"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 3, 2004

КОРПОРАТИВНЫЕ ЗАЙМЫ

Получить банковский кредит непросто, в особенности предприятиям среднего и малого бизнеса. Проблемы в основном возникают из-за того, что у фирмы нет кредитной истории или банк требует залог, который организация предоставить не в состоянии. Не всем по карману и банковские проценты. Мало того, что они довольно высоки, многие банки практикуют еще и так называемые сложные проценты. Их насчитывают не только на сумму основного долга, но и на ранее начисленные, но не выплаченные проценты. К тому же в кредитном договоре обычно содержится еще одно неприятное условие: банк вправе повышать проценты, если увеличится ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Из-за всего этого производственные предприятия вынуждены привлекать финансы другими, более эффективными и менее дорогими способами. Для тех, кто входит в холдинг, таким альтернативным способом является корпоративный заем. О том, что он собой представляет, как его следует оформлять, учитывать и облагать налогами, - читайте в этой статье.

Договор корпоративного займа

Корпоративный заем предприятие может получить как у управляющей компании, так и у любого из дочерних или зависимых обществ, входящих в структуру холдинга. Источниками такой помощи являются, например:

- прибыль от основных видов деятельности и внереализационных операций управляющей компании;

- дивиденды, которые получены от дочерних обществ;

- временно свободные деньги головной организации или ее филиалов;

- заемные средства.

Договор корпоративного займа должен быть заключен в письменной форме. Это следует из п.1 ст.808 Гражданского кодекса РФ. Основная его особенность - низкая ставка процентов, определяя которую, нужно учесть следующее. Налоговики вправе проверить, соответствует ли ставка рыночному уровню (п.2 ст.40 Налогового кодекса РФ). Если уровень ставки окажется ниже, чиновники могут заставить заимодавца доплатить налог на прибыль.

Бывает, что деньги взаймы даются и вовсе беспроцентно. Такое условие обязательно нужно прописать в договоре. Если же там совсем не упомянуть о плате за пользование деньгами, то процент по умолчанию будет равен ставке рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата займа. Это установлено п.1 ст.809 Гражданского кодекса РФ.

И наконец, к договору должны прилагаться первичные документы, подтверждающие переход денег от заимодавца к заемщику. Обычно такими документами являются акты приема-передачи. Кстати, они совершенно необходимы для наиболее оптимального расчета налога на прибыль. Почему? Об этом речь пойдет несколько позже.

Бухгалтерский учет корпоративных займов

Получив деньги взаймы, организация должна сразу же показать в учете свою задолженность. Этого требуют п.п.3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01). Этот документ был утвержден Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Порядок отражения займов зависит от того, на какой срок предоставлены деньги. Так, если предприятие планирует пользоваться заемными средствами менее года, то их сумму надо показывать в составе краткосрочной задолженности. При этом используется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Если же деньги предоставлены больше чем на год, то задолженность является долгосрочной. Следовательно, отражать ее необходимо на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Впрочем, когда до погашения займа останется менее года, предприятие может перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную. Такое право организации дает п.6 ПБУ 15/01. Правда, чтобы воспользоваться данным правом, необходимо предусмотреть такой перевод в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Причитающиеся к оплате проценты включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. Это установлено в п.11 ПБУ 15/01. А в соответствии с п.п.12 и 14 этого же документа фирма должна учитывать их в составе операционных расходов, то есть отражать по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Пример 1. Производственное предприятие, входящее в крупный холдинг, заключило в апреле 2004 г. договор займа с управляющей компанией. Сумма займа составила 500 000 руб., получена она на один месяц под 12 процентов годовых.

За счет займа предприятие выдало заработную плату своим сотрудникам. Поэтому сумму процентов следует включить в состав операционных расходов.

В апреле 2004 г. бухгалтер предприятия сделал следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Основная сумма долга по краткосрочному займу"

- 500 000 руб. - получен заем на пополнение оборотных средств;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам по краткосрочным займам"

- 4918,03 руб. (500 000 руб. x 12% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты по займу;

Дебет 66 субсчет "Основная сумма долга по краткосрочному займу" Кредит 51

- 500 000 руб. - перечислены средства в погашение займа;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам по краткосрочным займам" Кредит 51

- 4918,03 руб. - уплачены проценты за пользование займом.

Однако не все проценты нужно сразу отражать в составе операционных расходов. Из этого правила есть два исключения.

Первое исключение. Если заемные средства пошли на выдачу предоплаты (авансов), то на проценты нужно увеличивать дебиторскую задолженность. А после того как имущество будет получено, проценты относят к операционным расходам. Данный порядок учета предусмотрен п.15 ПБУ 15/01.

Таким же образом учитывают и проценты по тем заемным средствам, которые привлечены для приобретения материально-производственных запасов. Этот вывод мы делаем из п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01).

В то же время здесь есть одно отличие. Так, п.15 ПБУ 15/01 требует начисленные проценты включать в первоначальную стоимость материально-производственных запасов до того, как бухгалтер оприходует это имущество. При этом не важно, на какие цели фирма брала заем, главное - на что полученные средства истрачены. Между тем п.6 ПБУ 5/01 позволяет относить проценты в первоначальную стоимость до постановки на учет, только если заемные средства получены для приобретения именно материально-производственных запасов.

Бухгалтеру лучше руководствоваться положениями ПБУ 5/01 - тогда предприятие сможет сблизить бухгалтерский и налоговый учет процентов по корпоративному займу <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О других способах сблизить данные бухгалтерского и налогового учета читайте на с. 19.

Пример 2. Предприятие заключило 15 июня 2004 г. договор займа с управляющей компанией своего холдинга. Взаймы взяли 118 000 руб. на 30 дней под 12 процентов годовых.

Заем привлекался для пополнения оборотных средств предприятия. Поэтому сумму процентов бухгалтер включил в состав текущих операционных расходов. При этом он руководствовался ПБУ 5/01.

Предприятие использовало заемные средства для предварительной оплаты сырья. Полученные деньги с процентами были возвращены управляющей компании 15 июля 2004 г.

20 июля 2004 г. на склад предприятия поступило сырье. Его стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия были сделаны такие записи:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Основная сумма долга по краткосрочному займу"

- 118 000 руб. - получен заем на пополнение оборотных средств;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислен аванс за материалы поставщику;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам по краткосрочным займам"

- 580,33 руб. (118 000 руб. x 12% : 366 дн. x 15 дн.) - начислены проценты по займу за июнь;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам по краткосрочным займам"

- 580,33 руб. (118 000 руб. x 12% : 366 дн. x 15 дн.) - начислены проценты по займу за июль;

Дебет 66 субсчет "Основная сумма долга по краткосрочному займу" Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислены средства в погашение займа;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам по краткосрочным займам" Кредит 51

- 1160,66 руб. (580,33 + 580,33) - уплачены проценты за пользование займом;

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходованы поступившие на склад материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС.

Второе исключение. Если полученный заем используется для приобретения или строительства инвестиционного актива, то проценты надо включать в стоимость этого объекта и погашать посредством амортизации. Разумеется, это относится лишь к тому имуществу, которое можно амортизировать. Так установлено в п.23 ПБУ 15/01.

Налог на добавленную стоимость

Как известно, условия, при которых "входной" НДС можно принять к вычету, установлены ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. Для этого нужно, чтобы предприятие:

- оплатило товары;

- оприходовало все купленное;

- совершило покупку для деятельности, облагаемой НДС;

- получило счет-фактуру от поставщика.

Соблюдается ли первое условие, если товар оплачен заемными средствами? По мнению автора этой статьи, соблюдается. Ведь, во-первых, Налоговый кодекс РФ не ограничивает право предприятий рассчитываться с поставщиками, используя заемные средства. Во-вторых, согласно п.1 ст.807 Гражданского кодекса РФ, полученные по договору займа деньги поступают в собственность заемщика. Более того, это условие выполняется, даже если заимодавец перечисляет деньги сразу на счет поставщика. Дело в том, что в соответствии с п.1 ст.313 Гражданского кодекса РФ, когда товар оплачивает третье лицо, обязательства перед продавцом все равно признаются выполненными.

Правда, налоговики не всегда позволяют организации принять к вычету "входной" НДС до того, как она расплатится с заимодавцем. В этом случае не бойтесь отстаивать свою точку зрения. Чтобы аргументы предприятия были весомее, приведите в пример судебные дела, которые налогоплательщики выиграли у чиновников. В частности, это: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 6 мая 2003 г. N А09-8580/02-16, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 июня 2003 г. N Ф09-1717/03-АК, Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 апреля 2003 г. N А28-6825/02-329/23.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения проценты по любым займам нужно включать в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Предприятия, которые определяют доходы и расходы методом начисления, должны делать это либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения корпоративного займа - что произошло раньше. На это указано в п.8 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Те же организации, что применяют кассовый метод, расходы по процентам показывают только после того, как заплатят их заимодавцу. Такой порядок установлен п.3 ст.273 Налогового кодекса РФ.

Главное же, что надо запомнить бухгалтеру, - не все затраты на заем можно учесть при расчете налога на прибыль.

Во-первых, предприятие вправе исключить только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. Это определено в пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ. Подтвердить же данный период позволят как раз акты приема-передачи денег, о которых было сказано выше.

Во-вторых, согласно п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ, существует максимальный размер процентов, на которые организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль. Рассчитать эту сумму можно одним из следующих способов:

- по среднему уровню процентов, которые начислены по займам, полученным в том же квартале на сопоставимых условиях;

- исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым займам) и из ставки 15 процентов (по займам в иностранной валюте).

Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Как видите, в правилах бухгалтерского и налогового учета затрат, связанных с получением и использованием корпоративных займов, есть различия. А из-за этого в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы, вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. О них следует рассказать подробнее.

Постоянная разница в данном случае получается, когда сумма фактически начисленных процентов по долговому обязательству превышает предельную величину, учтенную при расчете налога на прибыль. Из-за постоянных разниц в бухучете приходится отражать постоянное налоговое обязательство. Чтобы его найти, надо сумму постоянной разницы умножить на установленную законодательством ставку налога на прибыль.

Вычитаемая временная разница возникает, когда расходы по обслуживанию корпоративных займов, отраженные в бухучете, оказываются больше затрат, которые учтены для целей налогообложения. Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива.

Налогооблагаемая временная разница образуется, если проценты по займу включаются в фактическую себестоимость материально-производственных запасов или увеличивают дебиторскую задолженность по приобретаемым товарам (работам, услугам). Налогооблагаемая временная разница приводит к отложенному налоговому обязательству.

Пример 3. Воспользуемся условием примера 2, несколько изменив его.

Предприятие взяло корпоративный заем для приобретения материально-производственных запасов. Проценты, начисленные за пользование таким займом, нужно включать в дебиторскую задолженность поставщика, а также в фактическую себестоимость запасов. Сделать это надо до того, как приобретенное имущество будет принято к учету.

Согласно учетной политике для целей налогообложения предприятие исчисляет налог на прибыль ежемесячно методом начисления. Также в учетной политике для целей налогообложения установлено: для расчета предельной величины процентов по рублевым долговым обязательствам организация использует размер ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Ставка Банка России равна 13 процентам.

В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Основная сумма долга по краткосрочному займу"

- 118 000 руб. - получен заем на пополнение оборотных средств;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислен аванс за материалы поставщику;

Дебет 60 Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам по краткосрочным займам"

- 580,33 руб. (118 000 руб. x 12% : 366 дн. x 15 дн.) - начислены проценты по займу за июнь;

Дебет 60 Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам по краткосрочным займам"

- 580,33 руб. (118 000 руб. x 12% : 366 дн. x 15 дн.) - начислены проценты по займу за июль;

Дебет 66 субсчет "Основная сумма долга по краткосрочному займу" Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислены средства в погашение займа;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам по краткосрочным займам" Кредит 51

- 1160,66 руб. (580,33 + 580,33) - уплачены проценты за пользование займом;

Дебет 10 Кредит 60

- 101 160,66 руб. (100 000 + 580,33 + 580,33) - оприходованы поступившие на склад материалы по фактической себестоимости;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС.

Предельная сумма процентов, учитываемых в целях налогообложения, составляет:

118 000 руб. x 13% x 1,1 : 366 дн. x 30 дн. = 1383,11 руб.

1160,66 руб. < 1383,11 руб.

Следовательно, при расчете налога на прибыль всю сумму процентов (1160,66 руб.) можно включить во внереализационные расходы по итогам периода январь-июль.

На 31 июля 2004 г. материалы не были списаны в производство. Поэтому по итогам периода январь-июль проценты по займу в бухгалтерском учете в составе расходов не отражены.

Получается, что сумма процентов - это налогооблагаемая временная разница, которую следует показать в аналитическом учете на счете 10 "Материалы".

Сумма отложенного налогового обязательства равна:

1160,66 руб. x 24% = 278,56 руб.

В бухгалтерском учете сумма отложенного налогового обязательства отражается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 278,56 руб. - учтена сумма отложенного налогового обязательства.

Беспроцентные корпоративные займы

В первом разделе этой статьи уже упоминались беспроцентные займы, которые дочерней компании предоставляет учредитель или управляющая компания.

Кроме того, следовало бы оговорить еще один связанный с такими займами нюанс, который касается расчета налога на прибыль.

По мнению МНС России, в целях исчисления налога на прибыль такой заем является безвозмездной услугой. Поэтому, согласно п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ, заемщик должен увеличить свой внереализационный доход на сумму процентов, рассчитанных исходя из процентной ставки сопоставимого кредита или ставки рефинансирования Банка России.

Однако такую позицию налоговиков можно оспорить, и некоторые предприятия сумели доказать это в суде. В частности, подобное дело отражено в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 октября 2003 г. N А56-11085/03.

Судьи, принимая решение в пользу предприятия, руководствовались определением услуги, приведенным в п.5 ст.38 Налогового кодекса РФ. И сделали вывод, что предоставление беспроцентного займа является реализацией услуги.

А значит, требования п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ беспроцентного займа не касаются.

Л.А.Истомина

Аудитор

Подписано в печать

26.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——