"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 15.07.2004 N 03-03-05/1/80

<О СРОКАХ ИСПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ>>

Не ошибается только тот, кто ничего не делает. К жизни бухгалтера эта поговорка имеет самое прямое отношение. Из-за сложного и постоянно меняющегося законодательства, из-за позднего поступления "первички", наконец, из-за обычной человеческой невнимательности в учете любого предприятия присутствуют ошибки. Хорошо, если бухгалтер сразу же выявляет их и исправляет. Если погрешность не выходит за рамки одного отчетного периода - ничего страшного. Но иногда бывает, что ошибку обнаруживают нескоро - спустя много месяцев или даже через несколько лет. Именно такой случай и рассмотрел Минфин в опубликованном Письме.

Срок давности для исправлений -

причуда чиновников

Ответ министерства незатейлив: про ошибку, допущенную более чем три года назад, при расчете налога на прибыль следует забыть. Аргумент, с помощью которого авторы Письма пришли к такому выводу, тоже прост: налоговую проверку нельзя проводить более чем за три последних года.

Создается впечатление, что, готовя ответ, чиновники исходили не из норм законодательства, а из практических соображений. Письмо можно расценивать как подсказку для налоговых инспекторов. Плательщикам, попавшим в аналогичную ситуацию, они теперь смогут заявлять: "Мы не можем проверить, была ли у вас ошибка, а потому исправления не примем".

Почему продолжительность периода, который может быть охвачен проверкой, Минфин увязал с "возрастом" погрешностей, непонятно. Ведь ни бухгалтерское законодательство, ни ст.54 Налогового кодекса, на которую, кстати, ссылаются авторы Письма, не устанавливают временных ограничений для исправления отчетности. И срок, указанный в ст.87, здесь совершенно ни при чем. Если уж и рассматривать эти статьи во взаимодействии друг с другом, то все нестыковки между ними нужно толковать в пользу налогоплательщика. А значит, если ошибка существенна и ее устранение повлечет за собой важные для предприятия налоговые последствия, то оно имеет полное право исправить отчетность.

Что для этого нужно? Прежде всего - направить в налоговую инспекцию заявление и приложить к нему уточненные декларации по всем налогам и за все периоды, которые затронули исправления (ст.81 НК РФ). Если в результате ошибок налоги были занижены, то к заявлению нужно приложить копии платежек, подтверждающих, что недоимка и пени перечислены в бюджет.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете ошибки, допущенные в предыдущие годы, надо исправлять в том периоде, когда они обнаружены. Поскольку исправительные проводки скажутся на балансовой, но не затронут налогооблагаемую прибыль текущего года, в учете появятся постоянные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства или активы.

Конечно, вряд ли фирма добровольно перечислит недоплаченный налог, зная, что проверить ее невозможно. Другое дело, если из-за ошибки в бюджет перечислено больше, чем нужно. Тогда в заявлении следует попросить либо вернуть лишнюю сумму, либо зачесть ее в счет предстоящих платежей. Скорее всего налоговики откажут в этой просьбе, и тогда придется обращаться в суд.

Исправление ошибок в отчетности за давно истекшие периоды - случай довольно редкий. Тем не менее в судебной практике подобные дела встречаются. Весной текущего года аналогичный спор был рассмотрен в ФАС Волго-Вятского округа. Суть спора такова. В 2002 г. фирма обнаружила, что в обороты по реализации за 2001 г. случайно была включена выручка за 1994 - 1998 гг. Чтобы исправить ошибки, предприятие направило в инспекцию уточненные декларации по НДС за пять лет. Налоговики отказались их принять, сославшись на то, что не вправе проверять правильность исправлений за столь длительный период.

В Постановлении от 16.03.2004 N А31-2227/1 судьи отметили, что, представив уточненные декларации, фирма выполнила обязанности, возложенные на нее ст.81 Налогового кодекса. Инспекция же поступила незаконно. Утратив право на проведение выездной проверки, она должна была исследовать обстоятельства, которые привели к уточнению деклараций, другими способами, в том числе - в рамках подготовки к арбитражному процессу.

Возможны варианты

Может случиться так, что расходы, не учтенные в свое время, должны были входить в переходную базу, которую бухгалтеры формировали по состоянию на 1 января 2002 г. (когда вступила в силу гл.25 Налогового кодекса). Поэтому, исправляя ошибки, допущенные в давних декларациях по налогу на прибыль, нужно учитывать одну особенность. Если бухгалтер уточняет суммы доходов или расходов, не затрагивающие величину переходной базы, исправлять нужно отчетность за тот квартал или год, в котором была обнаружена неточность. Если же меняются показатели, учтенные в переходной налоговой базе, то уточнять нужно специальные листы декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 г.

Изменив величину переходных доходов или расходов, бухгалтер должен проверить, не превратилась ли переходная прибыль в убыток. Дело в том, что ст.10 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ запрещала учитывать при налогообложении отрицательную величину. Исключение было сделано только для убытков прошлых лет по состоянию на 1 января 2001 г. и для убытков 2001 г. в сумме, сложившейся на 1 июля. Их можно было переносить на будущее по новым правилам. Таким образом, если в результате исправлений сложится дополнительный убыток, который перекроет ранее показанную прибыль, то максимум, что может сделать бухгалтер - приравнять переходную налоговую базу к нулю и вычеркнуть из специальных листов декларации суммы начисленного "переходного" налога.

Пример. В 2004 г. бухгалтер фирмы "Континент" обнаружил ошибку, допущенную при определении себестоимости продукции, отгруженной, но не оплаченной по состоянию на 31 декабря 2001 г. Выяснилось, что этот показатель должен быть больше на 25 000 руб. Чтобы не усложнять пример, предположим, что расчетов по НДС исправления не затрагивают.

В листе 12 декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 г. отражены следующие показатели:

- сумма доходов (строки 010 и 011) - 90 000 руб.;

- сумма расходов (строки 020 и 021) - 70 000 руб.;

- прибыль (строки 030 и 050) - 20 000 руб.;

- общая сумма "переходного" налога (строка 070) - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

Сумма налога на прибыль, начисленная "Континентом" за 2001 г., составила 40 000 руб. Соотношение между "переходным" налогом и налогом за 2001 г. равно 12 процентам (4800 руб. : 40 000 руб. х 100%). Исходя из этого соотношения сумма "переходного" налога распределена к уплате следующим образом:

- в 2002 г. (равными долями, начиная со II квартала) - 4000 руб. (40 000 руб. х 10%);

- в 2003 г. (равными долями в течение года) - 400 руб. ((4800 руб. - 4000 руб.) : 2 года);

- в 2004 г. (равными долями в течение года) - 400 руб. ((4800 руб. - 4000 руб.) : 2 года.

В уточненной декларации, которую бухгалтер "Континента" направит в налоговую инспекцию после исправления ошибки, должны быть отражены следующие показатели:

- по строкам 010 и 011 - 90 000 руб.;

- по строкам 020 и 021 - 95 000 руб. (70 000 + 25 000).

Поскольку отрицательная переходная база при налогообложении не учитывается, в строках 030, 050, а также во всех строках, где показано распределение налога по годам и бюджетам разных уровней, нужно поставить нули.

По заявлению "Континента" суммы переходного налога, излишне уплаченные в течение 2002 - 2004 гг., должны быть зачтены в счет текущих платежей по налогу на прибыль.

О.А.Синельникова

Аудитор

Подписано в печать

23.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——