"Современный бухучет", N 9, 2004

ЧТО ТАКОЕ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ?

В последние годы среди отечественных ученых и практиков ведется полемика вокруг управленческого учета: о его роли и месте в системе бухгалтерской информации, целях и задачах, о целесообразности государственного регулирования, возможности построения самостоятельной системы управленческих счетов, о содержании управленческого учета, соотношении и отличиях от финансового учета.

Переводные источники (как правило, представляющие англосаксонскую школу бухгалтерского учета) в целом отличаются единством мнений по вопросу о содержании управленческого учета, которые сводятся к тому, что управленческий учет представляет собой информационную систему, подготавливающую данные для оперативного управления производством. При этом управленческий учет рассматривается как один из типов информации (поддающейся количественной оценке и не поддающейся ей), которой оперирует менеджер.

Среди отечественных авторов подобного единства мнений пока еще не наблюдается. Анализ опубликованной специальной литературы позволяет объединить существующие концепции управленческого учета в четыре группы:

1. Управленческий учет - это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета.

2. Управленческий учет - это не только ретроспективный, но и перспективный учет затрат.

3. Управленческий учет должен быть связан с системой управления организацией в целом, а также со всеми ее функциями, и потому помимо вопросов собственно бухгалтерского учета он должен включать в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др.

4. Управленческий и бухгалтерский учет - две самостоятельные информационные системы. Управленческий учет приравнивается к оперативному.

Подобный разброс мнений, с нашей точки зрения, объясняется двумя причинами. Во-первых, в России термин "управленческий учет", в отличие от термина "бухгалтерский учет", законодательно не закреплен. Во-вторых, в нашей стране управленческий учет как специальная область научной и практической деятельности пока лишь формируется.

Уточнение содержания категории "управленческий учет", его места среди других видов учета требует предварительного рассмотрения вопроса о том, в каких формах должны реализовываться бухгалтерские функции в современных российских организациях.

Известно, что в самом общем виде бухгалтерский учет можно рассматривать как информационную систему, измеряющую, обрабатывающую и передающую финансовые данные заинтересованным пользователям. Переход отечественной экономики от административных методов управления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом изменил запросы пользователей бухгалтерской информации.

Значительно усложнился процесс управления организацией, получившей полную хозяйственную и финансовую самостоятельность. Бухгалтерский учет, выстроенный при административной системе, уже не способен удовлетворить требования современного руководителя.

Однако процесс реформирования российского учета, его переориентация с контрольных на управленческие функции идет крайне медленно. В большинстве случаев цель бухгалтерской службы современной российской организации считается достигнутой после сдачи ею бухгалтерской отчетности и проведения налоговых платежей. Говоря иначе, бухгалтерское дело в Российской Федерации во многих случаях по прежнему рассматривается через призму счетоводства, ориентированного на налоговый учет.

Подобная практика противоречит российскому историческому опыту. Известно, что до перехода к командно-административной экономике, в условиях нэпа собственно учетом функции бухгалтера не ограничивались. Помимо учетных вопросов на него возлагалась ответственность за анализ полученной отчетной информации, подготовку справок для принятия и обоснования управленческих решений, за разработку бюджетов. Бухгалтерия того времени делилась на две службы - финансовую и производственную.

Аналогичная картина наблюдается сегодня на западных предприятиях, где отсутствуют плановые отделы, работающие изолированно от бухгалтерских служб. Бухгалтерия в западной фирме берет на себя обязанности планового отдела и аналитической службы, а бухгалтеры выполняют плановые и прогнозные функции. Вся информация, необходимая для управления предприятием, готовится бухгалтерами, а связанная с этим профессиональная деятельность получила название "эккаунтинг". Это чрезвычайно емкое экономическое понятие, в основе которого лежит счетоводство - ведение бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми принципами. Однако счетоводством эккаунтинг не ограничивается, в нем велика доля планово-аналитической работы.

В определении бухгалтерского учета, данном Американской ассоциацией бухгалтеров, налицо управленческий аспект: это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений.

Несмотря на то что российская экономика лишь проходит путь становления рыночных отношений, уже имеются все предпосылки к тому, чтобы рассматривать бухгалтерскую деятельность с учетом ее управленческого аспекта.

Подобное расширительное толкование бухгалтерской профессии позволяет рассматривать управленческий учет как подсистему бухгалтерского учета, назвав его "бухгалтерским управленческим учетом". В соответствии с данной концепцией организовано преподавание бухгалтерского учета в новом Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".

Итак, управленческий учет, подобно финансовому, является подсистемой бухгалтерского учета. Оба вида учета основаны на одном и том же массиве первичных данных (документов, оформляющих хозяйственные факты и операции), но представляют их различную интерпретацию и воплощаются в различной итоговой информации.

Однако для целей эффективного управления предпринимательской деятельностью одной лишь документально подтвержденной информации недостаточно. В бухгалтерской системе помимо учетной должны накапливаться и неучетные данные, а на выходе из этой системы формироваться отчеты для:

1) внешних пользователей бухгалтерской информации;

2) целей периодического планирования, анализа и контроля;

3) принятия решений в нестандартных ситуациях.

Прерогативой финансового учета является составление отчетов первой группы (внешних отчетов). При этом внешними пользователями бухгалтерской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (настоящие и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и внебюджетных фондов, служащие предприятия.

Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление аналитических справок и отчетов второй и третьей групп, информация которых предназначена для собственников организации, где осуществляется учет, и ее управляющих (менеджеров), т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации. Эти отчеты должны содержать информацию не столько об общем финансовом положении предприятия, сколько о расходах и доходах по обычным видам деятельности. Содержание отчетов и аналитических справок может меняться в зависимости от их целевого назначения и должности управляющего. Например, анализ себестоимости изделия проводится с целью определения себестоимости продукции; сметы - для планирования будущих операций; текущие оперативные отчеты структурных подразделений организации - для оценки результатов их работы; отчеты о понесенных затратах - для принятия краткосрочных решений; анализ сметы капитальных вложений - для целей долгосрочного планирования единовременных затрат и т.д.

Из отчетности, составленной для внешних пользователей бухгалтерской информации, виден лишь интегрированный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Внутренняя отчетность, составленная по данным управленческого учета, позволяет оценить вклад каждого направления предпринимательской деятельности (сегмента бизнеса) в этот результат.

При составлении отчетов для внешних пользователей в системе финансового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими нормативными документами. В первую очередь это касается порядка формирования информации о важнейшем учетном показателе - себестоимости продаж. С учетом существующей законодательной базы в финансовом учете, в зависимости от задач, решаемых этой системой, возможны различные подходы к исчислению себестоимости.

Однако помимо учетной информации (расходы и доходы по обычным видам деятельности, рентабельность продукции, движение денежных потоков предприятия и т.д.) менеджеры нуждаются в информации неучетного характера (продажные цены, спрос на продукцию, ее конкурентоспособность и т.д.), которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании производственной деятельности. Подобная прогнозная информация также должна содержаться в системе управленческого учета. Управленческий учет по существу обобщает и плановую, и нормативную, и прогнозную информацию, т.е. он намного шире чисто учетной процедуры наблюдения, измерения и регистрации. В нем формируется комплексная информация, не только строго определенная первичными документами. Здесь много прогнозной и расчетной информации, получаемой на основе анализа и экспертных оценок.

Таким образом, управленческий учет является важным элементом современной системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

Дискуссионным на сегодняшний день остается вопрос о связи управленческого учета с производственным. Все исследователи единодушны в одном: управленческий учет неотделим от производственного учета. Различными оказываются мнения о характере этой взаимосвязи. Анализ всего спектра существующих здесь концепций позволяет объединить их в три группы:

1. Производственный учет шире управленческого.

2. Понятия "управленческий" и "производственный" учет отождествляются.

3. Производственный учет является составной частью управленческого.

Мы поддерживаем третью позицию, руководствуясь следующим. Исторически производственный учет являлся предшественником управленческого учета. Системы производственного учета ранее развивались по существу как расчетные, основной целью которых было определение производственных затрат и выручки на единицу продукции и составление отчетных калькуляций.

К современному производственному учету предъявляются иные требования: он призван следить за текущими издержками, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен детально отражать все расходы, связанные с обычными видами деятельности организации. В рамках современного производственного учета разрабатывается методика и осуществляются процедуры учета и распределения затрат по подразделениям, видам деятельности, изделиям, экономическим регионам, периодам и другим направлениям; осуществляется измерение и учет отклонений от норм и смет расходов; представляется внутренняя информация для контроля текущих расходов, прогнозирования и планирования расходов, уточнения расходных норм и составления смет. Только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость единицы продукции и приходящуюся на нее прибыль, а также уровень рентабельности. Однако производственный учет в современных условиях не является самоцелью. Его информация необходима, но не достаточна менеджерам для принятия управленческих решений во всем их многообразии. Поэтому производственный учет становится по существу ядром системы (информационно более емкой) под названием управленческий учет. Другими словами, производственный учет входит в состав управленческого учета как важнейший блок этой системы.

Между тем производственный учет нельзя рассматривать изолированно от калькулирования: производственный учет первичен по отношению к калькулированию, т.е. первый является предпосылкой второго.

В литературе встречаются различные иллюстрации взаимосвязи управленческого учета с другими видами учета - производственным, финансовым, налоговым. По нашему мнению, этот вопрос претерпел за последнее время существенные изменения. Анализируемые взаимосвязи до вступления в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ иллюстрируются рис. 1. Как отмечалось, производственный учет и калькулирование являются основой управленческого учета. Его "надстроечная" часть (на рис. 1 она заштрихована) состоит из бюджетирования, внутренней (сегментарной) отчетности, управленческого контроля и управленческого анализа. Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета затрат. Различие между ними, в первую очередь, состоит в уровне детализации доходов и расходов: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором - о синтетическом.

Бюджетирование --------------------------------¬ ----------¬

     
                                          ————————+——+——¬ Б    |
   Управленческий анализ —————————————————+ В  ———+——+—¬|  ————+————¬
                                          |    | А   | ||  |   | Г  |
   Управленческий контроль ———————————————+    |     | ||  |   |    |
                                          |    |     L—++——+————    |
   Внутренняя (сегментарная) —————————————+    L————————|  L—————————
   

отчетность L------------ ————

А - производственный учет и калькулирование;

Б - финансовый учет;

В - управленческий учет;

Г - налоговый учет.

Рис. 1. Взаимосвязь видов учета до введения гл.25 НК РФ

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельности. Статьей 313 гл.25 НК РФ цель налогового учета определена как "формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций". При осуществлении этого вида учета организация должна руководствоваться специально разработанной учетной политикой для целей налогообложения и использовать аналитические регистры (в ряде случаев отличные от регистров финансового учета). Несмотря на то что первичная база всех трех видов учета (финансового, управленческого и налогового) должна быть одинакова, каждый факт хозяйственной деятельности классифицируется и отражается ими по-своему, в соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные направления бухгалтерской деятельности, отличающиеся собственными целями, задачами и конечными информационными результатами (см. таблицу).

Таблица

Сравнение финансового, управленческого

и налогового видов учета

     
   ——————————————————T————————————————T———————————————————T————————————————————¬
   |Область сравнения| Финансовый учет|Управленческий учет|   Налоговый учет   |
   +—————————————————+————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Обязательность   |Ведение учета   |Ведение учета      |Ведение учета       |
   |ведения учета    |обязательно     |необязательно      |обязательно         |
   +—————————————————+————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Цель ведения     |Составление     |Информационное     |Контроль за         |
   |учета            |финансовых      |обеспечение        |правильностью,      |
   |                 |документов для  |внутрифирменного   |полнотой и          |
   |                 |внешних         |управления         |своевременностью    |
   |                 |пользователей   |                   |исчисления и уплаты |
   |                 |                |                   |в бюджет налога на  |
   |                 |                |                   |прибыль             |
   +—————————————————+————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Правила ведения  |Основан на      |Учетные принципы   |Основной принцип    |
   |учета            |общепринятых    |формируются        |учета — обеспечение |
   |                 |принципах       |организацией       |непрерывного        |
   |                 |ведения         |самостоятельно     |отражения фактов    |
   |                 |бухгалтерского  |исходя из целей и  |хозяйственной       |
   |                 |учета           |задач              |деятельности,       |
   |                 |                |внутрифирменного   |влекущих за собой   |
   |                 |                |управления         |изменение размера   |
   |                 |                |                   |налоговой базы      |
   +—————————————————+————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Пользователи     |Внешние и       |Различные уровни   |Внешние и внутренние|
   |информации       |внутренние      |внутрифирменного   |пользователи        |
   |                 |пользователи    |управления         |                    |
   |                 |бухгалтерской   |                   |                    |
   |                 |информации      |                   |                    |
   +—————————————————+————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Основной         |Учетная         |Учетная политика   |Учетная политика для|
   |внутренний       |политика для    |для целей ведения  |целей ведения       |
   |документ,        |целей ведения   |управленческого    |налогового учета    |
   |определяющий     |финансового     |учета              |                    |
   |порядок ведения  |учета           |                   |                    |
   |учета            |                |                   |                    |
   +—————————————————+————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Принцип          |По экономическим|По статьям         |По экономическим    |
   |группировки      |элементам       |калькуляции        |элементам           |
   |расходов         |                |                   |                    |
   +—————————————————+————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Основной объект  |Организация как |Структурные        |Организация как     |
   |учета и          |юридическое лицо|подразделения      |юридическое лицо    |
   |отчетности       |                |организации        |                    |
   +—————————————————+————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Периодичность    |Устанавливается |По мере            |По мере окончания   |
   |представления    |законодательными|необходимости, в   |налогового периода  |
   |отчетности       |нормативными    |соответствии с     |                    |
   |                 |актами          |принципами         |                    |
   |                 |                |целесообразности и |                    |
   |                 |                |экономичности      |                    |
   +—————————————————+————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Необходимость    |Использование   |Использование      |Использование не    |
   |использования    |обязательно     |возможно, но не    |предусмотрено       |
   |метода двойной   |                |обязательно        |                    |
   |записи           |                |                   |                    |
   L—————————————————+————————————————+———————————————————+—————————————————————
   

До 1 января 2002 г. управленческий учет был связан с налоговым опосредованно, через финансовый учет (рис. 2).

Бюджетирование -------------------------------------¬ ----------¬

     
                                               ————————+——+——¬ Б    |
   Управленческий анализ ——————————————————————+ В  ———+——+—¬|      |
                                               |    | А   | ||      |
   Управленческий контроль ————————————————————+    |  ———+—++———¬  |
                                               |    |  |  L—++———+———
   

Внутренняя (сегментарная) ------------------+ L--+-----¦ Г ¦ отчетность L-------+------ ¦ ¦ ¦ L-------- ————

А - производственный учет и калькулирование;

Б - финансовый учет;

В - управленческий учет;

Г - налоговый учет.

Рис. 2. Взаимосвязь видов учета после введения гл.25 НК РФ

Очевидно, что с введением в действие с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ ситуация изменилась, налоговый учет еще более отдаляется от финансового и одновременно сближается с управленческим. Организация последнего может оказать существенную информационную помощь при ведении налогового учета.

Например, при продаже товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, в соответствии с положениями НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому из этих видов товаров. Эта задача может быть успешно решена при наличии управленческого учета, организованного по направлениям деятельности.

В ряде организаций часть хозяйственной деятельности может облагаться налогом на вмененный доход, часть - налогом на прибыль. Необходимые данные для налогового учета и в этом случае также могут черпаться из информации управленческого учета.

Таким образом, после вступления в действие гл.25 НК РФ связь между рассмотренными видами учета несколько меняется (см. рис. 2).

В заключение следует отметить, что, являясь внутрихозяйственным учетом, бухгалтерский управленческий учет способствует реализации всех функций управления, а именно: обоснованию управленческих решений; осуществлению экономического анализа; контролю за затратами и результатами; планированию производственной деятельности, а также мотивации и стимулированию исполнителей. Данные бухгалтерского управленческого учета, сочетающего в себе признаки системного и внесистемного учета, представляются, в первую очередь, в форме сегментарной отчетности.

М.А.Вахрушина

Д. э. н,

профессор

Подписано в печать

26.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——