"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 3, 2004

НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ РЕОРГАНИЗАЦИИ

При реорганизации обязанности по уплате налогов передаются от одного предприятия другому. Этим нередко пользуются собственники, чтобы сэкономить на налогах. Поэтому реорганизованные предприятия - объект особо пристального наблюдения налоговиков. Нередко они требуют от организации внести дополнительные средства в бюджет и даже направляют в арбитражный суд иск о ликвидации реорганизованного предприятия.

Как правильно провести реорганизацию, чтобы со стороны налоговиков было меньше претензий? Об этом пойдет речь в статье.

Могут ли ликвидировать реорганизованное предприятие

Согласно п.2 ст.23 Налогового кодекса РФ, если предприятие приняло решение о реорганизации, то оно обязано письменно сообщить об этом в налоговый орган по своему местонахождению в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения.

К не выполнившим это предписание налоговики обычно применяют следующую санкцию - предъявляют иск в арбитражный суд с требованием о ликвидации организации, созданной в результате реорганизации. Руководствуются они при этом п.3 ст.61 Гражданского кодекса РФ.

Представители налоговых органов исходят из того, что новое предприятие было создано с нарушением закона и поэтому, согласно п.2 ст.61 Гражданского кодекса РФ, может быть по решению суда ликвидировано.

Однако суды в таких ситуациях чаще всего принимают решения в пользу организаций. Пример - Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 сентября 2003 г. N А05-14030/02-603/23. Принимая решение в пользу предприятия, возникшего в результате реорганизации в форме слияния, суд привел такие доводы. Во-первых, задолженность по налогам реорганизуемых организаций перешла к новому предприятию. Поэтому у налогового органа отсутствуют препятствия для проведения мероприятий налогового контроля. Во-вторых, положения п.2 ст.61 Гражданского кодекса РФ могут быть применены только в том случае, если нарушения закона носят неустранимый характер. А по мнению суда, неуведомление налогового органа как кредитора о предстоящей реорганизации не носит неустранимого характера.

За что отвечает новая организация

Обязанности по уплате налогов реорганизованного предприятия возлагаются на его правопреемника (п.1 ст.50 Налогового кодекса РФ). И при этом не важно, были ли известны правопреемнику факты неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговых обязательств реорганизуемой организации. Это установлено п.2 ст.50 Налогового кодекса РФ.

При различных формах реорганизации действуют разные правила определения правопреемника. Так, например, при слиянии "новое" предприятие берет на себя обязательства по уплате налогов за реорганизуемые организации. Такой порядок прописан в п.4 ст.50 Налогового кодекса РФ.

А вот в случае присоединения одного юридического лица к другому юридическому лицу обязанность по уплате всех налогов возлагается на организацию, которая продолжает функционировать (п.5 ст.50 Налогового кодекса РФ).

Теперь рассмотрим такую форму реорганизации, как разделение. Порядок определения правопреемника в этом случае установлен п.6 ст.50 Налогового кодекса РФ. Согласно ему обязанность по уплате налогов за "старое" предприятие распределяется между "новыми" организациями. При этом доля обязательства по уплате налогов за прежнее предприятие определяется на основе разделительного баланса. Это следует из п.7 ст.50 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. На общем собрании участников было принято решение о реорганизации ООО "Пансим-Сигма" путем разделения. В результате разделения возникают новые предприятия - правопреемники: ООО "Пансим" и ООО "Сигма".

Задолженность ООО "Пансим-Сигма" по налогам перед бюджетом на сумму 500 000 руб. (в том числе пени по налогу на прибыль - 80 000 руб.) в соответствии с разделительным балансом переходит к правопреемникам:

- ООО "Пансим" - обязанность по уплате НДС на сумму 200 000 руб.;

- ООО "Сигма" - задолженность по налогу на прибыль на сумму 220 000 руб. и пени по налогу на прибыль - 80 000 руб.

После реорганизации в бухгалтерском учете ООО "Пансим" уплата НДС будет отражена проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 200 000 руб. - перечислен в бюджет НДС.

В учете ООО "Сигма" уплата налога на прибыль и пени по налогу на прибыль отражены так:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 220 000 руб. - уплачен налог на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по пеням по налогу на прибыль" Кредит 51

- 80 000 руб. - уплачены пени по налогу на прибыль.

Стоит обратить внимание на то, что штрафы за реорганизуемое предприятие правопреемнику следует платить только в том случае, если они были начислены до момента завершения реорганизации. Это установлено п.2 ст.50 Налогового кодекса РФ.

В то же время налоговики нередко пытаются заставить правопреемника заплатить за реорганизованное предприятие штраф, который был начислен уже после реорганизации. Однако суды с доводами налоговиков в таких случаях не соглашаются. Пример этому - Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 февраля 2002 г. N Ф08-241/2002-79А. Поэтому не бойтесь отстаивать свою точку зрения в суде.

Реорганизация - способ уйти от уплаты налогов

Реорганизацию в виде разделения иногда используют для того, чтобы сэкономить на налогах. Объясним схему. У предприятия есть большая задолженность по налогам. Чтобы их не платить, оно принимает решение о разделении на две организации. При этом на одну организацию по разделительному балансу возлагается большая часть налоговых обязательств, а другой организации передается большая часть активов. В результате у первой организации не хватает средств, чтобы погасить всю налоговую задолженность. И получается, что часть налогов так и не будет перечислена в бюджет.

Учтите: если вы так поступите, то налоговики скорее всего подадут иск в арбитражный суд. Они потребуют, чтобы организация, к которой перешла большая часть активов, заплатила все не перечисленные в бюджет налоги за реорганизуемое предприятие. При этом они будут утверждать, что реорганизация проводилась с целью уклонения от уплаты налогов.

Суды не соглашаются с такими требованиями налоговиков. Пример этому - Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 мая 2002 г. N А79-5595/01-СК1-4773.

В то же время суды в своих решениях рекомендуют налоговым органам обратиться в суд с иском о солидарном исполнении налоговых обязанностей. В таком случае, на основании п.8 ст.50 Налогового кодекса РФ суды принимают решения в пользу налоговиков и заставляют "новые" организации полностью расплатиться за реорганизуемое предприятие.

Вычет НДС

Как известно, предприятие может принять "входной" НДС к вычету. Для этого необходимо выполнить три условия:

- "входной" НДС должен приходиться на товары, которые используются в облагаемой НДС деятельности;

- полученные товары должны быть оприходованы;

- товары должны быть оплачены и от поставщика получены счета-фактуры.

Чтобы не было лишних проблем с налоговыми органами, лучше принять к вычету весь "входной" НДС до завершения реорганизации. Однако так поступить по разным причинам удается не всегда. В этом случае важно правильно распределить в разделительном балансе обязанность по погашению задолженности перед поставщиками и право на принятие к вычету "входного" НДС. Как это сделать? По нашему мнению, задолженность перед поставщиком и право на принятие "входного" НДС к вычету по такой задолженности необходимо передать одной организации. В этом случае у налоговиков не будет оснований оспорить правильность принятия к вычету НДС.

В противном случае, когда по разделительному балансу задолженность перед поставщиками передается одной организации, а право принять к вычету "входной" НДС - другой, налоговики могут посчитать, что "входной" НДС был принят к вычету неправильно. Суды по таким ситуациям выносят решения в пользу налоговиков. Например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 января 2003 г. N КА-А40/9126-02.

Начисление амортизации

по передаваемым основным средствам

В бухгалтерском и налоговом учете действуют разные правила начисления амортизации основных средств при реорганизации организации. Так, в налоговом учете реорганизуемое предприятие должно прекратить начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация. Созданное предприятие амортизацию по полученным основным средствам должно начать начислять с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором новое предприятие зарегистрировали. Такие правила начисления амортизации в налоговом учете установлены п.6 ст.259 Налогового кодекса РФ.

Поскольку Методическими указаниями особый порядок прекращения начисления амортизации в бухучете не установлен, то, по мнению автора, должен применяться общеустановленный порядок. Этот порядок установлен п.22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).

Согласно этому порядку реорганизуемое предприятие должно прекратить начислять амортизацию по передаваемым основным средствам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств с учета.

Организация, созданная в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), должна начать начислять амортизацию по полученным основным средствам с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Это следует из п.14 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее - Методические указания). Этот документ утвержден Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н.

Как видите, различие в порядке начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете связано с тем, что реорганизуемое предприятие должно начислять амортизацию в бухучете на один месяц больше. Из-за этого в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о постоянных налоговых обязательствах читайте в статье, опубликованной в Приложении N 2, 2003, с. 15.

Пример 2. В результате реорганизации в форме выделения из ООО "Альфа" образовалось ООО "Бета". В соответствии с разделительным балансом ООО "Альфа" передало "Бете" различные активы, в том числе основные средства. Реорганизация "Альфы" завершена 20 мая (в этот день в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о возникшем предприятии ООО "Бета").

В мае 2004 г. в бухгалтерском учете ООО "Альфа" начисленная амортизация по переданным правопреемнику основным средствам составила 70 000 руб.

По переданным основным средствам у ООО "Альфа" в бухгалтерском учете в мае амортизация начисляется, а в налоговом - уже нет. Поэтому в бухгалтерском учете ООО "Альфа" в мае 2004 г. будет сделана такая запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 16 800 руб. (70 000 руб. x 24%) - отражено в учете постоянное налоговое обязательство.

Выкуп акций

В акционерном обществе решение о реорганизации должно быть принято на общем собрании акционеров большинством в 3/4 голосов - владельцев голосующих акций, принимающих участие в этом собрании. Об этом сказано в п.4 ст.49 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).

Владельцы акций, которые голосовали против проведения реорганизации или не принимали участия в таком голосовании, могут продать свои акции организации. Такое право им предоставил п.1 ст.75 Закона N 208-ФЗ.

При аннулировании выкупленных акций в бухгалтерском учете реорганизуемого общества отражается уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций. Возникающая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на финансовые результаты в качестве операционных доходов (расходов). Об этом сказано в п.8 Методических указаний.

В силу п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ в налоговом учете реорганизуемой организации рассматриваемая разница в целях налогообложения не учитывается, так как выкуп акций не связан с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Из-за того, что рассматриваемая разница в бухгалтерском учете учитывается, а в налоговом - нет, в бухучете предприятия может возникнуть как постоянное налоговое обязательство, так и постоянный налоговый актив.

Пример 3. По требованию акционеров, голосовавших против реорганизации, ОАО "Вымпел" выкупает у них в мае 2004 г. 1000 акций по цене 90 руб. за акцию. При номинальной стоимости акции - 100 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Вымпел" в мае 2004 г. будут сделаны следующие проводки:

Дебет 81 Кредит 50 (51)

- 90 000 руб. (90 руб/ак. x 1000 ак.) - приняты к учету акции, выкупленные у акционеров;

Дебет 80 Кредит 81

- 100 000 руб. (100 руб/ак. x 1000 ак.) - уменьшен уставный капитал на номинальную стоимость акций;

Дебет 81 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 10 000 руб. (100 000 - 90 000) - учтено в составе прочих доходов превышение номинальной стоимости акций над фактическими затратами по их выкупу;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) - отражен в учете постоянный налоговый актив.

Расходы реорганизуемого предприятия

Согласно п.4 ст.58 Гражданского кодекса РФ, при выделении из состава предприятия одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Отсюда правило: выделившееся юридическое лицо имеет право учесть в целях расчета налога на прибыль расходы, полученные им по разделительному балансу.

Однако в этом случае необходимо прописать передачу расходов в разделительном балансе.

Если организация так не сделает, то не сможет доказать свое право учесть "полученные" расходы даже в суде. Так как суды в данной ситуации принимают решения в пользу налоговиков.

Пример - Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 августа 2002 г. N А38-14/33-02.

А.А.Матиташвили

Ведущий консультант

департамента аудиторских услуг

ЗАО "БДО Юникон"

Подписано в печать

26.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——