.

Страховые взносы в размере 1540 руб. (11 000 руб. х 14%) перечисляются только на страховую часть трудовой пенсии директора (тариф страхового взноса на накопительную часть для мужчин старше 1952 года рождения составляет 0%).

В отношении инженера страховые взносы в ПФР составят 1120 руб., при этом:

на страховую часть - 880 руб. (8000 руб. х 11%);

на накопительную - 240 руб. (8000 руб. х 3%).

Вычету подлежит только та часть страховых взносов, которая начисляется на выплаты, облагаемые единым социальным налогом.

Следовательно, вычет составит 1120 руб., в отношении 1540 руб. вычет не предоставляется.

Таким образом, по итогам марта 2002 г. общество уплачивает:

- в ПФР - 2660 руб. (1120 руб. + 1540 руб.);

- ЕСН - 1728 руб. (2848 руб. - 1120 руб.).

Итого: 4388 руб.

По методике, предложенной МНС России, этот же расчет будет выглядеть следующим образом.

Определяется сумма ЕСН по зарплате инженера, подлежащая уплате:

- федеральный бюджет - 1120 руб. (8000 х 0,14%);

- ФСС РФ - 320 руб. (8000 руб. х 4%);

- ФОМС - 288 руб. (8000 руб. х 3,6%).

Итого сумма ЕСН - 1728 руб.

Определяется сумма взносов в ПФР: (8000 руб. + 11 000 руб.) х 14% = 2660 руб.

При расчете суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, применяется ставка в размере одной второй ставки налога, установленной в п.1 ст.241 НК РФ (с учетом регрессии). Никакие вычеты при этом не предоставляются. Вся исчисленная сумма ЕСН уплачивается в федеральный бюджет.

По нашему мнению, приведенный выше порядок основан на расширительном толковании ст.243 НК РФ, регулирующей порядок применения вычетов. Нормы ст.243 НК РФ, на наш взгляд, позволяют вычитать всю сумму начисленных и уплаченных страховых взносов. Существует только одно ограничение - размер вычета не может превышать суммы ЕСН в федеральный бюджет. Таким образом, в рассматриваемой ситуации должен применяться следующий порядок применения вычетов.

Пример 2. В условиях примера 1 к вычету должна приниматься сумма страховых взносов в пределах суммы ЕСН, начисленной в федеральный бюджет, т.е. 2240 руб.

В результате по итогам марта 2002 г. организация уплачивает:

- в ПФР - 2660 руб.

- ЕСН - 608 руб. (320 руб. + 16 руб. + 272 руб.).

Итого: 3268 руб.

Таким образом, Вам следует учитывать, что факт несоответствия Приказа МНС России нормам Налогового кодекса РФ может быть установлен только судебными органами. Поэтому до принятия судом соответствующего решения налогоплательщики должны руководствоваться теми нормами, которые закреплены в Приказе МНС России, в том числе в части, касающейся порядка применения налогового вычета.

5. Описание ситуации: Подрядчик выполнил работы. Согласно договору устранение дефектов производится за счет Подрядчика. Заказчик обнаружил дефекты и нанял 3-е лицо для их устранения. Работы были выполнены, и Заказчик предъявляет работы по устранению дефектов Подрядчику.

Вопрос: Должно ли предприятие в данной ситуации начислять взносы в Пенсионный фонд РФ с их заработной платы?

Ответ: 1. Действительно, согласно ст.8 Закона РФ N 198-ФЗ с 1 января 2003 г. утратили силу положения п.2 ст.239 НК РФ.

В соответствии с положениями утратившего силу п.2 ст.239 от уплаты ЕСН освобождались налогоплательщики с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства.

Таким образом, с 1 января 2003 г. обложение ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных в пользу иностранных граждан, производится аналогично налогообложению выплат, начисляемых в пользу российских граждан.

2. Исходя из вышеизложенного на практике возникла проблема о необходимости уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по выплатам, производимым в пользу иностранных граждан.

По нашему мнению, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование могут начисляться лишь на выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан, имеющих вид на жительство в Российской Федерации, так как только данная категория иностранных граждан в соответствии со ст.3 Закона РФ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" имеет право на трудовую пенсию наравне с гражданами РФ.

Таким образом, обязательное пенсионное страхование распространяется на иностранных граждан, если они имеют статус постоянно проживающих в РФ, из чего следует, что на выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан, не имеющих вида на жительство в РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

Аналогичной точки зрения об отсутствии обязанности по начислению страховых взносов в ПФР по выплатам в пользу иностранных граждан, не имеющих вида на жительство в РФ, придерживается Пенсионный фонд РФ в Письме от 16.06.2003, а также МНС России в Письме от 31.07.2003:

"На выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан, не имеющих вида на жительство в Российской Федерации, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, так как эта категория иностранных граждан не имеет права на трудовую пенсию по стажу работы на территории Российской Федерации".

Вместе с тем Минфин России высказывает противоположную точку зрения, указывая, что у организаций возникает обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с производимых выплат в пользу иностранных работников независимо от наличия или отсутствия права данных работников на пенсионное и социальное обеспечение в РФ за счет средств соответствующих фондов, а также статуса этих работников (постоянное или временное проживание на территории РФ).

Изложенное мнение, в частности, отражено в Письмах Минфина России от 30.07.2003 N 04-04-04/90, от 19.09.2003 N 04-04-04/104.

4. НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ

1. Вопрос: Имеет ли право предприятие производить расчет единого социального налога по регрессивной шкале налогообложения начиная с января 2002 г. в случае, если налоговая база в среднем на одного работника за январь 2002 г. и последующие месяцы налогового периода без учета 10% наиболее высокооплачиваемых работников равна 2500 руб. (или превышает 2500 руб.), или предприятие имеет право в данном случае применять регрессивную шкалу только по окончании налогового периода (т.е. авансовые платежи по налогу в вышеописанной ситуации должны исчисляться исходя из максимальной ставки налога в течение 2002 г. с перерасчетом в конце 2002 г. налога по регрессивной шкале)?

Ответ: Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" п.2 ст.241 Налогового кодекса РФ изложен в следующей редакции:

"В случае если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной пунктом 1 настоящей статьи, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в настоящем абзаце критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога".

Существующая редакция ст.241 Налогового кодекса действительно содержит запрет на применение регрессивной шкалы даже теми налогоплательщиками, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в данной статье критерию.

Вместе с тем, мы считаем, что в данном случае имеет место техническая ошибка в формулировке данной нормы, поскольку в таком виде (т.е. когда предприятие обязано уплачивать ЕСН по максимальной ставке независимо от того, удовлетворяет налоговая база установленным критериям или нет) лишена всякого смысла.

Правильно было бы сформулировать эту норму так: "налогоплательщики, у которых налоговая база не удовлетворяет указанному в настоящем абзаце критерию, не праве до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога".

То есть если в течение года величина налоговой базы перестала удовлетворять установленному критерию, то налогоплательщик не вправе до конца года использовать регрессивную ставку, даже если в последствии величина налоговой базы снова стала удовлетворять указанному критерию. Вероятно, в закон будут внесены изменения, и данная неточность формулировки будет устранена.

2. Вопрос: В случае применения нами регрессивных ставок налога только в первой половине 2002 г. и в случае, если налоговая база в среднем на одно физическое лицо по итогам года (за 12 месяцев) составит сумму менее 30 000 руб., необходимо ли производить перерасчет суммы авансовых платежей с начала года, т.е. применить максимальные ставки за каждый месяц первой половины 2002 г.?

Ответ: Из текста вопроса следует, что в каком-то из отчетных периодов (то есть в каком-то месяце) предприятие потеряло право на использование регрессивной шкалы ставок ЕСН, так как средняя налоговая база на человека за месяц оказалась менее 2500 руб. Следовательно, начиная с этого месяца и до конца налогового периода (п.2 ст.241 НК РФ) Вы не вправе использовать регрессивную шкалу ставок и должны исчислять авансовые платежи по максимальным ставкам.

В отношении интересующих Вас перерасчетов за прошедшие месяцы, когда Вы исчисляли налог по регрессивной шкале ставок, представляется необходимым указать следующее.

В соответствии с п.2 ст.241 НК РФ право на применение регрессивных ставок обложения единым социальным налогом в течение налогового периода должно определяться налогоплательщиком ежемесячно. При этом сравнивается величина налоговой базы в среднем на одного работника, накопленная с начала года на момент уплаты авансовых платежей, и сумма, равная 2500 руб., умноженным на количество месяцев, истекших в налоговом периоде.

Согласно п.3 ст.243 НК РФ налогоплательщики по итогам отчетного месяца производят исчисление авансовых платежей по налогу исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Таким образом, НК РФ предусмотрен автоматический зачет уплаченных в предыдущем периоде сумм единого социального налога в счет уплаты суммы налога за отчетный месяц.

То есть уже в том месяце, когда Вы потеряли право на использование регрессивной шкалы, Вы рассчитаете ЕСН по максимальным ставкам исходя из всей налоговой базы с начала года, а в счет уплаты авансового платежа в этом месяце зачтете уплаченные в предыдущих периодах по регрессивным ставкам суммы налога.

3. Описание ситуации: ООО зарегистрировано администрацией 10 апреля 2002 г. Поскольку организация была создана после начала календарного года, то согласно п.2 ст.55 Налогового кодекса РФ первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее регистрации до конца календарного года.

Вопрос: Является ли правомерным применение регрессивной шкалы ставки единого социального налога организацией, созданной (зарегистрированной) после начала календарного года, при соблюдении условия, что накопленная с начала налогового периода величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на число месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не менее 2500 руб.?

Ответ: Анализируя положения п.2 ст.241 НК РФ, устанавливающей порядок применения регрессивной шкалы ставки единого социального налога, мы считаем правомерным применение регрессивной шкалы для организации, созданной после начала календарного года, по следующим основаниям.

Во-первых, за основу расчета налоговой базы в среднем на одно физическое лицо принимается величина налоговой базы, "накопленной с начала года", без каких-либо ограничений.

Во-вторых, применяя в ходе расчета показатель "количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде", законодатель также не ограничивает налоговый период периодом, совпадающим с календарным годом. Исходя из норм ст.55 НК РФ, устанавливающей порядок определения налогового периода, налоговый период может как совпадать с календарным годом и состоять из 12 месяцев, так и не совпадать и состоять из меньшего или большего количества месяцев. При создании организации в апреле текущего года налоговый период для нее начинается со дня создания (10.04.2002), а апрель является соответственно первым месяцем, участвующим в расчете для применения регрессивной шкалы ставки ЕСН.

Единственным основанием для неприменения регрессивной шкалы является величина ежемесячной налоговой базы в среднем на одно физическое лицо. Если указанная величина на момент уплаты очередных авансовых платежей по налогу становится меньше 2500 руб. "независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо", то организация теряет право на применение регрессивной шкалы до конца налогового периода.

Исчисление авансовых платежей производится по итогам каждого календарного месяца "исходя из выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца, и ставки налога" (п.3 ст.243 НК РФ).

Таким образом, для применения регрессивной шкалы ставки ЕСН время создания организация не играет роли. Начиная с итогов апреля текущего года ООО должно ежемесячно определять ежемесячную налоговую базу в среднем на одно физическое лицо. Для применения регрессивной ставки полученная величина должна быть больше или равна 2500 руб.

4. Вопрос: При условии, что нами могут применяться ставки регрессивной шкалы, и в случае, если величина налоговой базы работника составляет 100 000,40 руб., имеем ли мы право применить ставку регрессивной шкалы для налоговой базы от 100 001 руб. до 300 000 руб., подразумевая, что налоговая база более 100 000 руб., или же мы должны округлить копейки до целого рубля и таким образом лишаемся данного права?

Ответ: По данному вопросу считаем необходимым сообщить следующее.

Во-первых, в данном случае вряд ли может идти речь об утере права применения шкалы для базы от 100 001 до 300 000 руб.: ведь с суммы 100 000 руб. Вы в любом случае исчислите налог по ставке 35,6%, а уже с превышения - только по ставке 20%.

Таким образом, с указанной Вами базы (100 000,40 руб.) Вы исчислите налог:

- по шкале для базы до 100 000 руб. - 35 600 руб.,

- по шкале для базы от 100 001 до 300 000 руб. - 35 600 руб. плюс 20% с 0,40 руб., что составит 35 600,08 руб.

Во-вторых, в соответствии со ст.241 НК РФ ставка регрессивной шкалы для налоговой базы от 100 001 руб. до 300 000 руб. подразумевает, что налоговая база равняется или превышает 100 001 руб. Очевидно, что 100 000,40 руб. меньше 100 001 руб., следовательно, в Вашем случае должна применяться ставка для базы до 100 000 руб. (тем более, что согласно п.25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учет хозяйственных операций ведется в суммах, округленных до целых рублей).

5. Описание ситуации: Существует точка зрения представителей налоговых органов по вопросу расчета условий применения регрессивной шкалы ставок отдельно по ФБ (ПФР) и отдельно по ФСС в том случае, если налоговая база в части налога, подлежащей перечислению в ФБ, подпадает под условия применения регрессивной шкалы, а в части ФСС нет.

На наш взгляд, в Налоговом кодексе дано четкое определение по этому поводу, согласно которому при определении условий, предусмотренных в п.2 ст.241, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащего перечислению в федеральный бюджет, а значит, и выплаты, с которых начисляется этот налог. Кроме того, в НК РФ установлена одна налоговая база для ЕСН, которая не делится на налоговые базы для каждого социального фонда.

Вопрос: Должны ли мы рассчитывать условия применения регрессивной шкалы ставок отдельно по ФБ, ФОМС и отдельно по ФСС?

Если да, то в случае не выполнения условий применения регрессивной шкалы ставок в части ФСС остается ли у нас право применить регрессивные ставки только в части ФБ и ФОМС?

Ответ: Прежде всего, отметим, что необходимо различать понятия "право на применение регрессивной шкалы" и непосредственно "применение регрессивной шкалы".

Право на применение регрессивной шкалы возникает у организации, если "накопленная с начала года налоговая база в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев.., составляет сумму более 2500 рублей".

Проверка права на применение регрессивной шкалы производится независимо от того, достигла налоговая база кого-либо из работников 100 000 руб. или нет.

Но применение регрессивной шкалы (то есть непосредственно исчисление налога (взносов) по регрессивной шкале) начинается в том случае и только для тех работников, у которых налоговая база превысила 100 000 руб.

Использовать регрессивную шкалу можно только при получении права на ее применение.

При определении условий, предусмотренных п.2 ст.241 НК РФ, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Таким образом, формулировка п.2 ст.141 НК РФ позволяет сделать вывод, что при определении права на использование регрессивной шкалы ставок по ЕСН берется вся налоговая база, определенная в соответствии со ст.237 НК РФ (за минусом налоговой базы, относящейся к 10% (30%) работников с наибольшим доходом), и делится на среднюю численность работников, в том числе занятых по договорам гражданско-правового характера (за минусом 10% (30%) работников с наибольшим доходом), и на количество истекших в текущем году месяцев. От полученной суммы (более или менее 2500 руб.) зависит решение о применении или неприменении регрессивной шкалы ставок.

Данный расчет делается каждый месяц одновременно для всех фондов, никакие отдельные расчеты для ФСС нормами Налогового кодекса не предусмотрены. То есть по результатам такого расчета организация либо имеет право на применение регрессивной шкалы ставок по всем фондам либо утрачивает его опять же в отношении всех фондов, в которые уплачивается ЕСН. Вместе с тем непосредственное использование регрессивной шкалы по каждому работнику уже будет зависеть от налоговой базы, относящейся непосредственно к этому работнику.

Например.

1. По итогам расчета права на применение регрессивной шкалы ставок по ЕСН организация может использовать регрессивную шкалу (средняя налоговая база на человека больше 2500 руб.).

2. Один из работников, занятых в штате, имеет доход (нарастающим итогом) 150 000 руб., в том числе оклад - 70 000 руб., вознаграждение по договору подряда - 80 000 руб.

3. Таким образом, ЕСН с доходов данного работника составит:

- в части, зачисляемой в ФБ (ПФР), - 20 600 + 50 000 х 15,8% = 28 500 руб.;

- в части, зачисляемой в ФСС, - 70 000 х 2,9% = 2030 руб. (применяется максимальная ставка, так как налоговая база меньше 100 000 руб.);

- в части, зачисляемой в ФФОМС, - 100 + 50 000 х 0,1% = 150 руб.;

- в части, зачисляемой в ТФОМС, - 2500 + 50 000 х 1,9% = 3450 руб.

Подписано в печать

27.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Единый социальный налог. Сложные вопросы из практики налогового консультирования ("Налоги и финансовое право", 2004, N 8)