"Современный бухучет", N 9, 2004

ПОСТУПЛЕНИЕ И ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

ПО ЛИЦЕНЗИОННОМУ ДОГОВОРУ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В ст.128 ГК РФ имущественные права определены как объекты гражданских прав. Закон РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1) определил имущественные права как исключительные права автора на использование произведения, которые означают право осуществлять или разрешать следующие действия:

- воспроизводить произведение (право на воспроизведение);

- распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и т.д. (право на распространение);

- импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);

- публично показывать произведение (право на публичный показ);

- публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);

- сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);

- сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);

- переводить произведение (право на перевод);

- переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

В соответствии с п.1 ст.30 Закона N 5351-1 имущественные авторские права могут передаваться только по авторскому договору. Авторские договоры не выделены в качестве особого вида гражданских договоров. Вместе с тем ГК РФ предусматривает применение к продаже имущественных прав общих положений о купле-продаже, оговаривая при этом, что общие положения о купле-продаже применяются к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (п.4 ст.454).

Авторские договоры делятся на договоры о передаче исключительных прав и договоры о передаче неисключительных прав.

Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права переданы, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам. В этих договорах Правоприобретатель становится исключительным, единственным владельцем имущественных прав (в тех пределах, которые указаны в договоре).

Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, Пользователю и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом.

В авторском договоре передаваемые права могут быть прямо названы исключительными. Но в некоторых случаях для выяснения характера передаваемых прав приходится прибегать к анализу отдельных положений договора. При наличии любых со мнений переданные права считаются неисключительными.

Поскольку авторский договор может предусматривать передачу разных видов имущественных прав, следует учитывать, что некоторые из них могут передаваться как исключительные, другие - как неисключительные.

Авторский договор в обязательном порядке должен предусматривать:

- способ использования права;

- срок, на который передается право;

- территорию, на которую передается право;

- размер вознаграждения или порядок его определения.

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с передачей имущественных прав по лицензионному договору, рассмотрим на примере следующей ситуации.

Автор по договору о передаче авторских и смежных прав передает Пользователю исключительные имущественные авторские права на использование Произведений:

- право на воспроизведение Произведений в форме звуковой записи на компакт-дисках формата Compact Disc Digital Audio/CD-DA/ и аудиокассетах /МС/ (далее - Носители);

- право на распространение Произведений, воспроизведенных Пользователем на Носителях.

Права передаются сроком на 5 лет с момента заключения договора. Договор заключен 1 декабря 2003 г. Пользователь вправе полностью или частично передать права, являющиеся предметом договора, третьим лицам.

За использование по договору и/или предоставление возможности использовать третьим лицам Произведений Пользователь выплачивает Правообладателю единовременно вознаграждение в сумме 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. Вознаграждение перечислено Правообладателю 12 декабря 2003 г.

Договором предусмотрено, что Правообладатель обязуется не позднее 10 декабря 2003 г. передать Пользователю в безвозмездное временное пользование сроком до 1 декабря 2008 г. экземпляр мастер-диска с записью Произведений.

Учет у Пользователя. Пользователь приобрел исключительные имущественные права. На каком счете следует отразить принятие на учет приобретенного нематериального актива?

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000).

В соответствии с п.3 ПБУ 14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается по следующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Анализируя наш договор определяем, что условия п.п."а" - "е" выполняются.

В п."ж" речь идет об исключительном праве на результаты интеллектуальной деятельности, а не об исключительном праве на использование этих результатов. Таким образом, в нашем случае не происходит одновременного выполнения всех семи условий, позволяющего учесть приобретенный актив в составе нематериальных активов на счете 04 "Нематериальные активы".

Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности, осуществляемых на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, регулируется п.п.25 - 26 ПБУ 14/2000.

В соответствии с п.26 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Следовательно, в нашем случае операция получения исключительного права использования Произведений должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму единовременного вознаграждения - 400 000 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 - на сумму НДС с единовременного вознаграждения - 72 000 руб.

В какой момент отражаются эти проводки? Условие договора о передаче мастер-кассеты в течение определенного срока часто вводит в заблуждение бухгалтера. Действительно, как можно начать использовать права, если не передан материальный объект, в котором Произведение выражено? Ответ на поставленный вопрос можно найти в п.5 ст.6 Закона N 5351-1, в котором определено, что авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, и передача права собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо авторских прав на произведение.

Следовательно, связывать момент поступления в организацию мастер-кассет с записью Произведения с моментом отражения в учете полученных исключительных прав на использование этого Произведения нет никаких оснований. Именно в момент заключения авторского договора и происходит передача самих прав, которые являются предметом договора. Для нашего примера момент отражения на счетах бухгалтерских проводок, связанных с приобретением исключительного права на использование Произведения, возникает 1 декабря 2003 г.

При перечислении 12 декабря Пользователем единовременного вознаграждения Правообладателю происходит погашение кредиторской задолженности, что отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислено единовременное вознаграждение в сумме 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб.

Далее, в течение срока действия договора Пользователь ежемесячно будет включать часть единовременного платежа за полученное исключительное право использования Произведений в расходы отчетного периода. В нашем случае 31 декабря на счетах бухгалтерского учета Пользователь должен отразить следующую хозяйственную операцию:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 97 - списана часть единовременного платежа за полученное исключительное право использования Произведений - 6666,67 руб. (400 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

Учет у Правообладателя. Правообладатель реализует исключительное право на использование Произведения. Порядок отражения операций, связанных с передачей прав на использование нематериальных активов, регулируется п.25 ПБУ 14/2000, в котором определено, что нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.

В нашем примере у Правообладателя происходит реализация не актива, а имущественного права, в результате чего у организации возникает доход. В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора даже в случае, когда это не является предметом деятельности организации. Принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Следовательно, в нашем случае единовременное вознаграждение за передачу прав на момент его получения нельзя еще признать доходом организации. Очевидно, что источником получения Правообладателем актива (денежных средств) в результате проведенной хозяйственной операции будут являться доходы будущих периодов. При этом к доходам будущих периодов относятся суммы, поступившие по договорам, которые заключены на длительный срок (в нашем случае 5 лет) и не предусматривают перерасчетов по факту оказания услуг (выполнения работ). Тогда в учете Правообладателя передача прав должна быть отражена следующим образом:

1 декабря -

Дебет 76 Кредит 98 "Доходы будущих периодов" - отражены доходы будущих периодов, связанные с передачей исключительных прав на использование Произведения в течение 5 лет, - 472 000 руб.;

12 декабря -

Дебет 51 Кредит 76 - поступило единовременное вознаграждение за передачу исключительных прав на использование Произведения в течение 5 лет - 472 000 руб.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Момент определения налоговой базы по НДС при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы является:

- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов ("по отгрузке"), - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств ("по оплате"), - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Порядок исчисления НДС в отношении имущественных прав в НК РФ специально не определен.

По аналогии с налогообложением товаров (работ, услуг) можно утверждать, что в случае передачи имущественных прав налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения метод "по отгрузке", определяют налоговую базу на день передачи имущественных прав; налогоплательщики, утвердившие метод "по оплате", - на день оплаты переданных имущественных прав.

Из сказанного следует, что в нашем при мере Правообладатель должен отразить начисление НДС с оборота по передаче имущественных прав следующим образом:

Дебет 98 Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - начислен НДС с оборота по передаче имущественных прав - 72 000 руб.

Момент отражения в учете будет зависеть от принятой учетной политики:

1) учетная политика "по отгрузке" - операция отражается 1 декабря 2003 г.

2) учетная политика "по оплате" - операция отражается 12 декабря 2003 г.

Далее ежемесячно в течение всего срока действия договора будет происходить формирование доходов текущего периода. В учете это отражается следующим образом:

Дебет 98 Кредит 90 "Продажи" (91 "Прочие доходы и расходы") - признан доход за декабрь и т.д. - 6666,67 руб. (400 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

В бухгалтерской литературе можно встретить рекомендации специалистов, которые считают, что в момент признания дохода текущего периода необходимо начислить с этого дохода НДС в бюджет и одновременно частично восстановить НДС, начисленный с единовременного платежа, т.е. ими предлагается следующая методика:

31 декабря 2003 г. -

Дебет 98 Кредит 90 (91) - признан доход за декабрь - 7866,67 руб. (472 000 руб. / 5 лет / 12 мес.)

и

Дебет 98 Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС с дохода, приходящегося на декабрь, - 1200 руб.

и

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 98 - частично восстановлен НДС, начисленный с единовременного платежа, - 1200 руб.

Рассмотрим, насколько обоснованны такие рекомендации.

Во-первых, представленная методика предполагает использование корреспонденции счетов, не предусмотренной Инструкцией по применению Плана счетов, а именно восстановление НДС проводкой Дебет 68 Кредит 98.

Во-вторых, единовременный платеж в целях исчисления НДС не может рассматриваться в данном случае как авансовый платеж. Как уже было отмечено выше, объектом налогообложения признаются операции по передаче имущественных прав. Следовательно, база для исчисления НДС возникает в момент передачи имущественных прав. Именно в этот момент Правообладатель должен оформить счет-фактуру на передачу имущественных прав на сумму 472 000 руб. и зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж в зависимости от выбранной учетной политики (в нашем случае либо 1 декабря, либо 12 декабря 2003 г.).

Соответственно, в учете Правообладателя ежемесячно будет отражаться только начисление доходов текущего периода.

Рассмотрим вопрос принятия Приобретателем к вычету НДС, перечисленного Правообладателю в составе единовременного платежа. Итак, приобретенные права оплачены, счет-фактура получен, права приняты к учету в составе расходов будущих периодов.

В соответствии со ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

На наш взгляд, условия принятия к вычету НДС по приобретенным имущественным правам аналогичны условиям принятия к вычету НДС по приобретенным товарам. В отношении товаров НДС принимается к вычету при соблюдении следующих требований: товар оплачен, принят на учет в качестве товара на счете 41 "Товары" и имеется счет-фактура.

Как уже было отмечено ранее, согласно п.26 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете на счете 97.

Таким образом, сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении имущественных прав, может быть принята к вычету в полном объеме в том периоде, когда приобретенные права были учтены организацией-пользователем на забалансовом счете, а единовременный платеж за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности отражен в составе расходов будущих периодов на счете 97.

При этом обязательными условиями для вычета являются наличие счета-фактуры с выделенной суммой НДС и использование имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС.

В нашем случае Приобретатель 12 декабря 2003 г. сможет отразить в учете принятие к вычету НДС:

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19 - принят к вычету НДС по приобретенным имущественным правам - 72 000 руб.

Налог на прибыль. Согласно п.26 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Несмотря на то что в п.26 указан конкретный вид объекта интеллектуальной собственности, с которым связано приобретение имущественного права, расходы на приобретение аналогичных имущественных прав на другие объекты интеллектуальной собственности также включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии с вышеизложенным сумма единовременного платежа за приобретение имущественного права на использование объекта интеллектуальной собственности учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в течение срока действия договора. Следовательно, в налоговом учете включение суммы единовременного платежа в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет происходить аналогично порядку, действующему в бухгалтерском учете.

В целях налогообложения прибыли в соответствии п.5 ст.250 НК РФ доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) являются внереализационными доходами, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п.4 ст.271 НК РФ для внереализационных доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается:

- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Выбор варианта признания дохода должен быть закреплен организацией в учетной политике.

В случае если выбор будет сделан в пользу последнего дня отчетного (налогового) периода, в налоговом учете рассматриваемые доходы будут признаваться в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, т.е. равномерно в течение срока действия договора.

Т.А.Мартынова

Генеральный директор

ООО "Юстис-Арт-Консалтинг"

Подписано в печать

26.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——