"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 3, 2004

КАК СБЛИЗИТЬ БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Промышленные предприятия должны вести бухгалтерский и налоговый учет. Кроме того, приходится показывать в бухгалтерском учете отличие прибыли, рассчитанной по правилам ПБУ 18/02 и гл.25 Налогового кодекса РФ.

Конечно, сблизить бухгалтерский и налоговый учет не всегда удается. Но сделать так, чтобы разница между ними стала меньше, вполне возможно. Поговорим об этом подробнее.

Безвозмездное получение имущества

Если предприятие получает безвозмездно имущество от своего учредителя, доля которого в уставном капитале составляет более чем 50 процентов, то стоимость имущества в бухгалтерском учете признается внереализационным доходом. Это следует из п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).

В налоговом учете стоимость такого имущества доходом не является. Правда, только в том случае, если полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение года не передается третьим лицам. Это установлено пп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ.

Поэтому здесь учеты сблизить невозможно. Как и в любом другим случае, когда доход (расход) в бухучете признается, а в налоговом учете нет.

Теперь рассмотрим другой случай. Предприятие получает безвозмездно имущество от сторонней организации или от своего учредителя, доля которого в уставном капитале предприятия не превышает 50 процентов. В данном случае стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете является внереализационным доходом. В бухучете полученное имущество является доходом на основании п.8 ПБУ 9/99. А в налоговом учете оно включается в состав доходов. Это предусмотрено в п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Однако в налоговом учете доход признается единовременно на дату подписания сторонами акта приемки-передачи имущества (пп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ), а в бухучете внереализационный доход признается:

- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Такой порядок признания дохода предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Этот документ утвержден Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Из-за различного порядка признания дохода у предприятия возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового актива. Это следует из п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, которое утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Пример 1. В апреле 2004 г. предприятием "Вымпел" получено безвозмездно от своего учредителя, доля которого в уставном капитале составляет 50 процентов, сырье, необходимое для производства продукции. Рыночная стоимость сырья - 600 000 руб. В подписанном акте приемки-передачи сырья стороны указали эту же сумму. Половина сырья передана в производство в мае, а остальная часть - в июле 2004 г.

У предприятия отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, 9 месяцев. В соответствии с учетной политикой доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются методом начисления. В налоговом учете предприятия стоимость сырья полностью включена в состав внереализационных доходов в апреле и учтена при расчете налога на прибыль за первое полугодие 2004 г.

В бухгалтерском учете получение сырья и передача в производство первой его половины отражены так.

В апреле:

Дебет 10 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- 600 000 руб. - получено безвозмездно сырье.

В мае:

Дебет 20 Кредит 10

- 300 000 руб. (600 000 руб. : 2) - передано сырье в производство;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 300 000 руб. - включена часть стоимости безвозмездно полученного сырья в состав внереализационного дохода.

Получается, что в первом полугодии прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 300 000 руб. (600 000 - 300 000). Из-за этого возникает вычитаемая временная разница, приводящая к появлению отложенного налогового актива на сумму 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).

В июне бухгалтер показал отложенный налоговый актив такой проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 72 000 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

А в июле были сделаны записи:

Дебет 20 Кредит 10

- 300 000 руб. (600 000 - 300 000) - передана в производство остальная часть сырья;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 300 000 руб. - включена часть стоимости безвозмездно полученного сырья в состав внереализационного дохода;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 72 000 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Таким образом, в учете предприятия возник и впоследствии был погашен отложенный налоговый актив.

В то же время если вторая половина сырья была бы списана в производство не в июле, а в мае или в июне, то данные бухгалтерского и налогового учета совпали.

Отсюда первое правило. Чтобы минимизировать различие между прибылью в бухгалтерском и налоговом учете, получаемые безвозмездно сырье и материалы передавайте в производство полностью в том же отчетном периоде, в котором они были получены.

Убыток от уступки права требования

Как правило, сумма, которую предприятие-цедент получает при уступке права требования, меньше той, которая причитается ему по первоначальному договору. Недополученную сумму в бухгалтерском учете можно учесть полностью, а вот в налоговом - по определенным правилам.

Так, согласно п.1 ст.279 Налогового кодекса РФ, убыток при уступке права требования до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в налоговом учете нормируется. Размер убытка не может превышать той суммы процентов по долговому обязательству, которую организация уплатила бы за период от даты уступки права требования до даты платежа по договору реализации товаров (работ, услуг). При этом долговое обязательство равняется доходу от уступки права требования.

Проценты по долговому обязательству должны быть рассчитаны по определенным правилам, в соответствии с которыми при определении расходов по долговым обязательствам используется один из способов. Либо исходя из среднего уровня процентов, либо исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Такой порядок предусмотрен п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ.

Если же налогоплательщик уступает право требования другому лицу после наступления срока платежа по основному договору, то, согласно п.2 ст.279 Налогового кодекса РФ, убыток в целях налогообложения учитывается полностью в следующем порядке:

- 50 процентов убытка включают в состав расходов на дату уступки права требования;

- остальные 50 процентов включают в состав расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример 2. Предприятие "Мостэк" право требования к своему дебитору - ООО "Ютта" на сумму 118 000 руб. уступило ООО "Аре" 1 апреля 2004 г. за 100 000 руб. По договору с ООО "Ютта" срок оплаты - 20 апреля 2004 г.

Предприятие "Мостэк" при определении доходов и расходов применяет метод начисления; уплачивает по налогу на прибыль ежеквартальные авансовые платежи. А при расчете расходов по долговым обязательствам использует ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 14 процентов.

Убыток от уступки права требования составляет 18 000 руб. (118 000 - 100 000). При расчете налога на прибыль предприятие может учесть только 841,53 руб. (100 000 руб. х 14% х 1,1 х 20 дн. : 366 дн.).

Таким образом, убыток на сумму 17 158,47 руб. (18 000 - 841,53) в целях налогообложения не учитывается. Из-за этого в бухучете предприятия образуется постоянное налоговое обязательство на сумму 4118,03 руб. (17 158,47 руб. х 24%). В учете предприятия постоянное налоговое обязательство отражается такой проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4118,03 руб. - отражено в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство.

Если бы предприятие уступило право требования не 1 апреля, а, например, 21-го, то в налоговом учете убыток от уступки был бы учтен полностью: 9000 руб. - 21 апреля, 9000 руб. - 5 июня.

В этом случае по первому полугодию 2004 г. и в бухгалтерском, и в налоговом учете размер убытка был бы одинаковый. Следовательно, различий между учетами не было бы.

Правило второе таково. Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, предприятию желательно дождаться срока платежа по договору, а уж затем уступать право требования.

Нормируемые расходы

Рассмотрим нормируемые для целей исчисления налога на прибыль рекламные расходы. К ним относят расходы на приобретение призов, которые вручают победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, и все другие рекламные расходы, которые не указаны в п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ. Уменьшить налогооблагаемый доход по таким расходам предприятие может только в пределах 1 процента выручки от реализации.

В бухгалтерском учете в отличие от налогового доход можно уменьшить на все рекламные расходы. Если рекламные расходы превысят норматив, то в учете предприятия нужно отразить постоянное налоговое обязательство.

Следует отметить, что норматив рекламных расходов в налоговом учете окончательно рассчитывается только по итогам года. Поэтому возможна ситуация, когда в середине года предприятие не может учесть в составе расходов все рекламные расходы, а в конце года - может. В этом случае в конце года нужно сторнировать ранее начисленное постоянное налоговое обязательство.

Пример 3. Предприятие "Сигма" израсходовало на приобретение призов для победителей конкурсов в течение проведения рекламной кампании за шесть месяцев 2004 г. 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). За первое полугодие 2004 г. выручка предприятия от реализации - 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

В III квартале рекламных расходов у предприятия не было. А выручка от реализации за этот период составила 7 080 000 руб. (в том числе НДС -1 080 000 руб.)

В первом полугодии 1 процент выручки от реализации без НДС равен 100 000 руб. ((11 800 000 руб. - 1 800 000 руб.) х 1%).

Следовательно, в этом периоде фактически осуществленные расходы превысили норматив на 50 000 руб. (177 000 - 27 000 - 100 000). Эту сумму предприятие в целях налогообложения не имеет права учесть.

Поэтому бухгалтер отразил в учете постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

По 9 месяцам норматив рекламных расходов уже равен 160 000 руб. (((11 800 000 руб. + 7 080 000 руб.) - (1 800 000 руб. + 1 080 000 руб.)) х 1%).

(177 000 руб. - 27 000 руб.) < 160 000 руб.

Значит, предприятие может признать фактически осуществленные рекламные расходы в налоговом учете полностью. Поэтому бухгалтер должен сторнировать ранее начисленное постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     
       ——————————————¬
       |— 12 000 руб.| (50 000 руб. х 24%) — сторнировано постоянное
       L——————————————
   

налоговое обязательство.

А могло ли предприятие "Сигма" из предыдущего примера вообще не применять ПБУ 18/02? Да, такое возможно. Если бы рекламные расходы распределялись, например, таким образом: на сумму не более 100 000 руб. - в первом полугодии; остальные - в III квартале.

Отсюда третье правило. Чтобы избежать различий в учетах, следует распределять нормируемые расходы в пределах норм, установленных налоговым законодательством. Как только расходы приближаются к опасной черте, необходимо их либо перенести на следующий отчетный (налоговый) период, либо поручить их учет другой организации, входящей, например, в холдинг.

Равномерность признания дохода и расхода

Допустим, у предприятия производство связано с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом и условиями договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ. В этом случае доход от реализации работ должен распределяться самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Об этом сказано в п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, если работы длятся более одного налогового периода, а также если они начинаются в одном налоговом периоде, а заканчиваются в другом, то предприятие в налоговом учете обязано в каждом налоговом периоде учитывать и доходы, и расходы, связанные с выполнением этих работ.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ разъяснено, что рассматриваемые доходы могут признаваться либо равномерно в течение срока выполнения работ (услуг), либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных по смете.

Конкретный метод, в соответствии с которым распределяется доход от реализации, должен быть утвержден в учетной политике предприятия для целей налогообложения (ст.316 Налогового кодекса РФ).

Что же касается бухгалтерского учета, то в нем выручка признается при одновременном выполнении ряда условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99. В частности, если:

- организация имеет право на получение выручки, вытекающее из заключенного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком.

Таким образом, в бухгалтерском учете равномерное признание доходов не предусмотрено. И мы вновь сталкиваемся с еще одним различием в учетах.

Пример 4. Производственное объединение "Альфа" в январе 2003 г. заключило договор на сумму 2 478 000 руб. (в том числе НДС - 378 000 руб.) на изготовление оборудования. Окончание работ по договору - июль 2004 г. Договором поэтапная сдача работ не предусмотрена.

Акт приемки-сдачи работ подписан в августе 2004 г.

Расходы объединения по изготовлению оборудования согласно смете работ - 1 200 000 руб. Фактические расходы по изготовлению оборудования в 2003 г. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составили 800 000 руб. (в том числе в I квартале - 100 000 руб., во II квартале - 150 000 руб., в III квартале - 200 000 руб., в IV квартале - 350 000 руб.).

Согласно учетной политике объединения для целей налогового учета доходы признаются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных по смете. Доходы и расходы объединение "Альфа" определяет по методу начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачивает ежеквартально.

В бухгалтерском учете выручка от реализации готовой продукции будет отражена на дату подписания акта, то есть в августе 2004 г.

А вот в налоговом учете доход будет признаваться уже в 2003 г. В I квартале 2003 г. доход равен 175 000 руб. ((2 478 000 - 378 000) х 100 000 : 1 200 000). А прибыль - 75 000 руб. (175 000 - 100 000). Эта сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, которая приводит к появлению в учете объединения отложенного налогового актива.

31 марта 2003 г. в бухгалтерском учете объединения сделана такая проводка:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 18 000 руб. (75 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

Рассчитаем доход в 2003 г.:

- во II квартале - 262 500 руб. ((2 478 000 - 378 000) х 150 000 : 1 200 000);

- в III квартале - 350 000 руб. ((2 478 000 - 378 000) х 200 000 : 1 200 000);

- в IV квартале - 612 500 руб. ((2 478 000 - 378 000) х 350 000 : 1 200 000).

Прибыль в налоговом учете:

- во II квартале -112 500 руб. (262 500 - 150 000);

- в III квартале -150 000 руб. (350 000 - 200 000);

- в IV квартале - 262 500 руб. (612 500 - 350 000).

Всего в 2003 г. прибыль по рассматриваемому договору в налоговом учете равна 600 000 руб. (75 000 + 112 500 + 150 000 + 262 500).

Величина отложенного налогового актива по 2003 г. на сумму 144 000 руб. (600 000 руб. х 24%) участвует в формировании данных строки 145 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса на 1 января 2004 г.

Стоит отметить, что объединение "Альфа" могло избежать применения ПБУ 18/02. Если бы договор предусматривал хотя бы один этап, например, в конце 2003 г.

Отсюда четвертое правило. Предусматривая в договорах, заключаемых на длительный срок, этап (этапы), у предприятия появляется возможность сближения бухгалтерского и налогового учета.

Если у предприятия есть "незавершенка"

На практике зачастую наблюдается такая картина. Из-за того что косвенные расходы в налоговом учете учитываются полностью, а в бухгалтерском могут частично относиться на незавершенное производство, прибыль в бухучете больше, чем в налоговом. В этом случае сблизить их можно, отражая в бухгалтерском учете незавершенное производство по прямым статьям затрат. Такая возможность предусмотрена п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В налоговом учете перечень прямых расходов определен в п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. Это затраты:

- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве готовой продукции и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве готовой продукции;

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у предприятия;

- на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве готовой продукции.

В бухгалтерском учете перечень прямых расходов представляет собой не закрытый, а открытый список. Это любые расходы, непосредственно связанные с производством продукции. Перечень таких расходов, порядок оценки незавершенного производства и готовой продукции в большинстве случаев определяются отраслевыми методическими рекомендациями.

Поэтому, даже если учетной политикой для целей бухгалтерского учета будет предусмотрено, что "незавершенка" учитывается по прямым статьям, разница в учетах все же будет иметь место. Из-за того, что перечень прямых расходов в них не идентичен. Например, у предприятий металлургии расходы на электроэнергию в налоговом учете косвенные, а в бухгалтерском - прямые.

Предположим теперь, что предприятием и в бухгалтерском, и в налоговом учете предусмотрен одинаковый состав прямых расходов. Будет ли разница? Да, будет. И вот почему - величина прямых расходов в учетах может различаться. Например, амортизация основных средств, используемых в основном производстве, - прямой расход в обоих учетах. Но при этом суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете могут быть разными.

Пример 5. Предприятие "Синтез" в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета незавершенное производство оценивает по прямым расходам. При этом перечень статей прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете идентичен. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счет учета себестоимости продаж.

Прямые расходы предприятия на 1 апреля 2004 г. представлены в таблице.

     
   ——T————————————————————————————T————————————————————————T————————¬
   |N|    Статьи прямых затрат    |Величина прямых расходов| Разница|
   | |                            |      в учете, руб.     |(гр. 3 —|
   | |                            +—————————————T——————————+ гр. 4),|
   | |                            |бухгалтерском| налоговом|  руб.  |
   +—+————————————————————————————+—————————————+——————————+————————+
   |1|              2             |      3      |     4    |    5   |
   +—+————————————————————————————+—————————————+——————————+————————+
   |1|Приобретение сырья,         |   200 000   |  150 000 |  50 000|
   | |материалов, используемых в  |             |          |        |
   | |производстве                |             |          |        |
   +—+————————————————————————————+—————————————+——————————+————————+
   |2|Приобретение комплектующих  |    80 000   |   70 000 |  10 000|
   | |изделий                     |             |          |        |
   +—+————————————————————————————+—————————————+——————————+————————+
   |3|Оплата труда персонала,     |   500 000   |  500 000 |    —   |
   | |участвующего в процессе     |             |          |        |
   | |производства                |             |          |        |
   +—+————————————————————————————+—————————————+——————————+————————+
   |4|ЕСН, начисленный на расходы |   108 000   |  108 000 |    —   |
   | |на оплату труда персонала,  |             |          |        |
   | |участвующего в процессе     |             |          |        |
   | |производства (без учета     |             |          |        |
   | |взносов на обязательное     |             |          |        |
   | |пенсионное страхование)     |             |          |        |
   +—+————————————————————————————+—————————————+——————————+————————+
   |5|Начисленная амортизация по  |    90 000   |  100 000 | —10 000|
   | |основным средствам,         |             |          |        |
   | |используемым в производстве |             |          |        |
   +—+————————————————————————————+—————————————+——————————+————————+
   |6|Всего                       |   978 000   |  928 000 |  50 000|
   L—+————————————————————————————+—————————————+——————————+—————————
   

На предприятии проанализировали различия. Оказалось, что стоимость сырья, материалов и комплектующих в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает из-за различного порядка учета начисленных процентов по заемным средствам. А величины амортизации - из-за специального порядка начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г.

Таким образом, даже в том случае, когда перечень статей прямых расходов в учетах одинаков. Вполне возможно, что величина незавершенного производства в учетах будет различна.

А значит, различной в них будет и прибыль. Что приведет к появлению временной разницы.

Чтобы минимизировать различие в оценке незавершенного производства, лучше избавьтесь от основных средств, приобретенных до 2002 г. Приобретая основные средства, сырье, материалы, по возможности не прибегайте к заемным средствам.

Если вы все же делали займы для покупки сырья и материалов, то их желательно использовать при производстве продукции в том же периоде, в котором они были куплены.

Возможно, этот совет не позволит полностью избежать разниц. Но поможет их минимизировать.

Есть ли нарушение?

Иногда, сближая учеты, бухгалтер подгоняет бухгалтерский учет к налоговому. И тем самым неправильно отражает хозяйственные операции в бухучете. Чем это грозит?

Согласно п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ, неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций является грубым нарушением правил учета доходов и расходов.

Если все это повлекло занижение налоговой базы, то штраф составит 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Если занижения налоговой базы нет и при этом нарушение методологии бухгалтерского учета совершено в течение:

- одного налогового периода, то штраф составит 5000 руб. (п.1 ст.120 Налогового кодекса РФ);

- более одного налогового периода - 15 000 руб. (п.2 ст.120 Налогового кодекса РФ).

Помимо этого, если в результате неправильного отражения любая строка бухгалтерской отчетности предприятия будет искажена более чем на 10 процентов, то за такое нарушение должностных лиц предприятия могут оштрафовать на 2000 - 3000 руб. Это установлено ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

А.А.Викеев

Налоговый консультант

Подписано в печать

26.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——