"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 3, 2004

СТРОИТЕЛЬСТВО ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Строительство объектов основных средств (цехов, складов готовой продукции и т.п.) производственные предприятия ведут, как правило, смешанным способом: хозяйственным и с привлечением подрядных строительных организаций. Как в этом случае формируется первоначальная стоимость объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете? Как исчислить НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ? Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример. Производственное предприятие ОАО "Зенит" построило склад готовой продукции. При этом строительно-монтажные работы выполнялись хозспособом, а также с привлечением строительной организации - подрядчика.

В январе 2004 г. предприятием были закуплены строительные материалы. Одну их часть стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) передали подрядчику для выполнения строительно-монтажных работ. Другую часть стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.) использовали при строительстве хозспособом. В июне подрядчик выполнил работы и подписал акт о приемке работ (форма N КС-3) на общую стоимость работ - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).

В июне была начислена заработная плата производственным рабочим, которые строили склад хозспособом, - 50 000 руб. На эту зарплату начислен ЕСН в размере 17 800 руб. (в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование - 7000 руб.) и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев - 1000 руб.

В июне начислили амортизацию по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах хозспособом, - 20 000 руб.

В том же месяце завершили строительство. Был подписан акт о приемке законченного строительством объекта и введении склада готовой продукции в эксплуатацию (форма N КС-11).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств при строительстве их хозспособом определяется исходя из фактических затрат организации на их сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, установленных законодательством РФ). Так сказано в п.24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Согласно пп.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ, объектом по налогу на прибыль является выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд. Что относится к таким работам, разъяснено в п.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447). Так, к таким работам следует относить только строительно-монтажные работы, которые выполняются хозяйственным способом. Поэтому на их стоимость нужно начислить НДС. А вот на стоимость строительно-монтажных работ, которые выполняются подрядным способом, начислять НДС не надо. Кстати, аналогичной позиции придерживаются и суды. Посмотрите, например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 сентября 2003 г. N Ф09-2906/03-АК.

Выходит, чтобы правильно исчислить налоговую базу по НДС, необходимо разделить расходы на выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией и расходы предприятия на строительство основного средства хозспособом. Поэтому такие расходы нужно собирать на отдельных субсчетах к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В бухгалтерском учете общества будут сделаны следующие проводки по учету строительства объекта основного средства хозспособом.

В январе 2004 г.:

Дебет 10 субсчет "Строительные материалы для подрядных работ" Кредит 60

- 200 000 руб. - оприходованы материалы для передачи подрядчику;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - учтена сумма НДС по материалам;

Дебет 10 субсчет "Строительные материалы для хозспособа" Кредит 60

- 150 000 руб. - оприходованы материалы для использования при строительстве хозспособом;

Дебет 19 Кредит 60

- 27 000 руб. - учтена сумма НДС по материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 413 000 руб. (236 000 + 177 000) - оплачены поставщику материалы;

Дебет 10 субсчет "Строительные материалы, переданные на сторону" Кредит 10 субсчет "Строительные материалы для подрядных работ"

- 200 000 руб. - переданы материалы подрядчику;

Дебет 08 субсчет "Строительство основного средства/подряд" Кредит 10 субсчет "Строительные материалы, переданные на сторону"

- 200 000 руб. - включена стоимость переданных подрядчику материалов в затраты по строительству.

В июне:

Дебет 08 субсчет "Строительство основного средства/подряд" Кредит 60

- 600 000 руб. - включена стоимость работ, выполненных подрядчиком, в затраты по строительству;

Дебет 19 Кредит 60

- 108 000 руб. - отражена сумма НДС по работам, выполненным подрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51

- 708 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком;

Дебет 08 субсчет "Строительство основного средства/хозспособ" Кредит 10 субсчет "Строительные материалы для хозспособа"

- 150 000 руб. - включена стоимость материалов, использованных при строительстве хозспособом, в затраты по строительству;

Дебет 08 субсчет "Строительство основного средства/хозспособ" Кредит 02

- 20 000 руб. - начислена амортизация по производственному оборудованию, используемому при строительстве хозспособом;

Дебет 08 субсчет "Строительство основного средства/хозспособ" Кредит 70

- 50 000 руб. - включена зарплата персонала предприятия в затраты по строительству;

Дебет 08 субсчет "Строительство основного средства/хозспособ" Кредит 69

- 18 800 руб. (17 800 + 1000) - начислены соцналог и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Строительство основного средства/подряд"

- 800 000 руб. (200 000 + 600 000) - введен в эксплуатацию склад;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Строительство основного средства/хозспособ"

- 238 800 руб. (150 000 + 50 000 + 18 800 + 20 000) - введен в эксплуатацию склад.

Первоначальная стоимость склада готовой продукции составит:

800 000 руб. + 238 800 руб. = 1 038 800 руб.

Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта (п.10 ст.167 Налогового кодекса РФ). Таким образом, это дата подписания акта о приемке законченного строительством объекта (форма N КС-11) и сдаче его в эксплуатацию.

Согласно п.6 ст.171 Налогового кодекса РФ, предприятие-застройщик вправе уменьшить начисленную сумму налога на суммы НДС:

- предъявленные ему подрядными организациями при проведении ими строительно-монтажных работ и уплаченные этим организациям;

- по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ и уплаченные поставщикам;

- начисленные на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, и уплаченные в бюджет.

Первые два вычета предоставляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором построенный объект основных средств был введен в эксплуатацию (п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ). Кроме того, если построенный объект относится к недвижимому имуществу, то по нему вычет предоставляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на госрегистрацию права собственности на эту недвижимость. Именно с этого момента недвижимость включается в состав одной из амортизационных групп в налоговом учете согласно п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ.

Что касается третьего вычета, то его можно произвести только после того, как будет уплачен НДС, начисленный на стоимость выполненных хозспособом строительно-монтажных работ. Это следует из п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ.

Бухгалтер ОАО "Зенит" отразил вычет по НДС следующими проводками.

В июле:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 63 000 руб. (36 000 + 27 000) - принят к вычету НДС по материалам, использованным при выполнении строительно-монтажных работ;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 108 000 руб. - принят к вычету НДС по строительно-монтажным работам, выполненным подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 42 984 руб. (238 800 руб. x 18%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом.

В августе:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 42 984 руб. - перечислен в бюджет НДС со стоимости строительно-монтажных работ согласно представленной декларации за июль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 42 984 руб. - принят к вычету НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом.

Предприятие установило в бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования склада 80 месяцев на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Организация применяет и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейный метод начисления амортизации. Для погашения стоимости основного средства нужно определить годовую сумму амортизационных отчислений.

Определяя ее, необходимо уделить особое внимание объектам основных средств, которые приняты в эксплуатацию в течение года. По ним годовая сумма амортизации рассчитывается только по тем месяцам, в которых объект эксплуатировался (за исключением того месяца, в котором объект был введен в эксплуатацию).

Следовательно, в нашем случае годовая сумма амортизационных отчислений в 2004 г. получится такой:

1 038 800 руб. : 80 мес. x 6 мес. = 77 910 руб.

А сумма ежемесячных амортизационных отчислений:

77 910 руб. : 6 мес. = 12 985 руб/мес.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Так сказано в п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

В июле 2004 г. бухгалтер ОАО "Зенит" амортизацию по складу показал в учете так:

Дебет 20 Кредит 02

- 12 985 руб. - начислена амортизация по складу готовой продукции за июль.

Налоговый учет

Чтобы определить первоначальную стоимость основного средства, в налоговом учете применяют норму п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Согласно этому пункту в первоначальную стоимость основного средства необходимо включать все расходы, которые связаны с его сооружением и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации. А вот НДС, который можно принять к вычету, в первоначальную стоимость не входит.

Также не надо включать в первоначальную стоимость объекта основных средств соцналог, взносы по обязательному пенсионному страхованию и взносы по страхованию от несчастных случаев, начисленные на зарплату производственного персонала. Дело в том, что все эти взносы, согласно пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ, включаются в состав прочих расходов.

Первоначальная стоимость склада готовой продукции в налоговом учете составит:

1 038 800 руб. - 17 800 руб. - 1000 руб. = 1 020 000 руб.

Начисляют амортизацию по основным средствам в налоговом учете по норме амортизации, определенной исходя из установленного срока полезного использования. Начисление начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию (п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ).

При применении линейного метода норма ежемесячной амортизации будет равна:

(1 : 80 мес.) x 100% = 1,25%.

А сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2004 г.:

1 020 000 руб. x 1,25% = 12 750 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 235 руб. (12 985 - 12 750). Это приводит к возникновению в учете постоянного налогового обязательства. Его величина равна произведению разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией на ставку налога на прибыль. Об этом сказано в п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. В учете в те же месяцы, когда будет начисляться амортизация по объекту основных средств, должно быть отражено постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 56,4 руб. (235 руб. x 24%) - учтено постоянное налоговое обязательство.

М.А.Вишневская

Аудитор

ЗАО "Актив"

Подписано в печать

26.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——