"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 3, 2004

ВАРИАНТЫ УЧЕТА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

Учет готовой продукции на предприятиях перерабатывающей и обрабатывающей промышленности всегда требовал особого внимания. Так, в бухгалтерском учете можно использовать два варианта. А в налоговом, наоборот, предприятиям не предоставлено право выбора - существует единственный способ учета. Правда, он, в свою очередь, содержит специальные правила для предприятий, выпускающих несколько видов изделий. Давайте разберемся по порядку.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости <1>. При этом каждый из этих способов предполагает учет либо по полной себестоимости, либо по усеченной себестоимости (например, по прямым статьям затрат). Об этом сказано в п.203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее о методах учета затрат и калькулированию себестоимости продукции читайте в Приложении N 4, 2003, с. 17.

От выбранного варианта зависит порядок отражения готовой продукции на счетах. Так, если предприятие решит учитывать ее по фактической себестоимости, то для этого понадобится только счет 43 "Готовая продукция". Этот же счет будет задействован, если организация решит использовать учет по нормативной стоимости. Кроме того, можно воспользоваться или не воспользоваться счетом 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Чаще всего предприятия используют нормативный метод учета готовой продукции. Это объясняется тем, что продажу продукции в течение месяца и ее фактическую себестоимость (обычно определяется только в конце месяца) показать правильно в учете можно только этим способом.

В то же время отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще, ведь предприятие использует только один счет - 43.

Что касается учета готовой продукции по нормативной себестоимости, то предприятие может применить один из следующих вариантов.

Первый - организация отражает готовую продукцию на двух счетах: 40 и 43.

Фактическая производственная себестоимость готовой продукции учитывается по дебету счета 40 в корреспонденции со счетами учета затрат:

- 20 "Основное производство";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

А по кредиту счета 40 - нормативная себестоимость произведенной готовой продукции в корреспонденции со счетами 43 и 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 40 на конец месяца показывает отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной. Если будет выявлена экономия, то есть превышение нормативной себестоимости над фактической, то ее сумма сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90, субсчет "Себестоимость продаж". Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной, списывается со счета 40 в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Второй вариант - организация для учета готовой продукции не применяет счет 40. Этот вариант предполагает, что используется счет 43, субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной". Заметьте: отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, либо по предприятию в целом.

Списывать отклонения фактической себестоимости от нормативной с этого субсчета нужно пропорционально проданной готовой продукции по нормативной оценке.

Пример 1. В июне 2004 г. изготовлено 10 000 пластмассовых изделий, фактические расходы по их производству - 1 000 000 руб., а нормативная (плановая) себестоимость одного изделия - 80 руб.

На 1 июня остатков готовой продукции не было. В июне на предприятии продали 4000 изделий.

Рассмотрим порядок отражения готовой продукции в июне бухгалтерами предприятий, которые используют разные варианты учета готовой продукции:

- ЗАО "Пласт" учитывает готовую продукцию по фактической себестоимости;

- ООО "Пластик" - по нормативной себестоимости с использованием счета 40;

- ЗАО "Полипласт" - по нормативной себестоимости без использования счета 40.

В учете ЗАО "Пласт":

Дебет 43 Кредит 20

- 1 000 000 руб. - отражены фактические расходы на производство пластмассовых изделий;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 400 000 руб. (1 000 000 руб. x 4000 ед. : 10 000 ед.) - списана фактическая себестоимость реализованных изделий.

В учете ООО "Пластик":

Дебет 40 Кредит 20

- 1 000 000 руб. - отражены фактические расходы по производству пластмассовых изделий;

Дебет 43 Кредит 40

- 800 000 руб. (80 руб/ед. x 10 000 ед.) - отражена нормативная себестоимость пластмассовых изделий;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 320 000 руб. (80 руб/ед. x 4000 ед.) - списана нормативная себестоимость реализованных пластмассовых изделий;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 40

- 200 000 руб. (1 000 000 - 800 000) - списано превышение фактической себестоимости над нормативной.

В учете ЗАО "Полипласт":

Дебет 43 субсчет "Готовая продукция по учетным ценам" Кредит 20

- 800 000 руб. - отражена нормативная себестоимость пластмассовых изделий;

Дебет 43 субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от нормативной" Кредит 20

- 200 000 руб. - отражена разница между фактической и нормативной себестоимостью готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 субсчет "Готовая продукция по учетным ценам"

- 320 000 руб. (80 руб/ед. x 4000 ед.) - списана нормативная стоимость проданной готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости"

- 80 000 руб. ((1 000 000 руб. - 800 000 руб.) x 80 руб/ед. x 4000 ед. / (80 руб/ед. x 10 000 ед.)) - списана сумма отклонений в части, соответствующей стоимости проданной готовой продукции.

Представим в таблице значения величин готовой продукции в бухгалтерском балансе предприятий на 1 июля 2004 г. в зависимости от выбранного ими способа учета готовой продукции. Типовая форма баланса приведена в Приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

     
   ——T———————————————T—————————————————T————————————————————————————¬
   |N|  Предприятие  |  Порядок учета  |  Значение строки "Готовая  |
   | |               |готовой продукции|   продукция и товары для   |
   | |               |                 |перепродажи" актива баланса,|
   | |               |                 |            руб.            |
   +—+———————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |1|       2       |        3        |              4             |
   +—+———————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |1|ЗАО "Пласт"    |По фактической   |600 000 (1 000 000 —        |
   | |               |себестоимости    |400 000)                    |
   +—+———————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |2|ООО "Пластик"  |По нормативной   |480 000 (800 000 — 320 000) |
   | |               |себестоимости    |                            |
   | |               |с использованием |                            |
   | |               |счета 40         |                            |
   +—+———————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |3|ЗАО "Полипласт"|По нормативной   |600 000 (800 000 + 200 000 —|
   | |               |себестоимости    |320 000 — 80 000)           |
   | |               |без использования|                            |
   | |               |счета 40         |                            |
   L—+———————————————+—————————————————+—————————————————————————————
   

Как видно, в активе балансов ЗАО "Пласт" и ЗАО "Полипласт", несмотря на выбор различных порядков учета, готовая продукция отражается по фактической себестоимости. В активе баланса ООО "Пластик" по строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" будет показана нормативная себестоимость готовой продукции.

Налоговый учет

В налоговом учете организации, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья и которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, отражают готовую продукцию только по прямым фактическим расходам <2>. Закрытый перечень таких расходов приведен в п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Можно ли сблизить прямые расходы в бухгалтерском и налоговом учете, читайте на с. 19.

Необходимо отметить, что исчислять себестоимость единицы продукции в налоговом учете не надо. Дело в том, что стоимость реализованной продукции списывается не пропорционально проданной продукции, а по особому порядку. Этот порядок для предприятий, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, установлен п.2 ст.318 и п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ.

Разберем эти правила. Для начала определим стоимость незавершенного производства. Для этого его остатки на начало периода сложим с прямыми расходами текущего периода.

Затем полученный результат умножим на количество сырья, оставшегося на конец периода, и поделим на количество сырья, которое использовалось в отчетном периоде. Делая такой расчет, учтите следующее. Во-первых, сырье нужно брать за минусом технологических потерь. Во-вторых, количество сырья исчисляется в натуральном выражении. В-третьих, используемое в отчетном периоде сырье - это то, которое приходится на начало месяца и отпущенное в производство (в течение месяца).

В результате этих вычислений получаем стоимость незавершенного производства. Чтобы определить стоимость произведенной готовой продукции, необходимо из используемого в отчетном периоде сырья вычесть незавершенное производство.

Пример 2. ЗАО "Пласт-Трейд" выпускает пластмассовые изделия - поддоны из полиамида для пищевых продуктов. По данным учета на 1 июня в незавершенном производстве числится:

- полиамида - 1000 кг;

- сумма прямых расходов - 40 000 руб.

В июне в производство отпущено 20 000 кг полиамида. Прямые расходы за месяц составили 1 000 000 руб. Сырья в незавершенном производстве на конец месяца - 2100 кг полиамида.

Доля сырья в незавершенном производстве на конец июня - 0,1 (2100 кг / (1000 кг + 20 000 кг)). Таким образом, сумма прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство на эту дату:

(40 000 руб. + 1 000 000 руб.) x 0,1 = 104 000 руб.

Следовательно, по данным налогового учета стоимость готовой продукции, изготовленной в июне:

40 000 руб. + 1 000 000 руб. - 104 000 руб. = 936 000 руб.

На 1 июня на складе ЗАО "Пласт-Трейд" находится 6000 поддонов, стоимость которых по данным налогового учета составляет 100 000 руб. В течение июня на склад поступило еще 50 000 поддонов. Стоимость этой готовой продукции - 936 000 руб.

В течение месяца покупателям отгружено 53 760 изделий.

Исходя из данных примера, на конец месяца на складе останется 2240 поддонов (6000 + 50 000 - 53 760).

Доля остатка готовой продукции на складе на конец месяца в количественном выражении равна 0,04 (2240 шт. : (6000 шт. + 50 000 шт.)). Поэтому стоимость готовой продукции на складе на конец июня - 41 440 руб. ((100 000 руб. + 936 000 руб.) x 0,04).

Следовательно, стоимость готовой продукции, отгруженной покупателям в июне:

100 000 руб. + 936 000 руб. - 41 440 руб. = 994 560 руб.

На 1 июня по данным налогового учета у ЗАО "Пласт-Трейд" в составе отгруженной, но не реализованной готовой продукции числится 5000 поддонов. Их стоимость по прямым расходам - 90 000 руб. В июне покупателям из отгруженной готовой продукции реализовано 57 000 изделий.

Всего в составе отгруженной готовой продукции в количественном выражении - 58 760 изделий (5000 + 53 760). Прямые расходы на них составляют 1 084 560 руб. (90 000 + 994 560).

Поэтому стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции в июне равна 1 052 074,88 руб. (1 084 560 x 57 000 : 58 760).

Отметим, что именно стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции - та величина прямых расходов, которая учитывается в текущем (налоговом) периоде при налогообложении по налогу на прибыль. Это установлено п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ.

Расчет стоимости при производстве

нескольких видов готовой продукции

Обычно перерабатывающие предприятия выпускают несколько видов продукции - по каждому в налоговом учете отдельно оценивают незавершенное производство и готовую продукцию.

Прямые расходы, связанные с производством, включают в стоимость продукции.

Рассмотрим на примере, как предприятие может рассчитать стоимость реализованной готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 3. ОАО "ИнтерПласт" производит пластмассовые изделия из полистирола.

В июне предприятием:

- перечислена арендная плата за офис за июнь - август 2004 г. в размере 300 000 руб. (без НДС);

- подписан акт приемки-передачи коммунальных услуг за июнь на сумму 87 000 руб. (без НДС) с организацией, обслуживающей цехи основного производства;

- перечислено 320 000 руб. (без НДС) рекламному агентству, которое в соответствии с заключенным договором будет размещать информацию о предприятии в газетах и журналах в течение июня - сентября 2004 г.;

- осуществлены иные расходы.

ОАО "ИнтерПласт" подписало с обслуживающей помещение офиса организацией акт приемки-передачи оказанных услуг в июне 2004 г. Следовательно, соответствующие затраты по коммунальным услугам на сумму 87 000 руб. являются косвенными расходами этого месяца.

Датой осуществления коммунальных расходов является день подписания предприятием акта приемки-передачи услуг. Об этом сказано в п.2 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Арендная плата, перечисленная арендодателю за июнь - август 2004 г., не может быть включена в полном объеме в косвенные расходы июня. Так как на сентябрь приходится 100 000 руб. (300 000 руб. : 3 мес.).

Исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов в июне в состав косвенных расходов можно включить затраты на проведение рекламной акции на сумму 80 000 руб. (320 000 руб. : 4 мес.).

Полный перечень расходов ОАО "ИнтерПласт" в июне 2004 г. представлен в регистре.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Регистр учета расходов в июне 2004 г.             |
   +—T——————————————————————————————————————————T———————————————————+
   |N|                  Расходы                 |  Сумма расходов,  |
   | |                                          |        руб.       |
   | |                                          +—————————T—————————+
   | |                                          |  всего  |  в июне |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |1|                     2                    |    3    |    4    |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |1|Материальные расходы за месяц (в том числе|1 650 000|1 650 000|
   | |стоимость полистирола)                    |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |2|Расходы на оплату труда, в том числе:     |  729 600|  729 600|
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   | |заработная плата работников основного     |  600 000|  600 000|
   | |производства                              |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   | |ЕСН, начисленный на заработную плату      |  129 600|  129 600|
   | |работников основного производства         |         |         |
   | |(без учета сумм страховых взносов на      |         |         |
   | |обязательное пенсионное страхование)      |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |3|Сумма начисленной амортизации (в том числе|  180 400|  180 400|
   | |амортизация станков основного             |         |         |
   | |производства)                             |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |4|Прямые расходы всего (стр. 1 + стр. 2 +   |2 560 000|2 560 000|
   | |стр. 3)                                   |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |5|Общепроизводственные расходы, в том числе:|  510 000|  510 000|
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   | |страховые взносы на обязательное          |   84 000|   84 000|
   | |пенсионное страхование, начисленные на    |         |         |
   | |заработную плату работников основного     |         |         |
   | |производства                              |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   | |услуги сторонней организации              |   87 000|   87 000|
   | |производственного характера               |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   | |заработная плата работников, занятых      |  250 000|  250 000|
   | |обслуживанием производства                |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   | |ЕСН, начисленный на заработную плату      |   89 000|   89 000|
   | |работников, занятых обслуживанием         |         |         |
   | |производства (включая взносы на           |         |         |
   | |обязательное пенсионное страхование)      |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |6|Общехозяйственные расходы, в том числе:   |1 090 000|  650 000|
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   | |материальные ценности, использованные в   |   63 200|   63 200|
   | |процессе управления предприятием          |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   | |заработная плата руководства предприятия, |  300 000|  300 000|
   | |бухгалтерии                               |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   | |ЕСН, начисленный на заработную плату      |  106 800|  106 800|
   | |руководства предприятия, бухгалтерии      |         |         |
   | |(включая взносы на обязательное пенсионное|         |         |
   | |страхование)                              |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   | |арендная плата за три месяца              |  300 000|  100 000|
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   | |рекламные расходы за размещение информации|  320 000|   80 000|
   | |о предприятии                             |         |         |
   +—+——————————————————————————————————————————+—————————+—————————+
   |7|Косвенные расходы всего (стр. 5 + стр. 6) |1 600 000|1 160 000|
   L—+——————————————————————————————————————————+—————————+——————————
   

Данные о незавершенном производстве на начало и конец июня 2004 г. по видам готовой продукции представлены в регистре.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Регистр остатков незавершенного производства          |
   |                 на начало и конец июня 2004 г.                 |
   +——————————T—————————————————————————————————————T———————————————+
   |Заказ (вид|      Незавершенное производство     | Незавершенное |
   |  готовой |           на начало месяца          |  производство |
   |продукции)|                                     |    на конец   |
   |          |                                     |     месяца    |
   |          +——————————————————T——————————————————+———————————————+
   |          |    количество    |  прямые расходы, |    остатки    |
   |          |затраченного сырья|       руб.       |    сырья (с   |
   |          |     (с учетом    |                  |     учетом    |
   |          |  технологических |                  |технологических|
   |          |    потерь), кг   |                  |  потерь), кг  |
   +——————————+——————————————————+——————————————————+———————————————+
   |     1    |         2        |         3        |       4       |
   +——————————+——————————————————+——————————————————+———————————————+
   |Изделие А |         500      |       15 000     |       600     |
   +——————————+——————————————————+——————————————————+———————————————+
   |Изделие Б |       1 000      |       32 000     |     1 200     |
   +——————————+——————————————————+——————————————————+———————————————+
   |Изделие В |       2 500      |       78 000     |     3 000     |
   +——————————+——————————————————+——————————————————+———————————————+
   |Итого     |       4 000      |      125 000     |     4 800     |
   L——————————+——————————————————+——————————————————+————————————————
   

В июне:

- отпущено в производство 82 500 кг сырья;

- изготовлено и передано на склад готовой продукции: изделие А - 50 000 шт.; изделие Б - 75 000 шт.; изделие В - 100 000 шт.

В июне реализовано: изделие А - 50 400 шт.; изделие Б - 76 100 шт.; изделие В - 101 500 шт. Выручка от реализации готовой продукции - 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.), заплатить которую надо до 20-го числа месяца, следующего за этим периодом.

Предприятие учитывает затраты позаказным методом. По каждому виду продукции на весь объем выпуска открывается отдельный заказ. И по каждому заказу ведут калькуляционную карту учета затрат. Сумма прямых расходов по не завершенным на конец месяца заказам, учтенная в калькуляционных картах, составляет остаток незавершенного производства на конец месяца.

Сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства на начало месяца, - 23 800 руб. В соответствии с учетной политикой ОАО "ИнтерПласт" общепроизводственные расходы распределяются между заказами пропорционально сумме прямых затрат. Общехозяйственные расходы непосредственно списываются на счет 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. При реализации готовая продукция списывается по средней себестоимости.

ОАО "ИнтерПласт" продает продукцию оптом. Переход права собственности на готовую продукцию - "по отгрузке".

Распределение суммы прямых расходов по заказам в марте представлено в регистре.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Регистр распределения прямых расходов по видам готовой продукции      |
   +—————————T————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   | Готовая |      Прямые расходы, связанные с изготовлением     | Всего прямые|
   |продукция|                   продукции, руб.                  |   расходы,  |
   |         +————————————T——————————T———————————————T————————————+ связанные с |
   |         |материальные|заработная|      ЕСН      | амортизация|изготовлением|
   |         |            |   плата  |   (без учета  |оборудования|  продукции, |
   |         |            |          |   взносов на  |            |     руб.    |
   |         |            |          |  обязательное |            |   (гр. 2 +  |
   |         |            |          |   пенсионное  |            |    гр. 3 +  |
   |         |            |          |  страхование) |            |    гр. 4 +  |
   |         |            |          |               |            |    гр. 5)   |
   +—————————+————————————+——————————+———————————————+————————————+—————————————+
   |    1    |      2     |     3    |       4       |      5     |      6      |
   +—————————+————————————+——————————+———————————————+————————————+—————————————+
   |Изделие А|    200 000 |   70 000 |     15 120    |    16 000  |    301 120  |
   +—————————+————————————+——————————+———————————————+————————————+—————————————+
   |Изделие Б|    450 000 |  160 000 |     34 560    |    50 400  |    694 960  |
   +—————————+————————————+——————————+———————————————+————————————+—————————————+
   |Изделие В|  1 000 000 |  370 000 |     79 920    |   114 000  |  1 563 920  |
   +—————————+————————————+——————————+———————————————+————————————+—————————————+
   |Итого    |  1 650 000 |  600 000 |    129 600    |   180 400  |  2 560 000  |
   L—————————+————————————+——————————+———————————————+————————————+——————————————
   

В бухгалтерском учете для расчета себестоимости каждого вида продукции распределяем общепроизводственные расходы между готовой продукцией и остатком незавершенного производства на конец месяца.

Данные о прямых и общепроизводственных расходах с разбивкой по видам продукции представлены в регистре.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Регистр расчета прямых расходов и распределения               |
   |           общепроизводственных расходов по видам готовой продукции           |
   +—————————T——————————————————————————————————————T————————T————————————————————+
   | Готовая |      Прямые расходы, связанные с     |Процент,|Общепроизводственные|
   |продукция|     изготовлением продукции, руб.    |    %   |      расходы,      |
   |         +———————T—————————T———————T————————————+        |    приходящиеся    |
   |         |   на  |в текущем|   на  |приходящиеся|        |     на готовую     |
   |         | начало|  месяце | конец |     на     |        |   продукцию, руб.  |
   |         | месяца|         | месяца| выпущенную |        |                    |
   |         |       |         |       |   готовую  |        |                    |
   |         |       |         |       |  продукцию |        |                    |
   +—————————+———————+—————————+———————+————————————+————————+————————————————————+
   |    1    |   2   |    3    |   4   |      5     |    6   |          7         |
   +—————————+———————+—————————+———————+————————————+————————+————————————————————+
   |Изделие А| 15 000|  301 120| 18 633|    297 487 |  11,73 |      56 502,82     |
   +—————————+———————+—————————+———————+————————————+————————+————————————————————+
   |Изделие Б| 32 000|  694 960| 37 241|    689 719 |  27,20 |     131 021,04     |
   +—————————+———————+—————————+———————+————————————+————————+————————————————————+
   |Изделие В| 78 000|1 563 920| 93 116|  1 548 804 |  61,07 |     294 171,14     |
   +—————————+———————+—————————+———————+————————————+————————+————————————————————+
   |Итого    |125 000|2 560 000|148 990|  2 536 010 | 100,00 |     481 695        |
   L—————————+———————+—————————+———————+————————————+————————+—————————————————————
   

Прямые расходы на начало месяца и произведенные в отчетном периоде составили 2 685 000 руб. (125 000 + 2 560 000). Сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, - 2 536 010 руб.; а в незавершенном производстве на конец месяца - 148 990 руб.

Доля прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, - 94,45 процента (2 536 010 руб. x 100% : 2 685 000 руб.). Поэтому общепроизводственные расходы распределяются между выпущенной готовой продукцией и незавершенным производством так:

- на выпущенную продукцию - 481 695 руб. (510 000 руб. x 94,45%);

- на незавершенное производство - 28 305 руб. (510 000 - 481 695).

Калькуляция бухгалтерской себестоимости видов готовой продукции показана в регистре.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Регистр расчета стоимости готовой продукции                     |
   +—————————T———————————T—————————————————————T————————————————T——————————T—————————————+
   | Готовая |  Расходы  |   Расходы текущего  |Производственная|Количество|Себестоимость|
   |продукция| на начало | месяца, приходящиеся|  себестоимость |  готовой |   готовой   |
   |         |  месяца,  |на готовую продукцию,|     готовой    |продукции,|  продукции, |
   |         |    руб.   |         руб.        | продукции, руб.|    шт.   |     руб.    |
   |         +———————————+—————————T———————————+                |          |             |
   |         | общепроиз—|  прямые | общепроиз—|                |          |             |
   |         |водственные|         |водственные|                |          |             |
   +—————————+———————————+—————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+
   |    1    |     2     |    3    |     4     |        5       |     6    |      7      |
   +—————————+———————————+—————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+
   |Изделие А|    2 856  |  297 487|  56 502,82|    356 845,82  |   50 000 |     7,14    |
   +—————————+———————————+—————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+
   |Изделие Б|    6 090  |  689 719| 131 021,04|    826 830,04  |   75 000 |    11,02    |
   +—————————+———————————+—————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+
   |Изделие В|   14 854  |1 548 804| 294 171,14|  1 857 829,14  |  100 000 |    18,58    |
   +—————————+———————————+—————————+———————————+————————————————+——————————+—————————————+
   |Итого    |   23 800  |2 536 010| 481 695   |  3 041 505     |  225 000 |      —      |
   L—————————+———————————+—————————+———————————+————————————————+——————————+——————————————
   

Теперь рассчитаем себестоимость готовой продукции, реализованной в июне по данным бухгалтерского учета.

В соответствии с учетной политикой такая продукция списывается по средней себестоимости.

Как рассчитать среднюю себестоимость, показано в соответствующем регистре.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Регистр расчета себестоимости отгруженной готовой продукции по данным бухгалтерского учета                  |
   +—————————T————————————————————————————T————————————————————————————T————————————————————————————T————————————————————————————+
   | Готовая |      Остаток на складе     |     Поступило на склад     |    Отгружено заказчикам    |      Остаток на складе     |
   |продукция|    на начало месяца <3>    |       из производства      |                            |       на конец месяца      |
   |         +———————————T————————————————+———————————T————————————————+———————————T————————————————+———————————T————————————————+
   |         |количество,|производственная|количество,|производственная|количество,|производственная|количество,|производственная|
   |         |    шт.    | себестоимость, |    шт.    | себестоимость, |    шт.    | себестоимость, |    шт.    | себестоимость, |
   |         |           |      руб.      |           |      руб.      |           |      руб.      |           |      руб.      |
   |         |           |                |           |                |           |    ((гр. 3 +   |           |(гр. 3 + гр. 5 —|
   |         |           |                |           |                |           |гр. 5) x гр. 6 :|           |      гр. 7     |
   |         |           |                |           |                |           |(гр. 2 + гр. 4))|           |                |
   +—————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+
   |    1    |     2     |        3       |     4     |        5       |     6     |        7       |     8     |        9       |
   +—————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+
   |Изделие А|    2 500  |      17 000    |   50 000  |    356 845,82  |   50 400  |    358 891,99  |    2 100  |    14 953,83   |
   +—————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+
   |Изделие Б|    4 500  |      48 600    |   75 000  |    826 830,04  |   76 100  |    837 990,26  |    3 400  |    37 439,78   |
   +—————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+
   |Изделие В|    6 000  |     106 800    |  100 000  |  1 857 829,14  |  101 500  |  1 881 225,07  |    4 500  |    83 404,07   |
   +—————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+
   |Итого    |   13 000  |     172 400    |  225 000  |  3 041 505     |  228 000  |  3 078 107,32  |   10 000  |   135 797,68   |
   L—————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+————————————————+———————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Сведения о количестве и фактической производственной себестоимости остатков готовой продукции на складе на начало отчетного месяца являются исходными данными примера.

В бухгалтерском учете полная фактическая себестоимость реализованной готовой продукции равна сумме фактической производственной себестоимости реализованной готовой продукции и общехозяйственных расходов за отчетный месяц.

Эта величина равна 3 728 107,32 руб. (3 078 107,32 + 650 000).

В бухгалтерском учете предприятия в июне сделаны следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 02 (10, 25, 60, 70, 69, 76, 97)

- 3 070 000 руб. (2 560 000 + 510 000) - учтены расходы на производство поддонов;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 60, 70, 69, 71, 76, 97)

- 650 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы;

Дебет 43 Кредит 20

- 3 041 505 руб. - списана производственная себестоимость изготовленной готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 3 078 107,32 руб. - списана фактическая себестоимость реализованной готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 650 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 4 720 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 720 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 271 892,68 руб. (4 720 000 - 720 000 - 3 078 107,32 - 650 000) - определена прибыль от продажи готовой продукции.

В налоговом учете необходимо определить сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Расчет по правилам, установленным в п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ, представлен в регистре.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Регистр расчета прямых расходов, приходящихся         |
   |       на незавершенное производство на конец месяца            |
   +—————————T——————————————————————T———————————————————————————————+
   | Готовая |  Доля остатков сырья |  Прямые расходы, приходящиеся |
   |продукция|    в незавершенном   | на незавершенное производство |
   |         |     производстве     |     на конец месяца, руб.     |
   +—————————+——————————————————————+———————————————————————————————+
   |    1    |           2          |               3               |
   +—————————+——————————————————————+———————————————————————————————+
   |Изделие А|0,007 (600 : (4000 +  |18 795 ((125 000 + 2 560 000) x|
   |         |82 500))              |0,007)                         |
   +—————————+——————————————————————+———————————————————————————————+
   |Изделие Б|0,0139 (1200 : (4000 +|37 321,5 ((125 000 +           |
   |         |82 500))              |2 560 000) x 0,0139)           |
   +—————————+——————————————————————+———————————————————————————————+
   |Изделие В|0,0347 (3000 : (4000 +|93 169,5 ((125 000 +           |
   |         |82 500))              |2 560 000) x 0,0347)           |
   +—————————+——————————————————————+———————————————————————————————+
   |Итого    |        0,0556        |            149 286            |
   L—————————+——————————————————————+————————————————————————————————
   

Таким образом, в налоговом учете прямые расходы, приходящиеся:

- на незавершенное производство на конец июня - 149 286 руб.;

- на готовую продукцию приходится 2 535 714 руб. (125 000 + 2 560 000 - 149 286).

После этого определяем сумму прямых расходов, относящихся к реализованной готовой продукции в июне. Расчет этой суммы представлен в регистре.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                   Регистр расчета прямых расходов, приходящихся на реализованную                   |
   |                            готовую продукцию по данным налогового учета                            |
   +—————————T————————————————————T—————————————————————T————————————————————————T——————————————————————+
   | Готовая |  Остаток на складе |  Поступило на склад | Отгружено покупателям, |   Остаток на складе  |
   |продукция|на начало месяца <4>|   из производства   |       заказчикам       |    на конец месяца   |
   |         +———————————T————————+———————————T—————————+———————————T————————————+———————————T——————————+
   |         |количество,| прямые |количество,|  прямые |количество,|   прямые   |количество,|  прямые  |
   |         |    шт.    |расходы,|    шт.    | расходы,|    шт.    |  расходы,  |    шт.    | расходы, |
   |         |           |  руб.  |           |   руб.  |           |    руб.    |           |   руб.   |
   +—————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+————————————+———————————+——————————+
   |    1    |     2     |    3   |     4     |    5    |     6     |      7     |     8     |     9    |
   +—————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+————————————+———————————+——————————+
   |Изделие А|    2 500  |  16 200|   50 000  |  297 487|   50 400  |  301 139,52|    2 100  | 12 547,48|
   +—————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+————————————+———————————+——————————+
   |Изделие Б|    4 500  |  42 800|   75 000  |  689 719|   76 100  |  701 191,14|    3 400  | 31 327,86|
   +—————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+————————————+———————————+——————————+
   |Изделие В|    6 000  |  97 860|  100 000  |1 548 804|  101 500  |1 576 758,45|    4 500  | 69 905,55|
   +—————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+————————————+———————————+——————————+
   |Итого    |   13 000  | 156 860|  225 000  |2 536 010|  228 000  |2 579 089,11|   10 000  |113 780,89|
   L—————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+————————————+———————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Количество и сумма прямых расходов, приходящиеся на остатки готовой продукции на начало месяца, - исходные данные примера.

Стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции в налоговом учете составляет:

2 579 089,11 руб. + 510 000 руб. + 650 000 руб. = 3 739 089,11 руб.

Таким образом, стоимость готовой продукции в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на:

3 739 089,11 руб. - 3 728 107,32 руб. = 10 981,79 руб.

Прибыль в налоговом учете равна:

4 720 000 руб. - 720 000 руб. - 3 739 089,11 руб. = 260 910,89 руб.

Как видно, из-за разницы в стоимости готовой продукции различие между прибылью в налоговом и бухгалтерском учете составляет 10 981,79 руб. (271 892,68 - 260 910,89).

А.А.Зинченко

Аудитор

Подписано в печать

26.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——