"1000 И ОДИН СПОР, ВЫИГРАННЫЙ У НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ" (Под ред. Касьяновой Г.Ю.) ("Информцентр XXI века", 2004)

"Информцентр XXI века", 2004

1000 И ОДИН СПОР, ВЫИГРАННЫЙ У НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

Под редакцией Г.Ю.Касьяновой

Авторы - Г.Ю.Касьянова, М.В.Щеренко, М.В.Цинцадзе

1. ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Все организации и индивидуальные предприниматели так или иначе, по почте или лично общаются с представителями налоговой инспекции. И практически у каждой организации и индивидуального предпринимателя в процессе хозяйственной деятельности возникают разногласия с этими представителями. Разногласия бывают существенными и нет, принципиальными и не очень. Но рано или поздно они возникают, повторим, практически у всех, кто общается с налоговыми органами.

1.1. Порядок обращения за защитой

своих прав

Кто-то предпочитает свое несогласие с налоговой не афишировать, действуя по принципу "себе дороже". А кто-то, наоборот, предпочитает во всех ситуациях отстаивать свою точку зрения. Мы не будем советовать, как лучше поступать. Скажем только, что большинство исков, предъявленных налогоплательщиками, суды удовлетворяют. Безусловно, отстаивание своей точки зрения требует больших усилий и, может быть, нервов. Но и результат того стоит.

Кроме того, возможна ситуация, когда в суд обратится налоговая инспекция.

Хотим предложить вашему вниманию алгоритм действий при конфликте с налоговой инспекцией.

     
   —————————————————————¬    ——————————————————————————————————————¬
   |      Налоговая     |    |          Вы сами недовольны         |
   |  инспекция имеет   |    |         действиями налоговой        |
   |  к вам какие—либо  |    |              инспекции              |
   |     претензии      |    |                                     |
   L——————————T——————————    L———————————T———————————————————T——————

¦ ¦ ¦

     
   ———————————+—————————¬    ————————————+—————————¬  ———————+—————¬
   |Налоговая инспекция |    |Вы вправе обжаловать |  |Вы вправе   |
   |предлагает вам      |    |акт налогового       |  |обратиться с|
   |заплатить налоговые |    |органа или действия  |  |заявлением в|
   |санкции добровольно |    |(бездействия)        |  |арбитражный |
   L——————————T——————————    |должностных лиц в    |  |суд (читайте|
              |              |вышестоящий налоговый|  |об этом     |  
   ———————————+—————————¬    |орган (вышестоящему  |  |подробнее   |
   |Если вы добровольно |    |должностному лицу)   |  |на с. 19)   |
   |не уплачиваете      |    |(читайте об этом     |  |            |
   |штрафные санкции, то|    |подробнее на с. 17)  |  |            |
   |налоговый орган     |    L——————————————————————  L—————————————

¦обращается в суд. ¦ ¦Вы, в свою очередь, ¦ ¦вправе представить ¦ ¦на исковое ¦ ¦заявление отзыв, ¦ ¦встречный иск или ¦ ¦и то, и другое ¦ ¦(читайте об этом ¦ ¦подробнее на с. 21) ¦ L------------------- ————

1.1.1. Что делать, если вы не согласны

с налоговой инспекцией

Разногласия с налоговым инспектором могут возникнуть как по итогам налоговой проверки (камеральной или выездной), так и в результате других действий (бездействия) налогового органа: например, при нарушении срока возврата налога из бюджета.

В любом случае у налогоплательщика, если он решил отстаивать свои права, существует два варианта действий (ст. 138 НК РФ):

- обратиться за восстановлением нарушенных прав в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу);

- обратиться за защитой в суд.

При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Обжаловать в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) и в суд можно:

- действие должностного лица налогового органа, например выемку документов без мотивированного постановления;

- бездействие должностного лица налогового органа, например невозврат налога;

- акт налогового органа (нормативный и ненормативный).

Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации). Однако Конституционный Суд РФ в своем Определении от 04.12.2003 N 418-О уточнил, что можно обжаловать решения (акты ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов, а не только руководителя инспекции (заместителя руководителя).

1.1.1.1. Обжалование актов налогового органа

или действий (бездействия) должностных лиц

в вышестоящий налоговый орган

(вышестоящему должностному лицу)

Действие (бездействие) должностного лица налогового органа обжалуется вышестоящему должностному лицу этого органа. Акт налогового органа обжалуется в вышестоящий налоговый орган. Обжалование осуществляется путем подачи жалобы <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> Примерную форму жалобы см. на с. 31.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в письменной форме в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

За рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом государственная пошлина не взимается.

Хотим обратить ваше внимание на то, что по общему правилу подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Приостановление исполнения обжалуемого акта или действия возможно только, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Если ваша позиция по спорному вопросу изменилась, то жалобу можно отозвать на основании письменного заявления.

Жалобу можно также направить повторно, но уже другому налоговому органу (другому должностному лицу) или в тот же самый орган (тому же самому должностному лицу), но по другим основаниям. При этом трехмесячный срок должен быть соблюден.

Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

Если обжалуется акт налогового органа, вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

Если обжалуется действие или бездействие должностных лиц налоговых органов, вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца.

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

1.1.1.2. Обжалование актов налогового органа

или действий (бездействия) должностных

лиц в суд

Организации и индивидуальные предприниматели могут обращаться за защитой своих прав в арбитражный суд. Процедура обращения в арбитражный суд, порядок рассмотрения заявления и принятия решения закреплены не Налоговым кодексом РФ, а Арбитражным процессуальным кодексом РФ (далее - АПК РФ). Порядку обжалования ненормативных правовых актов налоговой инспекции, действий (бездействия) должностных лиц посвящена гл. 24 АПК РФ.

Обращаться нужно в арбитражный суд субъекта РФ. В арбитражный суд представляется заявление в письменной форме <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> Примерную форму заявления см. на с. 32.

Заявление подписывается заявителем или его представителем. В нем обязательно должно быть указано (см. ст. 199 АПК РФ):

1) наименование арбитражного суда, в который подается заявление;

2) наименование заявителя, его место нахождения; если заявителем является гражданин, его место жительства, дата и место его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

3) наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие);

4) название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий;

5) права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием (бездействием);

6) законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие);

7) требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

8) перечень прилагаемых документов.

К заявлению прилагаются:

1) уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;

2) документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленном порядке и в размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

3) документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования;

4) копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

5) доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления;

6) копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления заявления;

7) текст оспариваемого акта, решения.

Заявитель может ходатайствовать перед судом о приостановлении действия оспариваемого акта, решения.

Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (точно такой же срок установлен для обжалования вышестоящему налоговому органу или должностному лицу). Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Рассматривается заявление и принимается решение по нему в срок, не превышающий два месяца со дня поступления заявления в суд.

По итогам рассмотрения дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений суд может признать оспариваемый акт недействительным или решение незаконным полностью или в части и установить обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо отказать в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

По итогам рассмотрения дела об оспаривании действий (бездействия), об отказе в совершении действий суд может признать оспариваемые действия (бездействие) незаконными и установить обязанность соответствующих должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо отказать в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Копия решения арбитражного суда направляется в пятидневный срок со дня его принятия заявителю, в налоговый орган, должностным лицам, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие).

1.1.1.3. Куда лучше обращаться с жалобой:

в вышестоящий орган или суд?

Все зависит от конкретной ситуации. Если действия инспектора явно ошибочны, то можно попробовать обжаловать его действия (бездействие) или подписанный им акт вышестоящему должностному лицу (в вышестоящий орган). Для этого не потребуется платить госпошлину. Однако в большинстве случаев сотрудники налоговых органов действуют на основании указаний вышестоящих органов (писем, инструкций, причем зачастую эти письма предназначаются для служебного пользования). В таких ситуациях обращаться в вышестоящий орган (к вышестоящему лицу) бессмысленно.

1.1.2. В суд обратилась налоговая инспекция.

Что делать?

Налоговая инспекция сама может обратиться в суд с требованием взыскать с вас недоимку, штрафы или пени или все это вместе взятое. В этом случае налоговая инспекция обязана выслать вам копию искового заявления. А вы, в свою очередь, можете направить в ее адрес и в арбитражный суд отзыв на исковое заявление <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> Примерную форму отзыва см. на с. 33.

Отзыв - это ваши возражения на исковое заявление, в которых разъяснено, почему вы не согласны с требованиями, изложенными в исковом заявлении, со ссылками на нормы закона и имеющиеся доказательства. Отзыв, согласно ст. 131 АПК РФ, направляется заказным письмом с уведомлением о вручении в срок, обеспечивающий возможность ознакомления с ним до начала судебного заседания.

В отзыве указываются:

1) наименование истца, его место нахождения или место жительства;

2) наименование ответчика (то есть ваше), его место нахождения; если ответчиком является гражданин, его место жительства, дата и место рождения, место работы или дата и место государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

3) возражения по существу заявленных требований со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а также на доказательства, обосновывающие возражения;

4) перечень прилагаемых к отзыву документов.

Отзыв подписывается ответчиком или его представителем. К отзыву, подписанному представителем, прилагается доверенность или иной документ, подтверждающий его полномочия на подписание отзыва.

Также вы вправе предъявить встречный иск (ст. 132 АПК РФ). Встречный иск - это ваши требования к налоговой инспекции. Если в отзыве указываются возражения по поводу предъявленных требований, то во встречном иске заявляются ваши личные требования к налоговому органу. Так, если, к примеру, инспекция через суд взыскивает с вас налоговые санкции, то вы можете предъявить встречный иск о признании недействительным решения, на основании которого эти санкции взыскиваются.

Предъявление встречного иска осуществляется по общим правилам предъявления исков. Это относится к форме и содержанию встречного иска (см. ст. ст. 125, 126 АПК РФ). Перед подачей встречного иска необходимо уплатить государственную пошлину.

Встречный иск принимается арбитражным судом в случае, если:

1) встречное требование направлено к зачету первоначального требования;

2) удовлетворение встречного иска исключает полностью или в части удовлетворение первоначального иска;

3) между встречным и первоначальным исками имеется взаимная связь и их совместное рассмотрение приведет к более быстрому и правильному решению по делу.

Встречный иск подается до принятия арбитражным судом первой инстанции судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.

При необходимости можно одновременно представить и отзыв, и встречный иск.

1.1.3. Что надо иметь в виду при разрешении дела в суде

1. Законодательством установлен достаточно короткий срок для обжалования - всего три месяца. Поэтому если вы срок пропустили, то к заявлению, представляемому в суд, нужно приложить ходатайство о восстановлении пропущенного срока (если, конечно, у вас есть уважительные причины).

2. Арбитражный процессуальный кодекс РФ установил достаточно жесткие требования к заявлению, представляемому в суд. Поэтому будьте внимательны, при составлении заявления не забудьте про ст. ст. 125, 126 и 199 АПК РФ.

3. В суде нужно занять активную позицию. В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. По п. 5 ст. 200 АПК РФ доказывать соответствие оспариваемого ненормативного акта законодательству, законность принятого решения и совершения оспариваемых действий (бездействия) обязан налоговый орган (должностное лицо). Однако лучше не выжидать пассивно решения суда, а представить свои замечания по рассматриваемому вопросу. Ведь суд будет оценивать все имеющиеся доказательства. А если в его распоряжении будут только доказательства, представленные налоговой инспекцией, велика вероятность того, что решение будет принято не в вашу пользу.

1.2. Взыскание недоимки и пеней

Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. С момента возникновения соответствующих обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора, налогоплательщик должен заплатить соответствующую сумму в бюджет в добровольном порядке. Если налогоплательщик эту свою обязанность в добровольном порядке не выполнит, то налоговые органы вправе будут применить к нему меры, направленные на принудительное исполнение им этой обязанности.

1.2.1. Бесспорное взыскание недоимки и пеней

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В соответствии со ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ.

Если же требование об уплате налога и соответствующих пеней выставляется налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, то оно должно быть направлено ему в течение десяти дней с момента вынесения соответствующего решения.

Требование обязательно должно содержать срок, в течение которого налогоплательщик должен добровольно уплатить имеющуюся у него недоимку и пени.

Согласно Порядку направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, утвержденному Приказом МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159, срок для исполнения требования не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.

Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (то есть 10 календарных дней). Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее пяти дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

При взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены ст. 76 НК РФ, приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента - организации, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых уже произведено взыскание.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК РФ.

Исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится последовательно в отношении:

- наличных денежных средств;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

- другого имущества.

В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации и погашения задолженности налогоплательщика-организации или налогового агента - организации за счет вырученных сумм.

1.2.2. Судебное взыскание недоимки и пеней

В случае если налоговым органом пропущен срок для бесспорного взыскания налога, он вправе обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 12 своего Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", срок давности взыскания недоимок и пеней с юридических лиц составляет шесть месяцев. При этом срок начинает исчисляться с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного для вынесения решения о взыскании.

Данный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.

При этом налогоплательщику следует иметь в виду, что непринятие им мер к оспариванию требования налогового органа об уплате недоимки и пеней не может быть расценено как его согласие с предъявленными требованиями. Поэтому если налоговый орган обратится с иском о взыскании недоимки и пеней в суд, данный иск будет рассматриваться судом по существу.

1.3. Сроки давности для привлечения

к ответственности и обращения в суд

за взысканием санкций

Привлечь налогоплательщика к ответственности и обратиться за взысканием штрафных санкций в суд налоговые органы могут не в любой момент, когда им заблагорассудится, а в пределах сроков, установленных НК РФ. При этом обратите внимание на то, что в соответствии с п. 7 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. То есть если вы не уплачиваете штраф, наложенный налоговой инспекцией, добровольно, взыскать его можно только через суд.

Надо различать срок давности для привлечения к налоговой ответственности и срок давности для обращения в суд (срок давности взыскания налоговых санкций).

1.3.1. Срок давности для привлечения к ответственности

за совершение налогового правонарушения

В соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). При этом моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности (п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и неуплата или неполная уплата сумм налога).

В отношении всех остальных правонарушений срок давности исчисляется со дня совершения налогового правонарушения.

Таким образом, со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до вынесения решения о привлечении лица к налоговой ответственности должно пройти не более трех лет.

Пример 1.3.1.1. Исчисление срока давности для привлечения к ответственности за непредставление налоговой декларации

Срок подачи декларации по НДС за II квартал 2004 г. истекает 20.07.2004. Однако организация представила декларацию 01.08.2004.

Ответственность за нарушение срока представления налоговой декларации предусмотрена ст. 119 НК РФ. Следовательно, в данном случае трехлетний срок давности исчисляется со дня совершения налогового правонарушения (21.07.2004). Значит, решение о привлечении организации к ответственности должно быть вынесено не позднее 21.07.2007.

Пример 1.3.1.2. Исчисление срока давности для привлечения к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

В результате выездной налоговой проверки в организации было выявлено отсутствие отдельных первичных документов за 2001 г., необходимых для исчисления налога на прибыль.

Ответственность за это правонарушение предусмотрена ст. 122 НК РФ. Срок давности в этом случае исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение. Налоговым периодом по налогу на прибыль является 1 год, правонарушение было совершено в 2001 г. Значит, срок давности истекает 31.12.2004.

1.3.2. Давность взыскания налоговой санкции

Если налогоплательщик не уплачивает примененные к нему штрафные санкции добровольно, взыскать штраф налоговая инспекция может только через суд. Причем срок обращения в суд для взыскания налоговой санкции составляет шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Это так называемый срок давности взыскания санкции.

Исчисление шестимесячного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта.

При применении иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля (например, камеральной проверки) шестимесячный срок должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления (п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Так, при взыскании штрафа за непредставление налоговой декларации, начисленного по результатам камеральной проверки, срок давности исчисляется с момента получения налоговым органом налоговой декларации.

При нарушении срока давности взыскания налоговой санкции суды отказывают налоговым органам в удовлетворении исков.

В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                    Руководителю|
   |                              Управления МНС России по г. Москве|
   |                                                  адрес: 113191,|
   |                                     ул. Большая Тульская, д. 15|
   |                                               от ООО "Надежда",|
   |                                                 ИНН 7727348219,|
   |                                       адрес: 117218, г. Москва,|
   |                                   Нахимовский проспект, д. 12/2|
   |                                                                |
   |                             ЖАЛОБА                             |
   |           на решение от 2 июля 2004 г. N 06—17/1130            |
   |                    Инспекции МНС России N 27                   |
   |      по Юго—Западному административному округу г. Москвы,      |
   |            находящейся по адресу: 117418, г. Москва,           |
   |             ул. Новочеремушкинская, дом 58, кор. 1             |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |   Указанным  решением  ИМНС  России  N  27  по  ЮЗАО  г. Москвы|
   |продлила   срок   выездной   налоговой  проверки,  проводимой  в|
   |отношении  ООО  "Надежда",  на  3 месяца. Считаем данное решение|
   |незаконным и нарушающим права налогоплательщика.                |
   |   Согласно  ст.  89  НК РФ выездная налоговая проверка не может|
   |продолжаться  более  двух месяцев. Продлить выездную проверку на|
   |срок до трех месяцев  вправе только вышестоящий налоговый орган,|
   |которым ИМНС России N 27 по ЮЗАО г. Москвы не является.         |
   |   Просим отменить указанное решение  ИМНС  России N 27 по  ЮЗАО|
   |г. Москвы и прекратить проведение  выездной налоговой проверки в|
   |отношении ООО "Надежда".                                        |
   |                                                                |
   |   Приложение.                                                  |
   |                                                                |
   |   1.  Копия  решения  от 2 июля 2004 г. N 06—17/1130  Инспекции|
   |МНС  России   N  27  по  Юго—Западному  административному округу|
   |г. Москвы.                                                      |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |   Генеральный директор ООО "Надежда"                Иванов И.И.|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                            В Арбитражный суд Московской области|
   |                                адрес: 107808, г. Москва, ГСП—6,|
   |                                  пр—т Академика Сахарова, д. 18|
   |                              Заявитель: Общество с ограниченной|
   |                                       ответственностью "Пламя",|
   |                              адрес: 143000, Московская область,|
   |                                    г. Одинцово, ул. Мира, д. 23|
   |                          Орган, принявший оспариваемое решение:|
   |                     Инспекция Министерства Российской Федерации|
   |                                             по налогам и сборам|
   |                          по городу Одинцово Московской области,|
   |                              адрес: 143000, Московская область,|
   |                             г. Одинцово, ул. Молодежная, д. 32А|
   |                                                                |
   |                                                                |
   |                            ЗАЯВЛЕНИЕ                           |
   |                                                                |
   |   В период с ___ по _______ ___ года Инспекцией Министерства РФ|
   |по налогам  и сборам  по г. Одинцово  Московской  области   была|
   |проведена  выездная проверка по вопросам правильности исчисления|
   |___________________ налога.                                     |
   |   По итогам  проверки  было  принято  решение  о привлечении к |
   |налоговой ответственности _________________________________.    |
   |                           (указать номер и дату решения)       |
   |   Согласно указанному решению  налоговая инспекция  доначислила|
   |____ налога, начислила ____пени и применила штраф в размере ___.|
   |   Однако мы считаем, что решение было принято с нарушением норм|
   |Налогового кодекса РФ _________________________________________.|
   |    (указать статьи Налогового кодекса, которые были нарушены)  |
   |   В ходе проверки были допущены следующие нарушения ___________|
   |________________________________________________________________|
   |       (перечислить нарушения норм Налогового кодекса РФ)       |
   |   Этим были нарушены наши права как налогоплательщика _________|
   |________________________________________________________________|
   | (перечислить нарушенные права со ссылками на статьи Налогового |
   |                           кодекса РФ)                          |
   |                                                                |
   |   На основании  вышеизложенного  прошу в соответствии со ст. 29|
   |АПК РФ признать решение _______________ незаконным.             |
   |                                                                |
   |   Приложения:                                                  |
   |   1) квитанция  об отправке  копии  заявления  в ИМНС России по|
   |      городу Одинцово Московской области;                       |
   |   2) платежное поручение на уплату государственной пошлины;    |
   |   3) решение  о привлечении  к налоговой ответственности N ____|
   |      от ______;                                                |
   |   4) копия   свидетельства   о  государственной  регистрации  в|
   |      качестве юридического лица;                               |
   |   5) другие  документы,   подтверждающие   обстоятельства,   на|
   |      которые заявитель ссылается.                              |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                            В Арбитражный суд Московской области|
   |                                адрес: 107808, г. Москва, ГСП—6,|
   |                                  пр—т Академика Сахарова, д. 18|
   |                               Заявитель: Инспекция министерства|
   |                        Российской Федерации по налогам и сборам|
   |                          по городу Одинцово Московской области,|
   |                              адрес: 143000, Московская область,|
   |                             г. Одинцово, ул. Молодежная, д. 32А|
   |                                              Ответчик: Общество|
   |                         с ограниченной ответственностью "Пламя"|
   |                              адрес: 143000, Московская область,|
   |                                    г. Одинцово, ул. Мира, д. 23|
   |                                      Дело N Амо/532—280—017/54н|
   |                                                                |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |                              ОТЗЫВ                             |
   |   на заявление ИМНС России по г. Одинцово Московской области   |
   |                   (в порядке ст. 131 АПК РФ)                   |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |   ИМНС  России  по городу Одинцово  Московской  области  подано|
   |заявление о взыскании налоговой санкции с ______________________|
   |                          (указывается наименование организации)|
   |в связи с нарушением ст. ______ НК РФ.                          |
   |                                                                |
   |   Свои доводы налоговый орган основывает на следующем: ________|
   |_______________________________________________________________.|
   |             (приводятся доводы налогового органа)              |
   |   Требования заявителя в части взыскания с ____________________|
   |не могут быть удовлетворены по следующим основаниям: ___________|
   |_______________________________________________________________.|
   |  (приводятся доводы, опровергающие доводы налогового органа)   |
   |                                                                |
   |   На основании изложенного                                     |
   |                                                                |
   |   ПРОСИМ:                                                      |
   |                                                                |
   |   В удовлетворении   иска   ИМНС   России   по городу  Одинцово|
   |Московской области в части взыскания налоговой санкции отказать.|
   |                                                                |
   |   _____________________________          ___________________   |
   |      (должность руководителя)                (подпись)         |
   |                                                                |
   |   "___" _______________ г.                                     |
   |                                                                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                            В Арбитражный суд Московской области|
   |                                адрес: 107808, г. Москва, ГСП—6,|
   |                                  пр—т Академика Сахарова, д. 18|
   |                               Заявитель: Инспекция министерства|
   |                        Российской Федерации по налогам и сборам|
   |                          по городу Одинцово Московской области,|
   |                              адрес: 143000, Московская область,|
   |                             г. Одинцово, ул. Молодежная, д. 32А|
   |                                              Ответчик: Общество|
   |                         с ограниченной ответственностью "Пламя"|
   |                              адрес: 143000, Московская область,|
   |                                    г. Одинцово, ул. Мира, д. 23|
   |                                      Дело N Амо/532—280—017/54н|
   |                                                                |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |                            ХОДАТАЙСТВО                         |
   |              о приостановлении оспариваемого решения           |
   |                     (в порядке ст. 199 АПК РФ)                 |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |   На  основании   ч.  3  ст.  199   АПК  РФ   ходатайствуем   о|
   |приостановлении  Арбитражным судом Московской  области  действия|
   | оспариваемого _________________________________________________|
   |                    (указывается наименование организации)      |
   |                                                                |
   |решения  ИМНС России _________, поскольку  неприостановление его|
   |действия в случае принятия Арбитражным судом решения о признании|
   |его  незаконным  и не подлежащим исполнению  сделает  исполнение|
   |судебного  акта невозможным,  т.к.  решение  к тому  времени уже|
   |будет исполнено путем взыскания с  заявителя  денежных средств в|
   |безакцептном порядке.                                           |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |   _____________________________         ___________________    |
   |      (должность руководителя)                (подпись)         |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |   "___" _______________ г.                                     |
   |                                                                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

2. УПЛАТА И ВОЗВРАТ НАЛОГА

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора предусмотрен гл. 8 НК РФ.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. Требование должно быть составлено и направлено по правилам, установленным ст. ст. 69 и 70 НК РФ.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. ст. 47 и 48 НК РФ.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 10.01.2002 N 4-О обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента списания денег с расчетного счета налогоплательщика, а не банка.

Конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит именно в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

При этом истолкование ст. 57 в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что добросовестный налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многоступенчатом процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

1. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, даже если указанная сумма в соответствующий бюджет не поступила в связи с отсутствием денежных средств на корреспондентском счете банка.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2004 по делу N Ф04/992-108/А70-2004

Общество-налогоплательщик представило в банк платежные поручения, которыми списывались денежные средства в счет погашения налога на пользователей автомобильных дорог. Указанные суммы в соответствующий бюджет не поступили в связи с отсутствием денежных средств на корреспондентском счете банка, в связи с чем общество было привлечено к налоговой ответственности за неисполнение обязанности по уплате налога.

Принимая решение, суд исходил из того, что в соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П обязанность юридического лица по уплате налога прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет.

Из ч. 2 ст. 45 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Исследовав материалы дела, суд установил, что у общества имелась неисполненная обязанность по уплате налога в федеральный фонд в сумме 746,25 руб., в территориальный фонд - 11 368 руб.

Поступление денежных средств и их списание со счета налогоплательщика подтверждаются платежными документами и выписками о движении денежных средств.

В момент уплаты оспариваемой суммы задолженности по налогу на пользователей автомобильных дорог на счете налогоплательщика имелся остаток денежных средств в сумме 153 457,95 руб.

Поскольку налоговым органом не представлены письменные доказательства, опровергающие списание оспариваемой суммы со счета налогоплательщика, суд сделал правомерный вывод о признании исполненной обязанности общества по уплате налога на пользователей автомобильных дорог в федеральный фонд в сумме 746,25 руб., в территориальный фонд - 11 368 руб.

2. Обязанность по уплате налогов может считаться исполненной с момента списания средств со счета налогоплательщика при достаточности средств на его расчетном счете и при условии добросовестности его действий.

Постановление ФАС Уральского округа от 26.08.2003 по делу N Ф09-2644/03-АК

Кооперативом платежным поручением с расчетного счета в банке был перечислен в бюджет аванс в оплату патента по упрощенной системе налогообложения. Реального поступления указанных сумм налога в бюджет не произошло, вследствие чего налоговый орган вынес решение о неуплате единого налога.

Арбитражный суд пришел к выводу о надлежащем исполнении кооперативом обязанности по уплате налогов.

Статьей 45 НК РФ с учетом Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П, Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О установлено, что обязанность по уплате налогов может считаться исполненной с момента списания средств со счета налогоплательщика при достаточности средств на его расчетном счете и при условии добросовестности его действий.

Наличие реального денежного остатка на расчетном счете кооператива, достаточного для уплаты необходимой суммы налога, длительное пользование расчетным счетом в банке, а также то, что до прекращения операций по корреспондентскому счету указанного банка кооператив производил расчеты по налогам с бюджетом через указанный расчетный счет, - все это установленные судом и подтвержденные материалами дела факты, свидетельствующие о добросовестности налогоплательщика при исполнении обязанности по уплате налогов.

Доказательств обратного налоговым органом в соответствии со ст. 65 АПК РФ не представлено. Суд признал, что хотя на момент предъявления указанного выше платежного поручения на уплату налога у банка была отозвана лицензия на осуществление банковской деятельности, о чем налогоплательщику должно было быть известно, это не может свидетельствовать о преследовании заявителем цели совершить фактически безденежную операцию без намерения добросовестного исполнения обязанности по уплате налога в оспариваемой сумме.

3. Требование об уплате налога должно соответствовать положениям ст. 69 НК РФ: содержать наименования налогов, а также указания, по каким налогам и за какой период начислены пени, подробные данные об основаниях взимания налога, ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2004 по делу N А05-8521/03-19

Налоговая инспекция направила в адрес организации требование об уплате задолженности по налогам и пеней.

Ввиду неисполнения организацией (далее - общество) данного требования налоговый орган в порядке ст. 46 НК РФ вынес решение о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств общества, находящихся на счетах в банке.

Общество не согласилось с данным решением и обратилось в арбитражный суд.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Согласно ст. 69 НК РФ требование об уплате налога (сбора) представляет собой письменное извещение, направленное налогоплательщику, о неуплаченной сумме налога (сбора), а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

В требовании об уплате налога должны содержаться сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Требование также должно содержать в себе подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которыми установлена обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Удовлетворяя требования общества, суд в решении указал на несоблюдение налоговой инспекцией требований п. 4 ст. 69 НК РФ. Требование об уплате налога не содержит наименований налогов, в нем не указано, по каким налогам начислены пени и за какой период, нет данных об основаниях взимания налога, а также ссылки на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Оспариваемое обществом решение налоговой инспекции о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств общества, находящихся на счетах в банке, признано недействительным, поскольку принято в связи с неисполнением требования, содержание и форма которого не соответствуют требованиям ст. 69 НК РФ. Кроме того, в оспариваемом решении также не указаны данные, позволяющие проверить правомерность взыскания сумм, указанных в решении.

Формальные нарушения требований п. 4 ст. 69 НК РФ сами по себе не являются основанием для признания требования недействительным. Однако требование может быть признано недействительным в том случае, если оно не соответствует действительной обязанности у налогоплательщика, то есть если отсутствует обязанность по уплате налога или если оно составлено с существенными нарушениями данной нормы права.

Согласно п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" досудебное урегулирование спора о взыскании пеней по недоимкам состоит в указании налоговым органом в направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней.

В данном случае в требовании имелось несоответствие наименований налогов кодам бюджетной классификации, не были указаны основания взыскания пеней и не приведен их расчет с учетом ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период начисления.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция признала решение инспекции недействительным.

4. При недоказанности факта направления налогоплательщику требования об уплате пени у налогового органа нет оснований для бесспорного списания денежных средств со счета налогоплательщика.

Примечание. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Постановление ФАС Центрального округа от 16.09.2003 по делу N А54-418/03-С2

Налоговым органом на основании решения и требования предъявлено инкассовое поручение в банк на списание со счета общества пени.

Судом установлено, что в требовании отсутствует подпись представителя общества в его получении, а сам факт его направления налогоплательщику документально не подтвержден.

Несоблюдение предусмотренного ст. 46 НК РФ условия о направлении требования об уплате пени с указанием срока его исполнения свидетельствует об отсутствии у налогового органа оснований для совершения действий по бесспорному списанию денежных средств в уплату со счета налогоплательщика, в связи с чем в силу п. 3 ст. 46 НК РФ предъявленное инкассовое поручение признано судом недействительным.

5. Требование, в котором не указан срок уплаты налога, является недействительным, так как не отвечает нормам ст. 69 НК РФ.

Примечание. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2003 по делу N А42-6562/02-С4

Налоговая инспекция на основании данных лицевых счетов общества и деклараций по налогу на добавленную стоимость направила обществу требование об уплате НДС и пеней.

Признавая указанное требование недействительным, суд исходил из следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Из доводов налоговой инспекции, приведенных в отзыве на исковое заявление, следует, что требование об уплате налога направлено по недоимке, возникшей у общества на основании представленных деклараций по НДС по внутреннему рынку и числящейся по лицевой карточке.

Вместе с тем налогоплательщик представил налоговому органу декларации за этот период по применению ставки налога 0% по экспортным операциям, в которых указал подлежащий к возмещению НДС в размере, превышающем сумму недоимки по внутреннему рынку.

Суд установил, таким образом, что на момент направления требования об уплате налога истец имел переплату по НДС (это подтверждается актом сверки). Налоговая инспекция при направлении требования неправомерно не учла суммы переплат.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования.

Суд посчитал, что оспариваемое требование не отвечает нормам ст. 69 НК РФ. В данном требовании указан срок уплаты налога как срок, установленный ст. 57 НК РФ. Однако данная статья носит общий характер и указывает, что сроки уплаты налогов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Таким образом, в требовании не указан срок уплаты заявленной суммы НДС, а следовательно, невозможно определить порядок расчета и обоснованность размера пеней.

При таких обстоятельствах требование признано судом недействительным.

6. Установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок предусмотрен только для возврата излишне уплаченного налога (но не зачета).

Примечание. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 8 ст. 78 НК РФ).

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.10.2003 по делу N А82-61/2003-А/1 (также см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2003 по делу N А56-5931/03)

Решением суда установлено, что обществом уплачен в бюджет НДС в сумме 2 500 000 руб. Решение суда принято по спору между обществом и налоговой инспекцией и вступило в законную силу.

После этого общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о зачете переплаты по НДС, уплаченному по платежному поручению, в погашение недоимки по единому социальному налогу.

Налоговый орган в письме сообщил налогоплательщику об отказе в зачете данной суммы в связи с тем, что указанный платеж в бюджет не поступил.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, рассмотрев дело, пришел к следующим выводам.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей Кодекса.

В п. 2 ст. 69 АПК РФ определено, что обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Ранее решением арбитражного суда уже был подтвержден факт уплаты обществом налога на добавленную стоимость в бюджет, в результате чего у налогоплательщика образовалась переплата по этому налогу, и поэтому общество имело право на зачет спорной суммы в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Доводы налогового органа о том, что зачет суммы налога может быть произведен только в течение трех лет со дня образования переплаты, не могут быть приняты кассационной инстанцией во внимание, так как в ст. 78 НК РФ трехлетний срок предусмотрен для возврата излишне уплаченного налога. В рассматриваемом случае налогоплательщик обратился за зачетом излишне уплаченного НДС.

Однако необходимо иметь в виду, что не все суды считают, что установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок относится только к возврату налогов. Так, ФАС Уральского округа пришел к выводу, что срок для зачета излишне уплаченного налога также составляет три года (см. Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2002 по делу N Ф09-441/02-АК).

3. НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ

Как известно, налоговые проверки бывают выездными и камеральными. Каждый вид налоговой проверки влечет за собой последствия, с которыми налогоплательщик может смириться, а может и обжаловать их в суде.

3.1. Выездная налоговая проверка

Самые большие неприятности организации, как правило, доставляет выездная налоговая проверка - она всегда неожиданна и неизбежна.

Напомним основные правила проведения выездной налоговой проверки.

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено ст. 89 НК РФ. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

При наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Налогоплательщик имеет право при выемке документов делать замечания, которые должны быть по его требованию внесены в акт. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка. Копия акта о выемке документов передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора).

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев с момента составления справки о выездной налоговой проверке уполномоченным должностным лицом налогового органа должен быть составлен акт выездной налоговой проверки.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 17 совместного Постановления Пленума Верховного суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу взыскания недоимок, пеней и штрафов по результатам выездных налоговых проверок необходимо учитывать положения п. 4 ст. 100 НК РФ, согласно которым если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) и требование об уплате недоимки, пени и штрафов (п. 3 ст. 101 НК РФ) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (п. 4 ст. 100 НК РФ).

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы, по которым им не подписан акт проверки.

По истечении срока, указанного в п. 5 ст. 100 НК РФ, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

1. Штраф не может быть взыскан с налогоплательщика, если в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества - налогоплательщика штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Возражая против требования заявителя, акционерное общество сослалось на то, что содержание решения о привлечении его к ответственности не отвечает требованиям п. 3 ст. 101 НК РФ. Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишило налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав.

Суд отказал в удовлетворении требования налогового органа, отметив следующее.

В силу п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований этой статьи может являться основанием для признания судом указанных решений недействительными.

В п. 3 ст. 101 НК РФ перечислены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности. В частности, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В решении налогового органа о привлечении общества к ответственности вместо упомянутых выше сведений указано лишь, что руководитель налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, "установил факты нарушения Инструкции N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и Инструкции N 39 "О НДС". На основании изложенного руководитель налогового органа постановил привлечь налогоплательщика (ответчика) к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Необходимые сведения не отражены ни в акте проверки, ни в приложениях к нему, нет ссылок и на первичные бухгалтерские документы, в связи с чем невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер.

Исходя из изложенного, суд признал, что несоблюдение налоговым органом требований п. 3 ст. 101 НК РФ является основанием для отказа в удовлетворении заявления о взыскании штрафа.

2. Если налоговым органом пропущен пресекательный срок, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, его требование о взыскании налоговых санкций по результатам выездной налоговой проверки не подлежит удовлетворению.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью сумм налоговых санкций на основании решения, вынесенного в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки.

Общество требование не признало, сославшись на то, что ранее по материалам той же проверки налоговым органом в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Тем самым налоговый орган реализовал свои полномочия на принятие одного из трех возможных решений, предусмотренных п. 2 ст. 101 НК РФ.

Кроме того, решение, положенное в основу заявления, вынесено за пределами срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ.

В ходе разрешения данного дела судом установлено следующее.

Руководитель налогового органа (заявителя) в соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ рассмотрел в присутствии налогоплательщика (ответчика) материалы налоговой проверки и представленные налогоплательщиком возражения к акту проверки.

По результатам рассмотрения указанных материалов руководитель из трех возможных решений, предусмотренных п. 2 ст. 101 НК РФ, принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (пп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ). Данное решение было принято в срок, установленный п. 6 ст. 100 НК РФ.

В ходе дополнительных мероприятий должностные лица налогового органа исследовали документы, поступившие от третьих лиц и касающиеся деятельности ответчика, допросили свидетелей, назначили экспертизу. На основании полученных данных было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (пп. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ).

По мнению налогового органа, вынесение по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не противоречит положениям НК РФ, в том числе ст. 101 НК РФ. Срок вынесения подобного решения НК РФ не установлен.

Изучив материалы дела, суд отказал в удовлетворении заявления по следующим основаниям.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ по истечении срока, установленного для представления налогоплательщиком возражений по акту выездной налоговой проверки, руководитель налогового органа в течение не более 14 дней рассматривает акт проверки и представленные налогоплательщиком материалы.

Порядок рассмотрения указанных материалов и принятия по ним решения регламентирован п. п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит одно из трех возможных решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принятие налоговым органом первоначального решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки с учетом возражений ответчика, он не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к налоговой ответственности.

Следует учитывать, что НК РФ не устанавливает специального срока, в течение которого должны быть проведены указанные мероприятия и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. С этой точки зрения, доводы налогового органа являются правильными.

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций).

Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 НК РФ.

Как видно из материалов дела, налоговый орган обратился с заявлением о взыскании с общества штрафа спустя 7 месяцев после составления акта выездной налоговой проверки.

Учитывая пропуск налоговым органом пресекательного срока, установленного п. 1 ст. 115 НК РФ, его требование не подлежит удовлетворению.

3. Если проверка назначена и проведена с нарушением порядка, установленного ст. ст. 87, 89 НК РФ, то оспариваемое решение незаконно уже в силу неправомерности назначенной и проведенной налоговым органом проверки.

Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2003 по делу N КА-А40/3060-03

Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Управлению МНС России по Московской области (далее - Управление) о признании недействительным его решения.

Признавая данное решение недействительным, суд пришел к выводу о его несоответствии Порядку назначения выездных налоговых проверок, установленному Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318, а также требованиям ст. ст. 87 и 89 НК РФ. Установив признаки повторности выездной налоговой проверки, суд указал на отсутствие оснований для ее проведения и немотивированность постановления о ее назначении.

Порядок назначения выездных налоговых проверок регламентируется ст. ст. 87, 89 НК РФ и Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318, которым утвержден Порядок назначения выездных налоговых проверок (далее - Порядок назначения выездных налоговых проверок).

В силу абз. 3 ст. 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, определенных названной статьей.

К таким случаям закон относит проведение вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки, назначаемой в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.

Согласно абз. 4 ст. 87 НК РФ, п. 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа проводится на основании мотивированного постановления с указанием конкретных обстоятельств, вызывающих необходимость назначения такой проверки, и с соблюдением требований ст. 87 НК РФ.

Довод управления о соблюдении установленного вышеназванными нормами порядка назначения и проведения проверки несостоятелен и опровергается материалами дела.

Судом установлено, что настоящая проверка является уже третьей проверкой по вопросу уплаты и исчисления обществом налога на прибыль за 1999 г. и не связана с осуществлением контроля над деятельностью нижестоящего налогового органа, поскольку предметом проверки явилась исключительно деятельность самого налогоплательщика. Данный вывод суда обоснован ссылкой на акт проверки, решение Управления, справку о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Следовательно, вывод судебных инстанций о несоблюдении при назначении повторной налоговой проверки требований абз. 3 и 4 ст. 87 НК РФ правомерен.

Довод налогового органа о том, что в постановлении перечислены обстоятельства, послужившие основанием для назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки, с указанием при этом в качестве такого основания контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, отклоняется.

Согласно п. 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа помимо реквизитов, требуемых при назначении обычной выездной проверки, должно содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для указанной проверки.

Согласно пп. 2, 3 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе проводить проверки и взыскивать недоимки и пени только в порядке, установленном НК РФ.

4. Несоответствие содержания акта налоговой проверки установленным требованиям является основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа о взыскании санкций.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2003 N А29-1378/2003А

Налоговая инспекция (далее - инспекция) обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общественного фонда инвалидов (далее - фонд) штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования в части взыскания штрафа, Арбитражный суд Республики Коми руководствовался ст. ст. 100, 101 - 108 НК РФ и при этом исходил из того, что акт документальной проверки и вынесенное на его основе решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не соответствуют по содержанию предъявленным к ним требованиям.

Рассмотрев кассационную жалобу относительно приведенных в ней доводов, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В п. п. 2 и 3 ст. 100 НК РФ установлено, что в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются МНС России. Эти требования предусмотрены в Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", которая обязательна для исполнения всеми налоговыми органами. В частности, в соответствии с п. 1.11.2 данной Инструкции содержание акта проверки должно быть объективным, обоснованным и полным. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту, выводы о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний.

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены, в частности, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне.

На основании ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения акта проверки и иных материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов данных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа судом (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Как установлено судом на основе всестороннего, полного и объективного исследования доказательств, представленных в дело, в актах проверки и в решении налоговой инспекции полностью отсутствуют сведения о том, в результате совершения каких хозяйственных операций фондом получена выручка. Инспекцией не исследовался вопрос возможности получения налогоплательщиком, являющимся общественным объединением инвалидов, выручки в таком размере исходя из объемов принадлежащего ему имущества и оказываемых им услуг.

3.2. Камеральная налоговая проверка

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

1. Так как по результатам камеральной проверки составление акта не предусмотрено, шестимесячный срок давности для взыскания санкций должен исчисляться с момента обнаружения правонарушения налоговыми органами.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2003 по делу N А79-2755/2003-СК1-2656

Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Чувашской Республики с заявлением к индивидуальному предпринимателю о взыскании штрафа за непредставление в установленный срок документов в налоговый орган.

В соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

В п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что срок давности взыскания санкции с налогоплательщика исчисляется со дня составления акта в случае привлечения его к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, поскольку только в этом случае п. 1 ст. 100 НК РФ предусматривает составление акта.

Учитывая то, что НК РФ не предусматривает составление налоговым органом акта при обнаружении им правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 126 НК РФ, срок для взыскания налоговой санкции должен исчисляться со дня обнаружения правонарушения.

Как видно из материалов дела, предприниматель не представил в налоговый орган истребованные документы 11.09.2002, то есть о совершенном им правонарушении инспекции стало известно 11.09.2002, а с заявлением в суд она обратилась только 20.05.2003. При таких обстоятельствах арбитражный суд правомерно отказал инспекции во взыскании налоговой санкции с предпринимателя.

2. Найдя недостатки в документах, представленных налогоплательщиком на камеральную налоговую проверку, налоговый орган должен известить об этом налогоплательщика.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2003 по делу N А56-39081/02

Закрытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость в связи с дефектами в заполнении поставщиками счетов-фактур.

Из материалов дела усматривается, что общество представило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость, а также документы в обоснование применения налоговых вычетов по этому налогу. В ходе камеральной проверки названной декларации и документов налоговый орган установил, что в нарушение требований ст. 169 НК РФ предприятия - поставщики продукции ненадлежащим образом оформили счета-фактуры.

Так, в одном счете-фактуре не заполнена графа "Грузополучатель" (графа "Покупатель" заполнена) и не указан номер платежно-расчетного документа, тогда как продукция, полученная по этому счету-фактуре, оплачена обществом предварительно. В другом счете-фактуре не заполнены графы "Грузополучатель" и "Грузоотправитель"; в третьем счете-фактуре не заполнены графы "Грузоотправитель", "Грузополучатель", "Адрес продавца" и в последнем счете-фактуре не указаны сведения о грузополучателе и цена (тариф) за единицу измерения.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации налоговая инспекция приняла решение, согласно которому доначислила обществу налог на добавленную стоимость.

После принятия налоговым органом названного решения общество устранило недостатки в оформлении счетов-фактур и надлежащие счета-фактуры направило в налоговую инспекцию.

Письмом налоговая инспекция отказала обществу в пересмотре ранее принятого решения в связи с отсутствием у нее такого права, разъяснив, что решение, принятое ранее, может быть отменено вышестоящим органом налоговой инспекции либо обжаловано в арбитражный суд.

Общество, полагая, что оно имеет право на налоговые вычеты, так как эту сумму налога уплатило поставщикам продукции, полученной и оприходованной обществом, а также надлежащим образом оформило документы, подтверждающие эти обстоятельства, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По мнению кассационной инстанции, суды первой и апелляционной инстанций всесторонне и полно изучили материалы дела и сделали правильный вывод о необоснованности решения налоговой инспекции.

В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Обязанность соблюдать законодательство о налогах и сборах возложена нормами НК РФ не только на налогоплательщика, но и на налоговый орган.

По данному делу налоговая инспекция не выполнила обязанности, возложенные на нее положениями ст. 88 НК РФ: до составления акта камеральной проверки не сообщила обществу об обнаружении ошибок и недостатков в заполнении документов (счетов-фактур); не потребовала устранения этих недостатков в установленный для этого срок. В акте камеральной проверки налоговым органом сделан вывод о том, что спорная сумма налога не подлежит возмещению обществу. Направив акт камеральной проверки обществу, налоговая инспекция предложила ему представить возражения по существу выявленного нарушения, так и не потребовав устранить ошибки в заполнении документов.

Неправильные действия налогового органа привели к принятию решения о доначислении налога. Однако из материалов дела усматривается, что общество внесло исправления в счета-фактуры самостоятельно и представило их в налоговую инспекцию после принятия налоговым органом оспариваемого решения. Таким образом, общество имеет право на основании ст. ст. 171, 172, п. 1 ст. 173, ст. 176 НК РФ применить налоговые вычеты, но этому препятствует решение налоговой инспекции, принятое по результатам проверки, проведенной с нарушением положений ст. 88 НК РФ, и не измененное самим налоговым органом после представления обществом надлежащих документов.

При таких обстоятельствах суд обоснованно посчитал, что указанное решение подлежит признанию недействительным.

3. Привлечение к ответственности по результатам камеральной налоговой проверки без уведомления налогоплательщика и без предоставления с его стороны каких-либо объяснений невозможно.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 по делу N Ф04/1493-397/А45-2004

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решением суда в иске налоговому органу отказано. Суд исходил из того, что должностными лицами налогового органа не соблюдены требования ст. ст. 88, 101 НК РФ, заявителем не доказано документально, что ответчик совершил налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ.

Проверив материалы дела в порядке ст. ст. 274, 286 АПК РФ, изучив доводы кассационной жалобы, кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения суда.

Как видно из материалов дела, заместителем руководителя ИМНС по итогам камеральной налоговой проверки вынесено решение о привлечении общества к предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ налоговой ответственности за неполную уплату суммы налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Указанным решением также предложено обществу уплатить сумму неуплаченного налога и пени.

В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием исчисления и уплаты налогов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными налоговыми органами в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Как усматривается из материалов дела, обществом налоговые декларации и какие-либо другие документы, согласно которым был принят акт по итогам данной камеральной налоговой проверки, в налоговую инспекцию не направлялись. В нарушение ст. 65 АПК РФ доказательств направления налогоплательщику требования о представлении документов, необходимых для проведения камеральной налоговой проверки, ИМНС не представлено.

Поскольку в ходе данной камеральной налоговой проверки имеющихся у налоговой инспекции документов у налогового органа возникли сомнения в правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0%, налоговый орган был вправе в соответствии со ст. 89 НК РФ провести выездную налоговую проверку.

Привлечение же к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по итогам камеральной налоговой проверки без уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов данной проверки, без исследования доводов, приводимых налогоплательщиком в свою защиту, и результатов проверки этих доводов налоговым органом является нарушением положений норм налогового законодательства - ст. ст. 32, 33, 88, 101 НК РФ.

4. Проверка заявления налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налога проводится согласно ст. 78 "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени" НК РФ, а не ст. 88 "Камеральная налоговая проверка" НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2004 по делу N А65-7086/03-СА1-23

Закрытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам (далее - налоговый орган).

В кассационной жалобе налоговый орган просит состоявшиеся по делу судебные акты отменить, считая, что они вынесены с нарушением норм процессуального и материального права.

По мнению налогового органа, вывод судов о том, что налогоплательщик имеет право на обращение с заявлением о зачете излишне уплаченных сумм налога после истечения трехлетнего срока с момента их уплаты, противоречит НК РФ, так как в силу ст. 87 НК РФ налоговый орган не вправе проводить камеральную налоговую проверку за пределами трех календарных лет, непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

Как следует из материалов дела, общество подало в налоговый орган уточненный расчет налога на прибыль и дополнительный расчет дополнительных платежей в бюджет по налогу на прибыль.

На основании поданных расчетов общество обратилось с заявлением о зачете излишне уплаченных сумм налога на прибыль за 1998 г.:

- в счет авансовых платежей по налогу на прибыль на 2003 г. в федеральный бюджет;

- в счет предстоящих платежей по налогу на пользователей автомобильных дорог и транспортному налогу в бюджет Республики Татарстан.

В январе 2003 г. налоговый орган своим письмом отказал в проведении зачета в связи с истечением трехлетнего срока для проведения налоговой проверки, предусмотренного ст. 87 НК РФ. По существу заявление при этом не рассматривалось. Признавая данное решение недействительным, суды правомерно исходили из того, что оно не основано на законе.

Действительно, ст. 87 НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено трехгодичным сроком. Однако право налогоплательщика на зачет излишне уплаченного налога, предусмотренное ст. ст. 21 и 78 НК РФ, законом в части сроков не ограничено.

В силу ст. 78 НК РФ заявитель может подать заявление о зачете излишне уплаченного налога вне зависимости от момента выявления излишней уплаты.

Применение налоговым органом трехгодичного срока по ст. 87 НК РФ при рассмотрении вопроса о зачете излишне уплаченных сумм налога не основано на законе и напрямую нарушает права налогоплательщика. По смыслу закона данный срок направлен на защиту интересов налогоплательщика и устанавливает временные ограничения проведения налоговых проверок по инициативе налоговых органов. В данном случае налогоплательщик сам просит проверить обоснованность примененной льготы. При этом в соответствии с п. 1. ст. 31 НК РФ рассмотрение такого заявления не подпадает под понятие "налоговая проверка" применительно к ст. 87 НК РФ.

Следовательно, отказ налогового органа в проведении зачета по мотиву истечения срока, установленного ст. 87 НК РФ, неправомерен. В связи с этим судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод, что при рассмотрении вопроса о зачете налоговый орган вправе и может проверить обоснованность предъявления заявителем к зачету определенных сумм налога, а налогоплательщик, в силу ст. 23 НК РФ, должен документально подтвердить правомерность предъявленных им к зачету сумм налога. Причем налоговый орган вправе на основании пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ требовать документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога.

При этом проверка заявления о зачете излишне уплаченных сумм должна осуществляться не в порядке ст. 88 НК РФ, как камеральная налоговая проверка, а в порядке, установленном ст. 78 НК РФ для рассмотрения заявления о зачете.

Довод налоговой инспекции о возможности применения в данном споре аналогии ст. 78 НК РФ, которой установлен трехлетний срок для подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога, нельзя признать основанным на законе. В налоговых правоотношениях исходя из положений ст. ст. 1 - 6 НК РФ применение закона по аналогии с возложением на налогоплательщика ограничений, не предусмотренных законом, недопустимо.

5. Внесение налоговой инспекцией изменений и дополнений в ранее принятое решение неправомерно.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2004 N А33-8895/03-С3-Ф02-208/04-С1

В соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы осуществляют только права, предоставленные им данным Кодексом.

Законодательством, определяющим компетенцию налоговых органов, не предусмотрены полномочия налогового органа на изменение принятых им решений о привлечении к налоговой ответственности.

Таким образом, Решение от 04.06.2003 N 105 является итоговым документом налогового контроля, принятым по результатам камеральной налоговой проверки.

Кроме того, дополнительное основание отказа в применении льготы по налогу на прибыль было известно налоговому органу до вынесения первоначального решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2002 г.

Давая оценку правомерности применения оспариваемой льготы по существу, суд обоснованно пришел к выводу о том, что общество с ограниченной ответственностью "Приток-2", являясь универсальным правопреемником закрытого акционерного общества "Приток-2", вправе пользоваться указанной льготой.

Согласно ст. 57 ГК РФ преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменения организационно-правовой формы) в соответствии с ч. 5 ст. 58 ГК РФ к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Поскольку в данном случае имеет место универсальное правопреемство, то к вновь возникшему юридическому лицу наряду с другими правами переходит и право использования льгот по налогообложению реорганизованного юридического лица.

4. ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ НА ОСНОВАНИИ СТАТЬИ 93 НК РФ

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Указанные требования о представлении документов получают практически каждая организация и индивидуальный предприниматель. Большинство налогоплательщиков (налоговых агентов) предпочитают не ругаться со своей налоговой инспекцией и стараются все ее требования выполнять вовремя. Однако бывают ситуации, когда представить все истребуемые документы в пятидневный срок не представляется возможным.

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Однако арбитражные суды нередко приходят к выводу, что ответственность за непредставление в установленный срок истребуемых документов наступает не всегда.

1. Ответственность лица за непредставление налоговой инспекции документов, истребованных ею в соответствии со ст. 93 НК РФ, наступает лишь при условии наличия у лица истребуемых документов.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2003 по делу N А82-305/02-А/9 (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2003 по делу N А33-3143/03-С3-Ф02-3421/03-С1)

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью штрафа в размере 300 руб. согласно положениям п. 1 ст. 126 НК РФ.

Инспекция со ссылкой на обстоятельства дела считает, что запрашиваемые ею документы у общества должны были быть, в связи с чем налогоплательщик обоснованно привлечен к налоговой ответственности.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд исходил из недоказанности налоговым органом факта налогового правонарушения.

Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Указанные документы должны быть направлены или выданы налоговому органу в пятидневный срок.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В соответствии с данной статьей непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Из вышеперечисленных норм следует, что указанная ответственность наступает в случае, если у налогоплательщика имелись в наличии истребуемые документы.

По мнению суда, налоговой инспекцией не было доказано, что у общества имелись запрашиваемые инспекцией документы, в связи с чем в удовлетворении иска инспекции было отказано.

2. Филиал обязан представлять налоговой инспекции истребуемые ею в соответствии со ст. 93 НК РФ документы, только если он наделен полномочиями по представлению интересов организации в отношениях с налоговыми органами и при наличии у него указанных документов.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2003 по делу N А78-7015/02-С2-18/225-Ф02-2911/03-С1

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с закрытого акционерного общества налоговых санкций за непредставление в установленный срок налоговой инспекции 351 документа.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что требование о представлении документов, необходимых для осуществления проверки, налогоплательщику или его уполномоченному представителю не вручалось. Доказательств наличия у налогоплательщика документов, указанных в требовании, налоговая инспекция суду не представила.

В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя.

В силу п. 1 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Статьей 28 НК РФ установлено, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.

Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

При этом исполнение обособленным подразделением налогоплательщика обязанностей последнего по уплате налогов не означает приобретение филиалом статуса самого налогоплательщика.

В ходе рассмотрения дела судом исследованы учредительные документы филиала налогоплательщика и установлено, что его директор не полномочен представлять интересы ЗАО в отношениях с налоговыми органами, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, налоговой инспекцией не представлено суду доказательств наличия у филиала общества истребуемых документов.

Таким образом, налоговая инспекция не доказала вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в соответствии с требованиями ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим ответственность.

3. Налоговая ответственность за непредставление документов, истребуемых на основании ст. 93 НК РФ, наступает лишь при наличии вины налогоплательщика в совершенных им действиях (бездействии).

Примечание. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2003 по делу N А79-6477/02-СК1-5685

Постановлением заместителя руководителя Управления МНС России по Чувашской Республике в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции была назначена проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет налога с продаж.

Предприниматель 18.10.2002 получил от инспекции требование о представлении в Управление МНС России по Чувашской Республике в срок не позднее 24.10.2002 документов в количестве 6818 наименований.

Должностным лицом Управления МНС России по Чувашской Республике 31.10.2002 был составлен акт о непредставлении предпринимателем документов, на основании которого заместитель руководителя данного налогового органа принял решение от о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. В связи с тем что предприниматель в добровольном порядке штраф не уплатил, налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о его взыскании.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В ст. 109 НК РФ перечислены обстоятельства, исключающие привлечение лица к налоговой ответственности, в том числе - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Как установлено судом, в действиях предпринимателя вина отсутствует.

Из содержания ст. ст. 89 и 93 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка подразумевает нахождение проверяющих на территории налогоплательщика, в связи с чем нет необходимости представления копий значительного объема документов (в данном случае - 6818 наименований) в налоговый орган, так как подлинные документы имеются в месте проведения проверки.

В пятидневный срок, установленный в требовании, предприниматель физически не мог изготовить около семи тысяч истребуемых документов и представить их в налоговый орган.

При таких обстоятельствах вина предпринимателя в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, не доказана.

4. Если в требовании о представлении документов не конкретизированы документы и не указано их общее количество, привлечь лицо к ответственности за их непредставление нельзя.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.10.2002 по делу N А79-2832/02-СК1-2410 (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2002 по делу N А19-6531/02-15-Ф02-2775/02-С1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.01.2004 по делу N Ф04/44-1336/А70-2003, Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2002 по делу N КА-А40/199-02)

Индивидуальный предприниматель обратился в Арбитражный суд Чувашской Республики с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения.

Как следует из материалов дела, решением налоговой инспекции назначена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления подоходного налога, налога с продаж и единого налога на вмененный доход.

На основании ст. 93 НК РФ инспекция направила в адрес предпринимателя требование, обязывающее представить приходные и расходные документы, тетради учета доходов и расходов, книги кассира-операциониста, движение по расчетному счету и по кассе, договоры и другие документы, связанные с предпринимательской деятельностью, необходимые для проведения налоговой проверки.

Истребуемые документы в установленный срок представлены не были. В заявлении предприниматель сообщил, что все документы, связанные с предпринимательской деятельностью, украдены, поэтому не могут быть представлены в налоговый орган.

По результатам налоговой проверки принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа за непредставление 626 документов, количество которых установлено налоговым органом по реестрам расходных документов, приложенных к декларациям о доходах.

Из материалов дела видно, что в требовании о представлении документов, направленном в адрес предпринимателя, не конкретизированы документы, которые должны быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган, и не указано их количество.

При таких обстоятельствах невозможно установить размер штрафа, подлежащего взысканию за данное налоговое правонарушение, поскольку штраф определяется в зависимости от количества затребованных, но не представленных документов.

5. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, ИСКЛЮЧАЮЩИЕ ВИНУ ЛИЦА

В СОВЕРШЕНИИ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Как известно, к налоговой ответственности организация или физическое лицо могут быть привлечены только при наличии вины в их действиях (бездействии). Одной из гарантий прав налогоплательщиков является применение судами ст. 111 НК РФ, где перечислены обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Одним из таких обстоятельств является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Подавляющее большинство организаций и индивидуальных предпринимателей следят за разъяснениями законодательства, издаваемыми МНС России, Минфином России и другими органами. Также многие налогоплательщики и налоговые агенты обращаются в инспекции по месту своего учета с просьбой разъяснить применение какой-либо нормы в конкретной ситуации. По замыслу законодателя, действия налогоплательщика, совершенные в соответствии с такими разъяснениями, даже если они и противоречат законодательству, не влекут применения мер налоговой ответственности.

Поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминает пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

1. Исполнение налогоплательщиком требований, содержащихся в инструкциях, методических указаниях и иных документах, не являющихся нормативно-правовыми, изданных уполномоченными органами, исключает вину налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2003 по делу N КА-А40/5796-03П

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением к налоговой инспекции о признании частично недействительным ее решения о привлечении к ответственности за неуплату НДС (в налоговую базу не были включены операции по передаче покупателям призов и подарков в рамках рекламной кампании).

Арбитражный суд иск общества удовлетворил, признав недействительным решение налогового органа в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в результате исключения из налоговой базы по данному налогу стоимости подарков, переданных покупателям в рамках рекламной кампании. Судебные инстанции исходили из того, что стоимость подарков уже включена в стоимость реализуемого товара и отдельного объекта налогообложения при их передаче не возникает.

Налоговая инспекция в обоснование своего решения сослалась на отсутствие обстоятельств, исключающих привлечение истца к ответственности, предусмотренных ст. 111 НК РФ, - то есть на то, что налогоплательщиком не выполнялись письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, поскольку отдельные инструктивные документы Управления МНС России по г. Москве предусматривают необходимость исчисления и уплаты НДС от стоимости безвозмездно переданного товара.

Суд пришел к выводу, что квалификация налоговым органом указанных сделок как безвозмездной передачи товаров неправомерна и, следовательно, ссылка на письмо Управления МНС России по г. Москве, касающееся безвозмездной передачи товаров, отклоняется. Иначе говоря, данное разъяснение и не должно было применяться налогоплательщиком, так как не относится к рассматриваемой ситуации.

Применение же налогоплательщиком разъяснения письма Управления МНС России по г. Москве, согласно которому стоимость призов, обороты по их передаче во время массовых рекламных кампаний не подлежат обложению НДС, в силу прямого указания ст. 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину в совершении правонарушения, поскольку является применением налогоплательщиком письменных разъяснений, данных налоговым органом в пределах своей компетенции.

Налоговая инспекция, кроме того, утверждает, что позиция налоговых органов, представленная в приказах, инструкциях, методических указаниях и иных документах, не являющихся нормативно-правовыми и, следовательно, необязательными для применения налогоплательщиками, может различным образом ориентировать налогоплательщиков по вопросам применения налогового законодательства и поэтому указанные разъяснения не могут устанавливать освобождения от уплаты налога.

Однако данный вывод противоречит принципу налогообложения, в соответствии с которым неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В данном случае речь не идет об установлении дополнительных льгот по уплате налога. Истец применял разъяснения, изданные компетентным государственным органом, и не может быть привлечен к ответственности за то, что действовал во их исполнение в силу ст. 111 НК РФ.

2. Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным должностным лицом в средствах массовой информации, исключает вину налогоплательщика.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2002 по делу N А26-6342/01-02-12/178

Решением внеочередного общего собрания акционеров был открыт филиал акционерного общества. Регистрация изменений в уставе в связи с созданием филиала осуществлена регистрирующим органом 25.05.2001. Заявление филиала общества о постановке на учет обособленного подразделения поступило в налоговую инспекцию 02.08.2001.

В акте налоговая инспекция зафиксировала нарушение налогоплательщиком срока постановки на учет. Решением налоговой инспекции общество привлечено в налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 116 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 10 000 руб.

Суд, изучив материалы дела, установил следующее.

В соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.

В п. 2 ст. 11 НК РФ дано определение понятия "обособленное подразделение организации". Согласно названной статье это любое территориально обособленное от организации подразделение, где оборудованы стационарные рабочие места. Подразделение организации признается обособленным независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организаций, и от полномочий, которыми оно наделяется. При этом рабочее место считается стационарным, если создается на срок более одного месяца.

Таким образом, оборудование стационарных рабочих мест и следует считать созданием обособленного подразделения.

Из смысла п. 2 ст. 11 НК РФ следует, что использование множественного числа термина "стационарные рабочие места" применено в связи с возможностью создания множества обособленных подразделений.

Из материалов дела следует, что в газете "Учет. Налоги. Право" начальник департамента применения Налогового кодекса МНС России разъяснил, что признаком создания обособленного подразделения, подлежащего постановке на учет в налоговом органе, является создание двух и более стационарных рабочих мест.

В данном случае, имея одно рабочее место и руководствуясь данным разъяснением, ответчик не сообщил налоговому органу о создании обособленного подразделения.

Вместе с тем в соответствии с пп. 1 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если отсутствует вина лица в его совершении.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

При указанных обстоятельствах в действиях общества отсутствует вина в совершении налогового правонарушения, в связи с чем оно освобождается от ответственности за его совершение.

3. Применение льгот, установленных законом, не вступившим в силу, на основании нормативных актов и писем органов власти, а также принятие налоговым органом указанных льгот являются обстоятельствами, исключающими вину в совершении налогового правонарушения.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.12.2003 по делу N А69-855/03-3-Ф02-4466/03-С1

Налоговой инспекцией при проведении камеральной проверки представленной обществом бухгалтерской и налоговой отчетности за 2001 г. было установлено неправомерное применение налогоплательщиком льгот по налогам на прибыль, на имущество, на пользователей автомобильных дорог в части, зачисляемой в региональный бюджет.

На основании материалов проверки руководителем налоговой инспекции принято решение о привлечении общества к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 6834 руб.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налоговой инспекции.

Арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения общества к ответственности.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Как установлено арбитражным судом, основанием регистрации общества на территории Республики Тыва послужило принятие Закона Республики Тыва от 26.07.1999 N 310 "О предоставлении льготного налогового режима участникам Системы дополнительных инвестиций в экономику Республики Тыва".

Согласно данному Закону предприятиям и организациям, зарегистрированным в качестве участников Системы дополнительных инвестиций в экономику Республики Тыва, предоставлялась льгота в форме освобождения от уплаты федеральных налогов в части, направляемой в бюджет Республики Тыва в период с 1998 по 2002 гг.

Арбитражный суд при рассмотрении дела признал, что данный Закон в установленном порядке не был опубликован и не вступил в законную силу, в связи с чем не подлежал применению.

Между тем, как следует из материалов дела, налоговыми органами Республики Тыва в 1998 - 2002 гг. предоставлялись льготы по налогообложению предприятиям Системы дополнительных инвестиций в экономику Республики Тыва на основании указанного Закона, опубликованного на тувинском языке.

Как указал арбитражный суд, наличие нормативных актов и писем о применении Системы дополнительных инвестиций в экономику Республики Тыва, изданных органами власти Республики Тыва, принятие налоговым органом указанных льгот, применяемых обществом в предшествующие налоговые периоды, являются обстоятельствами, исключающими вину общества в совершении налогового правонарушения, за которое оно привлечено к ответственности, - применение льготного режима налогообложения в соответствии с Законом, не опубликованным органом власти в установленном порядке на русском языке.

Другим достаточно часто встречающимся обстоятельством, исключающим ответственность, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение). Арбитражные суды применяют эту норму как к физическим лицам - налогоплательщикам, так и к руководителям организаций.

4. Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком, находившимся в момент его совершения в состоянии, когда он не мог руководить своими действиями вследствие болезненного состояния, исключает вину налогоплательщика, даже если это состояние не длилось весь период, в течение которого налогоплательщик должен был исполнить свои обязанности.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.2002 по делу N Ф04/4135-835/А03-2002

Предприниматель обратился с заявлением о постановке на налоговый учет с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 83 НК РФ.

На основании акта камеральной проверки налоговой инспекцией было вынесено решение о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 116 НК РФ, в виде штрафа в сумме 5000 руб. Инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю о взыскании штрафа.

Суд в удовлетворении исковых требований отказал по следующим основаниям.

Статьей 111 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения; к ним, в частности, относится совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, когда оно не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния.

Предпринимателем были представлены доказательства, подтверждающие его болезненное состояние в момент совершения правонарушения, которые расценены судом как исключающие вину обстоятельства.

Довод кассационной жалобы о том, что предприниматель должен был подать заявление о постановке на учет до возникновения болезненного состояния, не принят судом, так как факт заболевания нельзя предусмотреть заранее.

5. Суд признал, что болезнь директора организации, связанная с потерей памяти, является обстоятельством, исключающим ответственность организации за нарушение срока сообщения о закрытии счета в банке.

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.06.2003 по делу N А55-1223/03-8

Сообщением банка налоговая инспекция была уведомлена о закрытии банковского счета товарищества. Инспекцией был составлен акт, на основании которого вынесено решение о привлечении товарищества к ответственности в виде штрафа в сумме 5000 руб. за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, за нарушение срока представления сообщения о закрытии расчетного счета налогоплательщиком.

В добровольном порядке штраф уплачен не был, и налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с требованием о взыскании вышеуказанной суммы.

В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок.

Согласно ст. 118 Налогового кодекса РФ нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Отказывая в удовлетворении исковых требований, суд указал, что налогоплательщик в установленный срок не имел возможности сообщить о закрытии счета по уважительной причине в связи с болезнью, связанной с потерей памяти и прохождением амбулаторного лечения.

Материалами дела подтверждается, что директор товарищества страдает потерей памяти, что подтверждается индивидуальной картой больного.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается совершение деяния налогоплательщиком, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния.

Актом налоговой проверки установлено, что товарищество финансово-хозяйственную деятельность не ведет, отчетность представлялась нулевая, заработная плата не начислялась и денежные средства на счету товарищества отсутствуют, что было связано с болезнью директора. При таких обстоятельствах вины налогоплательщика в нарушении срока представления в налоговый орган информации о закрытии им счета нет.

6. СМЯГЧАЮЩИЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВА

В ряде случаев суд приходит к выводу, что исключить вину лица в совершении налогового правонарушения невозможно. Лицо в этом случае подлежит привлечению к ответственности. Однако при наличии определенных обстоятельств суд вправе уменьшить размер санкции.

К таким обстоятельствам относятся (п. 1 ст. 112 НК РФ):

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Арбитражные суды достаточно часто используют предоставленное им право уменьшать размер санкции, причем нередко принимают во внимание "иные обстоятельства", не указанные в ст. 112 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения. На практике суды при наличии смягчающих обстоятельств зачастую уменьшают штрафы более чем в два раза - вплоть до нескольких десятков раз. Рассмотрим подробнее, какие же обстоятельства могут быть признаны судом смягчающими ответственность.

1. Осознание налогоплательщиком противоправности своего деяния, а также совершение правонарушения впервые, являются смягчающими обстоятельствами.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2004 по делу N А39-3083/2003-92/1 (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2003 по делу N А19-6225/03-26-Ф02-2188/03-С1)

Межрайонная налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя штрафа за нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии расчетного счета.

Решением суда заявленное требование удовлетворено частично. Суд уменьшил размер взыскиваемых штрафных санкций, учитывая смягчающие вину обстоятельства.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятого судебного акта.

В ст. 106 НК РФ предусмотрено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное налогоплательщиком противоправное деяние, за которое установлена ответственность.

При назначении наказания суд учитывает характер совершенного правонарушения, личность правонарушителя, а также основания, позволяющие индивидуализировать наказание, и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.

В ст. 112 НК РФ к обстоятельствам, смягчающим ответственность, отнесены обстоятельства, которые суд может признать смягчающими ответственность.

Арбитражный суд установил, что лицо осознало противоправность своего деяния, а также учел, что правонарушение совершено впервые, признал данные обстоятельства смягчающими ответственность и на основании ст. 114 НК РФ уменьшил размер штрафных санкций.

2. Суд признал обстоятельствами, смягчающими ответственность, то, что организация является государственным общеобразовательным учреждением, приносящей доходы деятельностью не занимается, финансируется за счет средств федерального бюджета, ранее аналогичных налоговых правонарушений не совершала.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.10.2003 по делу N А29-1445/2003А

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с государственного учреждения "Профессиональное училище N 26" (далее - училище) штрафа по ст. 123 и п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решением суда заявление удовлетворено частично.

Не согласившись с судебными актами, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, где доказывает, что у суда отсутствовали основания для применения смягчающих вину обстоятельств в соответствии со ст. 114 НК РФ и уменьшения штрафных санкций.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа установил следующее.

Инспекция провела выездную проверку училища по вопросу соблюдения налогового законодательства по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу).

В ходе проверки было установлено, что училище как налоговый агент не представило в установленный срок сведения о доходах физических лиц за 2001 г., а также допустило несвоевременное удержание и перечисление подоходного налога (налога на доходы физических лиц).

По результатам проверки руководитель инспекции вынес решение о привлечении училища к ответственности на основании ст. 123 и п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа.

Материалы дела свидетельствуют, что размер ответственности налогового агента за допущенное налоговое правонарушение определен инспекцией верно. Факт правонарушения училищем не оспаривается.

Вместе с тем п. 3 ст. 114 НК РФ предусматривает, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей за совершение налогового правонарушения.

Суд, руководствуясь названными нормами, признал наличие у ответчика смягчающих ответственность обстоятельств, указав при этом, что налоговый агент является государственным общеобразовательным учреждением, приносящей доходы деятельностью не занимается, финансируется за счет средств федерального бюджета, ранее аналогичных налоговых правонарушений не совершал.

3. Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством отъезд налогоплательщика - индивидуального предпринимателя на похороны родственницы.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2003 по делу N А79-1133/03-СК1-1074

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю о взыскании налоговых санкций за несвоевременное сообщение об открытии расчетного счета в установленный законом десятидневный срок в размере 5000 руб.

Решением суда с предпринимателя взыскан штраф в сумме 500 руб. В удовлетворении остальных исковых требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

По мнению заявителя, суд необоснованно уменьшил размер взыскиваемых налоговых санкций, поскольку у предпринимателя имелась возможность представить сообщение об открытии расчетного счета в установленный законом десятидневный срок.

Налоговый орган составил акт о нарушении законодательства о налогах и сборах, в котором указал, что предприниматель обязан был представить в инспекцию сообщение об открытии расчетного счета в банке не позднее 09.09.2002. Фактически предприниматель предоставил эту информацию в инспекцию 16.09.2002.

В ст. 112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Согласно пп. 3 п. 1 данной статьи судом могут быть признаны смягчающими иные обстоятельства.

В пп. 3 п. 1 ст. 112 не расшифровывается понятие иных обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, поэтому суд первой инстанции был вправе снизить размер штрафа с учетом всех обстоятельств дела, в том числе учесть и такое обстоятельство, как похороны родственницы.

Доводы заявителя о том, что налогоплательщик мог представить данное сообщение в налоговый орган в десятидневный срок, не могут быть приняты кассационной инстанцией во внимание, поскольку ответчик 09.09.2002 уехал в деревню на похороны.

4. Суд признал тяжелое финансовое положение налогоплательщика смягчающим ответственность обстоятельством. Также при вынесении решения судом были учтены цели создания и вид деятельности налогоплательщика.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2003 по делу N А58-700/2003-Ф02-2570/03-С1

Межрайонная налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с муниципального унитарного предприятия налоговых санкций. На основании решения налогового органа предприятие было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126, п. п. 1, 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа за нарушение сроков представления налоговых деклараций и документов, предусмотренных законодательством.

Решением суда исковые требования удовлетворены частично.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить принятый по делу судебный акт, считая, что судом неправильно применены нормы материального права.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

Поскольку перечень смягчающих обстоятельств, предусмотренный п. 1 ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать в качестве смягчающих обстоятельств и иные обстоятельства. При рассмотрении данного дела суд учел цели создания и вид деятельности предприятия и признал его тяжелое финансовое положение обстоятельством, смягчающим ответственность.

5. В качестве иных смягчающих ответственность обстоятельств суды с учетом конкретных обстоятельств также признавали:

- отсутствие финансово-хозяйственной деятельности, тяжелое финансовое положение - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2002 по делу N А38-14/9-2002;

- незначительный пропуск срока подачи декларации - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2002 по делу N А29-7560/01А; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2004 по делу N А33-8912/03-С3-Ф02-267/04-С1;

- незначительную просрочку направления в налоговый орган сообщения об открытии банковского счета - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2003 по делу N А56-10699/03;

- признание правонарушителем факта налогового правонарушения, оплату суммы сбора и соответствующих ей пеней в полном объеме до представления налоговых деклараций, несоразмерность примененного размера штрафа совершенному правонарушению - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2004 по делу N А33-8533/03-С3-Ф02-4907/03-С1;

- отсутствие сумм налогов, подлежащих уплате по представленным декларациям при привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ, - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2003 по делу N А33-14464/02-С3н-Ф02-2483/03-С1;

- тяжелое материальное положение; осуществление деятельности, связанной с государственным заказом, - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2002 по делу N А33-10961/03-С3-Ф02-531/04-С1;

- задержку оплаты выполненных работ контрагентами, финансируемыми из федерального бюджета, в связи с чем у предприятия возникает сложное финансовое положение - Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2003 по делу N Ф08-509/2003-203А;

- болезнь бухгалтера и отсутствие достаточного опыта работы у нового бухгалтера - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2003 по делу N А33-17991/02-С3с-Ф02-2039/03-С1;

- сбой в компьютерной программе, обусловивший невозможность представления сведений о доходах физических лиц в установленный срок, - Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2002 по делу N КА-А40/4830-02;

- болезнь ребенка, подтвержденную больничным листом, и инвалидность престарелой матери, подтвержденную справкой ВТЭК (при взыскании санкций с индивидуального предпринимателя), - Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2001 по делу N КА-А40/4456-01;

- получение значительной части средств от реализации продукции (работ, услуг) по бартеру неденежными средствами - Постановление ФАС Московского округа от 07.08.2001 по делу N КА-А41/4131-01;

- наличие у предпринимателя несовершеннолетнего ребенка - Постановление ФАС Поволжского округа от 23.03.2004 по делу N А06-2607У-10/03;

- совершение правонарушения в период беременности (при взыскании санкций с индивидуального предпринимателя) - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 по делу N А42-5312/03-12;

- нахождение предпринимателя на лечении - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2003 по делу N А05-5360/03-236/10;

- нестабильность налогового законодательства - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2003 по делу N А56-6810/03;

- несоразмерность суммы штрафа степени тяжести совершенного налогоплательщиком правонарушения - Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2003 по делу N Ф09-3529/03-АК;

- уплату всех налогов, по которым была несвоевременно представлены отчетность и декларации, - Постановление ФАС Центрального округа от 20.08.2003 по делу N А35-502/03-СЗ.

7. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ПРОПУСК СРОКОВ,

УСТАНОВЛЕННЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ,

И СОВЕРШЕНИЕ ДРУГИХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

На налогоплательщиков и налоговых агентов НК РФ возлагает множество обязанностей, за невыполнение которых установлена ответственность. Виды налоговых правонарушений установлены гл. 16 НК РФ. Надо сказать, что налоговые органы активно применяют эту главу. Однако если налогоплательщик (налоговый агент) не уплачивает штраф добровольно, то взыскать его можно только через суд. А суды далеко не всегда принимают сторону налоговой инспекции.

1. Ответственность за представление налогоплательщиком налоговой декларации в установленный срок, но по отмененной форме, применяться не может.

Примечание. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2003 по делу N Ф04/3852-1238/А27-2003 (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2003 по делу N А39-3091/02-156/11)

Общество с ограниченной ответственностью направило почтой в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость за июль 2002 г., которая не была рассмотрена налоговым органом на том основании, что она не соответствует новой форме, утвержденной Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338.

Согласно решению налоговой инспекции общество было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по НДС за июль 2002 г. в установленные законодательством сроки.

Общество обратилось в арбитражный суд.

При принятии решения суд исходил из следующего.

Статья 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Таким образом, НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, а не за несоблюдение формы представляемой декларации.

Налогоплательщик направил почтой 20 августа 2002 г. налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за июль 2002 г. Сроки представления налоговой декларации, предусмотренные п. 5 ст. 174 НК РФ, налогоплательщиком были соблюдены.

Следовательно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, является необоснованным.

2. Налоговые агенты при нарушении ими срока представления налоговой декларации не могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2003 по делу N А19-10781/03-15-Ф02-4524/03-С1 (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 15.05.2003 по делу N А14-9847/02/282/1)

Налоговой инспекцией проведена проверка предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления, удержания и перечисления налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента и арендной платы, уплачиваемой за арендуемое муниципальное имущество.

В ходе проверки выявлены факты непредставления налоговых деклараций за декабрь 2001 г., май и октябрь 2002 г.

По результатам проверки руководителем налоговой инспекции вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. п. 1, 2 ст. 119 НК РФ в связи с нарушением срока представления декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа.

Суд установил следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Ответственность за непредставление налоговой декларации установлена ст. 119 НК РФ, согласно которой непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа.

Однако в ст. 119 НК РФ указан только один субъект налоговой ответственности - налогоплательщик. Привлечение налоговых агентов к ответственности по ст. 119 НК РФ действующим законодательством не предусмотрено.

3. Статьей 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок расчетов по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2003 по делу N Ф09-3090/03-АК (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2002 по делу N А33-5625/02-С3-Ф02-2462/02-С1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2003 по делу N Ф04/4280-1250/А46-2003) <*>

     
   ————————————————————————————————

<*> Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 также указал, что предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления расчета авансовых платежей по налогу.

Инспекцией МНС России на основании акта камеральной проверки вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Отказывая в удовлетворении требований по взысканию штрафа за непредставление расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу и страховым взносам по обязательному пенсионному страхованию, арбитражный суд исходит из отсутствия события налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, так как расчеты не являются налоговой декларацией, а относятся к документам налогового контроля.

Данный вывод суда является правильным по следующим основаниям.

Статья 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Согласно п. 7 ст. 243 НК РФ и п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" налоговая декларация по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование представляется по итогам календарного года.

Из смысла названных норм права следует, что расчеты авансовых платежей по названным налогам налоговой декларацией не являются.

Таким образом, требование налогового органа о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование неправомерно.

4. Нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности одновременно по ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Пункт 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ"

В соответствии с п. 2 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло из-за грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, то следует применять п. 3 ст. 120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

Примечание. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (ст. 120 НК РФ).

Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).

Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

5. Отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не может являться основанием для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03

Открытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании частично недействительным ее решения.

Как установлено арбитражным судом, основанием для привлечения акционерного общества к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ явилось отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 1999 - 2000 гг.

Ответственность в соответствии со ст. 120 НК РФ предусмотрена только за грубое (подчеркнем - не любое, а грубое) нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более раза в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Согласно ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы предназначены для оформления хозяйственных операций и на их основе ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации, в частности, по учету труда и по его оплате. Налоговая карточка не входит в указанный перечень первичных документов бухгалтерского учета.

В соответствии с Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" (в ред. Приказа МНС России от 30.10.2001 N БГ-3-04/458) налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Поскольку законодатель в ст. 120 НК РФ не указал однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

6. На основании ст. 122 НК РФ нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль.

Примечание. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.01.2004 по делу N А82-36/2003-А/1 (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2003 по делу N Ф04/4933-1643/А27-2003)

В ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2002 г. налоговая инспекция установила неполную уплату налога обществом из-за занижения налогооблагаемой базы.

По результатам проверки заместитель руководителя вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Общество добровольно в установленный срок требование об уплате налоговых санкций не исполнило, поэтому инспекция обратилась за их взысканием в арбитражный суд.

Отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленного требования, суд исходил из следующего.

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В п. 1 ст. 55 НК РФ определено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В силу ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Согласно ст. 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетного периода. Таким образом, налоговая база и соответствующая сумма налога на прибыль определяются по итогам года.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судом, в ходе проверки инспекция установила неуплату не налога на прибыль, а авансовых платежей по этому налогу.

В статье же 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, поэтому в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

7. На основании ст. 122 НК РФ нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.02.2003 по делу N Ф04/497-18/А70-2003

В ходе камеральной налоговой проверки представленных обществом в ИМНС уточненных расчетов по единому социальному налогу за ноябрь и декабрь 2001 г. было установлено, что на момент внесения изменений и дополнений (07.03.2002) доначисленные суммы налогов ответчиком не уплачены.

Решением ИМНС общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Отказывая в удовлетворении требований инспекции, суд исходит из следующего.

Согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год. Отчетным периодом по ЕСН признается календарный месяц.

В соответствии со ст. 243 НК РФ по итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей по налогу.

Исходя из положений ст. 55 НК РФ по единому социальному налогу определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате по окончании календарного года.

Учитывая то, что ИМНС начислены штрафные санкции за неуплату ответчиком сумм авансовых платежей по единому социальному налогу за ноябрь, декабрь 2001 г., то есть по итогам отчетных периодов, у налогового органа отсутствуют правовые основания для применения в отношении общества ответственности за неуплату налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).

8. Ответственность налогового агента за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налога наступает только в случае, если налоговый агент имел возможность удержать сумму налога у налогоплательщика.

Примечание. Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

Пункт 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ"

В силу положений ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

9. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. Если выплата денежных средств налоговым агентом не производится, у него отсутствует возможность удержать налог.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2003 по делу N А82-78/2003-А/9

Инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности филиала общества с ограниченной ответственностью по вопросу правильности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц при получении выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, конкурсов, игр и других мероприятий в целях рекламы товаров (работ, услуг) за период с 01.01.2002 по 30.06.2002. В ходе проверки установлено, что в нарушение пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ обществом в 2001 г. неправильно исчислен (не удержан и не перечислен в бюджет) налог на доходы физических лиц. Налоговым агентом не был в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержан налог из дохода, полученного шестью физическими лицами в виде приза в натуральной форме. Общество удержало начисленную сумму налога в размере 35% только от суммы фактической выплаты денежных средств, полученных этими физическими лицами.

Результаты проверки зафиксированы в акте проверки, на основании которого заместитель руководителя принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет в 2001 г., по ст. 123 НК РФ; штрафа за непредставление в установленный срок налоговым агентом в инспекцию сведений о невозможности удержать налог с дохода, полученного в натуральной форме в виде приза, и сумме задолженности налогоплательщиков - физических лиц за 2001 г. по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Добровольно налоговые санкции общество не уплатило, потому инспекция обратилась с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд установил следующее.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации. Получение дохода в виде выигрышей и призов стоимостью, превышающей 2000 руб., в конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. ст. 211, 217 НК РФ является объектом налогообложения.

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ определено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплаты.

За невыполнение данной обязанности налоговым агентом ст. 123 НК РФ предусмотрена ответственность.

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в момент получения физическими лицами призов возможность удержания подоходного налога у общества отсутствовала.

Согласно п. 1 ст. 109 НК РФ обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является отсутствие события налогового правонарушения.

Налоговый орган в нарушение требований ст. 65 АПК РФ не представил суду доказательств того, что налоговый агент имел возможность удержать подоходный налог с лиц, получающих доходы в натуральной форме.

При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал вывод о том, что общество необоснованно привлечено налоговым органом к ответственности по ст. 123 НК РФ.

10. Привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ <*>, за непредставление налогоплательщиком реестра по счетам-фактурам, платежным поручениям и кассовым ордерам неправомерно.

     
   ————————————————————————————————

<*> По вопросу применения арбитражными судами ст. 126 НК РФ см. также разд. 4 "Истребование документов на основании статьи 93 НК РФ" на с. 61.

Примечание. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2004 по делу N А42-6233/03-25

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной предпринимателем декларации по налогу на добавленную стоимость за VI квартал 2002 г., в ходе которой установлено отсутствие документов, подтверждающих факт приобретения и оплаты товаров.

Налоговая инспекция в соответствии со ст. 88 НК РФ направила предпринимателю требование, которым предложила ему представить реестр по счетам-фактурам, платежным поручениям, кассовым ордерам, а также копию книги покупок за проверяемый период. Это требование налогоплательщик не исполнил, в связи с чем по результатам камеральной проверки указанной декларации налоговая инспекция доначислила налог на добавленную стоимость.

На основании акта налоговая инспекция приняла решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания 100 руб. штрафа и по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания 139 руб. 80 коп. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы, а также о доначислении указанного налога за VI квартал 2002 г. и пеней.

Поскольку в указанный в требовании срок суммы налога, налоговых санкций и пеней предпринимателем не уплачены, налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.

Арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с п. п. 5 и 7 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представить налоговым органам и их должностным лицам документы и информацию, необходимые для исчисления и уплаты налога, в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ.

Из положений ст. ст. 80 и 88 НК РФ следует, что задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговой инспекции.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Как следует из ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Реестр документов, запрошенный налоговым органом в ходе камеральной проверки, не является документом, подтверждающим факт оплаты товаров (работ, услуг), представление которого предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации или иными актами законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, налоговая инспекция неправомерно привлекла предпринимателя к налоговой ответственности за непредставление указанного документа.

8. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕНЫ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СОГЛАСНО СТАТЬЕ 40 НК РФ

В определенных случаях налоговые органы могут доначислять налогоплательщику налог исходя из рыночной цены реализованной или приобретенной им продукции. Следует иметь в виду, что согласно п. 13 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" это не всегда правомерно.

При разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно:

- по сделкам между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

Рассмотрим подробнее все случаи, когда цена сделки может быть оспорена.

В первую очередь, это касается сделок между взаимозависимыми лицами.

Примечание. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения являются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

1. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст. 40 НК РФ).

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового Кодекса Российской Федерации"

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (ответчика) о доначислении налога на прибыль и НДС, а также взыскании пеней в связи с занижением налоговой базы из-за неправильного определения цены для целей налогообложения.

Налоговый орган просил суд отказать в удовлетворении требования общества, указав, что доначисление налогов осуществлено им на основании ст. 40 НК РФ в результате проверки правильности применения цен по сделкам с взаимозависимым лицом.

Рассматривая дело, суд руководствовался следующими положениями законодательства.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В п. 1 ст. 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Пунктом 2 ст. 20 НК РФ суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренные п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Как видно из материалов дела, налоговый орган посчитал общество и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.

Поскольку приведенное основание не предусмотрено п. 1 ст. 20 НК РФ, общество полагало, что проверка инспекцией правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. Несоблюдение данного порядка влечет недействительность решения о доначислении налога и пеней.

Суд отклонил эти доводы общества, так как установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд признал общество и его контрагента взаимозависимыми лицами и рассмотрел по существу вопрос о правильности расчета доначисленных налогов и пеней.

2. Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами согласно ст. 20 НК РФ.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ, за невыполнение обязанностей налогового агента.

Общество просило суд отказать в удовлетворении требования налоговой инспекции, указав, что исчисление и удержание им налога на доходы физического лица производилось в полном объеме.

Из представленных в суд материалов можно видеть следующее.

Общество (ответчик) заключило с гражданином договор купли-продажи 35 квартир на общую сумму 830 000 руб. с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет.

Считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, налоговый орган (заявитель) на основании пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ проверил правильность применения цен по данной сделке в целях контроля за полнотой исчисления налога на доходы физического лица - покупателя.

Согласно полученным заключениям экспертов цена квартир оказалась заниженной в 4 раза, а именно на 2 500 000 руб.

В связи с этим налоговый орган указал, что общество, будучи налоговым агентом (работодателем) по отношению к физическому лицу - покупателю, при исчислении налога на доходы последнего должно было включить в налоговую базу доход в виде указанной выше экономической выгоды, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину в течение налогового периода и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.

Поскольку эта обязанность обществом не выполнена, налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Суд первой инстанции в удовлетворении требования налогового органа отказал, отметив следующее. Налоговый орган (заявитель) проверил правильность применения цен по спорной сделке купли-продажи, признав участников этой сделки взаимозависимыми лицами, так как физическое лицо - покупатель является директором общества-продавца.

Однако поскольку налоговый орган не привел ни одного из признаков взаимозависимости лиц, указанных в пп. 1 - 3 п. 1 ст. 20 НК РФ, суд решил, что инспекция была не вправе оспаривать цену договора для целей налогообложения.

Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил и дело направил на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как видно из имеющихся в деле документов, общество (ответчик) продало 35 квартир своему директору. При этом собственниками 100% акций общества являются директор и его сын. Решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных граждан).

Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии данного обстоятельства на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами согласно п. 2 ст. 20 НК РФ и в целях применения положений ст. 40 НК РФ.

Поскольку суд первой инстанции, не признав продавца и покупателя взаимозависимыми лицами, не исследовал вопрос о соотношении цены сделки и рыночной цены на проданные квартиры и не дал оценки представленным налоговым органом доказательствам, дело было направлено на новое рассмотрение для разрешения указанного вопроса.

В другом деле суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе. Данный вывод был поддержан судами апелляционной и кассационной инстанций.

3. Наличие условия для проверки налоговым органом правильности цены, указанной в договоре, еще не означает автоматического доначисления налога, для этого необходимо, чтобы цена, указанная сторонами договора, отклонялась от рыночной более чем на 20%.

Примечание. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении на основании ст. 40 НК РФ налога на прибыль и пеней.

Налоговый орган это требование не признал, сославшись на то, что сделки, по которым была проверена правильность применения цен и доначислен налог, заключались между взаимозависимыми лицами. Поэтому с точки зрения налоговой инспекции перерасчет налога на прибыль исходя из рыночных цен был обоснован.

Суд требование акционерного общества о признании недействительным решения налогового органа удовлетворил, отметив следующее.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом были выявлены факты заключения сделок на оказание услуг между обществом и его акционером, имеющим контрольный пакет акций. Вывод налогового органа о том, что участники этих сделок являются взаимозависимыми лицами, правомерен.

Однако в силу п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Как видно из акта проверки и решения о доначислении налога и пеней, а также из объяснений представителей налогового органа, последний в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).

Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога и пеней не соответствует положениям п. 3 ст. 40 НК РФ и, следовательно, подлежит признанию недействительным.

Суд кассационной инстанции оставил решение в силе.

4. В случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с сельскохозяйственного производственного кооператива недоимки по ряду налогов, образовавшейся в результате занижения налоговой базы, и пеней.

Кооператив требование не признал, ссылаясь на неправильное применение налоговым органом положений ст. 40 НК РФ и необоснованный перерасчет налоговой базы и суммы налогов.

Как видно из материалов дела, в частности из акта выездной налоговой проверки, кооператив в октябре 2000 г. совершил ряд сделок по продаже сельскохозяйственной продукции. В течение указанного месяца имел место значительный разброс цен по отдельным сделкам - более чем на 20%.

На этом основании налоговый орган, руководствуясь пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ, осуществил перерасчет налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов. При этом для целей налогообложения была определена средняя цена реализации сельскохозяйственной продукции ответчиком в названный период.

Указанные действия налогового органа не соответствуют положениям п. 3 ст. 40 НК РФ.

Согласно данной норме в рассматриваемом случае налоговому органу следовало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам кооператива, цены по которым отклонялись от рыночных более чем на 20%.

Уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем представленный в суд перерасчет сумм налогов, подлежащих уплате кооперативом, не основан на законе. Суд на этом основании отказал в удовлетворении требования налогового органа.

5. Для определения рыночной цены сделки могут быть использованы только официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы и услуги и биржевые котировки (п. 11 ст. 40 НК РФ). Заключение оценщика не может заменить такие источники.

Постановление ФАС Московского округа от 04.12.2002 по делу N КА-А40/7832-02

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к налоговой инспекции о признании недействительным решения налоговиков о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговая инспекция установила, в частности, что общество, сдавало в проверяемый период в аренду нежилые площади в принадлежащем ему физкультурно-оздоровительном комплексе. Проверяющими были обнаружены отклонения более чем на 20% как в сторону понижения, так и в сторону повышения от средней цены аренды, что, по мнению налогового органа, является согласно ст. 40 НК РФ основанием для доначисления налогов и пени.

Вывод об отклонении цен был сделан инспекцией на основании справочного произведенного оценщиком расчета сумм арендной платы.

Кассационная инстанция нашла, что суд правильно указал на нарушение инспекцией требований ст. 40 НК РФ, выразившееся в оценке результатов спорных сделок, исходя не из рыночной цены, как того требует законодательство, а из цен предложений на рынке услуг.

Так, согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Следовательно, суд первой инстанции закономерно на основании ст. 68 АПК РФ, предусматривающей, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами, произвел оценку отчета оценщика как документа, не являющегося официальным источником информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги).

Согласно ст. 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Суд сделал также правильный вывод о том, что, поскольку по проверяемым налоговым органом сделкам в аренду передавались разные, несравнимые помещения, используемые для различных видов деятельности (кегельбан, сауны, солярии, косметический салон и др.), проверяющие не должны были сравнивать помещения по этим сделкам как однородные или идентичные, не учитывая экономические условия и специфические черты сдаваемых в аренду площадей, колебания потребительского спроса на них, иные существенные обстоятельства и условия договоров аренды, влияющие на размер арендной ставки, в том числе сроки сдачи в аренду помещений, размер площадей, назначение помещений, место их расположения и др.

Суд сделал вывод, что расчет, произведенный налоговой инспекцией, не может служить надлежащим основанием для доначисления налогов, поскольку не доказано соблюдения порядка определения рыночной цены, установленного ст. 40 НК РФ.

Однако следует заметить, что не все суды придерживаются данной точки зрения (см., например, Решение ФАС УО от 17.09.2003 по делу N Ф09-2575/03-ГК).

6. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен только по внешнеторговым сделкам, по иным сделкам, хотя бы и связанным с внешнеторговой сделкой, такую проверку налоговые органы осуществлять не вправе при условии, что отсутствуют другие основания, перечисленные в п. 2 ст. 40 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2001 по делу N А56-19901/01

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции, согласованного с Управлением Федеральной службы налоговой полиции РФ (далее - УФСНП), о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения, если иное не предусмотрено законом, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Исчерпывающий перечень случаев, когда налоговый орган вправе проверить правильность применения цен, приведен в п. 2 ст. 40 НК РФ. При проведении данной налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения налоговая инспекция руководствовалась пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которому налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок.

Однако фактически налоговая инспекция и налоговая полиция проверили правильность и произвели корректировку цен, примененных не при совершении внешнеторгового (экспортного) контракта, а при заключении договора поставки, сторонами которого являются российские организации, вследствие чего не предусмотрено перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации. Поэтому суд с учетом положений ст. 2 Федерального закона от 13.10.1995 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" <*> обоснованно не признал указанный договор поставки внешнеторговой сделкой.

     
   ————————————————————————————————

<*> В настоящее время действует Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", п. 4 ст. 2 которого не содержит принципиально иного определения внешнеторговой деятельности.

Суд указал следующее: довод налоговой инспекции о том, что согласно пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ допускается проверка налоговым органом цен, предусмотренных не только в самом внешнеторговом контракте, но и в связанных с ним иных договорах, не может быть признан состоятельным, поскольку он основан на расширительном толковании норм закона, устанавливающих полномочия налоговых органов. В пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, как и в иных подпунктах того же пункта, приведен перечень сделок, по которым налоговый орган уполномочен проверять цены. Договор поставки, заключенный обществом, в этом перечне не упомянут.

Вывод о доначислении налога и пеней только по сделке, по которой согласно п. 2 ст. 40 НК РФ допускается проверка налоговой инспекцией цен, следует и из п. 3 ст. 40 НК РФ, поскольку налог рассчитывается таким образом, как если бы результаты этой сделки (внешнеторговой) были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Налоговая инспекция не доказала в соответствии со ст. 53 АПК РФ, что сделка, по которой налоговой инспекцией проведена проверка цен, является частью внешнеторговой сделки, осуществленной истцом.

Признан обоснованным и вывод суда первой инстанции о несоблюдении налоговой инспекцией установленного ст. 40 НК РФ порядка определения цен на идентичные (однородные) товары.

В соответствии с п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Поскольку в данном случае налоговые органы проверяли правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок, то должна была учитываться сфера обращения товаров, аналогичных реализованным обществом на ближайшей по отношению к продавцу территории за пределами Российской Федерации.

7. При определении идентичности цен сделок налогоплательщика налоговые органы должны учесть все обстоятельства, оказавшие влияние на спрос и предложение.

Примечание. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2003 по делу N КА-А40/4145-03

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к налоговой инспекции о признании незаконным ее решения в части доначисления налогов и пени.

Разрешая спор, суд пришел к выводу о том, что произведенный налоговым органом расчет арендной платы не может служить основанием для доначисления налогов. При этом суд исходил из того, что инспекцией не был соблюден установленный ст. 40 НК РФ порядок определения рыночной цены, а кроме того, налоговым органом не выполнено требование об идентичности сдаваемых в аренду площадей и сравниваемых сделок. Давая оценку спорным договорам, суд принял во внимание характер их заключения на условиях предварительных договоров о намерениях аренды нежилых помещений.

Суд кассационной инстанции нашел вывод суда первой инстанции и его обоснование правильными.

Так, согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 ст. 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе в случаях отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам.

Таким образом, только в случае значительного колебания уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в период непродолжительного периода времени, налоговый орган вправе оспорить для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Кассационная инстанция нашла, что суд правильно указал на нарушение налоговым органом требований ст. 40 НК РФ, выразившееся в отсутствии обоснования рыночной цены услуги, а также идентичности оказанных услуг. Судом установлено, что в аренду сдавались помещения различной комфортабельности, расположенные в разных местах, налоговым органом при проведении расчета не определена рыночная цена услуги, а метод расчета арендной платы избран исходя из цены арендной платы за 1 кв. м площади по всем договорам, заключенным в октябре 2001 г., без учета идентичности услуг. Поэтому кассационная инстанция не согласилась с приведенным налоговым органом перерасчетом налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов.

Инспекции в рассматриваемом случае следовало установить уровень рыночных цен на идентичные услуги и доначислить налоги только по тем сделкам налогоплательщика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Уровень таких цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем приведенный в оспариваемом решении расчет сумм налогов, подлежащих уплате обществом, не основан на законе. Налоговым органом не было учтено, что спорные цены на сдаваемые в аренду помещения сформированы в условиях большого количества различных факторов, влияющих на спрос арендаторов. Цены определялись предварительными договорами о намерениях аренды нежилых помещений с учетом экономических условий (отсутствие спроса) и специфических потребительских качеств этих помещений (на момент заключения предварительных договоров строительство сдаваемых в аренду помещений не было завершено).

Ссылка в жалобе налогового органа на "идентичные", по его мнению, договоры не может быть принята во внимание, так как указанные договоры не отвечают требованиям идентичности. Инспекция приводит стоимостное сравнение арендных платежей за 1 кв. м по этим договорам без учета экономических условий и специфических черт сдаваемых в аренду площадей, колебаний потребительского спроса на них, иных существенных обстоятельств и условий договоров аренды, влияющих на размер арендной ставки, в том числе сроков сдачи в аренду помещений, размера площадей, назначения помещений, мест их расположения и др. Как пояснили в судебном заседании представители общества, в аренду по различным ценам сдавались помещения меньшие по размерам и находящиеся на стадии завершенного строительства, отличающиеся более выгодным расположением торговых площадей, при отсутствии условий предварительного договора намерений аренды нежилых помещений и т.д.

Довод налогового органа о том, что вывод суда в отношении комфортабельности и этажности торговых площадей не соответствует действительности, несостоятелен и подлежит отклонению. Судом установлено, и это не опровергается инспекцией, что спорные помещения налоговым органом не осматривались и в связи с этим его оценка абстрактна. При разрешении спора суд учел довод налогоплательщика о невозможности установить арендную плату в большем размере на тот период исходя из конкретных характеристик сдаваемых в аренду площадей. Этот довод общества налоговой инспекцией не опровергнут.

Таким образом, суд сделал вывод о недоказанности налоговым органом правомерности применения им ст. 40 НК РФ к спорным правоотношениям.

9. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Судебных дел по налогу на прибыль, исчисляемому в соответствии с гл. 25 НК РФ, пока очень мало. И это вполне объяснимо: эта глава НК РФ вступила в силу лишь в 2002 г., потом претерпела существенные изменения (Законом N 57-ФЗ она практически была переписана заново). Соответственно, только сейчас, в 2004 г., налоговые органы начали массово проверять периоды 2002 - 2003 гг., и по поводу этих проверок стали возникать налоговые споры.

В ходе анализа арбитражной практики по различным округам мы пришли к интересному выводу: большинство споров по порядку исчисления налога на прибыль решаются в пользу налогоплательщика. При этом развенчиваются широко распространенные и усиленно насаждаемые мифы про то, как надо рассчитывать этот налог. Например:

- законность налоговых санкций за нарушение порядка исчисления и сроков уплаты авансовых платежей (на с. 140 - 158 мы приводим дела, в которых налоговым органам отказано в праве на такие санкции);

- неполученные (или неуплаченные) проценты по беспроцентному займу облагаются налогом на прибыль (ничего подобного Налоговый кодекс не содержит - см. решение суда на с. 108);

- обоснованность и экономическая целесообразность расходов - основное условие их учета для целей налогообложения. Вы уже сталкивались с требованием налоговых органов все затраты на сырье, материалы, топливо и т.п. учитывать только в пределах норм? Мы - да... Но подобные требования, как правило, не основаны на положениях НК РФ (см., например, дела на с. 109).

Исходя из имеющегося на сегодняшний день опыта, хотелось бы порекомендовать читателям относиться к разъяснениям налоговых органов (и иных, не принадлежащих к ним толкователей действующего законодательства) со здоровой долей критичности. И, в первую очередь, руководствоваться не сообщениями агентства "ОБС" <*>, а здравым смыслом и требованиями Налогового кодекса. Надеемся, что приведенные в этом разделе примеры споров, выигранных у налоговых инспекций по различным поводам, помогут и вам в решении каких-либо проблем, связанных с исчислением налога на прибыль.

     
   ————————————————————————————————

<*> "Одна бабушка сказала..."

За более подробной информацией хотелось бы отослать читателя к нашей книге "Расходы: бухгалтерский и налоговый учет" - это выпуск альманаха N 3 за 2003 г., а также переиздание книги в 2004 г.

1. Беспроцентный заем, как обязательство заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства, не считается объектом обложения налогом на прибыль.

Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2004 N Ф09-452/04-АК

Как видно из материалов дела, в результате выездной налоговой проверки ЗАО "Далур" инспекцией выявлено, в частности, занижение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с получением обществом беспроцентного займа. Полагая, что в результате названной сделки обществу безвозмездно оказана услуга, налоговый орган, руководствуясь ст. 250 НК РФ, пересчитал налог, увеличив размер внереализационных доходов на сумму, полученную от использования заимствованных денежных средств без уплаты процентов за пользование, определив ее по ставке рефинансирования Банка России.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться прибыль, доход либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом абз. 1 п. 1 ст. 38 НК РФ.

При этом ст. 41 НК РФ под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. ст. 247, 248, 274 НК РФ внереализационными, а значит, денежными доходами (прибылью) не считается имущество, получение которого обусловлено встречной имущественной обязанностью получателя.

Таким образом, беспроцентный заем, как обязательство заемщика вернуть полученные по договору займа денежные средства (ст. 807 ГК РФ), не считается объектом обложения налогом на прибыль, что подтверждается пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и ст. 265 НК РФ.

2. Без доказательств, свидетельствующих с достоверностью об отсутствии экономической оправданности затрат, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности налоговым органом в рамках камеральной проверки.

Постановление ФАС Уральского округа от 11.02.2004 N Ф09-244/04-АК

Как видно из материалов дела, инспекцией МНС России проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации ОАО "Удмуртия" по налогу на прибыль за 2002 г., по результатам которой вынесено решение о привлечении ОАО к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в связи с включением в налоговые затраты необоснованных расходов, а именно расходов на оплату консультационных услуг по договору с ООО "Лига ФБ". Налогоплательщику выставлены требования об уплате доначисленного налога, пени и штрафа.

При разрешении спора по существу арбитражный суд установил, что спорные расходы, понесенные налогоплательщиком, являются документально подтвержденными, а доказательств, свидетельствующих с достоверностью об отсутствии экономической оправданности затрат, налоговым органом в рамках камеральной проверки без исследования всех первичных документов по налогу на прибыль за 2002 г. не представлено.

При установленных обстоятельствах вывод суда о недоказанности факта налогового правонарушения соответствует п. 6 ст. 108 НК РФ, п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ, ст. ст. 247, 252, 274 НК РФ и материалам дела.

3. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Постановление ФАС Уральского округа от 11.02.2004 N Ф09-209/04-АК

Основанием для доначисления налога явились выводы налогового органа о неправомерном включении в расходы налоговой базы переходного периода расходов, составляющих проценты по кредиту, использованному на приобретение машины мойки ампул и флаконов.

Удовлетворяя заявленные требования, судебные инстанции исходили из неправомерности решения налогового органа о необходимости отнесения расходов, связанных с выплатой процентов по кредитному договору, на формирование первоначальной стоимости приобретенной машины.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" при определении налоговой базы по состоянию на 01.01.2002 налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе расходов внереализационные расходы, определенные в соответствии со ст. ст. 65, 272 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам, вне зависимости от характера предоставленного кредита, являются внереализационными.

Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что расходы по выплате процентов по кредитному договору на приобретение машины для мойки ампул и флаконов не учитывались при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2001 г., поскольку были учтены на счете "Оборудование к установке импортное", при этом оборудование в 2001 г. в эксплуатацию не вводилось и амортизация по нему не начислялась.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

4. Просроченная дебиторская задолженность может быть отнесена во внереализационные расходы отчетного периода.

Постановление ФАС Уральского округа от 19.01.2004 N Ф09-4869/03-АК

Как видно из материалов дела, по результатам камеральной проверки налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2002 г. налоговой инспекцией составлен акт от 16.05.2003 и принято решение от 15.07.2003 о привлечении ООО "Амиловые Бутиловые Эфиры" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Основанием для доначисления налога на прибыль, взыскания штрафа послужили выводы налогового органа о занижении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль 2002 г. в связи с необоснованным отнесением во внереализационные расходы отчетного периода просроченной дебиторской задолженности.

Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ заявитель в связи с переходом на учетную политику по начислению провел инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001, сформировал налоговую базу переходного периода, включив для целей налогообложения в доходную часть дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), в том числе спорную дебиторскую задолженность.

Часть указанной дебиторской задолженности налогоплательщиком признана нереальной ко взысканию в связи с истечением срока исковой давности и списана на убытки в отчетных периодах на 1 апреля и 1 июля 2002 г. с уплатой НДС. Данный факт не изменяет размер налоговой базы переходного периода и не влияет на порядок внесения в бюджет налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода.

При установленных фактических обстоятельствах действия налогоплательщика и выводы арбитражного суда соответствуют п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, Методическим рекомендациям по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденным Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458.

Упомянутым Федеральным законом с 01.01.2002 введена в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ . Следовательно, начиная с 1 января 2002 г. порядок исчисления и уплаты налога на прибыль определяется в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Таким образом, не может быть принята во внимание ссылка налогового органа на невозможность применения налогоплательщиком пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ при включении впоследствии во внереализационные расходы спорной суммы дебиторской задолженности.

5. Обязанность раздельного учета и формирования промежуточных финансовых результатов обществом по двум видам деятельности не означает законодательного запрета на формирование общего финансового результата.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.02.2004 N Ф09-71/04-АК

Как видно из материалов дела, в результате камеральной налоговой проверки ОАО "Компания "АКС", не являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, налоговым органом установлено неправильное формирование общего финансового результата по налогу на прибыль по двум видам деятельности (основной и по операциям с ценными бумагами).

Данное обстоятельство явилось основанием для принятия налоговой инспекцией решения о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пени в соответствующей сумме.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции в обоснование неправильности определения объекта обложения по налогу исходил из п. п. 7, 8 ст. 247, ст. 280 НК РФ и неправомерности уменьшения убытков по основной деятельности на доходы от операций с ценными бумагами (векселями).

Однако данный вывод является неправильным, сделан судом апелляционной инстанции с нарушением ст. ст. 38, 41 НК РФ и ст. ст. 247, 274, 280 НК РФ.

В соответствии со сравнительным анализом абз. 10 п. 10 ст. 280 НК РФ, п. 10 ст. 274 НК РФ, ст. 280 НК РФ и ст. ст. 38, 41 НК РФ и систематическим толкованием указанных норм основания для неучета в целях налогообложения конкретных внереализационных расходов и убытков должны быть прямо предусмотрены в налоговом законодательстве.

Поскольку в силу указанных норм обязанность раздельного учета и формирования промежуточных финансовых результатов обществом по двум видам деятельности в данном случае не означает законодательный запрет по формированию общего финансового результата, то вывод суда первой инстанции о неправомерности выводов акта налогового органа соответствует п. 6 ст. 13 АПК РФ и содержанию и смыслу ст. ст. 38, 41, 247, 274, 280 НК РФ.

6. Внереализационными, а значит, денежными доходами (прибылью) не считается имущество, получение которого обусловлено встречной имущественной обязанностью получателя.

Постановление ФАС Уральского округа от 13.01.2004 N Ф09-4787/03-АК

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией в результате выездной налоговой проверки ЗАО "Уралтранском" за период с 01.01.2000 по 31.12.2002 выявлено, в частности, занижение объекта обложения - прибыли 2002 г. в связи с тем, что в целях налогообложения не были учтены проценты, рассчитанные по учетной ставке Банка России, по беспроцентным договорам займа.

В соответствии со ст. ст. 247, 248, 274 НК РФ внереализационными, а значит, денежными доходами, прибылью не считается имущество, получение которого обусловлено встречной имущественной обязанностью получателя.

Таким образом, беспроцентный заем, как обязательство заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства (ст. 807 ГК РФ), не считается объектом обложения налогом на прибыль, что подтверждается пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и ст. 265 НК РФ.

Ссылка налоговой инспекции на ст. 40 НК РФ безосновательна исходя из вышеизложенного, положений п. 3 ст. 3 НК РФ, а также из отсутствия доказательств завышения спорных внереализационных расходов, злоупотребления правом именно со стороны заемщика с целью сознательного противоправного уменьшения своего налогового бремени и отсутствия конкретного указания ответчиком на ст. 40 НК РФ в акте проверки и решении по нему.

Кроме того, позиция налогового органа противоречит ст. 2 АПК РФ, принципу справедливости и ст. 17 Европейской конвенции 1952 г. по правам человека, так как позволяет налоговому органу использовать ст. 40 НК РФ произвольно в отрыве от гл. 25 НК РФ.

7. Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество и объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2004 N А43-8044/2003-16-352

Спор возник по поводу порядка учета расходов на строительство учебным центром автодрома для целей исчисления налога на прибыль.

По мнению налоговой инспекции, автодром является собственностью учебного центра, так как в силу ст. ст. 209, 218, 223, 740 и 753 ГК РФ объект строительства по окончании действия договора подряда и подписания акта приема-передачи переходит в собственность заказчика. Кроме того, построенный учебным центром автодром отвечает всем требованиям, предусмотренным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, необходимым для постановки его на учет в качестве основного средства, поэтому правомерно отнесен налоговым органом к амортизируемому имуществу. Между тем НК РФ не предусматривает непосредственного включения расходов по приобретению и созданию основных средств в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку НУ НПО за период с 01.07.2000 по 31.12.2002, в ходе которой в числе других нарушений установила неуплату налога на прибыль вследствие неправомерного отнесения в IV квартале 2002 г. в расходы, учитываемые в целях налогообложения, части стоимости имущества, а именно автодрома, являющегося, по мнению налогового органа, амортизируемым имуществом.

Посчитав решение налогового органа в данной части незаконным, НУ НПО обжаловало его в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленное требование, Арбитражный суд Нижегородской области руководствовался п. 1 ст. 256 НК РФ, ст. ст. 133, 135 ГК РФ. При этом суд исходил из того, что налоговым органом не доказаны факты нахождения автодрома в собственности у учебного центра и, соответственно, отнесения его к амортизируемому имуществу.

Рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых гл. 25 НК РФ.

В ст. 270 НК РФ приведен перечень расходов, которые не учитываются при определении налоговой базы. К ним, в частности, относятся расходы по приобретению и (или созданию) амортизируемого имущества.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Как следует из материалов дела и установлено Арбитражным судом Нижегородской области, НУ НПО не обладало правом собственности на автодром, который представляет собой асфальтовое покрытие земельного участка, арендованного у администрации Нижнего Новгорода на основании договора аренды.

Доказательств обратного налоговый орган в суд не представил.

При таких обстоятельствах, которые в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценке в кассационной инстанции не подлежат, суд первой инстанции сделал правильный вывод о неправомерности доначисления инспекцией налога на прибыль, а также пеней и штрафа по этому налогу и признал решение налогового органа в обжалуемой части недействительным.

8. Пункт 5 ст. 266 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика в каждом налоговом периоде определять резерв по сомнительным долгам, а регулирует отношения, связанные с их реализацией, в случае использования резерва в порядке п. 4 ст. 266 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2004 N А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1

Межрайонной инспекцией МНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу (далее - инспекция) принято решение о привлечении к налоговой ответственности открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Иркутскэнерго" (далее - ОАО "Иркутскэнерго") за совершение налоговых правонарушений, выразившихся в:

- непредставлении в нарушение п. 1 ст. 126 НК РФ в установленный срок сведений и документов, необходимых для осуществления налогового контроля (камеральной проверки налоговой декларации за I квартал 2003 г.), - в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый документ;

- занижении внереализационных доходов исходя из того, что сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода больше суммы денежного резерва I квартала 2003 г., и тем самым завышении в нарушение п. 5 ст. 266 НК РФ внереализационных расходов, сложившихся из безнадежных долгов и резерва по сомнительным долгам.

Эти нарушения повлекли занижение прибыли по строке 050 листа 02 налоговой декларации. В результате этого занижения налоговой базы занижена сумма налога на прибыль.

ОАО "Иркутскэнерго" обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с исковым заявлением о признании недействительным решения инспекции, указав, что налог на прибыль начислен неправомерно, поскольку нарушений ст. 266 НК РФ не допущено; истребуемые дополнительные документы были необходимы для ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому не представлялись в инспекцию.

Арбитражный суд Иркутской области принял во внимание, что ОАО "Иркутскэнерго" не следовало положениям п. 5 ст. 266 НК РФ в силу диспозитивности этой нормы и не переносило сумму резерва по сомнительным долгам за 2002 г. на I квартал 2003 г. Это правило ОАО "Иркутскэнерго" предусмотрело и в положении об учетной политике на 2003 г.

В представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2003 г. отражен резерв по сомнительным долгам, не превышающий пределы, установленные НК РФ. Сумма безнадежного долга, относящаяся к задолженности переходного периода, по мнению суда, включена в резерв обоснованно.

Учетной политикой на 2002 г. ОАО "Иркутскэнерго" предусматривалось формирование резерва по сомнительным долгам на 2002 г. Эта сумма определена по акту инвентаризации. По мнению налоговой инспекции, сумма вновь создаваемого в I квартале 2003 г. резерва должна была быть скорректирована в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ.

Действительно, ОАО "Иркутскэнерго" представлялись документы инвентаризации, согласно которым указывался резерв по сомнительным долгам за 2002 г. Эта документация свидетельствует о реальном финансовом состоянии истца. Резерв по сомнительным долгам на I квартал 2003 г. ОАО "Иркутскэнерго" создан уже в новом отчетном налоговом периоде.

Как установил Арбитражный суд Иркутской области, положение об учетной политике на 2003 г. ОАО "Иркутскэнерго" не предусматривало учета резерва предыдущего налогового периода.

Поправки, вносимые в отчетные данные, сами по себе не являются правонарушением. Согласно ст. 81 НК РФ допускается внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию, тем более что налоговая база при этом не изменялась, так как по итогам 2002 г. ОАО "Иркутскэнерго" получены убытки.

Поэтому создание резерва по сомнительным долгам в размере, определенном налогоплательщиком, правомерно.

На основании этих данных Арбитражным судом Иркутской области сделаны правильные выводы о том, что правовое значение для налоговой ответственности имеет прежде всего налоговая декларация, являющаяся в соответствии со ст. 80 НК РФ итогом финансовой отчетности по налогам. За недостатки учета по финансовым документам, предшествующим налоговой декларации, ответственность может наступать только в случаях, прямо предусмотренных законом.

Доводы налоговой инспекции не основаны на прямых предписаниях закона, предусматривающих ответственность в правоотношениях по формированию резерва по сомнительным долгам. Реальной прибыли, подлежащей налогообложению, в данном случае ОАО "Иркутскэнерго" не имело, а значит, не было совершено правонарушения, связанного с сокрытием налогооблагаемой базы. Само по себе движение отчетных данных не может создавать прибыли или убытка.

При этом налоговая инспекция неправильно толкует п. 5 ст. 266 НК РФ, считая, что создавать в новом налоговом периоде резерв по сомнительным долгам допустимо, если резерв за предыдущий налоговый период использован не в полном объеме, поскольку материалами дела подтверждено, что ОАО "Иркутскэнерго" не использовало в 2002 г. в полном объеме резерв по сомнительным долгам.

На самом деле п. 4 ст. 266 НК РФ предусматривает использование резерва по сомнительным долгам лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

В данной норме предусматривается право фактической реализации сомнительного долга для дальнейшего упорядочивания отчетности, в том числе налоговой.

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ, если резерв по сомнительным долгам не полностью использован, как указано выше, то только тогда он переносится на следующий отчетный (налоговый) период с последующей корректировкой.

Если резерв по сомнительным долгам не переносится, исходя из правила п. 4 ст. 266 НК РФ, то, следовательно, он не был использован на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Однако это не значит, что в следующем налоговом периоде не может быть вновь сформирован резерв по сомнительным долгам, иначе теряет правовой смысл само значение резерва сомнительного долга.

Таким образом, п. 5 ст. 266 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика в каждом налоговом периоде определять резерв по сомнительным долгам, а регулирует отношения, связанные с их реализацией, в случае использования резерва в порядке п. 4 ст. 266 НК РФ.

Поэтому доводы кассационной жалобы о том, что сумма создаваемого резерва меньше остатка резерва предыдущего периода и, следовательно, тот факт, что остаток резерва предыдущего периода не отражен ОАО "Иркутскэнерго" в составе внереализационных доходов текущего учетного периода является нарушением п. 5 ст. 266 НК РФ, не соответствуют толкованию полного текста ст. 266 НК РФ.

Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована тогда, когда налогоплательщик воспользовался правом переноса резерва по сомнительным долгам, не полностью использованного на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Если налогоплательщик не использовал в предыдущем налоговом периоде резерв по сомнительным долгам на покрытие убытков по безнадежным долгам (именно такова диспозиция п. 5 ст. 266 НК РФ), то должны наступать иные правовые последствия, чем предусмотренные п. 5 ст. 266 НК РФ.

9. При исчислении налога на прибыль, удержанного с сумм дивидендов, выплаченных акционерам, следует руководствоваться датой фактической выплаты дивидендов.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2004 N А19-12587/03-43-Ф02-4970/03-С1

Из материалов дела усматривается, что налоговой инспекцией проведена камеральная проверка налоговой декларации ОАО "Иркутскэнерго" по налогу на прибыль "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом" за 2002 г.

Проверкой установлено, что обществом необоснованно при исчислении налога учтены дивиденды, полученные самим обществом в отчетном периоде после даты распределения прибыли между акционерами.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение от 27.06.2003 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ за неперечисление налога с сумм дивидендов, выплаченных акционерам, в виде взыскания штрафа. Решением обществу также предложено перечислить недоимку по налогу на прибыль и пени.

Однако в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ для налогоплательщиков по доходам в виде дивидендов налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных данным пунктом.

При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Согласно ст. 10.3 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" положения п. 2 ст. 275 НК РФ применяются в 2002 г. с учетом следующих особенностей: при определении общей суммы налога в расчет принимаются суммы дивидендов, полученных налоговым агентом с момента вступления в силу гл. 25 НК РФ до даты распределения между акционерами (участниками) сумм дивидендов.

В соответствии со ст. 13 указанного Закона гл. 25 НК РФ вступает в силу с 1 января 2002 г.

Подпункт 2 п. 4 ст. 271 НК РФ определяет дату получения доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций как дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Из указанной нормы следует, что датой получения дохода в виде дивидендов является дата фактического получения доходов.

В соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществляющим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Как видно из материалов дела, 14.06.2002 ОАО "Иркутскэнерго" проведено общее собрание акционеров по итогам 2001 г., на котором было принято решение о выплате годовых дивидендов в срок до 31.12.2002.

Дивиденды от ОАО "Центральная компания ВС ФПГ" получены ОАО "Иркутскэнерго" 30.08.2002. Фактически выплата средств своим акционерам произведена ОАО "Иркутскэнерго" в декабре 2002 г.

Таким образом, на момент фактического распределения дивидендов общество располагало определенной суммой, которая правомерно заявлена обществом в уменьшение налога на прибыль при расчете налоговой базы с доходов в виде дивидендов за 2002 г. Налог с дохода в виде дивидендов исчислен и перечислен ОАО "Иркутскэнерго" в декабре 2002 г.

У налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления указанного налога, начисления пени и привлечения общества к ответственности.

10. Доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных органов исполнительной власти, относятся к неналоговым доходам бюджета и не подлежат обложению налогом на прибыль.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2004 N А33-8004/03-С3н-Ф02-351/04-С1

По мнению налоговых органов, ни налоговым, ни бюджетным законодательством не предусмотрено освобождение бюджетных учреждений от уплаты налоговых платежей с доходов, учитываемых в соответствии со ст. 41 Бюджетного кодекса РФ как неналоговые. Кроме того, поскольку доходы от реализации бюджетными учреждениями имущества в перечень неналоговых доходов не включаются, нет законных оснований для отнесения доходов лесхоза от продажи древесины к неналоговым доходам бюджета.

Налоговая инспекция полагает, что к средствам целевого бюджетного финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком из бюджета, отраженное в смете доходов и расходов, использованное им по назначению, определенному организацией - источником финансирования.

Полученные доходы от использования древесины от рубок ухода за лесом, считает налоговая инспекция, безосновательно считать целевыми поступлениями, так как у их получателя возникает обязанность оказания услуг передающим лицам. Целевыми поступлениями являются безвозмездно полученные некоммерческими организациями средства на ведение уставной деятельности, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности выполнения для передающих лиц работ или оказания им услуг.

С учетом изложенного, по мнению налоговой инспекции, денежные средства, полученные лесхозом за выполнение лесохозяйственных функций, а также плата за реализованную древесину от рубок ухода за лесом являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, в том числе в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Согласно Приложению N 2 к Федеральному закону от 15.08.96 N 115-ФЗ и п. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных органов исполнительной власти, относятся к неналоговым доходам бюджета.

Пунктом 22 Положения (общего) о лесхозе Федеральной службы лесного хозяйства России, утвержденного Приказом Федеральной службы лесного хозяйства от 13.11.1998 N 188, деятельность лесхоза финансируется за счет средств федерального бюджета, бюджетов других уровней и иных источников.

Средства, полученные учреждением от реализации древесины от рубок ухода за лесом, подлежат зачислению не на расчетный, а на текущий счет "Средства по поручениям" и расходуются исключительно на финансирование основной лесохозяйственной деятельности. Зачисление средств от реализации древесины от рубок ухода за лесом на текущий счет "Средства по поручениям" обусловлено тем, что одним из источников покрытия затрат на лесное хозяйство являются собственные средства лесхозов, полученные в том числе от реализации вышеуказанной древесины. Согласно п. 10 Инструкции о порядке финансирования операционных расходов предприятий и организаций лесного хозяйства, утвержденной Минфином СССР, Госкомлесом СССР и Госбанком СССР от 14.07.1978 N N 159, 183, 116-87, собственные средства лесхозов наряду с бюджетными ассигнованиями являются источником финансирования расходов по ведению лесного хозяйства.

Названные средства включены в смету доходов и расходов лесхоза.

Следовательно, доходы, полученные лесхозом от указанной деятельности, являются особым видом бюджетного финансирования, не подлежащим обложению налогом на прибыль.

Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2004 N Ф09-4798/03-АК

В соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 10 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что Кировский районный СТК РОСТО исполнил требования названных статей, так как производил отчисления в вышестоящую организацию, входящую в структуру РОСТО. Инспекция данный факт не опровергает.

Довод налогового органа о неправильной трактовке судом пп. 19 п. 1 ст. 265, пп. 23 п. 1 ст. 251 НК РФ судом кассационной инстанции не принимается как основанный на неправильном толковании законодательства. Кроме того, данный довод надлежащим образом оценен Арбитражным судом Республики Башкортостан.

11. Деятельность отдела вневедомственной охраны не является предпринимательской, следовательно, полученные денежные средства за оказываемые им услуги по охране объектов не подлежат налогообложению.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2003 N А39-1541/2003-93/10 (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2003 N А28-2042/03-92/18, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2004 N А19-20459/03-33-Ф02-679/04-С1, Постановление ФАС Уральского округа от 10.02.2004 N Ф09-210/04-АК, Постановление ФАС Уральского округа от 10.02.2004 N Ф09-206/04-АК)

Государственное учреждение "Отделение вневедомственной охраны при отделе внутренних дел Зубово-Полянского района Республики Мордовия" (далее - Отделение) обратилось в Арбитражный суд Республики Мордовия с заявлением о признании частично недействительным решения налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности.

Налоговая инспекция считает, что средства, полученные подразделениями вневедомственной охраны от оказания услуг по охране объектов, являются выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и подлежат налогообложению в общем порядке. В ст. 251 НК РФ дан исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Доходы, получаемые отделениями вневедомственной охраны, в указанном перечне не поименованы.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку Отделения за период с 01.01.2001 по 31.12.2002, в ходе которой установила, в частности, неполную уплату налога на прибыль. При этом проверяющие посчитали, что средства, полученные подразделением от оказания услуг по охране объектов, являлись выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и подлежали налогообложению в общем порядке.

При рассмотрении спора Арбитражный суд Республики Мордовия руководствовался п. 1 ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего до 01.01.2002, ст. ст. 1, 9 и 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", п. 1 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение о вневедомственной охране) и п. 2 Положения о государственном учреждении "Отделение вневедомственной охраны при отделе внутренних дел Зубово-Полянского района Республики Мордовия". При этом суд исходил из того, что деятельность, осуществляемая органами вневедомственной охраны, к предпринимательской не относилась, а денежные средства, полученные Отделением за исполнение обязанностей по охране имущества, представляли собой особый источник финансирования и, следовательно, не являлись объектом налогообложения налогами на прибыль и на пользователей автомобильных дорог.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

Закон Российской Федерации "О милиции" определяет милицию в Российской Федерации как систему государственных органов исполнительной власти.

В соответствии со ст. 9 названного Закона подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности.

Согласно ст. ст. 9 и 10 Закона РФ "О милиции" охрана имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров является обязанностью милиции.

Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589 "Об утверждении Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации" указанная обязанность возложена именно на подразделения вневедомственной охраны.

В силу ст. 35 Закона РФ "О милиции" финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации. При этом подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров.

В п. 10 Положения о вневедомственной охране предусмотрено, что вневедомственная охрана осуществляет свою деятельность на принципах самоокупаемости, самофинансирования и содержится за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. Формирование цен (тарифов) на охрану объектов и составление смет жестко регламентированы внутренними документами МВД России.

Следовательно, содержание подразделений вневедомственной охраны за счет средств, поступивших на основе договоров, является формой финансирования и материально-технического обеспечения государственного органа исполнительной власти. Данные средства признаются целевыми, так как расходуются в соответствии с нормами, установленными МВД России, на содержание вневедомственной охраны в порядке, предусмотренном Положением о вневедомственной охране, и для целей налогообложения не могут быть отнесены к выручке от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 1 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего до 01.01.2002, плательщиками налога на прибыль являются предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и осуществляющие предпринимательскую деятельность.

В соответствии со ст. 2 названного Закона объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В силу пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Учитывая, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны за охрану объектов, являются целевыми и не могут квалифицироваться как выручка от реализации продукции (работ, услуг), деятельность, осуществляемая органами вневедомственной охраны, не относится к предпринимательской, как не отвечающая требованиям ст. 2 ГК РФ.

Арбитражный суд Республики Мордовия сделал вывод о том, что у Отделения не возникло объекта налогообложения налогами на прибыль и на пользователей автодорог, и обоснованно удовлетворил заявленное подразделением вневедомственной охраны требование о признании недействительным решения инспекции.

12. При выполнении всех условий, установленных в ст. 275.1 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль от иных видов деятельности на сумму убытка, полученного от этой деятельности.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2004 N А79-4822/2003-СК1-4598

По мнению налоговой инспекции, убыток, полученный от деятельности столовой, не должен уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщик не представил документов, подтверждающих соблюдение им положений норм ст. 275.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекция провела камеральную проверку представленной обществом налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 г. В ходе проверки установлено, что при определении налоговой базы по налогу налогоплательщик в составе расходов, связанных с производством и реализацией, учел расходы в виде убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств (столовой), чем нарушил п. 13 ст. 270 НК РФ. Указанные действия привели к занижению налога на прибыль. При этом по состоянию на 28.03.2003 (срок уплаты налога) у общества имелась переплата по налогу.

По результатам проверки заместитель руководителя инспекции вынес решение, в котором обществу предложено уплатить доначисленный по результатам проверки налог, о чем выставлено требование со сроком исполнения до 01.07.2003.

В связи с неуплатой налога в установленный в требовании срок руководитель инспекции вынес решение о взыскании неуплаченной суммы налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках.

Не согласившись с решениями налогового органа, общество обжаловало их в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленное требование, Арбитражный суд Чувашской Республики руководствовался п. 2 ст. 11 и ст. 275.1 НК РФ. При этом суд исходил из того, что столовая не является обособленным подразделением общества, поэтому оснований отдельно определять налоговую базу по деятельности столовой не имелось.

Согласно п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

В силу ст. 275.1 НК РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в названной статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Таким образом, убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств учитываются при определении налоговой базы с соблюдением ограничительных условий, определенных в ст. 275.1 НК РФ.

Столовая общества относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств. Данный факт установлен судом и сторонами не оспаривается.

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

При вынесении оспариваемого решения налоговым органом не было установлено нарушений налогоплательщиком вышеуказанных ограничений.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Чувашской Республики сделал правильный вывод о том, что у налогового органа не было правовых оснований для доначисления налога на прибыль, и правомерно признал недействительными решения инспекции об уплате налога на прибыль и о взыскании неуплаченного налога за счет денежных средств общества на счетах в банках.

Постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2004 N Ф09-1012/04-АК

Как видно из материалов дела, в результате выездной налоговой проверки ОАО "Нижне-Исетский завод металлоконструкций" налоговым органом установлена неполная уплата налога на прибыль в связи с отнесением для целей налогообложения убытка по содержанию находящегося у налогоплательщика на балансе общежития.

Однако, согласно ст. 275.1 НК РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (в том числе общежитий), такой убыток признается для целей налогообложения при условии соответствия стоимости услуг и расходов, понесенных налогоплательщиком, стоимости услуг и расходов, понесенных специализированными предприятиями, для которых такая деятельность является основной.

Поскольку налоговым органом не установлено завышение стоимости услуг и расходов на содержание общежития по сравнению со специализированными предприятиями, суд, правомерно сославшись на ст. 65, п. 6 ст. 108 НК РФ, признал ненормативный акт налогового органа в указанной части недействительным.

Ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик не подтвердил выполнение условий признания убытка для целей налогообложения, отклоняется по изложенным выше обстоятельствам.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.03.2004 N Ф09-699/04-АК

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из доказанности соблюдения им условий для признания спорного убытка в целях налогообложения.

Ссылка налоговой инспекции на неправильное толкование судом ст. 275.1 НК РФ относительно разграничения понятий "фактическая стоимость коммунальных услуг для населения" и "фактические затраты налогоплательщика на содержание жилого фонда" отклоняется кассационной инстанцией, так как судом обеих инстанций данному обстоятельству дана надлежащая правовая оценка, и в силу ст. 286 АПК РФ основания для переоценки отсутствуют.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2004 N Ф09-456/04-АК

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы и др.), определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов жилищно-коммунального хозяйства, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий: если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием данных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов; если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной; если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что обслуживание общежития, принадлежащего ЗАО "Ижмолоко", производится специализированными организациями по ценам, устанавливаемым централизованно в пределах допустимых норм, поэтому расходы заявителя на содержание общежития соответствуют обычным расходам на обслуживание аналогичных объектов.

Других доказательств нарушения налогоплательщиком условий, указанных в ст. 275.1 НК РФ, налоговым органом не представлено.

Кроме того, в соответствии со ст. 10 НК РФ общий порядок привлечения к налоговой ответственности регулируется гл. 14, 15 НК РФ. В связи с отмеченным из содержания п. 1 ст. 101 НК РФ следует, что налогоплательщику предоставлено право присутствовать при рассмотрении материалов любой проверки (выездной, камеральной), проведенной в отношении него, давать письменные объяснения и возражения, при этом налоговый орган обязан заблаговременно извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

В силу п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи является существенным нарушением прав налогоплательщика и влечет отмену судом решения налогового органа.

Из материалов дела видно, что материалы камеральной налоговой проверки налогоплательщику не направлялись, ЗАО "Ижмолоко" не было предложено представить свои возражения по результатам проверки, общество не было извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки, поэтому решение, вынесенное с указанными нарушениями, не может являться основанием для взыскания с налогоплательщика штрафа и доначисленного налога.

13. При невыполнении хотя бы одного из условий, установленных в ст. 275.1 НК РФ, налогоплательщик не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль от иных видов деятельности на сумму убытка, полученного от этой деятельности.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.02.2004 N А82-28/2003-А/1

Спор возник по порядку применения норм материального и процессуального права, а именно: ст. ст. 38, 101, 106, 108, 252, 275.1 НК РФ, ст. ст. 170, 200, 271 АПК РФ, судебные акты приняты при несоответствии выводов суда доказательствам по делу.

Организация-налогоплательщик (далее - ОАО) считает, что представленные ею калькуляции стоимости путевок специализированных организаций - пансионата и базы отдыха, приложения к бухгалтерским балансам (форма N 5), прайс-листы с предложениями о приобретении путевок в санатории, пансионаты и дома отдыха и так далее подтверждают выполнение условий, позволяющих учесть убыток, полученный от деятельности базы отдыха 1, в уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной проверки представленной ОАО уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2002 г. инспекция выявила наличие убытка от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, а именно базы отдыха 1. Налоговый орган установил, что указанный убыток учтен для целей налогообложения без соблюдения условий, определенных в ст. 275.1 НК РФ, что привело к занижению налоговой базы по уплате налога.

Принимая сторону налоговой инспекции, Арбитражный суд Ярославской области исходил из недоказанности заявителем соблюдения всех условий, наличие которых дает налогоплательщику право признать убыток, полученный при осуществлении деятельности базой отдыха для целей налогообложения. С этой позицией согласился и Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, который не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы по данному спору.

В ст. 275.1 гл. 25 части второй НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

В указанной норме установлено, что при получении подразделением налогоплательщика (в том числе базами отдыха) убытка при осуществлении деятельности, связанной с использованием названного объекта, такой убыток признается для целей налогообложения, то есть подлежит учету для уменьшения налоговой базы по иным видам деятельности при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов, в том числе социально-культурной сферы, не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

При невыполнении хотя бы одного из этих условий налогоплательщик не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль от иных видов деятельности на сумму убытка, полученного от этой деятельности.

Арбитражный суд Ярославской области на основе полного, всестороннего исследования всех доказательств по делу и оценки их в совокупности установил, что условия оказания услуг базой отдыха 1 и специализированными организациями (пансионат и база отдыха) имеют существенные различия, как то: наличие номеров "Люкс", номеров без удобств, площадь строений, количество обслуживающего персонала и так далее. Данные обстоятельства дела вышеназванными документами, на которые ссылается организация-налогоплательщик в кассационной жалобе, не опровергаются.

Кроме того, на основе представленной налоговому органу информации Комитета государственной статистики по Ярославской области о лицах, размещенных на четырех базах отдыха, установлено несоответствие стоимости оказываемых обществом услуг средней стоимости услуг других организаций и превышение налогоплательщиком обычных расходов по содержанию искомого объекта.

При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для учета налогоплательщиком указанного убытка в целях уменьшения налоговой базы по основной деятельности и обоснованно отказал ОАО в удовлетворении заявления.

14. Если малое предприятие, освобожденное в первые два года деятельности от уплаты налога на прибыль, было зарегистрировано до отмены федеральным законом данной льготы и срок ее действия на день вступления в силу федерального закона не истек, право применения льготы сохраняется.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2004 N Ф04/342-2017/А46-2004 (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 11.02.2004 N Ф09-201/04-АК, Постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2004 N Ф09-5041/03-АК, Постановление ФАС Уральского округа от 05.01.2004 N Ф09-4665/03-АК, Постановление ФАС Уральского округа от 05.01.2004 N Ф09-4549/03-АК)

При рассмотрении спора арбитражный суд установил, что общество с ограниченной ответственностью "Сибирский строитель" является субъектом малого предпринимательства, зарегистрированным администрацией г. Омска 27.12.2001.

Арбитражный суд первой инстанции признал обоснованными доводы налогового органа о том, что в силу ст. 55 НК РФ и Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" начиная с 1 января 2002 г. льгота по уплате налога на прибыль предоставляется только тем малым предприятиям, которые до вступления в силу указанного Закона пользовались данной льготой, срок действия которой не истек на день вступления Закона в силу.

Отменяя решение суда и признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа, апелляционная инстанция исходила из положений п. 4 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которыми в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие определенный вид деятельности, при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 70% от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации.

При этом суд правильно указал, что право на применение указанной льготы законодатель связывает с днем государственной регистрации малого предприятия, которая в данном случае осуществлена до отмены настоящей льготы Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Кроме того, признавая недействительным оспариваемое решение, апелляционная инстанция указала, что документы, подтверждающие возможность применения обществом льготы по налогу на прибыль, налоговым органом не проверялись. Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о неправомерности применения льготы в связи с созданием организации в декабре 2001 г.

15. К правопреемнику юридического лица наряду с другими правами переходит и право использования льгот по налогообложению.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2004 N А33-8895/03-С3-Ф02-208/04-С1

Общество 21.03.2002 представило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль за 2001 г. Декларация по налогу на прибыль за 2002 г. была представлена обществом 26.03.2003.

В результате камеральной проверки данных деклараций налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно пользуется льготой по налогу на прибыль как малое предприятие, осуществляющее строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения.

Решением от 04.06.2003 общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа. Данным решением обществу также предложено уплатить сумму доначисленного налога на прибыль за 2001 г., доначисленного налога на прибыль за 2002 г., пени за его неуплату.

Затем, 04.08.2003 налоговая инспекция внесла изменения в решение от 04.06.2003, в котором в описательной части указала новое основание неправомерности использования обществом в 2002 г. льготы, предусмотренной п. 4 ст. 6 Федерального закона от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Инспекция указала, что указанная льгота не предоставляется малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных, а значит, общество с ограниченной ответственностью "Приток-2", преобразованное из закрытого акционерного общества "Приток-2", не вправе пользоваться названной льготой.

В соответствии с ч. 4 ст. 6 Федерального закона N 2216-1 от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в указанный период, в первые два года не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы) - при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Третий и четвертый годы работы указанные малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Указанные льготы не предоставляются малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.

Статьей 2 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001 "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что с 1 января 2002 г. Федеральный закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" утратил силу, за исключением отдельных положений - в частности, сохранена льгота по налогу на прибыль малым предприятиям, установленная п. 4 ст. 6 указанного Закона, срок действия которой не истек на день вступления в силу Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Общество с ограниченной ответственностью "Приток-2" зарегистрировано администрацией Кировского района города Красноярска в качестве юридического лица 1 апреля 1999 г. Наличие у общества статуса малого предприятия в 2001, 2002 гг. налоговой инспекцией не оспаривается и подтверждается письмом администрации Кировского района города Красноярска от 10.04.2001.

Суд, принимая решение, исходил из того, что общество имеет право на использование названной льготы в связи с осуществлением ремонтно-строительных работ на объектах жилищно-коммунального хозяйства.

Материалами дела подтверждается, что между обществом и администрацией Емельяновского района заключены два договора подряда на производство ремонтно-строительных работ.

По другому договору с учетом дополнительных соглашений общество обязалось произвести капитальный ремонт теплотрассы от котельной поселка Солонцы до жилых домов, от котельной поселка Шуваево до жилых домов и изоляцию наружных трубопроводов с изготовлением и установкой металлических обечаек.

По договору подряда общество приняло на себя обязательства по строительству узла учета расхода холодной воды и подъездных путей к нему для поселка Солонцы Емельяновского района, а также по строительству внутриплощадочных сетей Емельяновской ЦРБ поселка Емельяново.

Согласно справке администрации Емельяновского района ремонтные работы, осуществляемые заявителем, позволили обеспечить тепловодоснабжение построек жилых домов, школ, детских садов, столовых, общежития, бани, Дома культуры поселков Солонцы и Шуваево.

Довод заявителя кассационной жалобы о том, что строительство объектов коммунального назначения не относится к строительству жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, не обоснован. В соответствии с разделом Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг строительство сооружений жилищно-коммунальной сферы имеет код 4527 и является одним из видов строительства.

В течение 2001 и 2002 гг. объем выручки, полученной от выполнения строительно-монтажных работ, в общем объеме выручки общества составил 100%.

Таким образом, налогоплательщик правомерно пользовался льготой, предусмотренной ч. 4 ст. 6 Федерального закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

16. Суд пришел к выводу о пропуске налоговым органом срока взыскания штрафных санкций за неуплату налога на прибыль за 2001 г.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2004 N А33-8895/03-С3-Ф02-208/04-С1

Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

ВАС РФ в Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснил, что, поскольку НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения.

Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Поскольку налоговое законодательство не устанавливает специального срока для принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки.

Из материалов дела усматривается, что налоговая декларация по налогу на прибыль за 2001 г. была представлена обществом 21.03.2002, а решение о привлечении к ответственности принято 04.06.2003.

Пропуск налоговым органом срока принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на обращение в суд с заявлением о взыскании штрафных санкций, исчисляемого с момента истечения трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки.

Заявление о взыскании штрафных санкций в судебном порядке подано налоговым органом 29.08.2003, то есть за пределами срока, установленного ст. 115 НК РФ, в связи с чем отказ в удовлетворении требований о взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2001 г. правомерен.

17. При рассмотрении дела суду следует дать оценку расхождению сумм, отраженных в справках и декларации, выяснить, соответствует ли применяемая ИМНС методика по определению дебиторской задолженности ее фактическому отражению в балансе и бухгалтерской отчетности налогоплательщика.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.02.2004 N Ф04/580-28/А03-2004

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена камеральная проверка по соблюдению ответчиком налогового законодательства в переходный период по уплате налога на прибыль.

По результатам проверки уточненной декларации за первое полугодие 2002 г. установлено занижение налогооблагаемой базы по данному налогу, то есть нарушение п. 8 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. от 24.07.2002).

Налоговый орган доначислил ответчику налог на прибыль, начислил пени и наложил штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога, что отразил в решении от 13.02.2003.

Затем ответчику было направлено требование от 13.02.2003 об уплате налоговых санкций в срок до 25.04.2003. С иском в суд налоговый орган обратился 20.06.2003.

Удовлетворяя иск налогового органа, суд первой инстанции исходил из сложившейся учетной политики ответчика, согласно которой произошло занижение налогооблагаемой базы за счет включения в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации сумм, определяющих себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работы, услуги), которые ранее, до вступления в силу гл. 25 НК РФ, не учитывались при формировании базы по налогу на прибыль.

Расчет фактической себестоимости отраженных, но не оплаченных товаров (по состоянию на 31.12.2001) отражен в строке 021 листа 12 декларации. Расчет не был представлен и при камеральной проверке и не запрашивался.

Суд проанализировал первичные документы и установил занижение налогооблагаемой базы.

Суд установил, что ответчик не выполнил требования ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" и не произвел действий по инвентаризации дебиторской задолженности, включая задолженность за реализованные, но не оплаченные товары, не были также проведены соответствующие расчеты по состоянию на 31.12.2001 с учетом амортизации и уточнения фактической выручки.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции в этой части не согласился и признал, что оснований для установления факта занижения налогооблагаемой базы не имелось, поскольку ст. 10 названного Закона таких требований не содержит, и что ответчик провел необходимые операции, данные инвентаризации отражены в строке 011 листа декларации по налогу на прибыль, судом же не дана оценка тому обстоятельству, что учетной политике ответчика "по оплате" не противоречит то, что в период 1999 - 2001 гг. бухгалтерский учет велся "по оплате", а не "по отгрузке", причем совпадение бухгалтерского и налогового учетов не повлекло искажения налогооблагаемой базы по прибыли.

Суд апелляционной инстанции установил, что методика налогового органа по определению дебиторской задолженности не соответствует фактическому отражению в балансе и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, что при наличии сомнений в достоверности данных, отраженных в строке 1 "Расчеты налога от фактической прибыли" за 1991 - 2001 гг., выводы суда первой инстанции неосновательны.

Между тем, принимая новое решение, суд апелляционной инстанции также не дал надлежащей оценки по названным сомнениям, тем самым не мотивировал свои выводы со ссылкой на нормы права при принятии решения об отказе в иске, не дал оценки обстоятельствам о расхождении сумм, отраженных в справках и налоговой декларации, в чем принимаемая налоговым органом методика противоречит нормативным требованиям, не устранил сомнения в оценке доказательств либо в нормах права.

При таких обстоятельствах постановление суда апелляционной инстанции от 13.11.2003 по данному делу подлежит отмене в части принятия нового решения - об отказе в иске, а дело - передаче в апелляционную инстанцию на новое рассмотрение в том же составе судей.

18. Налоговым законодательством не предусмотрена возможность взыскания пени за нарушение сроков уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2004 N А31-1557/7 (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.01.2004 N А82-36/2003-А/1, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.11.2003 N А82-55/2002-А/2, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2003 N Ф04/6392-1135/А75-2003)

В ноябре 2002 г. организация-налогоплательщик представила в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 г., распределив ставки платежей в соответствии с НК РФ, а именно: в областной бюджет - 14,5%, в муниципальный - 2%. В результате указанных изменений у налогоплательщика образовалась недоимка по налогу в областной бюджет и переплата в муниципальный бюджет. На образовавшуюся сумму недоимки налоговая инспекция начислила пени. Как следует из материалов дела, организация в 2002 г. в течение трех отчетных периодов уплачивала авансовые платежи по налогу на прибыль, руководствуясь Законом Костромской области, в соответствии с которым платежи в областной бюджет по ставке 14,5% распределялись следующим образом: 7,6% - в муниципальный бюджет и 6,9% - в областной бюджет.

По мнению налогового органа, квартальные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ - способ внесения в бюджет налога, поэтому начисление пени по авансовым платежам является правильным.

Кроме того, инспекция указывает, что решение о взыскании спорной суммы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль было принято по окончании налогового периода, сроков представления налоговой декларации по итогам налогового периода и уплаты налога за год, то есть пени начислены за неуплату авансовых платежей от фактической прибыли.

При рассмотрении дела Арбитражный суд Костромской области руководствовался ст. ст. 52, 53, 54, 75, 285, 286, 287 НК РФ, Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ".

Суд исходил из того, что начисление пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей, определенных исходя из предполагаемой суммы прибыли вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика, не основано на нормах налогового законодательства. Кроме того, налог на прибыль вне зависимости от порядка его зачисления является единым налогом, поэтому пени могут быть начислены за неуплату налога в целом, а не отдельной его части.

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае перечисления причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Из смысла приведенной нормы следует, что пеня начисляется и уплачивается только в случае несвоевременной уплаты налогов или сборов.

В соответствии с положениями ст. ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

В силу п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные в ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль установлен в ст. ст. 286 и 287 НК РФ, согласно которым по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Как следует из материалов дела и установлено Арбитражным судом Костромской области, начисление пеней по налогу на прибыль произведено инспекцией за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей.

В соответствии с названными правовыми нормами исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из предполагаемой суммы прибыли вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика, поэтому Арбитражный суд Костромской области сделал правильный вывод о необоснованности начисления налоговым органом пеней по налогу на прибыль.

Вместе с тем суд первой инстанции также правомерно указал, что налог на прибыль является единым и не может быть поделен на несколько самостоятельных частей в зависимости от зачисления его в бюджеты разных уровней, поэтому при отсутствии недоимки по налогу в целом пени начисляться не должны.

19. Решение суда об удовлетворении исковых требований налогового органа о взыскании штрафа за неполную уплату налога на прибыль отменено, так как в материалах дела имеются доказательства о внесении налогоплательщиком авансового платежа по данному налогу по итогам девяти месяцев календарного года.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.12.2003 N А33-10374/03-С3-Ф02-4472/03-С1

Как видно из материалов дела, камеральной проверкой представленной ООО "ТТЦ "Слава" налоговой декларации по налогу на прибыль за январь - сентябрь 2002 г. установлено, что обществом занижена налоговая база в связи с тем, что дебиторская задолженность по состоянию на 31.12.2001 за реализованные, но не оплаченные товары была учтена не в полном объеме, а также завышена стоимость реализованных, но не оплаченных товаров по состоянию на 31.12.2001.

По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение о привлечении ООО "ТТЦ "Слава" к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа.

Требование об уплате штрафа в добровольном порядке не исполнено, в связи с чем налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что налоговой инспекцией доказано совершение обществом налогового правонарушения.

Данный вывод сделан судом без учета следующего.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

В соответствии с положениями ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Как установлено ст. 285 НК РФ, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, по итогам девяти месяцев обществом вносился авансовый платеж по налогу.

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, выводы суда о правомерности привлечения ООО "ТТЦ "Слава" к налоговой ответственности по данной статье не основаны на законе.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового решения об отказе в удовлетворении заявленных требований.

20. Взыскание авансовых платежей по налогу на прибыль и пеней за их несвоевременную уплату без учета обязанности налогоплательщика уплачивать данный налог по итогам налогового периода является незаконным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.12.2003 N А33-8128/03-С3-Ф02-4140/03-С1

Как следует из материалов дела, по результатам проведения камеральной проверки представленной налогоплательщиком 26.03.2003 уточненной декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2002 г. налоговой инспекцией было принято решение от 16.04.2003 о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль за девять месяцев 2002 г., ежемесячные авансовые платежи по данному налогу за четвертый квартал 2002 г. и первый квартал 2003 г., пени за несвоевременную уплату налога.

Вывод налогового органа о неуплате обществом налога на прибыль основан на том, что в нарушение п. 8 ст. 280, п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщиком за девять месяцев 2002 г. не исчислен налог с прибыли, полученной от реализации ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, не исчислены ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль за четвертый квартал 2002 г. и первый квартал 2003 г. исходя из суммы налога, доначисленного за девять месяцев 2002 г.

Вывод арбитражного суда о незаконности оспариваемого решения является правильным по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно ст. 286 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют налог по итогам налогового периода, по итогам отчетного периода исчисляются квартальные авансовые платежи исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных платежей. При этом размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Налоговой инспекцией оспариваемое решение принято после истечения предусмотренного ст. ст. 287, 288 НК РФ срока для представления налоговой декларации и уплаты налога на прибыль за 2000 г. без установления обязанности ОАО "КраМЗ" по уплате налога на прибыль по итогам 2002 г. Ежемесячные авансовые платежи за первый квартал 2002 г. были взысканы без выявления фактически полученной обществом прибыли за указанный отчетный период.

Поскольку объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком, то в данном случае взыскание авансового платежа за девять месяцев 2002 г. и ежемесячных авансовых платежей без учета обязанности налогоплательщика по уплате налога по итогам налогового периода является необоснованным.

По этим же основаниям у налогового органа отсутствовали основания для начисления в соответствии со ст. 75 НК РФ пеней за несвоевременную уплату указанных авансовых платежей и привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль.

21. Правила проведения зачета излишне уплаченного налога распространяются и на излишне уплаченные суммы авансовых платежей.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2004 N Ф04/1317-177/А27-2004

Как видно из материалов дела, ОАО "Кузбассэнерго" обратилось в инспекцию с заявлением о зачете излишне уплаченных по итогам I полугодия 2003 г. авансовых платежей по налогу на прибыль в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость и получило отказ, изложенный в письме налогового органа.

Принимая решение об удовлетворении требований налогоплательщика, суд первой и апелляционной инстанций сделал правильный вывод о том, что предусмотренные ст. 78 НК РФ правила зачета излишне уплаченного налога распространяются на излишне уплаченные суммы авансовых платежей по налогу на прибыль.

Принимая во внимание, что в кассационной жалобе не содержится указаний на нарушение налогоплательщиком правил зачета, предусмотренных указанной нормой налогового законодательства, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

22. Налогоплательщик, не уплативший авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, не может быть привлечен к ответственности за неполную уплату данного налога.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2004 N Ф04/924-199/А45-2004

Материалами дела установлено, что по результатам камеральной проверки ОАО "Сибиар" по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль налоговым органом было установлено, что налог на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы, в установленный срок не был уплачен, при этом завышен налог на прибыль за I полугодие 2002 г.

Это отражено в акте проверки от 09.10.2002.

Решением руководителя налогового органа общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату сумм налога на прибыль, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы в результате занижения налоговой базы.

Ответчику было вручено требование об уплате задолженности, которое не исполнено, что явилось основанием для обращения налогового органа с настоящим иском в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в иске, исходил из того, что со вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 57-ФЗ) ухудшилось положение налогоплательщика в спорной ситуации. Такой акт не может иметь обратную силу, в связи с чем нет оснований для привлечения общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Кассационная инстанция считает данный вывод ошибочным, поскольку исходя из положений п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Календарный год является налоговым периодом по налогу на прибыль. В рамках года устанавливаются 3 отчетных периода: квартал, полугодие, 9 месяцев, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Исходя из положений п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ может иметь место в случае, если у налогоплательщика имеется задолженность перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и других неправомерных действий (бездействия). Налоговая база и исчисление подлежащего уплате в бюджет налога окончательно определяются по итогам налогового, а не отчетного периода.

В судебном заседании налоговым органом признан факт корректировки и расчета налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями Федерального закона N 57-ФЗ.

Кассационная инстанция считает правомерными выводы суда первой и апелляционной инстанций об отказе налоговому органу во взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

23. Ошибка, допущенная при распределении подлежащей уплате суммы авансовых платежей налога на прибыль между бюджетами разных уровней, не может служить основанием для применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2004 N Ф04/650-35/А70-2004

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции установил, что основанием для привлечения МУП "Водник" к налоговой ответственности, взыскания налога и пеней явилась допущенная налогоплательщиком ошибка при распределении подлежащей уплате в первом полугодии 2002 г. суммы авансовых платежей налога на прибыль между бюджетами различных уровней.

На основании ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами по этому налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Статьей 286 НК РФ предусмотрено, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Руководствуясь названными правовыми нормами, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в рассматриваемых правоотношениях налоговая ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, не подлежит применению.

Кроме того, из ст. 88 НК РФ следует: если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Принимая во внимание, что инспекция не представила арбитражному суду доказательства, свидетельствующие о выполнении налоговым органом требований ст. 88 НК РФ, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

24. Суд пришел к выводу о невозможности применения налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль по итогам 9 месяцев.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2004 N А74-3515/03-К2-Ф02-635/04-С1

Общество 28.10.2002 представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев.

Впоследствии (20.06.2003) обществом была представлена в налоговую инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за указанный период в связи с тем, что в первоначальной декларации были неправильно заполнены графы по начисленным авансовым платежам.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной уточненной декларации 15.07.2003 налоговая инспекция вынесла решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 г.

Налоговой инспекцией предъявлено требование об уплате налоговых санкций по налогу на прибыль в срок до 31.07.2003.

Обществом в добровольном порядке указанное требование исполнено не было, что послужило основанием для обращения налоговой инспекции в арбитражный суд.

Суд, отказывая в удовлетворении требования налоговой инспекции, пришел к выводу, что сумма налога на прибыль за 2002 г. обществом уплачена в установленный срок и в полном объеме. При этом суд учел, что привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ возможно при неполной уплате или неуплате сумм налога, а не авансового платежа.

В соответствии со ст. 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль.

Из материалов дела следует, что обществом в соответствии со ст. 81 НК РФ была подана уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 г. в связи с необходимостью исправления отдельных данных, неверно указанных в ранее поданной декларации по сроку.

Судом при разбирательстве дела установлено и налоговой инспекцией этот факт не оспаривается, что уточненные данные по декларации за 9 месяцев не повлияли на определение налогооблагаемой базы по результатам налогового периода за 2002 г., суммы налога, подлежащие уплате в бюджет по итогам налогового периода, не изменились.

Налог на прибыль обществом уплачивался в полном объеме, что подтверждается платежными поручениями и актом сверки, составленным обществом и налоговой инспекцией, согласно которому у общества по итогам 2002 г. имеется переплата по налогу на прибыль.

В соответствии со ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Решением от 15.07.2003 налоговая инспекция привлекает общество к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, подлежащего доплате на основании представленной налоговой декларации за 9 месяцев 2002 г., но при этом не указывает на необходимость уплаты налога.

Статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль установлен календарный год. Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Суд пришел к выводу о невозможности применения налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль по итогам 9 месяцев.

Довод налоговой инспекции о том, что при подаче уточненной налоговой декларации обществом не были уплачены соответствующие суммы пени, не может быть принят судом кассационной инстанции. Данный факт не нашел своего отражения в решении налоговой инспекции, на основании которого обществу были предъявлены требования о взыскании налоговых санкций. Данный довод не заявлялся в суде первой инстанции и не был предметом исследования судом.

В соответствии с ч. 4 ст. 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя (в рассматриваемом случае - на налоговую инспекцию).

При таких обстоятельствах у Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы (требований налоговой инспекции).

25. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа, которое должно быть вынесено в течение пяти дней после получения заявления.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2004 N А58-2956/03-Ф02-628/04-С1 (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2004 N Ф09-4930/03-АК)

Закрытое акционерное общество "Акционерная компания "АЛРОСА" (компания) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании недействительным бездействия Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Республике Саха (Якутия) (налоговая инспекция), выразившегося в невынесении решения о зачете переплат по налогу на прибыль по итогам 2000 и 2001 гг. в счет авансовых платежей по указанному налогу и об обязании налоговой инспекции вынести решение о зачете переплат по налогу на прибыль.

Как установлено Арбитражным судом Республики Саха (Якутия), 05.04.2003 письмом N 02-31-524/259 компания обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о зачете излишне уплаченного с 1999 по 2001 гг. налога на прибыль за счет ошибочного незаявления льготы.

Письмом N 14-1817 от 05.05.2003 налоговая инспекция отказала в проведении зачета излишне уплаченных сумм налога за 1999 г. О результатах рассмотрения заявления в части проведения зачета переплат сумм налога за 2000 и 2001 гг. налоговая инспекция в указанном письме не сообщила.

Не согласившись с бездействием налоговой инспекции, компания обратилась в арбитражный суд.

Суд, удовлетворяя требования компании, исходил из того, что налоговая инспекция не доказала осуществление действий, направленных на проведение зачета переплат налога за 2000 и 2001 гг., предусмотренных ст. 78 НК РФ.

Кассационная инстанция считает выводы суда правильными.

В соответствии с п. 4 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления.

При этом п. 6 ст. 78 названного НК РФ установлено, что налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Правомерность применения льготы и наличие переплаты по налогу на прибыль за 2000 и 2001 гг. налоговой инспекцией не оспаривается.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган.

Налоговой инспекцией не были представлены доказательства, свидетельствующие о вынесении решения о зачете излишне уплаченных сумм налога и подтверждающие факт уведомления компании о проведенном зачете.

Судом обоснованно не принят в качестве доказательства указанных фактов акт сверки по начисленным и уплаченным суммам налога на прибыль, так как данный документ указывает на общее состояние по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль и из его содержания не усматривается проведение зачета платежей в определенном периоде и в определенной сумме.

26. Отказ налогового органа в возврате излишне уплаченного налога на прибыль незаконен, так как в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика недоимки по каким-либо налоговым платежам.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 N А19-14731/03-41-Ф02-439/04-С1 (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.01.2004 N А33-8202/03-С3-Ф02-201/04-С1)

Как установлено Арбитражным судом Иркутской области, по состоянию на 20.06.2003 в соответствии с актами сверки расчетов по платежам в бюджет и по состоянию на 01.07.2003 в соответствии с лицевым счетом налогоплательщика у банка имелась переплата по налогу на прибыль.

Пунктом 7 ст. 78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция, отказав банку в возврате излишне уплаченного налога на прибыль, даже не указала, по какому налогу (сбору) и в какой сумме у него имеется недоимка.

Судом установлено, что налоговая инспекция не представила доказательства наличия у фонда недоимки во внебюджетные фонды, которая числилась по лицевому счету банка и в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ не могла быть зачтена при возврате налога на прибыль.

Следовательно, налоговая инспекция после подачи банком заявления о возврате излишне уплаченного налога на прибыль необоснованно не исполнила обязанность по его возврату, поэтому у арбитражного суда отсутствовали правовые основания для отказа в удовлетворении заявления банка.

27. Суд отказал в удовлетворении исковых требований налогового органа о взыскании соответствующей суммы штрафа за неуплату налога на прибыль, так как в соответствии с законом налоговые органы вправе самостоятельно производить зачет излишне уплаченных налогов в счет уплаты текущих платежей.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 N А19-13222/03-33-Ф02-481/04-С1

Из материалов дела усматривается, что 05.03.2003 обществом в налоговую инспекцию представлена уточненная декларация по налогу на прибыль за первый квартал 2000 г.

По результатам камеральной проверки данной декларации налоговым органом принято решение от 15.04.2003 о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль.

Неисполнение обществом требования об уплате штрафных санкций послужило основанием для обращения налоговой инспекции в суд с заявлением об их взыскании.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что на момент подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль у общества была переплата по данному налогу, существенно превышающая сумму, подлежащую доплате по указанной декларации.

Данный вывод суда подтвержден материалами дела.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ, если предусмотренное п. 1 указанной статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 названной статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик также освобождается от ответственности в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Налог на прибыль, подлежащий доплате по уточненной налоговой декларации, уплачен налогоплательщиком до ее подачи. Вместе с тем пени за несвоевременную уплату налога исчислены налогоплательщиком неверно.

Следовательно, требования п. 4 ст. 81 НК РФ не выполнены.

Согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает сумму того же налога, заниженную в последующем периоде и подлежащую уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд) или равна ей, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Как установил арбитражный суд, общество имело переплату по налогу на прибыль по состоянию на 05.03.2003, которая ранее не была зачтена в счет задолженности по уплате налогов или в счет предстоящих платежей. С учетом данной переплаты фактическая задолженность общества по налогу на прибыль перед федеральным и местным бюджетами отсутствовала, в связи с чем привлечение общества к налоговой ответственности неправомерно.

Довод налоговой инспекции о том, что у налогового органа отсутствуют полномочия самостоятельно производить зачет излишне уплаченных налогов в счет уплаты текущих платежей по данным налогам, не обоснован.

Из анализа п. п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ следует, что налоговые органы наделены полномочиями самостоятельно производить зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по этому же налогу или другим налогам в тот же бюджет.

28. Суду следует дать оценку расчетам, представленным налоговым органом в обоснование своего иска и доводам ответчика об имеющейся у него на момент уплаты налога переплате.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2004 N Ф04/597-12/А70-2004

Материалами дела установлено, что по результатам камеральной налоговой проверки налоговой инспекцией вынесено решение о привлечении должника к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль. На основании данного решения налогоплательщику направлено требование об уплате налоговой санкции.

В установленный налоговым органом для добровольной уплаты срок кооператив "Лесовичок" штраф не уплатил. В связи с этим налоговая инспекция обратилась с заявлением в арбитражный суд.

Налогоплательщиком 28.03.2003 в налоговую инспекцию были представлены дополнительные налоговые декларации по налогу на прибыль за I квартал, I полугодие и 9 месяцев 2002 г.

Статьей 81 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика по представлению налоговому органу дополнительной декларации (расчета) в случае обнаружения в поданной им ранее декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

При этом в соответствии с ч. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если до подачи уточненного расчета он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Суд, удовлетворяя заявленные требования в этой части, исходил из имеющейся переплаты по налогу.

Вместе с тем выводы суда в этой части не соответствуют материалам дела. Так, сумма доначисленного в результате представления уточненных расчетов налога на прибыль составила 10 848 руб., что следует из представленного на иск возражения ответчика.

Согласно требованиям истца сумма уточненного расчета по налогу на прибыль за первый квартал 2002 г. составила 7883 руб., за 9 месяцев 2002 г. - 7503 руб.

Довод ответчика о положительном сальдо на 28.03.2003 опровергается тем, что сумма, на которую увеличился налог на прибыль, превышает сумму переплаты.

Из имеющихся в материалах дела следует, что налогоплательщиком перечислены 5646 руб. налога на прибыль, подлежащего уплате в федеральный бюджет за IV квартал 2002 г., 10 916 руб. налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет субъектов федерации за IV квартал 2002 г., 1507 руб. налога на прибыль, подлежащего уплате в местный бюджет за IV квартал 2002 г.

В мотивировочной части решения судом не исследованы и не приведены расчеты, какие из этих сумм являются погашением задолженности по налогу на прибыль и какие суммы - текущие платежи по налогу за IV квартал 2002 г.

Судом не дана оценка расчету, представленному налоговым органом в обоснование своего иска, а также ответу кооператива на определение суда по настоящему делу, из которого следует, что согласно сальдовой ведомости от 16.06.2003 сумма переплаты по налогу на прибыль составила 1746,28 руб., сумма начисленных пеней составила 1785 руб.

Кассационная инстанция считает, что арбитражный суд в нарушение требований ст. 71 АПК РФ не принял мер ко всестороннему и полному исследованию материалов дела, представленных сторонами доказательств, что в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены состоявшегося по делу судебного акта.

При новом рассмотрении суду надлежит исследовать указанные в настоящем постановлении обстоятельства и в зависимости от этого принять решение по существу спора.

29. Налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности до окончания налогового периода.

Постановление ФАС Уральского округа от 12.02.2004 N Ф09-245/04-АК

Как видно из материалов дела, в результате выездной выборочной налоговой проверки ОАО "Сильвинит" по вопросу правильности отражения в листе N 12 налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2002 г. налоговым органом, в частности, установлено завышение расходов, не подлежащих единовременному списанию при переходе на определение доходов и расходов по методу начисления, нарушение обществом пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ, п. 1 ст. 252, ст. 254 НК РФ при единовременном списании амортизации объектов непроизводственной сферы, безвозмездно переданного имущества, стоимости лицензии.

Данные обстоятельства явились основанием для принятия инспекцией решения о привлечении ОАО к налоговой ответственности.

Отказывая налоговому органу во взыскании штрафа, суд исходил из недоказанности налоговым органом обоснованности оспариваемого акта и отсутствия состава налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ, ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, в течение которого налог исчисляется нарастающим итогом.

Поскольку в нарушение указанных норм общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за I полугодие 2002 г., то есть до окончания 2002 г., то оспариваемое решение налогового органа правомерно признано незаконным (п. 16 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Кроме того, ответчиком фактически проведена выборочная выездная проверка налоговой базы переходного периода, который заканчивается 01.01.2002, что не соответствует ст. 89 НК РФ.

Однако, что касается выводов суда относительно правильности определения обществом расходной части при переходе на метод начисления, то они в отношении правомерности единовременного списания недоамортизированной части безвозмездно переданных средств не соответствуют п. 6 ст. 2 Федерального закона "О налоге -на прибыль", п. 3 ст. 256 НК РФ, правоприменительной практике ВАС РФ (Постановления ВАС РФ от 14.03.2000 N 2203/99, от 03.07.2001 N 2995/00 и пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона).

Что же касается списания недоамортизированной части объектов непроизводственной сферы и стоимости лицензии на сопровождение программного продукта Microsoft, необходимо учесть, что до 01.01.2002 в отношении правильности порядка списания этих расходов существовала правовая неопределенность, а в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2004 N Ф09-160/04-АК

Как видно из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки установлено, что общество, помимо прочих налоговых правонарушений, в нарушение п. 1 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ не отразило в составе доходной части налоговой базы переходного периода сумму дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 за реализованные, но не оплаченные товары, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы, что повлекло неполную уплату в бюджет налога на прибыль, в том числе: по сроку уплаты до 29.07.2002, по сроку уплаты до 28.10.2002. Налоговым органом вынесено решение о привлечении общества к ответственности, в частности, по данному факту по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

В связи с неуплатой штрафов в добровольном порядке налоговый орган обратился за их взысканием в суд.

Суд отказал в удовлетворении части заявленных требований, руководствуясь тем, что налог на прибыль с базы переходного периода начислен за 2003 г., тогда как проверяемый период - с 01.07.2000 по 31.12.2002, кроме того, исходя из смысла ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ, недоплата налога на прибыль с базы переходного периода внутри налогового периода не влечет применения штрафа по ст. 122 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями данной статьи, подлежит уплате в бюджет в следующем порядке:

1) исчисленная сумма налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 г., начиная со второго квартала, в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах 10% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.;

2) часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70% ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003 - 2004 гг. в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах от 10 до 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.;

3) оставшаяся часть исчисленной суммы налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005 - 2006 гг. - по сумме налога свыше 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.

Поскольку законодатель в рассматриваемом случае установил налоговый период равный году, оснований для применения санкций по ст. 122 НК РФ не имеется.

10. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Налог на добавленную стоимость составляет большую часть всех налоговых доходов федерального бюджета, и за его поступлением налоговые органы следят с особой тщательностью. Кроме того, именно с НДС связано наибольшее количество так называемых схем неправомерного применения налоговых вычетов. Перестраховываясь от недобросовестных налогоплательщиков, налоговые органы зачастую придираются и к вполне законопослушным плательщикам НДС, поэтому значительную часть всех рассматриваемых арбитражными судами налоговых дел составляют споры, связанные с возмещением НДС.

1. При совершении любым из участников совместной деятельности сделки по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах налог на добавленную стоимость по соответствующим оборотам может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> В нижеприведенном обзоре рассматривался старый Закон от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", однако с вступлением в силу гл. 21 НК РФ ситуация не изменилась.

Примечание. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"

В арбитражный суд обратилась организация с иском о признании недействительным решения (акта) налоговой инспекции о применении финансовых санкций за неполный учет объекта обложения НДС. Имевшиеся в деле материалы свидетельствовали о том, что истец является участником договора о совместной деятельности, предусматривающего совместный проект по производству и реализации летательных аппаратов малой авиации. Ведение общих дел согласно данному договору было поручено другому участнику договора.

В ходе осуществления совместной деятельности истец произвел для третьей организации маркетинговые исследования по определению конкурентоспособности проектируемой модели самолета на рынках России и других стран. Данные маркетинговые услуги оплачивались заинтересованной организацией путем перечисления денежных средств участнику совместной деятельности, ведущему общие дела, а не участнику, фактически оказавшему услуги в общих интересах участников договора.

По мнению налогового органа, обязанность по уплате в бюджет налога возникла у лица, фактически оказавшего услугу (совершившего оборот).

Истец же ссылался на то, что налог на добавленную стоимость по данным оборотам уплачен получателем средств, то есть участником, ведущим общие дела.

Арбитражный суд поддержал позицию истца, мотивировав свое решение следующим образом.

В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость") объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Как было установлено судом, спорная сделка была совершена истцом в общих интересах участников совместной деятельности и выручка поступила участнику, ведущему общие дела. Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" не содержит специальных указаний о порядке уплаты названного налога в подобных ситуациях.

Учитывая, что результат спорной сделки представлял интерес для всех участников совместной деятельности и денежные средства поступили участнику, ведущему общие дела, арбитражный суд признал, что налог мог быть уплачен как участником, совершившим сделку, так и участником, ведущим общие дела.

Кроме того, расходы по налогообложению сделок, совершенных в общих интересах любым участником, в конечном счете среди прочих расходов распределяются между всеми участниками совместной деятельности по правилам, установленным ст. 1046 ГК РФ.

Поскольку истец представил доказательства уплаты налога на добавленную стоимость участником, ведущим общие дела и получившим соответствующие денежные средства, арбитражный суд иск удовлетворил.

2. Если недоимка по НДС за конкретный период восполняется переплатой в предшествующие периоды, то состав налогового правонарушения, предусмотренный пп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и ст. 122 НК РФ, отсутствует.

В арбитражный суд обратилась организация с иском о признании недействительным решения (акта) налогового органа о применении штрафа, предусмотренного пп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" (далее - Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ"), в связи с неполным учетом объекта обложения налогом на добавленную стоимость в отдельные налогооблагаемые периоды.

Считая решение (акт) налоговой инспекцией необоснованным, организация в исковом заявлении указала на то, что у нее не возникали недоимки по налогу на добавленную стоимость, поскольку недоплата налога в отдельные месяцы компенсировалась переплатой в предшествующие периоды. По мнению истца, это само по себе свидетельствует об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного пп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".

Арбитражный суд удовлетворил исковые требования данной организации, сославшись на невозможность применения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", при отсутствии у него фактических недоимок.

3. НДС по остаточной стоимости имущества, первоначально приобретенного для производства, а впоследствии переданного в уставный капитал, восстанавливать не нужно.

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество ссылается на то, что налоговым законодательством не предусмотрено восстановление налога на добавленную стоимость по остаточной стоимости имущества, первоначально приобретенного для производства, а впоследствии переданного в уставный капитал.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе о взыскании недоимки по налогу на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа. Основанием для начисления недоимки послужил не восстановленный в бюджет НДС в размере примененных ранее налогоплательщиком вычетов на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал.

По мнению инспекции, при передаче обществом оборудования в уставный капитал другого предприятия данное оборудование уже не участвует в производственной деятельности предприятия. Обществом осуществляются операции по передаче оборудования, не признаваемые объектами налогообложения. Налог на добавленную стоимость в части недоамортизированного имущества не может быть принят к вычету, поскольку согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога по товарам, приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, признавая неправомерными действия инспекции по доначислению суммы НДС по основным средствам, переданным в качестве вклада в уставный капитал, исходили из следующего.

В соответствии с пп. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией передача товаров, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, это вклады в уставный капитал хозяйственных обществ). В действующем налоговом законодательстве не содержится требования о последующем возмещении бюджету суммы налога на добавленную стоимость, принятой к вычету при постановке на учет основных средств, после передачи этих основных средств в уставный капитал другого хозяйственного общества. Ссылка налогового органа на пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ признана несостоятельной, поскольку и этой законодательной нормой порядок возмещения налога на добавленную стоимость при передаче имущества в уставный фонд также не урегулирован.

Суд кассационной инстанции, отменяя в названной части судебные акты, признал действия налогового органа по доначислению суммы НДС правомерными. Суд счел, что если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эту сумму налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача имущества, должна быть уменьшена сумма вычета в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимость продукции.

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении и выступлениях присутствовавших в заседании представителей, Президиум ВАС РФ постановление кассационной инстанции отменил в части отказа в удовлетворении исковых требований о признании недействительным решения инспекции о доначислении НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа и оставил без изменения в этой части решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) установлено, что право на налоговые вычеты имеется в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. п. 2 и 6 ст. 170 НК РФ.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Согласно п. п. 2 и 6 ст. 170 НК РФ установлены случаи, при которых суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг). Установлено также, что в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету и возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, эти суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Ни Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога на остаточную стоимость имущества в случае принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств после передачи этих средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ). Поэтому при приобретении товаров для этих целей налоговый вычет производиться не должен.

Как следует из анализа ст. ст. 39, 146, 170 - 172 НК РФ, в случае если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Если же имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщику, не имеется. Эта сумма согласно ст. 170 НК РФ учитывается в стоимости соответствующих товаров.

Спорное имущество, переданное истцом в уставный капитал, было приобретено и использовалось для производственных целей. Данных, свидетельствующих о недобросовестности истца, допущенной при приобретении имущества, постановке его на учет и передаче в уставный капитал другого общества, не имеется.

Таким образом, вывод суда кассационной инстанции о наличии у общества обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных налогоплательщиком вычетов на остаточную стоимость имущества, переданного в уставный капитал, не соответствует положениям вышеназванных статей НК РФ.

Поскольку оспариваемый судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, он в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ подлежит отмене.

4. Налоговый вычет по НДС в отношении требующего монтажа оборудования, ввезенного на таможенную территорию РФ, предоставляется с момента постановки данного оборудования на бухгалтерский учет по счету 07, а не 01.

Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03

В поданном в Высший Арбитражный Суд РФ заявлении о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просит отменить данный судебный акт и указывает, что при заявлении налогового вычета оно руководствовалось правом вычета НДС, предоставленным пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, и порядком применения вычета, установленным в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть указанную сумму налога на добавленную стоимость предъявило к вычету в том налоговом периоде, когда налог на добавленную стоимость уплачен таможенному органу, оборудование оприходовано и принято к бухгалтерскому учету.

В отзыве на заявление налоговая инспекция просит оставить обжалуемый судебный акт в силе, ссылаясь на то, что в соответствии с названными статьями НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств, производятся по мере постановки их на учет в качестве основных средств. Требующее монтажа оборудование может быть поставлено на учет как основное средство (счет 01) только после проведения монтажа и ввода его в эксплуатацию. Следовательно, только после этого налогоплательщик вправе произвести вычет уплаченных при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ сумм налога и возместить их в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствовавших в заседании представителей сторон, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене в части отказа обществу в удовлетворении заявленных требований, касающихся налога на добавленную стоимость, а также удовлетворения встречного требования налогового органа о взыскании с общества штрафа, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций в этой части - оставлению в силе по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм НДС, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Следовательно, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и фактической уплате таможенному органу НДС для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абз. 2 и 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Налогоплательщиком ввезено оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с п. п. 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств не относится к основным средствам.

Учет ввезенного оборудования на счете 07 "Оборудование и установка" свидетельствует о его правильном оприходовании (учете).

При таких условиях вывод суда кассационной инстанции об отсутствии у общества материально-правового основания для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ оборудования, не соответствует нормам гл. 21 НК РФ и противоречит материалам дела.

Следовательно, при указанных обстоятельствах судом кассационной инстанции неправильно применены нормы материального права.

5. Оказание платных услуг населению по охране имущества подразделениями вневедомственной охраны не является объектом обложения НДС.

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.2003 N 7213/03

Государственное учреждение "Отдел вневедомственной охраны при отделе внутренних дел Советского района города Томска" (далее - отдел) обратилось в Арбитражный суд Томской области с иском к налоговой инспекции (далее - инспекция) о признании недействительными ее решения и требований.

Инспекция обратилась к отделу со встречным иском о взыскании штрафа.

Оспариваемыми решением и требованиями инспекции отдел привлечен к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, выразившееся в неуплате налога на добавленную стоимость со средств, полученных от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами.

Отдел не согласен с решением и требованиями инспекции, ссылаясь на то, что подразделения вневедомственной охраны, являясь органами государственной власти, обладают исключительными полномочиями в сфере деятельности милиции, связанными с охраной на основе договоров с физическими и юридическими лицами принадлежащего им имущества. Подразделения вневедомственной охраны - некоммерческие организации, их деятельность по охране имущества не является предпринимательской. Средства, поступающие от организаций и физических лиц за охрану имущества, не являются итогом предпринимательской деятельности и представляют собой законодательно установленный источник финансирования.

Решением суда первой инстанции исковые требования удовлетворены. В удовлетворении встречного иска отказано.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 02.04.2003 решение оставил без изменения.

Принимая решение об удовлетворении иска и отказе во встречном иске, суд, руководствуясь требованиями ст. ст. 1, 9, 10, 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон о милиции), п. 2 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, пришел к выводу, что истец не является плательщиком налога на добавленную стоимость и действие гл. 21 НК РФ на него не распространяется.

Выполнение подразделениями вневедомственной охраны работ (услуг) по договорам на охрану имущества собственников в силу пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг). Эти подразделения входят в систему государственных органов власти и им законодательно вменено в обязанность оказание таких услуг. Средства, поступающие от организаций и физических лиц по договорам за охрану имущества, являются одним из источников финансирования этих подразделений и налогом на добавленную стоимость не облагаются.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора указанных судебных актов инспекция ссылается на неправильное применение судом норм права, в частности пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, так как данная норма в редакции, примененной судом, утратила силу и на момент проведения проверки не действовала. Таким образом, судебные акты основаны на законе, не подлежащем применению по данному делу. В период налоговой проверки действовала норма пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ"). Согласно этой норме услуги вневедомственной охраны по обеспечению безопасности имущества собственников не относятся к услугам, возложенным на государственные органы (или органы местного самоуправления), исполнение которых является исключительными полномочиями данных государственных органов в этой сфере деятельности. Получаемая за охрану имущества плата не относится к средствам целевого бюджетного финансирования.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выслушав объяснения присутствовавших в заседании представителей сторон, Президиум не находит оснований для отмены оспариваемых судебных актов.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) в целях настоящей главы не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

Закон "О милиции" (в ред. Федерального закона от 31.03.1999 N 68-ФЗ) определяет милицию Российской Федерации как систему государственных органов исполнительной власти. В соответствии со ст. ст. 9, 10 названного Закона подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел являются составной частью милиции общественной безопасности; охрана имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров является обязанностью вневедомственной охраны.

Обязанность по оказанию платных услуг по охране имущества физических и юридических лиц на основе договоров возложена на подразделения вневедомственной охраны как исключительные полномочия в сфере деятельности органов внутренних дел (милиции).

Законом "О милиции" по существу предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.

Таким образом, услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, входят в услуги, приведенные в пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Поскольку судом правильно применены нормы материального права, оспариваемые судебные акты по настоящему делу подлежат оставлению в силе.

6. Денежные средства, полученные в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт, авансовыми платежами не являются и соответственно не увеличивают налоговую базу по НДС.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.02.2004 по делу N Ф04/583-143/А27-2004

Открытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции МНС России (далее - МИМНС России) о привлечении к налоговой ответственности по п. 2 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату НДС, исчисленного с авансов.

Арбитражный суд удовлетворил заявленные требования общества о признании недействительным решения МИМНС России.

Согласно п. 2 ст. 122 НК РФ (действующей в спорный период) ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога применяется при неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

С учетом требований п. 1 ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Материалами дела подтверждается, что полученные обществом денежные средства авансовым платежом не являются, поскольку они получены в том же налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров на экспорт.

Следовательно, указанные денежные средства не могут увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 НК РФ.

Арбитражный суд с учетом исследованных обстоятельств дела правомерно указал, что на момент принятия налоговым органом решения в действиях общества отсутствовало событие налогового правонарушения.

7. Проценты за несвоевременный возврат сумм НДС подлежат начислению со дня, следующего за днем вынесения налоговым органом решения об отказе в возмещении НДС.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 по делу N Ф04/1401-449/А27-2004

Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция по результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% приняла решение об отказе в возмещении (зачете) из федерального бюджета сумм НДС.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 14.01.2003 по делу N А27-12769/2002-6 решение налогового органа об отказе в возмещении НДС было признано недействительным.

Считая нарушенным свое право на своевременное возмещение НДС, налогоплательщик обратился с настоящим заявлением в суд.

Суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат оставлению без изменения, исходя из следующего.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Не позднее последнего дня срока, указанного в абз. 2 п. 4 ст. 176 НК РФ, налоговый орган принимает решение о возврате сумм НДС из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.

При нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Предусмотренный указанной нормой трехмесячный срок предполагает вынесение налоговым органом законного и обоснованного решения.

Как правильно установлено судебными инстанциями, Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 14.01.2003 по делу N А27-12769/2002-6 является преюдициальным для настоящего дела.

При таких обстоятельствах вывод судебных инстанций о том, что право налогоплательщика на исчисление процентов в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ наступило со дня, следующего за днем вынесения налоговым органом решения об отказе в возмещении НДС, является правильным.

8. Неуплата поставщиком товаров (работ, услуг) НДС в бюджет не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет, даже если поставщик не является плательщиком НДС.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.12.2003 по делу N А82-110/2003-А/6

Закрытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа.

Инспекция обратилась в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании с общества штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в результате необоснованных вычетов сумм указанного налога, уплаченных поставщикам материальных ценностей.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества. В ходе проверки установлены и зафиксированы в акте налоговые правонарушения. В частности, общество в отдельные налоговые периоды неправомерно произвело налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам материальных ценностей на основании ненадлежаще оформленных счетов-фактур, а также поставщикам, не уплатившим в бюджет полученные от общества суммы налога и не являвшимся плательщиками данного налога. Эти нарушения привели к образованию задолженности перед бюджетом по указанному налогу.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа, а также о взыскании недоимки по налогу на добавленную стоимость и пени.

Не согласившись с этим, общество обжаловало его в арбитражный суд.

Инспекция обратилась в суд со встречным заявлением о взыскании с общества штрафа за налоговые правонарушения, допущенные при исчислении и уплате налога на добавленную стоимость, в связи с его неуплатой налогоплательщиком в добровольном порядке.

Удовлетворяя требования общества и отказывая инспекции во взыскании с общества штрафа, суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщик представил доказательства, восполняющие недостающие в счетах-фактурах сведения, и тем самым подтвердил свое право на вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам материальных ценностей. Лица, не являющиеся плательщиками НДС, но указавшие в счетах-фактурах сумму налога на добавленную стоимость, обязаны уплатить его в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ, что не лишает покупателя права произвести налоговые вычеты. Кроме того, это право не поставлено налоговым законодательством в зависимость от уплаты поставщиками в бюджет полученных от покупателей сумм налога.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции согласился, дополнительно указав, что наличие признаков налоговых правонарушений в действиях (бездействии) поставщиков не может служить основанием для привлечения к ответственности общества, предъявившего к вычетам налог на добавленную стоимость по надлежаще оформленным документам. При этом учтено, что инспекция о недобросовестности налогоплательщика не заявляла.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не усматривает правовых оснований для отмены обжалованного судебного акта.

Согласно ст. 172 НК РФ условием для учета налогоплательщиком в налоговой декларации сумм налоговых вычетов является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость продавцу товара на основании счетов-фактур, выставленных последним.

В материалах дела имеются достоверные сведения обо всех продавцах, выставивших обществу спорные счета-фактуры на товар. Эти сведения подтверждают, что все продавцы реально существуют и состоят на налоговом учете. Ими действительно произведены спорные поставки материальных ценностей обществу.

В соответствии с п. п. 1 и 6 ст. 169 НК РФ основанием для принятия предъявленных сумм налога к возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, является счет-фактура, который подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Вместе с тем из указанной нормы не вытекает, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена.

Общество представило в дело доказательства того, что поставщик, допустивший неточности в счетах-фактурах, переоформил эти документы надлежащим образом.

Фактическая уплата обществом спорных сумм налога на добавленную стоимость, указанных в счетах-фактурах, материалами дела подтверждена и инспекцией не оспаривается.

Как установила инспекция, ряд поставщиков - индивидуальных предпринимателей, являвшихся плательщиками налога на добавленную стоимость, полученные от общества суммы налога на добавленную стоимость в бюджет не перечислили.

Вместе с тем гл. 21 НК РФ не ставит право налогоплательщика на налоговые вычеты или возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, в прямую зависимость от исполнения поставщиками обязанности по уплате указанных сумм в бюджет.

В силу п. 5 ст. 173 НК РФ лица, освобожденные от уплаты налога на добавленную стоимость, но выставившие покупателю счет-фактуру с выделением суммы этого налога, обязаны уплатить ее в бюджет. Это положение НК РФ также не свидетельствует об отсутствии у общества права на возмещение сумм налога, уплаченного таким поставщикам.

Суд первой инстанции, установив фактические обстоятельства дела на основании полного и всестороннего исследования представленных в дело доказательств, сделал вывод о наличии у общества права на возмещение из бюджета спорной суммы налога на добавленную стоимость. Данный вывод соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Приведенные в кассационной жалобе инспекции доводы направлены на переоценку представленных в дело доказательств, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

9. Строительные организации - подрядчики имеют право на применение налогового вычет по НДС до момента передачи построенного объекта заказчику.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.01.2004 по делу N А29-3132/2003А

С учетом уточненных в порядке ст. 49 АПК РФ требований общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением к налоговой инспекции о признании незаконными ее требований: об уплате налога на добавленную стоимость и об уплате штрафа по налогу на добавленную стоимость.

Решением от 11.07.2003 заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 29.09.2003 решение оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение и Постановление Арбитражного суда Республики Коми.

Заявитель считает, что суд неправильно применил нормы материального права, а именно ст. 166, п. 4 ст. 170, п. 1, 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

По мнению инспекции, суммы налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам, приобретенным материальным ценностям, относящимся к спорному вопросу, должны покрываться за счет средств дольщиков, а не возмещаться обществом из бюджета. Инспекцией не были приняты к возмещению из бюджета налоговые вычеты по субподрядным работам, оплаченным налогоплательщиком в связи с тем, что общество необоснованно приняло налоговые вычеты без принятия на учет товаров (работ, услуг).

Общество в отзыве на кассационную жалобу против доводов заявителя возразило, указав, что в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имел право на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость.

Ссылка инспекции на п. 4 ст. 170 НК РФ необоснованна, так как данная норма неприменима к отношениям по исчислению налога на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость. В ходе проверки она установила, что общество в качестве подрядчика осуществляло проведение работ по строительству жилых домов по договорам подряда с привлечением субподрядчиков.

По мнению инспекции, налогоплательщик не уплатил налог на добавленную стоимость ввиду неправомерного возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении строительных материалов, а также по строительным работам, выполненным субподрядными организациями. Общество имело право на налоговые вычеты только после отражения оплаченных и принятых строительных работ, то есть на момент передачи квартир, в соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ. Кроме того, на основании п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, руководствовался п. п. 1, 2, 6 ст. 171, п. п. 1 и 5 ст. 172, гл. 21 НК РФ, при этом он исходил из того, что налогоплательщик имел право на налоговые вычеты в размере налога на добавленную стоимость, уплаченного субподрядчикам за выполненные ими работы.

Апелляционная инстанция, оставляя решение без изменения, руководствуясь теми же нормами права, согласилась с выводами суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятых судебных актов.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Как следует из материалов дела, общество выступило в качестве генерального подрядчика по договорам субподряда и оплачивало приобретенные строительные материалы, а также выполненные субподрядные работы по монтажу и отделочным работам жилых домов на основании выставленных счетов-фактур.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Республики Коми сделал правильный вывод о том, что в соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ общество имело право на налоговые вычеты в размере налога на добавленную стоимость, уплаченного за приобретенные материалы и выполненные субподрядные работы.

Ссылка налогового органа на п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ необоснованна, поскольку данные нормы регулируют порядок исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет заказчиком, а не подрядными организациями.

Не может быть принята кассационной инстанцией и ссылка инспекции на п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку данная статья регулирует порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае инспекция не оспаривает сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную налогоплательщиком, а не признает за ним право на налоговые вычеты в этой сумме.

С учетом изложенного кассационная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

10. Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями науки подлежит освобождению от НДС независимо от наличия у налогоплательщика свидетельства о государственной аккредитации.

Примечание. Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы (ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2004 N А33-7632/03-СЗ-Ф02-753/04-С1

Открытое акционерное общество (далее - институт) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, пеней и штрафа.

Проверив законность обжалуемого судебного акта в соответствии с полномочиями, предоставленными ст. 286 АПК РФ, кассационная инстанция приходит к следующему.

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка института по вопросам соблюдения налогового законодательства.

Проверкой установлено, как видно из акта, неправомерное использование предприятием льготы по налогу на добавленную стоимость и занижение налоговой базы по налогу на прибыль, что привело к неполной уплате данных налогов.

По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение о привлечении института к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того, предложено уплатить недоимку по налогам, соответствующие пени.

Не согласившись с данным решением, институт обратился в арбитражный суд.

Выводы Арбитражного суда Красноярского края, признавшего решение налоговой инспекции недействительным, кассационная инстанция считает соответствующими закону.

Пунктом 3 ст. 21 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются представляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что освобождается от налога на добавленную стоимость выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Оспаривая правомерность использования институтом данной льготы, налоговая инспекция исходит из факта отсутствия у налогоплательщика в проверяемом периоде свидетельства о государственной аккредитации, являющегося, по мнению налогового органа, условием предоставления льготы.

Вместе с тем налоговым законодательством предоставление научной организации льготы по налогу на добавленную стоимость не ставится в зависимость от наличия у нее свидетельства о государственной аккредитации.

По смыслу ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технический политике" научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а государственная аккредитация научных организаций производится с целью упорядочения деятельности научных организаций.

Факт выполнения институтом научно-исследовательских работ налоговой инспекцией не оспаривается.

Кроме того, институтом впоследствии получено свидетельство о государственной аккредитации научной организации. В соответствии с п. п. 1 - 3 Положения о государственной аккредитации научных организаций, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.10.1997 N 1291, принятого во исполнение названного выше Закона, государственная аккредитация производится по результатам работы за последние три года.

При таких обстоятельствах основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

11. Суд указал, что отсутствие в налоговом периоде реализации товаров (работ, услуг) не является основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС.

Примечание. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2003 по делу N А56-10797/03

Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость с требованием обязать налоговую инспекцию возвратить на расчетный счет часть этой суммы НДС, а оставшуюся часть зачесть в счет недоимок.

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства общества, о чем составлен акт. По результатам проверки вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение нарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, а также о доначислении налогов и пеней.

Пунктом 2.2 указанного Постановления налоговая инспекция предложила обществу восстановить предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость.

Основанием для этого предложения послужило отсутствие у общества операций по реализации товаров (работ, услуг) в данном налоговом периоде. Кроме того, налоговая инспекция указала на невозможность идентифицировать плательщика таможенных платежей при ввозе товара.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных положений закона следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплатой (включая сумму налога), а также с целью их приобретения. Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определена законом как условие применения налоговых вычетов.

Отказывая в возмещении суммы налога, инспекция исходила из того, что налогоплательщик вправе применять налоговые вычеты только при условии, если он исчисляет общую сумму налога в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Однако довод инспекции о том, что налогоплательщик, не имеющий в отдельном налоговом периоде объекта обложения налогом на добавленную стоимость, не должен исчислять общую сумму налога, является несостоятельным. Как указано в п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Следовательно, плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ. Согласно п. 3 той же статьи по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Суд первой инстанции в соответствии со ст. 71 АПК РФ исследовал все представленные сторонами доказательства и пришел к обоснованному выводу о том, что общество получило и оприходовало товар и оплатило таможенным органам его таможенную стоимость с налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права и оснований для его отмены нет.

12. Тот факт, что товары (работы, услуги) оплачивались за счет заемных денежных средств, а заем не был возвращен, не лишает налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС.

Примечание. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2003 по делу N А56-7379/09

Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость и устранении допущенного налоговым органом в результате вынесения оспариваемого акта нарушения прав и законных интересов общества с тем, чтобы возложить на налоговый орган обязанность возместить обществу указанную сумму налога путем ее возврата из бюджета на расчетный счет в порядке, установленном ст. 176 НК РФ (далее - НК РФ).

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией при выездной проверке общества правильности исчисления налога на добавленную стоимость выявлено необоснованное, по мнению проверяющих, предъявление обществом к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость.

По результатам проверки составлен акт и принято решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость и доначислении (восстановлении) этой суммы.

Считая решение налогового органа незаконным, общество обжаловало его в арбитражном суде.

Суды признали оспоренное решение налогового органа недействительным, и кассационная инстанция считает такое решение судов законным и обоснованным.

Налоговая инспекция признала неправомерным включение в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных обществом за счет заемных средств, поскольку заем обществом в этом же налоговом периоде не возвращен.

Между тем согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из смысла названных норм, право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость обусловлено фактами уплаты суммы налога на добавленную стоимость таможенным органам при ввозе товара и принятия товара к учету. Правовое значение такого возмещения - компенсация налогоплательщику затрат по уплате установленного законом налога.

То обстоятельство, что налог на добавленную стоимость уплачен из заемных средств, не возвращенных обществом заимодавцу в том же налоговом периоде, не лишает налогоплательщика права на возмещение его из бюджета.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Таким образом, по договору займа денежные средства поступают в собственность заемщика.

При уплате таможенным органам налога на добавленную стоимость произошло отчуждение части собственного имущества общества, что в соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П является фактической уплатой налога.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении экспортных операций), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, общество правомерно предъявило к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость, уплаченный таможенным органам при ввозе товара на таможенную территорию РФ.

Налоговая инспекция признала неправомерным предъявление к вычету налога на добавленную стоимость, оплаченного генеральным директором общества при расчетах за оказанные обществу сторонними организациями услуги, связанные с ввозом импортных товаров на территорию РФ (оформление сертификата, услуга по учету участников ВЭД и т.д.).

В ходе проверки налоговая инспекция установила, что услуги обществу оплачивал за счет собственных средств его директор, после чего составлял авансовые отчеты о понесенных расходах и представлял их обществу. Однако общество не погасило полностью задолженность по указанным операциям перед подотчетным лицом, поэтому налоговая инспекция сделала вывод, что налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении товара директором общества за счет собственных средств, не может быть предъявлен к возмещению из бюджета.

Между тем материалами дела подтверждается, что оплата услуг сторонних организаций осуществлялась путем внесения наличных денежных средств в кассу этих организаций. В корешках приходных ордеров, выданных в подтверждение оплаты услуг, в качестве плательщика указано общество. При этом налоговая инспекция не доказала, что оплата услуг осуществлялась не за счет средств общества.

Налоговая инспекция отказала в возмещении обществу налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), оплаченных и оприходованных в мае 2002 г., со ссылкой то, что реализованные обществом в мае 2002 г. товары оплачены лишь частично.

Однако позиция налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение налога на добавленную стоимость при неполном поступлении выручки от реализации товаров (работ, услуг) в соответствующем налоговом периоде является ошибочной, не соответствующей положениям норм гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в частности в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из приведенных положений закона следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплатой (включая сумму налога). Поступление в полном объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определено законом как условие применения налоговых вычетов.

Утверждая об отсутствии у общества права на возмещение спорной суммы налога, налоговая инспекция исходит из того, что налогоплательщик вправе применять налоговые вычеты только при условии, что он исчисляет общую сумму налога в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Между тем, как указано в п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода. Названное положение согласуется с нормой п. 1 ст. 54 НК РФ.

Следовательно, плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от полноты поступления выручки от реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, условия, необходимые в силу ст. ст. 171 и 172 НК РФ для предъявления суммы налога к вычету, заявителем соблюдены.

При таких обстоятельствах у налоговой инспекции не имелось правовых оснований для признания неправомерным предъявления обществом к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость, в связи с чем жалоба налоговой инспекции подлежит отклонению.

13. Суммы пеней, полученных налогоплательщиком от контрагента за нарушение последним условий договора, не облагаются НДС.

Постановление ФАС Московского округа от 06.01.2004 по делу N КА-А40/10691-03

Открытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично незаконным решения налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе выездной налоговой проверки общества по вопросу соблюдения налогового законодательства при исчислении налога на добавленную стоимость инспекцией выявлены нарушения, связанные с неправильным исчислением НДС, в том числе по полученным денежным средствам в счет оплаты пени за нарушение условий договора. Оплата произведена по платежному поручению. Результаты проверки отражены в акте, на основании которого инспекция приняла решение о начислении в лицевой карточке налогоплательщика НДС. Этим же решением обществу предложено сдать уточненную декларацию по НДС и внести соответствующие исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Решение налогового органа в указанной части оспорено в судебном порядке.

Общество считает полученные денежные суммы в счет оплаты пеней внереализационными доходами, не подлежащими обложению налогом на добавленную стоимость.

Удовлетворяя заявленные требования, суд правомерно исходил из того, что спорная сумма в цену товара не включается и относится к внереализационному доходу, поскольку призвана защитить имущественные интересы кредитора от потерь, причиненных тем, что должник нарушил гражданско-правовые обязательства.

Довод налогового органа о неправильном применении судом пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ связан с неправильным толкованием положений вышеназванной нормы права и подлежит отклонению.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Довод налогового органа об отнесении полученных сумм пени к реализационным доходам противоречит налоговому законодательству. Предусмотренная ст. 162 НК РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость (цену) товара. Пени же являются способом обеспечения обязательств и компенсацией тех потерь кредитора, которые он несет в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником.

Ссылка инспекции на Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ" не может быть принята в рассмотрение. Исключение названным Законом из ст. 162 НК РФ пп. 5 п. 1, предусматривавшего включение в налоговую базу сумм процентов, превышающих ставку рефинансирования, означает исключение этих сумм из объекта налогообложения, поскольку суммы пени имеют компенсационный характер и в силу ст. 330 ГК РФ являются способом обеспечения обязательств, а не частью стоимости товара, подлежащей оплате.

Ссылка в жалобе на ст. 153 НК РФ, подлежащая, по мнению инспекции, применению к спорным правоотношениям, неправомерна, так как данная норма права предусматривает включение в сумму выручки при начислении НДС всех доходов, связанных с расчетами именно по оплате товаров (работ, услуг). Пени исчисляются применительно к цене договора и связаны с ненадлежащим исполнением либо неисполнением договорных обязательств.

С учетом изложенного, арбитражным судом первой и апелляционной инстанции правильно применены нормы материального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено.

14. НК РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика вести раздельный учет операций, облагаемых по различным налоговым ставкам. Такое правило действует лишь в случае осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

Постановление ФАС Центрального округа от 04.02.2004 по делу N А14-4728-03/115/33

Открытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления пени на сумму авансовых платежей и отказа в применении налоговых вычетов.

Как следует из материалов дела, общество представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0%, в которой указан оборот, облагаемый по налоговой ставке 0%, и подлежащий возмещению НДС.

Одновременно с декларацией были представлены договор, паспорт сделки, выписка банка, подтверждающие зачисление выручки, ГТД, счета-фактуры, товарно-транспортные документы.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налоговой декларации и приложенных к ней документов, по результатам которой принято решение, которым признано обоснованным применение налоговой ставки 0%.

Вместе с тем указанным решением доначислена пеня на сумму авансовых платежей, а также отказано в применении налоговых вычетов по товарам.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

При рассмотрении спора судом установлено, что по договору поставки общество экспортировало макулатуру.

Экспортируемый товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. На грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных имеются необходимые отметки таможни, осуществляющей выпуск товаров в режиме экспорта, и таможни, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории РФ.

Согласно выпискам банка на счет налогоплательщика поступила в полном объеме выручка от покупателя товара по указанному экспортному контракту.

Указанные документы, подтверждающие право на применение налоговой ставки 0%, были представлены в налоговый орган и приняты без замечания.

Из дополнения к договору поставки датой исполнения поставщиком обязательств по поставке товара считается дата сдачи его перевозчику для доставки покупателю.

Согласно отметкам на грузовых таможенных декларациях (ГТД) и товаросопроводительных документах, по которым отгружалась продукция по указанным контрактам, данная продукция была сдана перевозчику, при этом оплата указанного товара по сроку происходила позднее, чем товар был поставлен на экспорт.

Поэтому суд обоснованно пришел к выводу, что авансовые платежи от контрагента заявителя в счет предстоящих поставок товаров не поступали.

В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговая база определяется по итогам каждого налогового периода.

В приведенном выше пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ указаны "авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров". То есть законодатель установил, что платеж считается авансовым лишь относительно предстоящей поставки товаров. По данному же делу денежные средства получены после поставки макулатуры.

На расчетный счет заявителя, кроме платежей за отгруженный в ноябре товар, поступала задолженность иностранного партнера, следовательно, поступившие денежные средства за ранее отгруженный товар также не являются авансовыми платежами.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, используемых при осуществлении экспортных операций, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих фактический экспорт, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не позднее трех месяцев, считая со дня их представления налогоплательщиком.

Отказывая налогоплательщику в праве на получение возмещения уплаченного поставщикам НДС, налоговый орган указал на отсутствие ведения заявителем раздельного учета экспортируемых товаров. Данный довод опровергается представленным приказом об учетной политике, которым установлен порядок ведения раздельного учета по видам деятельности на соответствующих бухгалтерских счетах и субсчетах.

Кроме того, гл. 21 НК РФ не предусматривает обязанность ведения раздельного учета по операциям, облагаемым по различным ставкам НДС. Такая обязанность предусмотрена только по операциям, освобожденным от налогообложения.

Поэтому суд признал неправомерным отказ в возмещении НДС по этому основанию.

Суд также указал, что в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

15. Налогоплательщик имеет право устранить допущенные нарушения при заполнении счета-фактуры и претендовать на вычет по НДС.

Примечание. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом (ст. 169 НК РФ).

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2003 по делу N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2003 по делу N А56-27527/02, Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2003 по делу N КА-А40/3714-03)

Индивидуальный предприниматель (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании незаконным решения налоговой инспекции в части отказа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость как не соответствующего положениям ст. ст. 32, 171, 172, 176 НК РФ.

По мнению налоговой инспекции, неуказание в счетах-фактурах адресов грузоотправителя и грузополучателя является основанием отказа в возмещении НДС, так как внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

Кроме того, налоговая инспекция считает, что поставщики предпринимателя являются проблемными предприятиями и налоги в бюджет не уплачивают, поэтому права на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость предприниматель не имеет.

Арбитражным судом Республики Хакасия установлено, что налоговой инспекцией проведена проверка права предпринимателя на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, в связи с экспортом продукции на основании налоговой декларации по налоговой ставке 0%.

По результатам проверки налоговая инспекция вынесла решение, которым предпринимателю было отказано в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость.

Предприниматель, не согласившись с данным решением налоговой инспекции, обратился в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением о признании его незаконным в части отказа в возмещении из бюджета и доначислении налога на добавленную стоимость.

Принимая решение об удовлетворении исковых требований предпринимателя, суд исходил из того, что налоговой инспекцией не доказано, что поставщики предпринимателя являются проблемными. Судом учтен также тот факт, что предприниматель устранил нарушения, допущенные его поставщиком при оформлении счетов-фактур.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно ст. 172 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-Ф3) налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, и данный вывод подтверждается материалами дела, налоговой инспекцией не ставится под сомнение как факт экспорта товаров, так и факт оплаты поставщикам сумм налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В свою очередь, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Таким образом, суд также правомерно пришел к выводу о том, что право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость после устранения нарушений, допущенных поставщиками товаров при оформлении счетов-фактур, не исключено.

Предприниматель представил в налоговую инспекцию надлежаще оформленные счета-фактуры, тем самым подтвердив право на возмещение налога на добавленную стоимость.

Учитывая вышеизложенное, кассационная инстанция считает, что арбитражный суд первой инстанции на законных основаниях признал, что основания для отказа заявителю в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость у налоговой инспекции отсутствовали.

16. Заполнение некоторых реквизитов счета-фактуры от руки не является внесением исправлений в счет-фактуру и не требует соответствующего заверения. НК РФ не вменяет налогоплательщику в обязанность проверку достоверности сведений, вносимых его контрагентами в счет-фактуру, и не связывает с этим право на применение налоговых вычетов по НДС.

Постановление ФАС Центрального округа от 08.05.2003 по делу N А36-249/10-02

Открытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с иском о признании недействительным решения Управления МНС России по Липецкой области (далее - управление).

Как видно из материалов дела, обществом была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация, согласно которой подлежал возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки решением налоговой инспекции не был принят к возмещению НДС, уплаченный поставщику согласно представленным им счетам-фактурам, на том основании, что указанная организация не зарегистрирована в налоговых органах. Кроме того, в вину общества было поставлено то обстоятельство, что в указанных счетах-фактурах был недостоверно указан адрес грузополучателя (покупателя) и отсутствовал его ИНН.

Решением Управления было отказано в удовлетворении жалобы общества на решение налоговой инспекции.

Считая указанное решение незаконным, общество обратилось в суд с иском.

При принятии постановления суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии со ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми органами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Таким образом, данная норма связывает возмещение налога на добавленную стоимость не с фактическим внесением самого налога в бюджет поставщиком, а с уплатой суммы налога на добавленную стоимость покупателем поставщику при оплате товара.

Общество представило налоговому органу документы, подтверждающие факт оплаты полученных товаров, а также их принятия на учет (платежное поручение, приходные ордера, накладные). Данные документы были представлены налоговому органу в ходе камеральной проверки.

Перечень требований, предъявляемых к оформлению счетов-фактур, изложен в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. К их числу отнесены требования об указании наименования, адреса и ИНН налогоплательщика и покупателя.

В представленных в налоговый орган счетах-фактурах были указаны все необходимые реквизиты, однако ИНН покупателя был вписан от руки, что не относится к исправлениям и поэтому не требует заверения в порядке, предусмотренном п. 29 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС".

Адрес покупателя был также отражен в указанных счетах-фактурах, однако не полностью, что не является существенным нарушением требований действующего налогового законодательства и не может повлечь отказ в возмещении налога на добавленную стоимость. Налоговым законодательством не установлена обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиками товаров в выставленных счетах-фактурах, и тем более в зависимость от этого не ставится право на возмещение налога на добавленную стоимость. Кроме того, эти реквизиты не могут поставить под сомнение проведенную торговую операцию и факт уплаты в цене товара налога на добавленную стоимость.

17. Суд указал, что если в платежном поручении сумма НДС не выделена отдельной строкой, это не является безусловным основанием для отказа налогоплательщику в применении вычета по НДС.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.09.2003 по делу N А33-1446/03-СЗ-Ф02-3158/03-С1

Общество с ограниченной ответственностью (далее - фирма) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения в части взыскания налога на добавленную стоимость.

Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить указанные судебные акты как принятые с нарушением требований п. 4 ст. 168 и п. п. 2, 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Из кассационной жалобы следует, что фирмой в подтверждение вычетов по налогу на добавленную стоимость были представлены платежные поручения, в которых налог на добавленную стоимость не выделен отдельной строкой, а также счета-фактуры, в которых идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), присвоенный фирме, не указан либо указан неправильно.

Как следует из материалов дела, фирма зарегистрирована и осуществляет свою деятельность в Республике Словения, имеет постоянное представительство иностранного юридического лица в г. Норильске, аккредитованное при Торгово-промышленной палате РФ на основании разрешения, что подтверждается свидетельством Государственной регистрационной палаты при Министерстве юстиции РФ о внесении в сводный государственный реестр.

По результатам камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость налоговой инспекцией была составлена справка, согласно которой налогоплательщиком неправомерно применены вычеты в связи с тем, что оплата товаров (работ, услуг) поставщикам произведена платежными поручениями, в которых сумма налога не выделена отдельной строкой, и в некоторых счетах-фактурах не указан либо неправильно указан ИНН покупателя.

Решением, принятым заместителем руководителя налоговой инспекции, фирме предложено уплатить налог на добавленную стоимость в связи с неправомерным применением налоговых вычетов. В привлечении фирмы к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ было отказано в связи с наличием переплаты по налогу.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая частично недействительным указанное решение налогового органа, исходили из того, что фирмой подтверждено право на применение налоговых вычетов.

Вывод суда является правильным по следующим основаниям.

Согласно ст. 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

Из ст. 169 НК РФ следует, что счета-фактуры, не соответствующие установленным требованиям к их оформлению и предъявлению, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Следовательно, вычет предъявленной поставщиком к уплате суммы налога за приобретенные товары (работы, услуги) может быть произведен налогоплательщиком при наличии счета-фактуры, соответствующего установленным требованиям к его оформлению и предъявлению, при условии фактической уплаты суммы налога поставщику и принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

Из материалов налоговой проверки следует, что фирмой по ряду счетов-фактур оплата поставщикам товаров (работ, услуг) была произведена платежными поручениями, в которых сумма налога не была выделена отдельной строкой.

Пункт 4 ст. 168 НК РФ предусматривает, что в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога должна выделяться отдельной строкой.

Однако оплата приобретенных товаров (работ, услуг) платежными поручениями, не соответствующими указанному требованию, не является безусловным основанием для неприменения вычета по налогу на добавленную стоимость.

Арбитражный суд установил, что данными платежными поручениями фирмой произведена оплата товаров по счетам-фактурам, соответствующим установленным требованиям к их предъявлению и оформлению, перечисленная сумма денежных средств соответствует стоимости товаров с учетом налога на добавленную стоимость, указанной в этих счетах-фактурах.

При таких обстоятельствах арбитражный суд правильно признал факт оплаты фирмой налога поставщикам товаров и право на применение вычета.

Арбитражный суд указал, что налоговая инспекция в нарушение положений ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки, выявив факты несоответствия счетов-фактур требованиям пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в связи с отсутствием в них ИНН покупателя либо его неправильным указанием, не сообщила об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

После получения решения налоговой инспекции фирмой были предприняты действия, необходимые для приведения счетов-фактур в соответствие с требованиями к их предъявлению и оформлению, и исправленные поставщиками счета-фактуры были получены налогоплательщиком и предъявлены при рассмотрении дела в арбитражном суде.

Положения п. 2 ст. 169 НК РФ не исключают права налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги).

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, также не содержат запрета на исправление поставщиком дефектов счетов-фактур.

Поэтому арбитражный суд правомерно признал право фирмы на применение налоговых вычетов на основании исправленных счетов-фактур.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что вывод арбитражного суда о незаконности решения налоговой инспекции основан на правильном применении норм материального права, соответствует установленным обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому обжалуемые судебные акты отмене или изменению не подлежат.

18. Предприниматели без образования юридического лица, зарегистрированные до вступления в силу гл. 21 НК РФ, не являются плательщиками НДС до тех пор, пока с момента их государственной регистрации не пройдет четыре года.

Нижеприведенное Постановление Конституционного Суда РФ актуально, несмотря на то, что с момента введения в действия гл. 21 НК РФ минуло уже три года. Индивидуальные предприниматели, зарегистрировавшиеся до 2000 г., до сих пор не являются плательщиками НДС и могут пользоваться указанной льготой (так называемой "дедушкиной оговоркой").

Примечание. В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ").

Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан"

Конституционный Суд РФ рассмотрел в открытом заседании дело о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Заявители просят проверить конституционность п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", ст. 143 и п. 1 ст. 168 НК РФ.

Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции РФ установленное оспариваемыми законоположениями регулирование налогообложения индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Конституционный Суд РФ установил:

1. Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Обратившиеся в Конституционный Суд РФ граждане утверждают, что по смыслу, приданному названной норме последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, на индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, возлагается не вытекающая из нее дополнительная обязанность по уплате, помимо стоимости патента, ряда других налогов; тем самым для них как субъектов малого предпринимательства были созданы менее благоприятные условия деятельности по сравнению с организациями (юридическими лицами), что противоречит Конституции РФ, ее ст. ст. 1, 2, 6 (ч. 1), 18, 19, 34, 35, 55 (ч. 3) и 57.

Предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ по настоящему делу является норма, содержащаяся в п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" во взаимосвязи с названными положениями федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, которой допускается возложение на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, обязанности по уплате, помимо стоимости патента на занятие определенной деятельностью, установленных последующим правовым регулированием налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

2. К субъектам малого предпринимательства названный Федеральный закон относит физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, и коммерческие организации, отвечающие установленным требованиям, которые как адресаты мер государственной поддержки наделены единым правовым статусом.

2.1. Единство правового режима налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, свидетельствует о намерении законодателя закрепить для них равные обязанности в данной сфере. Это означает, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги, исходя из принципа равенства (ст. ст. 57 и 19, ч. 1 и 2 Конституции РФ), для субъектов малого предпринимательства не должна носить дискриминационный характер в зависимости от того, относятся они к организациям либо к индивидуальным предпринимателям.

2.2. В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Согласно п. 3 ст. 1 данного Закона применение упрощенной системы индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Буквальное толкование названной нормы порождает неопределенность относительно того, заменяет ли уплата годовой стоимости патента иные налоговые платежи, которые могут быть возложены на индивидуальных предпринимателей последующим налоговым регулированием и которые связаны с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Однако поскольку в п. 3 ст. 5 данного Закона уточняется, что для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период, этот платеж, по существу, отождествляется с единым налогом, который платят организации, и, следовательно, его назначение также заключается в замене налогов, действующих в рамках общей системы налогообложения.

На таком понимании нормы п. 3 ст. 1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", которое соответствует целям данного Закона и сущности фиксированного платежа, была основана практика ее применения с момента введения упрощенной системы налогообложения, то есть с 1996 г.

2.3. С 1 января 2001 г. вступила в силу гл. 21 НК РФ, предусматривающая обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате налога на добавленную стоимость (ст. 143 Кодекса), в связи с чем в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъяснялось, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость.

В силу указанных положений арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров в большинстве случаев стали занимать позицию, согласно которой уплата индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, стоимости патента в виде фиксированного платежа не означает их освобождения от уплаты помимо налога на доход физических лиц иных, вновь установленных налогов, обусловленных их предпринимательской деятельностью.

Между тем в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 28.03.2000 по делу о проверке конституционности пп. "к" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", интерпретация нормы закона в правоприменительной практике, сложившейся на основе ее официального толкования, вне системной связи с другими нормами того же закона означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели соответствующих законоположений, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

2.4. Таким образом, норма, содержащаяся в п. 3 ст. 1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", сама по себе не противоречила Конституции РФ, однако ее действительный смысл фактически был изменен последующим регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой.

3. Пункт 3 ст. 1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" во взаимосвязи с положениями других федеральных законов в том смысле, который был придан ему правоприменительной практикой, возлагает на индивидуальных предпринимателей обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость и налог с продаж, тогда как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты данных налогов освобождены (п. 2 ст. 1).

Эти различия в налогообложении, приводящие к дисбалансу в обязанностях и правах субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей и организаций, противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества (ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ).

Таким образом, норма п. 3 ст. 1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" не соответствует Конституции РФ, ее ст. ст. 19 (ч. 1 и 2) и 57, поскольку по смыслу, придаваемому данной норме последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, она не освобождает индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

4.1. На индивидуальных предпринимателей - субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, в том числе перешедших на нее до указанной даты, распространяется гарантия, закрепленная абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", согласно которому в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действующими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

При этом Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что введение ст. 143 НК РФ налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 г. не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности.

Норма абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" направлена на регулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение указанного периода стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них.

4.2. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ требование законно установленного налога и сбора (ст. 57 Конституции РФ) относится и к порядку введения таких актов в действие; указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст. ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ.

Следовательно, установив в абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" период, до истечения которого на индивидуальных предпринимателей - субъектов малого предпринимательства не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии.

19. Для применения налогового вычета по НДС его сумма должна быть уплачена поставщику (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Как разъяснил Конституционный Суд, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога, а не только оплата денежными средствами. Несмотря на то что в данном Постановлении рассматривается утративший силу Закон "О налоге на добавленную стоимость", оно применимо и сегодня, так как данное положение этого Закона содержится и в НК РФ.

Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс"

Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба ЗАО "Востокнефтересурс" на нарушение конституционных прав и свобод абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", содержащими положение о порядке исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей внесению в бюджет. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли указанное положение, примененное в деле заявителя, Конституции РФ.

Конституционный Суд РФ установил:

1. В абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" содержится положение, в соответствии с которым сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам.

Как следует из жалобы и приложенных к ней материалов, управление Федеральной службы налоговой полиции РФ по Хабаровскому краю, установив в ходе проверки, что ЗАО "Востокнефтересурс" занизило сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую на основании указанной нормы внесению в бюджет, вынесло решение о взыскании с него недоимки по налогу.

ЗАО "Востокнефтересурс", полагая, что налог на добавленную стоимость уплачен путем зачета взаимных требований и потому правомерно выставлен на возмещение из бюджета, обратилось с иском о признании этого решения недействительным в Арбитражный суд Хабаровского края, который в удовлетворении данного требования отказал. Судом было установлено, что ОАО "Комсомольский-на-Амуре нефтеперерабатывающий завод - Роснефть" ("КНПЗ-Роснефть") поставило ЗАО "Востокнефтересурс" нефтепродукты с начислением на каждый объем нефтепродуктов сумм налога на добавленную стоимость; однако ЗАО "Востокнефтересурс" не произвело оплату поставщику оприходованных нефтепродуктов, поскольку АОЗТ "Дальнефть" переуступило ему право требования дебиторской задолженности от ОАО "КНПЗ - Роснефть" и выставило на возмещение из бюджета соответствующую сумму налога.

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ ЗАО "Востокнефтересурс" утверждает, что положение о фактически уплаченных поставщикам суммах налога на добавленную стоимость, содержащееся в абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", в силу своей двусмысленности, неясности и недостаточной определенности может трактоваться двояко - либо как подразумевающее возможность уплаты налога с использованием различных форм расчета, либо только денежными средствами, что позволяет правоприменителю не приравнивать к оплате денежными средствами в безналичной форме взаимозачет (расчеты при бартерных сделках и зачеты встречных требований, то есть без фактического движения денежных средств) для исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате как покупателем, так и продавцом.

По мнению заявителя, данное положение по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей внесению в бюджет, препятствует исключению из расчета сумм налога, уплаченных поставщикам товаров и материальных ресурсов при неденежных формах расчета, что ведет к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает равенство перед законом и судом, свободу экономической деятельности, право собственности и потому не соответствует ст. ст. 19, 34, 35 и 57 Конституции РФ.

2. Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении РФ (ст. 71, п. "з"); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом (ст. 75, ч. 3); по предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ (ст. 76, ч. 1).

Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно указывал, что налог можно считать законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (Постановления от 18 февраля 1997 г. по делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции", от 11 ноября 1997 г. по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ "О Государственной границе РФ" и др.).

По смыслу ст. 57 Конституции РФ в системной связи с ее ст. ст. 1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3) и 19 (ч. 1 и 2), в РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3).

3. Содержащееся в абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" положение о суммах налога, фактически уплаченных поставщикам, по буквальному смыслу может быть истолковано как подразумевающее суммы, уплаченные только денежными средствами. Между тем выявление действительного конституционно-правового смысла рассматриваемого положения - в силу ст. ст. 118 (ч. 2) и 125 Конституции РФ, а также конкретизирующих их положений Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде РФ", в том числе ч. 2 ст. 74, - требует также учета его взаимосвязи с другими предписаниями Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", а также с иными законодательными актами.

Объектами налогообложения, согласно п. 2 ст. 3 данного Закона, считаются обороты по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне, а также обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги); облагаемый оборот, согласно п. 1 ст. 4, определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость, в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Это означает, что обороты по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения вне зависимости от формы оплаты.

По смыслу всех указанных положений в их взаимосвязи налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога. При реализации товаров в результате использования зачета встречных требований налогоплательщик-поставщик исчисляет сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую взносу в бюджет, исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а соответствующая сумма налога выделяется в расчетных документах отдельной строкой. Таким образом, одновременно имеют место факт уплаты определенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю.

В соответствии с НК РФ используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ). Гражданский кодекс РФ рассматривает плату как лишь один из возможных способов исполнения возмездного договора: в соответствии с п. 1 ст. 423 ГК РФ возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, а в соответствии со ст. 410 обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Это, однако, не означает, что положение абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" о фактически уплаченных поставщикам суммах налога должно пониматься только как уплата непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой не может быть признан зачет встречных требований, осуществляемый на основании ст. 410 ГК РФ.

Из взаимосвязанных положений названного Закона, определяющих природу налога, предназначение и порядок его уплаты (ст. ст. 1, 3, 4 и 7), вытекает, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Этот единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплата только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с содержащимся в ст. 1 Закона правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо.

Таким образом, по смыслу абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

4. ...

5. В соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" с 1 января 2001 г. утратил силу. Вместе с тем его положения в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу воспроизведены в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ: в числе объектов налогообложения указана реализация товаров (работ, услуг), в частности реализация предметов залога или передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (пп. 1 п. 1 ст. 146), при этом реализацией товаров признаются и бартерные операции (п. 2 ст. 154); устанавливается порядок определения налоговой базы при уступке требования (ст. 155); оплатой товаров признается, в частности, прекращение обязательства зачетом (п. 2 ст. 167). Следует также учесть, что часть первая Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг называет соответственно передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39).

Таким образом, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, как по смыслу положения, содержащегося в абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", так и в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом (исходя из природы налога на добавленную стоимость и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения) при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами.

Таким образом, конституционные права и свободы, закрепленные ст. ст. 8 (ч. 1), 34 (ч. 1), 35 (ч. 1 и 2), 57 и 75 (ч. 3) Конституции РФ, положением о фактически уплаченных поставщикам суммах налога на добавленную стоимость, содержащимся в абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", не нарушаются. Проверка же законности и обоснованности вынесенных на его основе правоприменительных решений, в том числе состоявшихся по делу ЗАО "Востокнефтересурс", не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ, который, по смыслу ст. ст. 118, 125, 126 и 127 Конституции РФ, не вправе подменять правоприменителя.

20. Вычеты сумм НДС, уплаченных налоговыми агентами - арендаторами федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципальных образований, могут производиться не только на основании счета-фактуры, но и на основании других документов, подтверждающих уплату НДС.

Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ"

1. Общество с ограниченной ответственностью "Дизайн-группа "Интерьер Флора" заключило с Комитетом по управлению городским имуществом Санкт-Петербурга договор аренды находящегося в собственности Санкт-Петербурга нежилого помещения, которое расположено в здании, переданном по акту приема-передачи государственному учреждению г. Санкт-Петербурга "Дирекция по содержанию общежитий" (данное учреждение именуется в договоре аренды балансодержателем). Решением Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области названному обществу было отказано в удовлетворении иска к налоговой инспекции, с тем, чтобы обязать ее возвратить взысканную с истца сумму налога на добавленную стоимость, начисленную на сумму уплаченной им арендодателю арендной платы и подлежащую уплате в бюджет. При этом суды руководствовались п. 3 ст. 161 НК РФ (в ред. от 29 мая 2002 г.), согласно которому при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма арендной платы с учетом налога, причем отдельно по каждому арендованному объекту имущества налоговым агентом, которым признается арендатор имущества и который обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" оспаривает конституционность указанной нормы. При этом заявитель утверждает, что между положениями ст. 161 и ст. ст. 24 и 143 НК РФ имеются неустранимые противоречия, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика, суды же неправильно применяют нормы налогового законодательства о необходимости перечисления арендатором сумм налога на добавленную стоимость при аренде государственного имущества. Иными словами, поскольку арендодатель не является налогоплательщиком, то и арендатор не должен нести обязанность налогового агента, и у него нет обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет. Кроме того, по мнению заявителя, отсутствие у него права на предъявление взысканных налоговыми органами денежных средств к вычету на основании ст. ст. 171 - 173 НК РФ означает противоречащее ст. ст. 35 (ч. 3) и 55 (ч. 3) Конституции РФ лишение юридического лица принадлежащего ему имущества.

2. Как следует из жалобы, ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" полагает, что операции по сдаче в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества должны облагаться налогом на добавленную стоимость только в случаях, когда имущество, которое орган государственной власти сдает в аренду, закреплено за ним на праве оперативного управления; в таких случаях в гражданских правоотношениях он будет одной из сторон договора аренды публичного имущества, а в налоговых правоотношениях - налогоплательщиком; при непосредственном же участии публичных образований в договорах аренды, когда органы государственной власти, наделенные правами юридического лица, действуют в качестве органов публичных собственников, налог на добавленную стоимость взиматься не должен.

По сути, вопрос о конституционности нормы п. 3 ст. 161 НК РФ заявитель подменяет вопросом о целесообразности обложения налогом на добавленную стоимость операций по аренде государственного имущества и имущества муниципальных образований, разрешение которого относится к компетенции законодателя и не входит в полномочия Конституционного Суда РФ, как они определены ст. 125 Конституции РФ и ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде РФ".

3. Законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Взимание налога на добавленную стоимость при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

При реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

4. Частью первой Налогового кодекса РФ, введенной в действие с 1 января 1999 г., установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ). Такая ответственность применяется независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика. В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

По мнению заявителя, взыскание с не исполнившего обязанность налогового агента арендатора публичного имущества суммы не удержанного и не перечисленного в бюджет налога, а также пени является, по сути, дополнительным видом ответственности, не предусмотренным НК РФ, поскольку в таком случае налоговый агент, который подвергается денежному взысканию, лишается собственного имущества - денежных средств, что противоречит ст. ст. 35 (ч. 3) и 55 (ч. 3) Конституции РФ.

Вместе с тем заявитель не ставит вопрос о проверке конституционности положений п. 5 ст. 108 и ст. 123 НК РФ. К тому же эти нормы не были применены в его деле, а потому в силу п. 2 ст. 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде РФ" проверка указанных норм недопустима.

5. В силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он соответственно имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном ст. 169 НК РФ, является счет-фактура.

При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления РФ, органы государственной власти и управления субъектов РФ и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры, в связи с чем возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления. Тем самым создается существенно разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Подобная трактовка норм Налогового кодекса РФ противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 21.03.1997 по делу о проверке конституционности положений статей 18 и 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" отметил, что в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по налогу на добавленную стоимость, выявленных Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20.02.2001 по делу о проверке конституционности положений п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".

Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Нормы Налогового кодекса РФ в их конституционно-правовой трактовке по этому основанию не противоречат Конституции РФ и правовым позициям Конституционного Суда РФ.

11. АКЦИЗЫ

Когда производство и реализация алкогольной продукции составляли государственную монополию, акциз являлся платой за право заниматься соответствующей деятельностью.

Теперь же акциз является полновесным косвенным налогом. В отличие от налога на добавленную стоимость акцизами облагается реализация лишь определенных (подакцизных) товаров, в число которых, как правило, включают предметы роскоши, алкогольную и табачную продукцию, минеральное сырье и т.п.

Особенностью акцизов являются налоговые ставки: они устанавливаются в твердой сумме либо в процентах.

НК РФ предусматривает своеобразные методы контроля за своевременностью и полнотой уплаты акцизов в бюджет: специальная маркировка, режим налогового склада и режим налогового поста.

1. Операции по реализации денатурированной спиртосодержащей продукции освобождаются от налогообложения акцизами.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2003 по делу N А28-7048/02-374/18

С учетом уточнения заявленных требований открытое акционерное общество (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления акцизов, взыскания пени, налоговых санкций.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Налоговый орган посчитал, что судом неправильно применены пп. 3 п. 1 ст. 183 НК РФ, положения Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции"; фактические обстоятельства дела исследованы судом неполно и им не дана надлежащая правовая оценка.

По мнению инспекции, вышеназванным Законом не установлен порядок реализации спиртосодержащей денатурированной продукции, поэтому операции по ее реализации подлежат налогообложению акцизами в общеустановленном порядке.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена камеральная проверка представленных обществом деклараций по акцизам, результаты которой оформлены актом. В ходе проверки установлено, что общество реализовало денатурированную спиртосодержащую продукцию и неправомерно отразило указанные операции как освобождаемые от налогообложения акцизами, что привело к занижению налогооблагаемой базы и неуплате акцизов. По мнению налогового органа, Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" не установлен порядок реализации денатурированной спиртосодержащей продукции. На этом основании инспекция отнесла данную продукцию к подакцизной, подлежащей обложению акцизами в общеустановленном порядке.

По результатам проверки руководителем инспекции принято решение о привлечении общества за указанное выше правонарушение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа. Налогоплательщику предложено перечислить в бюджет недоимку по акцизам и пени.

Посчитав решение налогового органа незаконным, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленное требование, суд первой инстанции руководствовался пп. 2 п. 1 ст. 181, пп. 3 п. 1 ст. 183 НК РФ, Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". При этом суд исходил из того, что произведенная обществом спиртосодержащая продукция отвечала требованиям и условиям, определенным в пп. 3 п. 1 ст. 183 НК РФ; реализация этой продукции осуществлялась в порядке, установленном Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ, поэтому операции по реализации этой продукции не подлежат обложению акцизами.

Рассмотрев кассационную жалобу инспекции, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизным товаром признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

Реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров является объектом налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 183 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах") не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в порядке, установленном Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".

В целях ст. 183 НК РФ спиртосодержащей денатурированной продукцией признается спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая денатурирующие добавки в концентрации, исключающей возможность использования этой продукции для производства алкогольной и другой пищевой продукции, изготовленная в соответствии с утвержденными (согласованными) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти нормативными и техническими документами, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенная в Государственный реестр этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья или в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, производимая обществом продукция отвечала требованиям, позволяющим отнести ее к спиртосодержащей денатурированной продукции, указанной в пп. 3 п. 1 ст. 183 НК РФ, что налоговым органом не оспаривается.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" настоящий Закон устанавливает правовые основы промышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации.

Под оборотом в соответствии со ст. 2 названного Закона понимается закупка (в том числе импорт), поставки (в том числе экспорт), хранение и розничная продажа.

В этом же Законе дано понятие спиртосодержащей денатурированной продукции, которая определена как продукция, содержащая добавки красителя или специальные вещества, наличие которых исключает ее использование при производстве алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции.

В ст. 18 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" предусмотрено, что деятельность по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением розничной продажи алкогольной и непищевой спиртосодержащей продукции, осуществляется только юридическими лицами независимо от их форм собственности на основании лицензий на производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции. Иных условий для осуществления реализации спиртосодержащей денатурированной продукции Законом не установлено.

Материалы дела свидетельствуют о том, что общество имеет лицензию на производство, хранение и поставку спиртосодержащей непищевой продукции, выданную Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Кировской области пришел к правильному выводу о том, что операции по реализации произведенной обществом денатурированной спиртосодержащей продукции осуществлялись в порядке, установленном Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ, и не подлежали налогообложению акцизами.

2. В случае продления действия лицензии на производство, хранение и поставку алкогольной продукции или лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции налоговый орган обязан продлить и разрешение на учреждение акцизного склада.

Примечание. Под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на склад (акцизный склад) до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию (п. 1 ст. 197 НК РФ).

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2004 по делу N А33-7155/03-С3н-Ф02-4814/03-С1

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее - налоговая инспекция) в принятии решения о продлении разрешения на учреждение акцизного склада.

Решением суда заявление удовлетворено.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда.

По мнению налогового органа, общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о выдаче, а не продлении разрешения на учреждение акцизного склада. Следовательно, в отсутствие утвержденных субъектом Российской Федерации порядка и условий выдачи разрешений на момент поступления заявления и документов о выдаче разрешения на учреждение акцизного склада отсутствовала обязанность налогового органа выдать (продлить) разрешение на учреждение акцизного склада.

Налоговой инспекцией обществу выдана лицензия взамен ранее имевшейся лицензии на осуществление закупки, хранения, поставки алкогольной продукции со сроком действия до 26.01.2003.

Решением налогового органа от 26.12.2002 срок действия лицензии продлен до 27.01.2003, обществу до указанного срока действия лицензии налоговым органом в установленном порядке выдано разрешение на учреждение акцизного склада по указанному в лицензии адресу.

В связи с продлением срока действия лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции и окончанием срока действия разрешения на учреждение акцизного склада общество 19.12.2002 обратилось в налоговый орган с заявлением о выдаче разрешения на учреждение акцизного склада.

27.01.2003 налоговая инспекция письмом сообщила заявителю об утрате принадлежащим ему складом статуса акцизного склада и предложила представить соответствующую отчетность (отчетность была представлена 29.01.2003). В связи с уклонением от выдачи нового разрешения на учреждение акцизного склада общество обратилось с заявлением о признании бездействия налогового органа незаконным.

Суд, удовлетворяя требования заявителя, исходил из того, что налоговый орган не исполнил свою обязанность, предусмотренную ст. 65 АПК РФ, по доказыванию правомерности оспариваемого заявителем бездействия, выразившегося в том, что ему не был продлен срок действия выданного ранее разрешения на учреждение акцизного склада при наличии соответствующей лицензии.

Данный вывод суда кассационная инстанция считает правильным.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" общие требования к порядку и условиям выдачи разрешений на учреждение акцизных складов и порядку выдачи региональных специальных марок определяет Правительство РФ.

Согласно п. 4 Постановления Правительства РФ N 723 от 01.10.2002 "Об утверждении общих требований к порядку и условиям выдачи разрешений на учреждение акцизных складов и порядку выдачи региональных специальных марок" установлено, что основным условием выдачи разрешения является наличие у организации лицензии на производство, хранение и поставку алкогольной продукции или лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции (с указанием местонахождения помещения, предназначенного под акцизный склад).

С учетом особенностей регионального рынка алкогольной продукции орган исполнительной власти, субъекта Российской Федерации может устанавливать дополнительные условия выдачи разрешения, не противоречащие законодательству Российской Федерации.

В соответствии с п. 5 Постановления Правительства РФ N 723 от 01.10.2002 разрешение выдается на период действия лицензии, представленной организацией одновременно с заявлением о выдаче разрешения. В случае приостановления, прекращения действия или аннулирования лицензии организация обязана прекратить реализацию с акцизного склада алкогольной продукции.

Действие разрешения в соответствии с п. 6 Постановления Правительства РФ N 723 от 01.10.2002 может быть продлено по заявлению организации в случае продления срока действия лицензии, в соответствии с которой это разрешение было выдано, или получения новой лицензии. Порядок продления действия разрешения определяется субъектом Российской Федерации по согласованию с МНС России.

При таких обстоятельствах единственным условием, как правильно указал Арбитражный суд Красноярского края, с каким законодательство связывало возможность выдачи или продления разрешения на учреждение акцизных складов, являлось наличие у заявителя лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции.

Обстоятельств, являющихся основанием для прекращения реализации с акцизного склада алкогольной продукции, судом не установлено.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа не может признать состоятельным довод налоговой инспекции, касающийся обращения общества в налоговый орган с заявлением о выдаче, а не продлении разрешения на учреждение акцизного склада, так как фактически налогоплательщик обратился с заявлением о продлении разрешения на учреждение акцизного склада, о чем свидетельствуют такие обстоятельства, как наличие разрешения на учреждение акцизного склада, выданного обществу 24.07.2002, со сроком действия до 26.01.2003, лицензии на осуществление закупки, хранения, поставки алкогольной продукции, выданной 21.01.2003 со сроком действия до 26.01.2003 и продленной до 26.01.2006, а также то, что в момент подачи заявления иной формы обращения, как обращение с подобным заявлением, не существовало.

Суд обоснованно не согласился с доводами налоговой инспекции, касающимися Письма администрации Красноярского края от 07.02.2003 N 3-1253, из содержания которого не следует запрет на выдачу обществу разрешения на учреждение акцизного склада.

В соответствии с п. 3 ст. 12 Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" общие требования к порядку и условиям выдачи разрешений на учреждение акцизных складов и порядку выдачи региональных специальных марок определяет Правительство РФ.

Статьей 26 вышеназванного Закона предусмотрены ограничения в области производства и оборота спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, наряду с которыми иные ограничения могут устанавливаться только федеральным законом.

Субъектом Российской Федерации могут быть установлены дополнительные условия выдачи разрешений, которые не должны противоречить законодательству Российской Федерации.

С учетом изложенного Арбитражным судом Красноярского края сделан правильный вывод о том, что у налогового органа на момент обращения заявителя отсутствовали законные основания для препятствий в продлении обществу срока действия разрешения на учреждение акцизного склада до утверждения порядка выдачи разрешений субъектом Российской Федерации.

3. Неправомерная выдача налогоплательщику свидетельства о регистрации его в качестве лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, в то время как он реализовывал нефтепродукты только в розницу, существенно ущемила права налогоплательщика, так как НК РФ предусматривает разный порядок применения вычета в зависимости от вида выданной налогоплательщику лицензии.

Примечание. Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:

- производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;

- оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;

- оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;

- розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию (п. 1 ст. 179.1 НК РФ).

Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2004 по делу N КА-А40/11345-03

Государственное унитарное предприятие (далее - ГУП) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве (далее - УМНС России по г. Москве) о выдаче свидетельства о регистрации его в качестве лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов.

Решением суда заявленные требования были удовлетворены.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, УМНС России по г. Москве подало кассационную жалобу, в которой просит их отменить как незаконные. При этом указало, что выписка из рабочего проекта "Реконструкция модульной АЗС" в налоговый орган не представлялась и не учитывалась при принятии решения. Также УМНС России отметило недоказанность факта нарушения прав предприятия оспариваемым решением.

Как следует из материалов дела, УМНС России по г. Москве приняло решение о выдаче ГУП свидетельства о регистрации его в качестве лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов.

В соответствии с п. 4 ст. 179.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ) свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов выдается при наличии в собственности налогоплательщика мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарных топливораздаточных колонок, свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов - при наличии в собственности налогоплательщика мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок.

Отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок признается розничной реализацией нефтепродуктов (п. 8 ст. 200 НК РФ).

Удовлетворяя заявленное ГУП требование о признании недействительным указанного решения налогового органа, Арбитражный суд г. Москвы исходил из того, что согласно выписке из рабочего проекта реконструкции модульной АЗС линия выдачи нефтепродуктов представляет собой систему топливопроводов, обеспечивающих подачу бензина из резервуаров хранения топлива к топливораздаточным колонкам. Также суд признал, что в производственных мощностях предприятия отсутствует оборудование, необходимое для осуществления реализации нефтепродуктов оптом.

Первая и апелляционная судебные инстанции оценили имеющиеся в деле доказательства и пришли к правильному выводу о неправомерной регистрации ГУП "НАФТО-СЕРВИС" в качестве лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов.

Ссылка налогового органа на то, что названное предприятие при обращении с заявлением о выдаче свидетельства не представило упомянутую выписку из рабочего проекта и она не могла быть учтена при вынесении оспариваемого решения, не принимается во внимание, так как не подтверждена документально. Соответствие оспариваемого решения требованиям пп. 3 п. 4 ст. 179.1 НК РФ также не подтверждено надлежащими доказательствами.

Отклоняется как необоснованная и ссылка в жалобе на недоказанность нарушения прав ГУП оспариваемым решением. Данное утверждение было предметом исследования суда апелляционной инстанции, и признано, что вид регистрации налогоплательщика влияет на порядок принятия к вычету сумм акцизов, уплаченных поставщиком нефтепродуктов, так как согласно п. 8 ст. 200 НК РФ предусмотрены различные правила принятия к вычетам акцизов в зависимости от вида свидетельства на реализацию нефтепродуктов.

4. Региональная специальная марка не относится к первичным документам бухгалтерского учета, а реализация подакцизной продукции с одного акцизного склада на другой не является объектом налогообложения.

Примечание. Алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции подлежит обязательной маркировке.

Федеральная специальная марка, акцизная марка и региональная специальная марка являются документами государственной отчетности, удостоверяющими законность (легальность) производства и (или) оборота на территории Российской Федерации алкогольной продукции и осуществление контроля за уплатой налогов.

Региональная специальная марка, кроме того, является подтверждением проведения субъектом Российской Федерации специальных защитных мер, включающих в себя проверку качества и безопасности алкогольной продукции, предназначенной для розничной продажи на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, и осуществление контроля за оборотом алкогольной продукции на указанной территории (ст. 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции").

Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2003 по делу N КА-А41/7724-03

Решением Арбитражного суда Московской области признано недействительным решение ИМНС России в части взыскания с общества с ограниченной ответственностью суммы акциза и пени на эту сумму, в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа.

Применив п. 1 ст. 200, п. 5 ст. 201, ст. ст. 196, 197, 182, 101, 108 НК РФ, судебные инстанции указали, что региональная специальная марка не является первичным документом бухгалтерской отчетности.

Реализация алкогольной продукции с одного акцизного склада на другой не признается объектом налогообложения, поэтому оснований для привлечения к ответственности, взыскания суммы акцизов и пени не имеется.

В соответствии со ст. ст. 196, 197 НК РФ хранение, транспортировка и поставка алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, производимой на территории РФ, осуществляется в режиме налогового склада. В период нахождения алкогольной продукции под действием режима налогового склада указанная продукция не считается реализованной и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акциза. Момент отгрузки алкогольной продукции с территории акцизного склада покупателям (не акцизному складу) считается моментом завершения режима налогового склада и обязательство по уплате акциза возникает именно с этого момента. Алкогольная продукция, находящаяся под действием режима налогового склада, хранится под контролем налоговых органов.

Судом установлено, что общество реализовало алкогольную продукцию со своего акцизного склада конечному покупателю. При этом на реализованную алкогольную продукцию был начислен и в дальнейшем оплачен акциз в размере 50% соответствующих налоговых ставок на основании п. п. 1 и 2 ст. 193 НК РФ. В дальнейшем покупателями были заявлены требования об отказе от договора поставки и возврате товара ненадлежащего качества (отклеивание этикетки). Общество приняло товар ненадлежащего качества и вернуло полученные за него денежные средства, были составлены акты о возврате товара поставщику. Прием товара осуществлялся по накладным на акцизный склад общества. Алкогольная продукция поступила на акцизный склад, маркированная федеральными и региональными специальными марками. В дальнейшем эта алкогольная продукция была возвращена поставщику (акцизному складу) без региональных специальных марок. Находясь на акцизном складе, возвращенная продукция хранилась под режимом налогового склада и соответственно находилась под контролем налоговых органов.

Поводом к привлечению к налоговой ответственности, указанным в решении и акте налогового органа, явилось отсутствие оправдательных документов о снятии региональных специальных марок с 7064 бутылок.

Разрешая спор, суд правомерно указал, что региональная специальная марка не относится к первичным документам, установленным в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Ссылка налогового органа на Приказ МНС России N БГ-3-31/108 от 04.04.2001 неправомерна, так как он регламентирует возврат региональных специальных (поврежденных или неиспользованных) марок лишь в случаях ликвидации или прекращения деятельности организации или при повреждении марок в процессе нанесения их на алкогольную продукцию.

К спорной ситуации данный Приказ не относится.

В соответствии с п. 5 ст. 200 НК РФ вычетам подлежит сумма акциза, уплаченная налогоплательщиком в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них. При этом вычеты сумм акциза производятся в полном объеме после отражения в отчете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров. Обществом были изданы приказы о снятии региональной специальной марки и составлены акты снятия марок. Сумма акциза, подлежащая оплате по итогам налогового периода, была уменьшена на соответствующие налоговые вычеты в соответствии со ст. 202 НК РФ.

Так как в силу пп. 5 п. 1 ст. 182 НК РФ реализация алкогольной продукции с акцизного склада на акцизный склад не образует объекта налогообложения, суд правомерно удовлетворил заявленные требования.

5. Отсутствие в сертификатах и паспортах качества указаний о принадлежности природного газа к сухому отбензиненному газу и попутному газу нефтяных месторождений не является основанием для неприменения налогоплательщиком льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 183 НК РФ, так как наличие такой информации в сертификатах и паспортах качества действующим законодательством не предусмотрено.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.02.2003 по делу N Ф08-213/2003-71А

Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с иском к Межрайонной инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным ее решения.

Решением суда исковые требования общества удовлетворены. Решение мотивировано тем, что законодательством не предусмотрена обязательная сертификация или декларирование соответствия на газ природный для промышленного и коммунально-бытового назначения. Учитывая технологические возможности системы магистральных газопроводов МГ ОАО "Газпром", объем сухого отбензиненного газа определяется ООО "Межрегионгаз" и поступление подтверждается актом сдачи-приемки газа и подписывается поставщиком и потребителем.

Налоговая инспекция, не согласившись с судебным актом Арбитражного суда Ростовской области, обратилась в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и в иске отказать. Налоговый орган полагает, что получаемый истцом и реализуемый им потребителям газ, соответствующий ГОСТу, относится к кодификационной группировке ОКП 02 7110 (газ природный для промышленности, природный для населения) и подлежит налогообложению акцизами на природный газ в общеустановленном порядке. Единственным документом, подтверждающим принадлежность газа к кодификационной группировке, является сертификат качества на газ.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления акцизов по представленным налоговым декларациям.

По результатам проверки руководителем налогового органа принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату акцизов на природный газ, а также предложено уплатить акциз и пени.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в суд с иском о признании его недействительным.

Налоговая инспекция приводит следующие доводы. Проверкой установлено, что при отсутствии в сертификатах и паспортах качества указаний о принадлежности газа к кодификационным группировкам ОКП 02 7152 и 02 7112, соответствующим сухому отбензиненному газу и попутному газу нефтяных месторождений, в нарушение правил сертификации газа в накладных и счетах-фактурах указаны данные коды, что противоречит требованию достоверности данных, содержащихся в первичных документах, закрепленному в п. 4 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". При этом у истца отсутствует ведение и наличие достоверного отдельного учета операций по реализации (передаче) подакцизного минерального сырья (сухого отбензиненного газа), соответствующего смыслу и содержанию п. 2 ст. 183 НК РФ. В нарушение ст. 183 НК РФ, реализовав газ, самостоятельно идентифицированный обществом как сухой отбензиненный, по оптовой цене (с учетом акциза), утвержденной ФЭК России, и не зная его количественных объемов, истец неправомерно занизил обороты, облагаемые акцизами на природный газ.

Удовлетворяя исковые требования общества, суд на основании анализа норм Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", Правил поставки газа в Российской Федерации, Закона РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг", Постановления Госкомитета РФ по стандартизации и метрологии от 21.08.2000 N 60, утвердившего Правила проведения сертификации газа, Постановлений Госкомитета РФ по стандартизации и метрологии от 25.10.2000 N 72, от 24.04.2001 N 37, от 28.01.2002 N 10, Постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 766 пришел к обоснованному выводу о том, что законодательством не предусмотрена обязательная сертификация или декларирование соответствия на газ природный для промышленного и коммунально-бытового обслуживания.

Статьей 2 Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" в понятие "газ" включаются: природный газ, нефтяной (попутный) газ, отбензиненный сухой газ, газ из газоконденсатных месторождений, добываемый и собираемый газо- и нефтедобывающими организациями, и газ, вырабатываемый газо- и нефтеперерабатывающими организациями. Согласно ст. 19 данного Закона предусмотрено, что поставки газа потребителям осуществляются только при соответствии качества поставляемого газа государственным стандартам и при наличии сертификатов соответствия.

Постановлением Госстандарта России от 21.08.2000 N 60 утверждены Правила проведения сертификации газа, п. 2.2 которых установлено, что обозначения конкретных нормативных документов, на соответствие которым проводится обязательная сертификация, содержатся в Номенклатуре продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация, публикуемой Госстандартом России.

Постановлением Госстандарта России от 25.10.2000 N 72 "О внесении изменений и дополнений в "Номенклатуру продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация" с 01.07.2001 в Номенклатуру включены газы горючие природные для промышленного и коммунально-бытового назначения, ГОСТ 5542-87.

Постановлением Госстандарта России от 24.04.2001 N 37 отменено Постановление Госстандарта России от 25.10.2000 N 72, а изменения и дополнения в "Номенклатуру продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация" вводятся в действие только с 01.07.2002. Постановлением Госстандарта России от 28.01.2002 N 10 газы горючие, природные для промышленного и коммунально-бытового назначения исключены из Номенклатуры.

Декларирование соответствия газа сухого отбензиненного не предусмотрено Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 766. Объем отпущенного в магистральные газопроводы сухого отбензиненного газа определяется по приборам лишь на входах в систему магистральных газопроводов, что отражается в счетах-фактурах, актах поданного-принятого газа, на основании которых составляются регистры бухгалтерского учета.

Таким образом, требования налогового органа о представлении сертификата или декларации соответствия на газ горючий природный для промышленного и коммунально-бытового назначения не основаны на действующем законодательстве.

В соответствии с пп. 2 ст. 181 НК РФ газ является подакцизным минеральным сырьем. Согласно пп. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признаются операции по реализации и (или) передаче, в т.ч. на безвозмездной основе, природного газа на территории Российской Федерации газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья, за исключением операций, указанных в пп. 8 - 12 п. 1 ст. 183 НК РФ. Указанные подпункты ст. 183 НК РФ предусматривают, что не подлежат налогообложению операции по реализации (передаче) отбензиненного сухого и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки и реализация на территории Российской Федерации природного газа для личного потребления физическими лицами, а также для потребления жилищно-строительными кооперативами, кондоминиумами и иными подобными потребителями.

Учитывая, что обществом соблюдены все требования для предоставления льгот по акцизам, решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности обоснованно признано судом недействительным.

6. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежит налогообложению акцизами использование природного газа на собственные технологические нужды газодобывающих и газотранспортных организаций в пределах нормативов, обусловленных технологиями подготовки и транспортировки газа, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

Примечание. Тот факт, что Министерство энергетики РФ, которому Правительство РФ поручило установить соответствующие нормативы, не сделало это в установленном порядке, не лишает налогоплательщика права на льготу.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2004 по делу N Ф09-320/04-АК

Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к налоговой инспекции о признании недействительным решения в части доначисления акциза на природный газ и соответствующей суммы пени.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

Налоговый орган с решением суда не согласен, просит его отменить, и в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судом пп. 10 п. 1 ст. 183 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ).

Суд кассационной инстанции оснований для удовлетворения жалобы не нашел.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 183 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) <*> не подлежит налогообложению акцизами использование природного газа на собственные технологические нужды газодобывающих и газотранспортных организаций в пределах нормативов, обусловленных технологиями подготовки и транспортировки газа, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

     
   ————————————————————————————————

<*> Ныне это пп. 10 п. 1 ст. 183 НК РФ.

В Постановлении Правительства РФ от 22.01.2001 N 45 "О порядке утверждения нормативов использования газодобывающими и газотранспортными организациями природного газа на собственные технологические нужды" определено, что нормативы использования названными организациями природного газа на собственные технологические нужды утверждаются Минэнерго России по согласованию с Минэкономразвития и торговли России, которые в 10-дневный срок со дня их утверждения направляются в МНС России и Минфин России.

Во исполнение указанного Постановления Минэнерго России Письмом от 05.01.2001, а впоследствии Приказом N 126 от 24.04.2002 установлены нормативы использования газодобывающими и газотранспортными организациями ОАО "Газпром" природного газа на собственные технологические нужды на 2001 и 2002 гг.

Впоследствии вышеназванный Приказ был отменен и аналогичные нормативы были установлены Приказом Минэнерго России N 280 от 26.08.2002.

Из материалов дела видно, что общество в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 183 НК РФ исключало из налогооблагаемой базы объемы природного газа, использованного на собственные технологические нужды, по нормативам, предусмотренным Приказом Минэнерго России N 126 от 24.04.2002. При таких обстоятельствах судом был сделан обоснованный вывод о правомерности использования заявителем рассматриваемой налоговой льготы и отсутствии основания для доначисления оспариваемой суммы акциза.

Ссылки налогового органа на то, что Приказ Минэнерго России N 126 от 24.04.2002 не был зарегистрирован в Минюсте России, а впоследствии отменен Минэнерго России, как на обоснование неправомерности применения данной налоговой льготы, подлежат отклонению по следующим основаниям.

Изданный Минэнерго России Приказ от 26.08.2002 N 280 устанавливает такие же нормативы, что и Приказ от 24.04.2002 N 126, он согласован с Минэкономразвития и торговли России. Приказ не является нормативным, поэтому не нуждается в государственной регистрации, о чем свидетельствует Письмо Минюста России от 27.09.2002 N 07/8971-ЮД.

Неисполнение Минэнерго России Постановления Правительства РФ от 22.01.2001 N 45 в части своевременного установления нормативов, установленного порядка опубликования и доведения приказа до сведения МНС России не может свидетельствовать ни об отсутствии у заявителя расходов природного газа на собственные технологические нужды, ни об отсутствии права на уменьшение налоговой базы на стоимость природного газа, использованного на собственные нужды, поскольку такое право предоставлено налогоплательщику НК РФ.

12. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Глава 23 НК РФ, посвященная налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), вступила в силу 1 января 2001 г. Исчисление и уплата этого налога имеет свои особенности. Известно, что за подавляющее большинство людей налог на доходы перечисляют в бюджет организации (индивидуальные предприниматели) - работодатели. То есть, хотя налогоплательщиками являются работники, перечисляют удержанные суммы налога налоговые агенты.

Самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы и представляют налоговые декларации лишь отдельные категории физических лиц, к которым относятся:

1) индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой;

2) физические лица, получающие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

3) физические лица, продавшие имущество;

4) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации;

5) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;

6) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

Примечание. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ).

1. Начисление пеней на суммы не удержанных налоговым агентом налогов неправомерно.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2004 по делу N А26-4635/03-29

В ходе выездной налоговой проверки правильности удержания, полноты и своевременности перечисления обществом в бюджет подоходного налога (налога на доходы физических лиц) за период с 01.08.1999 по 01.12.2002 налоговая инспекция установила, что общество как налоговый агент в проверенный период неправомерно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы, выплаченные физическому лицу по договору аренды, а также не представило в налоговый орган сведения о доходах этого лица. Налоговый орган привлек общество к ответственности в виде взыскания штрафа на основании ст. 123 и п. 1 ст. 126 НК РФ, а также начислил пени.

Суд признал недействительным решение инспекции в части начисления пеней налоговому агенту.

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ).

Из п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в п. 2 ст. 45 НК РФ.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, если налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, не исчислен и не удержан, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В данном случае налоговая инспекция указала на наличие у налогового агента обязанности по уплате пеней в связи с тем, что им не был удержан налог на доходы, выплаченные налогоплательщику. Вместе с тем налоговый орган не учитывает, что согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы и уплате пеней, установленных ст. 75 НК РФ.

Таким образом, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов, а следовательно, неправомерно начисление пеней на суммы неудержанных налогов.

2. Организации, не состоящие на бюджетном финансировании, при исчислении налога на доходы используют установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 нормы расходов при выплате компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта, принадлежащего работнику.

Примечание. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2004 по делу N А56-28491/03

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления обществом в бюджет налога на доходы физических лиц в период с 01.09.2001 по 01.04.2003 и правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет единого социального налога в период с 01.09.2001 по 01.01.2003.

В ходе проверки было выявлено, что общество допустило налоговые правонарушения, выразившиеся, в частности, в выплате компенсаций за использование личного автотранспорта по нормам, определенным Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (1200 руб. для автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см), в то время как при расчете указанных компенсаций, по мнению налогового органа, должны применяться нормы, предусмотренные Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н (148 руб.).

Данное обстоятельство послужило основанием для доначисления обществу налога на доходы физических лиц за 2002 - 2003 гг. и единого социального налога за 2002 г., начисления соответствующих пеней, а также для привлечения к налоговой ответственности соответственно по ст. 123 НК РФ за неполное перечисление налога на доходы физических лиц и по п. 1 ст. 122 НК РФ - за неполную уплату сумм единого социального налога в результате занижения налоговой базы.

Общество не согласилось с выводами налогового органа и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Общество указало на то, что нормы компенсационных выплат за использование личного транспорта в служебных целях, установленные Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н, применяются организациями, финансируемыми из бюджета. Поэтому в данном случае доначисление налога на доходы физических лиц и единого социального налога с сумм компенсационных выплат является неправомерным.

Суд при вынесении решения основывался на следующем.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам организации, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ. В соответствии с указанной статьей предельные нормы компенсационных выплат определены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Такой вывод подтверждается Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 19.02.2003 N 04-04-06/26, в котором разъяснено, что для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога нормы расходов при выплате компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта, принадлежащего работнику, установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. В отношении же норм, предусмотренных Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н, разъяснено, что они распространяются только на организации, финансируемые из бюджета.

3. Не являются доходом работника расходы организации, связанные с обучением (повышением квалификации) работника, при условии непосредственной связи обучения с производственным процессом организации и наличии договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.

Примечание. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2004 по делу N Ф09-688/04-АК

(см. также Постановление ФАС Центрального округа от 04.12.2003 по делу N 09-6421/03-14-13)

В ходе проверки налоговой инспекцией было установлено, что учреждением неправомерно не удержан налог на доходы физических лиц.

Суд пришел к выводу о необоснованности выводов налогового органа.

Согласно ст. 211 НК РФ к доходам, полученным в натуральной форме, относится оплата обучения в интересах налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Следовательно, условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.

Судом установлено, что работник направлялся на учебу по инициативе учреждения, а получаемое образование непосредственно связано с его производственной деятельностью.

При таких обстоятельствах довод учреждения, что оплата стоимости обучения его сотрудника в учебном заведении не может быть квалифицирована в качестве дохода, является правильным.

4. В соответствии с нормами НК РФ компенсационные выплаты, связанные со служебными командировками, признаются таковыми вне зависимости от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2003 по делу N А56-5636/03

Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления обществом подоходного налога с физических лиц за период с 01.09.1999 по 01.10.2002, в ходе которой выявила, что за проверяемый период неправомерно не удержан и не перечислен подоходный налог с физических лиц в сумме 5730 руб. Инспекция установила необоснованное отнесение части доходов работника к компенсационным выплатам, связанным со служебными командировками. По мнению налогового органа, обоснованность командировочных расходов физического лица, не включаемых в облагаемую подоходным налогом базу, должна подтверждаться командировочным удостоверением. Поскольку данные документы у налогового агента отсутствуют, возмещенные лицу расходы не могут быть расценены как командировочные и подлежат налогообложению в общем порядке.

Инспекция привлекла налогового агента к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа, начислила пени, а также привлекла общество к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, - за неуплату взносов в Пенсионный фонд РФ и Фонд обязательного медицинского страхования РФ.

Кассационная инстанция считает, что решение налогового органа не соответствует нормам налогового законодательства.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1), действовавшего до 01.01.2001, объектом обложения подоходным налогом с доходов физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году как в денежной, так и в натуральной форме. Согласно пп. "д" п. 1 ст. 3 названного Закона в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам в пределах норм, утвержденных законодательством, связанных в том числе с проездом на работу в другую местность, возмещением командировочных расходов.

Аналогичное положение установлено и п. 3 ст. 217 НК РФ, введенной в действие с 01.01.2001.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ), действующего с 01.02.2002, служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Статьей 168 ТК РФ, предусматривающей возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, установлена обязанность работодателя возместить направленному в служебную командировку работнику расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя; размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Статьей 116 КЗоТ РФ, действовавшего до 01.02.2002, также предусматривалось, что работники имеют право на возмещение расходов и получение иных компенсаций в связи со служебными командировками, с переводом, приемом или направлением на работу в другую местность. Работникам, направляемым в служебные командировки, предусматривалась оплата суточных за время нахождения в командировке, возмещение расходов по проезду к месту назначения и обратно, расходов по найму жилого помещения. Понятие "служебная командировка" было установлено п. 1 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62), согласно которому таковой признается поездка работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

Из приведенных выше норм следует, что критерием отнесения выплат физическому лицу к компенсационным (не облагаемым налогом с физических лиц) является их целевое назначение.

В данном случае согласно приказу общества работник, имеющий постоянное место жительства в г. Москве, был принят на должность консультанта общества на условиях совместительства. В соответствии с контрактами он должен был по мере необходимости представлять отчет о проделанной работе в письменной и в устной форме; местом представления отчета являлся Санкт-Петербург. Общество признает за работником право работать в Москве и по мере необходимости считает обязательной его явку в офис организации, причем в трудовом договоре указано, что "явка производится на основании распоряжения директора общества и оформляется как служебная командировка".

Согласно материалам дела работник неоднократно приказами руководителя общества вызывался в Санкт-Петербург для предоставления отчетов либо дачи консультаций. Данные обстоятельства подтверждены документально, установлены судом и инспекцией не оспариваются.

Поскольку эти поездки имели целевое назначение и к ним применимо определение, данное законодателем служебной командировке (поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы), общество правомерно не включило в совокупный доход физического лица для целей обложения подоходным налогом выплаты, произведенные на основании авансовых отчетов (с приложением соответствующих документов), в счет компенсации расходов, понесенных этим лицом в связи с указанными поездками.

Кассационная инстанция считает несостоятельным довод налогового органа о невозможности отнесения данных выплат к командировочным расходам вследствие отсутствия командировочных удостоверений установленной формы, которыми согласно п. 2 Инструкции N 62 оформляется направление работников организаций в командировку, поскольку ни нормы Закона N 1998-1, ни нормы НК РФ не ставят отнесение выплат к компенсационным, связанным со служебными командировками, в зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения.

Так как отсутствует налогооблагаемая база по налогу на доходы, то у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления страховых взносов во внебюджетные фонды.

5. НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения при направлении в командировки.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2003 по делу N А56-26589/02

Налоговая инспекция провела выездную проверку соблюдения обществом налогового законодательства, регулирующего порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога за период с 01.01.2001 по 01.01.2002. По результатам проверки налоговым органом составлен акт, на основании которого принято решение о взыскании подоходного налога, пеней и привлечении к ответственности в виде штрафа на основании ст. 123 НК РФ.

Арбитражный суд установил следующее.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что общество не включило в налогооблагаемый доход своих сотрудников стоимость перелета и проживания в Париже и в Каннах. Указанные нарушения, по мнению налоговой инспекции, привели к недоплате в бюджет подоходного налога. Сотрудники общества в 2001 г. направлялись в указанные города в командировки. Организация служебных поездок осуществлялась несколькими организациями на основании заключенных с обществом договоров. Общество оплачивало расходы по проезду к месту назначения и расходы, связанные с проживанием командированных сотрудников в гостиницах, непосредственно названных организаторам служебных поездок. Указанные обстоятельства подтверждаются договорами, приложениями к ним, а также актами выполненных работ (оказанных услуг). Производственная направленность поездок налоговой инспекцией не оспаривается.

В соответствии со ст. ст. 209 и 210 НК РФ объектом обложения подоходным налогом признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами. В данном случае физические лица - работники общества не получали доход, а следовательно, денежные средства, перечисленные обществом сторонним организациям за оказанные услуги по организации служебных командировок за пределы территории Российской Федерации, не должны включаться в доход командированных обществом физических лиц и облагаться подоходным налогом.

Налоговым органом в ходе проверки также установлено, что командированные работники общества в качестве документа, подтверждающего оплату проживания в гостиницах, к авансовым отчетам прилагали счета гостиниц (бланк формы N 3-г). По мнению налоговой инспекции, указанный документ не является доказательством произведенных расходов, а следовательно, в таком случае стоимость проживания в гостинице при нахождении работника в командировке должна включаться в доход работника и облагаться подоходным налогом.

Суд считает, что в этой части жалоба налоговой инспекции также не подлежит удовлетворению.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению подоходным налогом доходы физических лиц, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, приведенная норма Кодекса не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения. Командированный вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме. Более того, приведенной нормой Кодекса допускается даже непредставление командированным работником документа, подтверждающего расходы по найму жилого помещения. И в этом случае суммы таких расходов частично освобождаются от обложения подоходным налогом.

Из материалов данного дела усматривается, что работники общества вместе с авансовыми отчетами представляли в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения счета гостиниц, оформленные на бланке. В указанных счетах отмечено время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, на счетах имеется отметка об оплате услуг гостиниц. Счета подписаны уполномоченными лицами (администраторами гостиниц) и заверены печатями.

При таких обстоятельствах суд считает, что общество доказало наличие фактических затрат командированных работников по найму жилых помещений, а следовательно, обоснованно не включило в налогооблагаемый доход физических лиц суммы, израсходованные на оплату услуг гостиниц.

6. Включению в базу для исчисления налога на доходы комиссионера-предпринимателя подлежит сумма комиссионного вознаграждения, а не сумма от реализации товара по договору комиссии.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2004 по делу N А21-5749/03-С1

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость за 2001 г., а также правильности применения налоговых вычетов за период с 01.01.2001 по 31.12.2001.

Инспекция привлекла предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафов. Этим же решением предпринимателю предложено уплатить налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость, а также соответствующие пени.

По мнению налогового органа, предприниматель в 2001 г. не включил в налогооблагаемую базу по уплате налога на доходы физических лиц выручку, полученную от реализации части товара по договору комиссии, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью. При этом инспекция указала на то, что выручка, полученная предпринимателем в декабре 2001 г., на основании ст. 229 НК РФ не подлежит исключению из дохода налогоплательщика за 2001 г., поскольку предпринимателем не вернул обществу эти денежные средства в 2001 г.

Предприниматель не согласился с решением налоговой инспекции и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Таким образом, денежные средства, поступившие от покупателя товара на счет комиссионера в качестве оплаты за поставленный товар, являются собственностью комитента, а комиссионеру принадлежит только сумма комиссионного вознаграждения, полученного за оказанные услуги.

Из материалов дела следует, что предприниматель, являясь комиссионером по договору комиссии, заключенному с обществом, обязался за вознаграждение совершить от своего имени, но по поручению комитента одну или несколько сделок по продаже партии сигарет. В соответствии с указанным договором комиссии за выполнение услуг по продаже товара комитент обязался уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение в размере, составляющем разницу между ценой, указанной комитентом в накладной на передачу товара комиссии, и ценой фактической реализации товара, указанной в договоре с покупателем. В силу названного договора комиссионер был обязан не позднее 30 дней с момента получения от покупателя соответствующих денежных сумм в качестве платы за товар перечислить комитенту причитающуюся ему денежную сумму.

Суд установил (материалами дела подтверждается и налоговой инспекцией не оспаривается), что расчеты между обществом и предпринимателем произведены в договорные сроки, а сумма комиссионного вознаграждения согласно отчету предпринимателя составила 9032 руб.

При таких обстоятельствах суд считает, что включению в базу для исчисления налога на доходы предпринимателя в 2001 г. подлежала сумма комиссионного вознаграждения, а не сумма от реализации товара по договору комиссии в 2001 г.

7. Организаторы тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) не являются налоговыми агентами по отношению к физическим лицам, получившим выигрыши.

Примечание. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 228 НК РФ производят физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей (пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (п. 2 ст. 228 НК РФ).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2004 по делу N А56-36529/03

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет обособленным подразделением общества налога на доходы физических лиц за период с 14.06.2002 по 05.08.2003. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о том, что налоговый агент в течение более одного периода неправомерно не оформлял расходные кассовые ордера при получении физическими лицами выигрышей на игровых автоматах и не вел учета доходов таких лиц.

Инспекция привлекла общество к ответственности в виде взыскания штрафа на основании п. 2 ст. 120 НК РФ.

Требованием налоговый орган предложил налоговому агенту уплатить сумму штрафных санкций.

Общество не согласилось с названным решением инспекции и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В силу п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 228 НК РФ предусмотрено, что исчисление и уплату налога с выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), производят налогоплательщики - физические лица, получающие такие выигрыши. При этом налог исчисляется из сумм выигрышей и уплачивается в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Таким образом, общество не признается налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получившим выигрыши, а следовательно, не обязано вести учет доходов таких физических лиц и представлять в налоговый орган сведения об их доходах.

13. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Объектом обложения единым социальным налогом для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Очень много разногласий между налогоплательщиками и налоговыми инспекциями, разрешаемых в судебном порядке, возникает по поводу выплат, не подлежащих обложению единым социальным налогом. Заметим, что большинство из них разрешается судами в пользу налогоплательщиков.

1. Расходы организации на обучение работников специальностям, непосредственно связанным с осуществлением ими своих профессиональных обязанностей, не являются доходом работников и объектом обложения единым социальным налогом.

Примечание. Не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2004 по делу N А31-2923/19 (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 04.12.2003 по делу N А09-6421/03-14-13)

Инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу правильности исчисления и полноты уплаты единого социального налога. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик неправомерно применил льготу, предусмотренную в п. 2 ч. 1 ст. НК РФ, исключив из налоговой базы по единому социальному налогу суммы, уплаченные за обучение работников в высших учебных заведениях, ибо эти выплаты с точки зрения инспекции нельзя отнести к возмещению расходов на повышение профессионального уровня. Указанные выплаты расценены проверяющими в качестве материальной выгоды, полученной работниками общества.

Рассмотрев материалы проверки, заместитель руководителя инспекции принял решение, в соответствии с которым налогоплательщику предложено уплатить единый социальный налог и пени.

Не согласившись с данным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Принимая решение, суд руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 г.) налоговая база налогоплательщиков, поименованных в пп. 1 ст. 235 НК РФ, осуществляющих прием на работу по трудовому договору или выплачивающих вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам, определяется как сумма доходов, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. При определении налоговой базы учитываются любые доходы (за исключением доходов, указанных в ст. 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных работникам материальных, социальных или иных благ или в виде материальной выгоды.

Из смысла этой нормы следует, что в налогооблагаемую базу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц.

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Согласно Закону РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональное образование осуществляется посредством профессиональной подготовки, получения начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования.

Таким образом, профессиональная подготовка является одной из форм профессионального образования, а повышение профессионального уровня может производиться путем получения высшего профессионального образования.

Представленные в деле документы свидетельствуют о том, что работники общества в связи с производственной необходимостью обучались специальностям, необходимым для осуществления ими своих профессиональных обязанностей. Плата за обучение работников по договорам с учебными заведениями являлась затратами общества, произведенными в его интересах. Следовательно, спорные выплаты нельзя признать материальной выгодой работников. При этом не имеет значения, впервые получалось образование или нет.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что денежные средства, уплаченные за обучение сотрудников в высших учебных заведениях, не являлись для общества объектом налогообложения.

2. Льгота, установленная пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, распространяется на товарищества собственников жилья.

Примечание. Не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2004 N 11281/03 (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2003 N 19/03)

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку товарищества собственников жилья. В результате проверки установлено занижение налогооблагаемой базы по единому социальному налогу за 2001 г. в результате неправомерного отнесения к суммам, не подлежащим налогообложению, выплат работникам товарищества за счет членских взносов.

Решением налоговой инспекции товарищество привлечено к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа и ему предложено уплатить штраф, а также недоимку по единому социальному налогу и пени.

Товарищество обратилось в суд с заявлением о признании данного решения налоговой инспекции недействительным, указав, что правомерно воспользовалось установленной п. 1 ст. 238 НК РФ льготой по единому социальному налогу, так как основным критерием применения указанной льготы является не наименование организации, а ее организационно-правовая форма, вид фактически осуществляемой деятельности и оплата выполненных для нее работ (услуг) за счет членских взносов.

Суд первой, апелляционной и кассационной инстанции в удовлетворении заявления отказали.

Отказывая в удовлетворении заявления, суды всех инстанций исходили из того, что товарищества собственников жилья не включены в перечень организаций, содержащийся в пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, и суммы, выплачиваемые за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для этих организаций, подлежат налогообложению при уплате единого социального налога.

В заявлении о пересмотре в порядке надзора решения суда первой и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, товарищество просит отменить названные судебные акты, ссылаясь на неправильное толкование судами норм материального права, содержащихся в пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций.

В соответствии с данной нормой НК РФ освобождение от уплаты единого социального налога обусловлено выплатой сумм за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для кооперативов и товариществ, имеющих признаки некоммерческого добровольного объединения граждан и юридических лиц на основе членства с обязательным участием своими личными взносами с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, совместного управления и обеспечения эксплуатации комплекса недвижимого имущества.

В силу ст. 4 Федерального закона от 15.06.1996 N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья" действие данного Закона распространяется также на все товарищества, товарищества домовладельцев, жилищные кооперативы, жилищно-строительные кооперативы с полностью выплаченным паевым взносом хотя бы одним членом, иные объединения собственников недвижимости в жилищной сфере, создаваемые для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и общим имуществом жилого дома.

Следовательно, к приведенным в пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ организациям, освобожденным от уплаты единого социального налога с сумм, выплачиваемых за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, относятся и товарищества собственников жилья.

3. Компенсационная выплата матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, установленная Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110, подпадает под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям ст. 238 НК РФ и не подлежит обложению единым социальным налогом.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2004 по делу N А05-12451/03-26 (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2003 по делу N А42-147/03-16)

Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки установлена неполная уплата единого социального налога за 2001 - 2002 гг. По материалам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде взыскания штрафа, предусмотренного ч. 1 ст. 122 НК РФ, организации также предложено уплатить доначисленный налог и пени.

Организация, не согласившись с решением налоговой инспекции, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Налоговая инспекция полагает, что организация завысила суммы, не подлежащие обложению единым социальным налогом, на суммы пособий, выплаченных матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком от полутора до трех лет, в связи с чем занижена налогооблагаемая база.

Кассационная коллегия считает довод налоговой инспекции о том, что указанные компенсационные выплаты не относятся к государственным пособиям, не соответствующим действующему законодательству.

Согласно пп. 1 ч. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом государственные пособия и все виды компенсационных выплат, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.

В соответствии с Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" в целях усиления социальной защищенности отдельных категорий граждан с 01.01.2001 установлены ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб., в том числе компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста. Положение о порядке назначения и выплаты указанной компенсации утверждено Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206. Названные нормы соответствуют ст. 167 КЗоТ РФ <*>, согласно которой женщинам предоставляется отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет.

     
   ————————————————————————————————

<*> В настоящее время предоставление отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет регулируется ст. 256 Трудового кодекса РФ.

Кассационная инстанция также учитывает правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П, о том, что компенсационная выплата, установленная Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110, подпадает под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям ст. 238 НК РФ и не подлежит обложению единым социальным налогом.

4. Единый социальный налог не уплачивается с выплат и иных вознаграждений, осуществляемых в пользу физических лиц, если налогоплательщик и физические лица не заключили между собой трудовой, гражданско-правовой или авторский договор.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2004 по делу N А05-12451/03-26

Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки установлена неполная уплата единого социального налога за 2001 - 2002 гг. По материалам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде взыскания штрафа, предусмотренного ч. 1 ст. 122 НК РФ, а также предложено уплатить доначисленный налог и пени. Предприятие, не согласившись с решением налоговой инспекции, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа признал незаконным решение налоговой инспекции в части доначисления единого социального налога по эпизоду включения в налоговую базу по единому социальному налогу сумм ежемесячных доплат к стипендии учащимся в период обучения в профессиональном училище, а также в части доначисления единого социального налога по эпизоду включения в налоговую базу по единому социальному налогу сумм выплат, производимых предприятием в виде стипендий учащимся.

В соответствии с ч. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам.

Лица, в пользу которых осуществлялись выплаты, на момент проведения проверки являлись студентами и/или учащимися и не состояли в трудовых отношения с предприятием, не являлись его работниками. Следовательно, в данном случае отсутствует объект обложения ЕСН.

5. Если выплаты работникам производятся за счет средств специального назначения, то они не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу.

Примечание. Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

- у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Постановление ФАС Уральского округа от 29.12.2003 по делу N Ф09-4544/03-АК

Общество представило в налоговый орган декларацию по единому социальному налогу за 2002 г., где в строке 1000 указало выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации. Налоговый орган доначислил суммы единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку полагает, что источником начисления премий должны быть расходы организации, а не средства специального назначения фонда потребления (нераспределенная прибыль), который определен с нарушением норм налогового, трудового и пенсионного законодательства.

По результатам проведенной налоговым органом камеральной проверки инспекцией сделан вывод о занижении обществом налоговой базы по ЕСН и страховым взносам на сумму премий, предусмотренных трудовыми договорами и начисленных по результатам работы за каждый месяц.

Спор между сторонами возник по поводу принятия налоговым органом решения, на основании которого обществу доначислены суммы единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пеней и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из отсутствия оснований для включения спорных выплат (премий) в расходы на оплату труда, которые подлежат учету при налогообложении прибыли, и правомерного невключения обществом указанной суммы выплат в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные гл. 24 НК РФ.

При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 22 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются, в частности, расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Как установлено арбитражным судом, у общества отсутствует безусловная обязанность ежемесячно выплачивать работникам премии по итогам работы, поскольку выплаты из фонда потребления в соответствии с учредительными документами общества не входят в систему оплаты труда.

Таким образом, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, поскольку обществом в 2002 г. производились выплаты за счет средств специального назначения, которые в соответствии с п. 22 ст. 270 НК РФ не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, у общества отсутствовали основания для включения спорных выплат (премий) в расходы на оплату труда, а также в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам.

6. Если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Постановление ФАС Московского округа от 13.05.2004 по делу N КА-А41/3577-04

Предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица, 16.11.2000 зарегистрирован Московской областной регистрационной палатой, о чем ему выдано соответствующее свидетельство. Согласно патентам предприниматель применял упрощенную систему налогообложения в 2001 и 2002 гг.

Налоговым органом 19.06.2003 вынесено решение о взыскании с предпринимателя суммы неуплаченного единого социального налога.

Так как требование об уплате налога в добровольном порядке предпринимателем не исполнено, налоговый орган обратился в суд с заявлением о принудительном взыскании задолженности по налогу.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу, что изменение режима налогообложения существенно ухудшает положение предпринимателя как налогоплательщика, в связи с чем противоречит ст. 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 88-ФЗ) и, следовательно, положения гл. 26.2 НК к предпринимателю в течение 4 лет с момента государственной регистрации применяться не могут.

Федеральным законом N 88-ФЗ предоставлена гарантия стабильности условий хозяйствования субъектам малого предпринимательства. Согласно абз. 2 ч. 1 ст. 9 этого Закона в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Предприниматель начал осуществлять свою деятельность в 2000 г., и на момент введения в действие Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в часть вторую НК РФ и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации по налогам и сборам" и введения в действие гл. 26.2 НК РФ, которыми изменены условия налогообложения индивидуальных предпринимателей, четыре года не истекли.

Довод инспекции о том, что предусмотренная гл. 26.2 НК РФ упрощенная система налогообложения не ухудшает положение налогоплательщиков, применявших до 01.01.2001 упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, согласно Закону РФ от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", также не принимается судом, так как противоречит обстоятельствам дела.

Как установил суд, изменение порядка налогообложения, вызванное принятием Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ и последующим введением в действие гл. 26.2 НК РФ, ухудшает положение предпринимателя как налогоплательщика в связи с многократным увеличением налогооблагаемой базы и соответственно размера подлежащего уплате налога, а также возложением новых обязанностей в области налогообложения, предусмотренных ст. ст. 346.21, 346.23, 346.24 НК РФ, в связи с чем данные положения закона к предпринимателю применяться не могут.

14. ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

Основным нормативным актом в сфере уплаты страховых взносов на пенсионное страхование является Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ). Данный Закон устанавливает порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование организациями, индивидуальными предпринимателями и другими страхователями. При применении указанного закона возникает множество вопросов относительно начисления пеней, разграничения полномочий в указанной сфере между органами Пенсионного фонда РФ и налоговыми органами и т.д.

1. Налоговые органы не вправе привлекать организации и физических лиц к ответственности за нарушения в сфере уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 по делу N А26-4420/03-212 (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2003 по делу N А56-271/03)

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации организации по единому социальному налогу за 2002 г. По результатам проверки составлен акт, на основании которого вынесено решение о привлечении организации к ответственности в виде взыскания штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ за неуплату страховых взносов. Кроме того, налоговый орган предложил организации в установленный срок уплатить страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии и на страховую часть пенсии, а также пени. На основании данного решения налоговая инспекция направила организации требования об уплате штрафа и об уплате страховых взносов и пеней.

Организация не согласилась с названными ненормативными актами налогового органа и обжаловала их в суд.

Исходя из Федерального закона N 167-ФЗ и принятого позднее Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью единого социального налога. Часть этого налога, зачислявшаяся ранее в Пенсионный фонд Российской Федерации, направляется в федеральный бюджет и предназначается для выплаты базовой части трудовой пенсии.

Согласно ст. 3 Федерального закона N 167-ФЗ страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ.

Поскольку Федеральным законом N 167-ФЗ предусмотрена иная природа этих обязательных платежей, то на них не распространяются положения ст. 239 НК РФ.

Поскольку правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из толкования положений НК РФ. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом. Ни одним законом, регулирующим уплату страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, не предусматривается право налоговых органов привлекать к ответственности за допущенные в этой области правонарушения. В то же время в соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" страховщики (то есть органы фондов) имеют право взыскивать со страхователей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, недоимки по страховым взносам, а также налагать штрафы, начислять пени и осуществлять другие начисления в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, организация привлечена к ответственности за неуплату страховых взносов неуполномоченным субъектом.

Таким образом, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности и требования об уплате страховых взносов и пеней правомерно признаны судом недействительными.

Ссылка налогового органа (в обоснование своего права на привлечение к ответственности за неуплату страховых взносов и взыскание страховых взносов) на положения п. 1 ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ необоснованна.

Указанная норма предусматривает, что контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. Однако п. 2 этой же статьи предусмотрено, что взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке.

Полномочия налогового органа по контролю за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование связаны с порядком исчисления единого социального налога (п. 2 ст. 243 НК РФ), где, в частности, предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то есть правильность исчисления единого социального налога зависит от правильности расчета и от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, указанные правомочия и являются контролем за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемым налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

2. Взыскание недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пеней за их несвоевременную уплату должно осуществляться органами Пенсионного фонда РФ только в судебном порядке.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.07.2003 по делу N Ф04/3166-434/А67-2003

Налоговой инспекцией вынесено постановление о взыскании в порядке, предусмотренном ст. 47 НК РФ, недоимки и пеней по взносам на обязательное пенсионное страхование за счет имущества общества-налогоплательщика. Данное постановление было направлено в службу судебных приставов для исполнения.

Считая, что вынесением данного незаконного ненормативного акта были нарушены права свободно владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Кассационная инстанция считает, что налоговый орган не наделен полномочиями по бесспорному взысканию недоимки и пеней по платежам на обязательное пенсионное страхование.

Исходя из Федерального закона N 167-ФЗ и Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью единого социального налога.

Часть этого налога, зачислявшаяся ранее в Пенсионный фонд РФ, направляется в федеральный бюджет и предназначается для выплаты базовой части трудовой пенсии.

Согласно ст. 3 Федерального закона N 167-ФЗ страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 Налогового кодекса РФ.

Порядок уплаты и принудительного взыскания страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлен Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ, в соответствии со ст. 2 которого правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Законом.

Пунктом 1 ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ установлено, что контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

В то же время в силу п. 2 ст. 25 взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке.

Из смысла п. 2 ст. 25 указанного Закона следует, что законодатель установил судебный порядок взыскания недоимки и пеней, наделив этими полномочиями только Пенсионный фонд и исключив их взыскание в бесспорном порядке.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" налоговые органы уполномочены проводить мероприятия налогового контроля, в том числе по взысканию сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды в порядке, установленном НК РФ.

Однако данные правомочия налоговых органов ограничены, осуществлять указанные мероприятия они могут только в отношении сумм недоимок, пеней и штрафов, образовавшихся на 01.01.2001, а также в отношении плательщиков единого социального налога (взноса).

Материалы дела свидетельствуют о том, что взыскиваемая недоимка образовалась в результате неуплаты обществом накопительной части взносов в Пенсионный фонд РФ, не включенных в состав единого социального налога, за III квартал 2002 г.

Следовательно, при отсутствии у общества денежных средств взыскание недоимки по страховым взносам и пеней за их несвоевременную уплату должно осуществляться органами Пенсионного фонда РФ за счет иного имущества плательщика взносов только в судебном порядке.

3. Налоговые органы не вправе выставлять требования об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.02.2004 по делу N А33-12128/03-С3-Ф02-36/04-С1

Общество представило в налоговую инспекцию расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за I квартал 2003 г.

В связи с неисполнением обществом обязанности по уплате названных платежей и единого социального налога налоговой инспекцией вынесено и направлено в адрес общества требование об уплате в добровольном порядке страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Арбитражный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Законом.

Согласно п. 1 ст. 25 названного Закона контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

При этом п. 2 указанной статьи Закона предусмотрено, что взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда Российской Федерации в судебном порядке.

Статьей 82 НК РФ установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Требованием об уплате налога в соответствии с п. 1 ст. 69 НК РФ признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Неисполнение требования в установленный срок является основанием для взыскания налоговыми органами налогов и сборов в порядке, предусмотренном ст. ст. 46, 47, 48 НК РФ, и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ.

Исходя из буквального толкования изложенных норм, суд полагает, что вынесение налоговым органом и направление налогоплательщику требования об уплате налога не является формой налогового контроля. Это означает, что налоговые органы не вправе выставлять требования об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Данный вывод подтверждает и то обстоятельство, что положения НК РФ, регулирующие порядок вынесения и направления требования, сосредоточены в гл. 10 "Требование об уплате налогов и сборов", а не в гл. 14 "Налоговый контроль" Кодекса.

На основании всего вышеизложенного требование налоговой инспекции было признано судом недействительным.

4. Общество не может быть привлечено к ответственности, установленной ст. 122 НК РФ, за неуплату взносов на обязательное пенсионное страхование.

Постановление ФАС Центрального округа от 21.11.2003 по делу N А64-1320/03-16

Общество представило в налоговую инспекцию 19.11.2002 уточненный расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за I полугодие 2002 г. По результатам камеральной проверки этого расчета налоговой инспекцией принято решение о привлечении общества к ответственности за неуплату взносов по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Поскольку в срок, указанный в требовании, штраф налогоплательщиком уплачен не был, налоговая инспекция обратилась в суд.

При рассмотрении настоящего спора суд исходил из следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 1 НК РФ действие Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ.

Порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 НК РФ. При этом никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены п. 1 ст. 108 НК РФ.

Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату и неполную уплату налога и не может распространяться на отношения, связанные с уплатой обязательных страховых взносов, поэтому взыскание налоговой инспекцией штрафа является неправомерным.

5. Пени за просрочку уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование могут быть начислены только по итогам отчетных периодов, но не по итогам каждого месяца.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2003 по делу N А05-4416/03-253/12

Организация не исполнила в добровольном порядке требование налоговой инспекции об уплате пеней за просрочку платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 9 месяцев 2002 г. В связи с этим Управление Пенсионного фонда обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд, который взыскал с ответчика только часть пеней за просрочку уплаты страховых взносов.

Суд при вынесении решения исходил из следующего.

Согласно п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. Пунктом 1 ст. 23 данного Закона предусмотрено, что под расчетным периодом понимается календарный год, который состоит из отчетных периодов. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 23 и п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ страхователь производит исчисление и уплату авансовых платежей ежемесячно. Однако эти суммы авансовых платежей не являются окончательными и подлежат корректировке по итогам отчетных периодов - первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года в соответствии с абз. 2 ст. 23 и абз. 4 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ. Из ст. 24 указанного Закона следует, что разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод о том, что окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, а не месяца. Этот вывод подтверждается и тем, что согласно абз. 3 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, который представляется по итогам отчетного периода. Таким образом, контроль за уплатой авансовых платежей осуществляется по итогам отчетных периодов - первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года. Поскольку управлением Пенсионного фонда пени начислены за каждый месяц просрочки, арбитражный суд правомерно взыскал со страхователя пени, исчисленные по итогам отчетных периодов.

6. Законом не установлен срок уплаты страховых взносов в виде фиксированных платежей в минимальном размере, следовательно, пени на сумму задолженности начисляться не могут.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2003 по делу N Ф04/5467-768/А67-2003 (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2004 по делу N А21-9706/03-С1)

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица, состоит на учете в качестве плательщика страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Предпринимателю в порядке, предусмотренном ст. 69 НК РФ, направлены требования об уплате задолженности по страховым взносам в виде фиксированного платежа.

Неуплата в добровольном порядке в срок, установленный в требовании, сумм задолженности и пеней послужила основанием для обращения Управления ПФР на основании п. 2 ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ в арбитражный суд с заявлением.

Удовлетворяя требования Управления ПФР частично, арбитражный суд принял законное и обоснованное решение. Кассационная инстанция не принимает доводы кассационной жалобы Управления ПФР.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 6 Федерального закона N 167-ФЗ предприниматель является страхователем по обязательному пенсионному страхованию и в силу п. 2 ст. 14 этого же Закона обязан своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда. Согласно ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ страхователи, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 6 данного Закона, уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа составляет 150 руб. в месяц.

Факт наличия у предпринимателя задолженности по страховым взносам в виде фиксированного платежа за 2002 г. установлен судом и подтверждается материалами дела.

Требования управления ПФР о взыскании с предпринимателя пеней за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа оставлены судом без удовлетворения как безосновательные.

В соответствии с п. п. 1, 4, 5 ст. 26 Федерального закона N 167-ФЗ исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями, начисляемыми за каждый день календарной просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Как правильно указал арбитражный суд, Федеральным законом N 167-ФЗ сроков уплаты страховых взносов в виде фиксированных платежей не установлено. Статьей 28 данного Закона предусмотрено только, что порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ. Постановлением же Правительства РФ от 11.03.2003 N 148 "Об утверждении Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа" предусмотрен лишь срок уплаты фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный.

15. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Несмотря на то, что гл. 26.2 НК РФ, посвященная упрощенной системе налогообложения, действует уже давно, многие ее положения по-прежнему вызывают вопросы. Анализ судебной практики по применению "упрощенки" будет полезен всем, кто перешел или только собирается перейти на эту систему налогообложения.

1. Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемым после указанного перехода.

Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03

Открытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с иском к налоговой инспекции о признании недействительным решения инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, в соответствии с которым обществу доначислен налог на добавленную стоимость, соответствующие суммы пеней и штрафа.

Решением суда первой инстанции требования общества удовлетворены со ссылкой на то, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих восстановить указанные суммы налога при переходе налогоплательщика на другую систему налогообложения.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа решение суда первой инстанции изменил: в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость и взимания пеней суд отказал, а в части взыскания штрафа решение суда оставлено без изменения.

Президиум ВАС постановил, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе по следующим основаниям.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названные нормы НК РФ право налогоплательщика на вычеты не связывают с моментом реализации (использования) товаров.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемым после указанного перехода. Такой вывод согласуется и с положениями п. 5 ст. 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС. В рассматриваемом деле налог на добавленную стоимость возмещен до перехода общества на упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, изменение режима налогообложения не может служить основанием для того, чтобы обязать общество, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Как следует из анализа ст. ст. 146, 170 - 172 НК РФ, в случае если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

Основные средства до перехода общества на упрощенную систему налогообложения не были полностью самортизированы, они приобретались обществом для осуществления производственной деятельности в период с 1996 по 2001 гг., что подтверждается постановкой имущества на баланс общества, начислением сумм по амортизации. Налоговым органом не оспаривается правомерность произведенных обществом в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в период его действия) и ст. ст. 171, 172 НК РФ (с изменениями и дополнениями) вычетов по налогу на добавленную стоимость на это имущество, в связи с чем уплаченный поставщикам при приобретении основных средств НДС в полном объеме был предъявлен к вычету после принятия на учет таких средств в соответствующий период.

При таких обстоятельствах вывод суда кассационной инстанции о наличии у общества обязанности по возврату в бюджет налоговых вычетов на остаточную стоимость основных средств, используемых обществом в дальнейшей деятельности, при осуществлении которой оно не уплачивает налог на добавленную стоимость, не соответствует положениям НК РФ.

2. Если все действия предпринимателя были направлены на переход на упрощенную систему налогообложения с начала осуществления его предпринимательской деятельности, а заявления о постановке на учет в налоговый орган и о переходе на упрощенную систему налогообложения были представлены им фактически одновременно, отказ в применении упрощенной системы налогообложения следует признать незаконным.

Примечание. Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2004 по делу N А78-2412/03-С2-24/213-Ф02-327/04-С1 (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2003 по делу от 15.12.2003 N А05-5446/03-260/20, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.11.2003 по делу N Ф08-4637/2003-1771А)

Предприниматель 28.01.2003 обратился в ИМНС России с заявлением о постановке на налоговый учет и подал 30.01.2003 заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Уведомлением налоговой инспекции предприниматель был поставлен в известность о том, что в соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (дата регистрации предпринимателя - 28.01.2003). По изложенным основаниям налоговый орган отказал в применении упрощенной системы с 30.01.2003.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

В силу п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление об этом одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

Суд признал, что предприниматель не представил доказательств одновременной подачи заявлений о переходе на упрощенную систему налогообложения и постановке на налоговый учет, а также доказательств отказа налогового органа в принятии указанных заявлений 21.01.2003 и 28.01.2003.

Между тем из материалов дела видно, что волеизъявление и все действия предпринимателя были направлены на переход на упрощенную систему налогообложения с начала осуществления им предпринимательской деятельности, однако налоговый орган отказал в одновременном принятии заявлений (процедурно приняв одно заявление 28.01.2003, другое - 30.01.2003, то есть с разницей в два дня). В силу ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а, следовательно, в данном случае способствовать налогоплательщику в реализации его прав на применение упрощенной системы налогообложения.

Кроме того, в силу ст. 84 НК РФ налоговый орган обязан поставить заявителя на налоговый учет в течение 5 дней. В данном случае предприниматель был поставлен на налоговый учет в тот же день (свидетельство от 28.01.2003, однако налоговый орган не доказал, что с 28.01.2003 и до 30.01.2003 (то есть в течение двух дней) предприниматель осуществлял предпринимательскую деятельность.

При таких условиях, учитывая, что предприниматель фактически одновременно (в течение двух дней) подал заявление о постановке на учет в налоговый орган и о переходе на упрощенную систему налогообложения, в указанные два дня предпринимательскую деятельность не осуществлял, налоговый орган не исключил, что его должностные лица формально подошли к реализации прав налогоплательщика, и отказ в применении упрощенной системы налогообложения следует признать незаконным.

3. Гл. 26.2 НК РФ не содержит в качестве условия для перехода на упрощенную систему налогообложения представление в налоговый орган иных документов, кроме заявления.

Примечание. Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2003 по делу N Ф04/6075-2082/А27-2003

Закрытое акционерное общество 29.11.2002 обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о переходе с 01.01.2003 на упрощенную систему налогообложения в соответствии со ст. ст. 346.12, 346.13 НК РФ. В заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения указывается, что налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения выбраны поступающие доходы - ставка 6%, а также что за девять месяцев 2002 г. получено доходов от реализации товаров (работ, услуг) на сумму менее одного миллиона рублей.

Налоговый орган уведомлением от 30.12.2002 сообщил налогоплательщику о невозможности применения упрощенной системы налогообложения в связи с тем, что организация не представила бухгалтерскую отчетность за 9 месяцев 2002 г.

Арбитражный суд, удовлетворяя заявленные требования о признании недействительным уведомления налогового органа, обоснованно исходил из того, что общество не относится к организациям, исчерпывающий перечень которых предусмотрен в ст. 346.12 НК РФ и которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Согласно ст. ст. 346.12, 346.13 НК РФ организации могут перейти на упрощенную систему налогообложения, подав заявление в налоговый орган с указанием дохода от реализации по итогам девяти месяцев текущего года, который не должен превышать 11 млн руб.

Обществом указанные условия соблюдены, налогоплательщик в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения указал размер доходов за девять месяцев текущего года, который составил менее одного миллиона рублей, а именно 372 тыс. руб., т.е. не превышает 11 млн руб., что подтверждается представленными в материалах дела декларациями и бухгалтерскими отчетами.

Судебные инстанции обоснованно пришли к выводу, что заключение о невозможности применения обществом упрощенной системы налогообложения в связи с непредставлением бухгалтерской отчетности является незаконным, поскольку гл. 26.2 НК РФ не содержит требований о представлении в налоговый орган иных, кроме заявления, документов.

4. Положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают, что заявление налогоплательщика о переходе на упрощенную систему налогообложения должно быть подано по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2004 по делу N А56-18670/03

Общество 05.11.2002 обратилось в налоговый орган с заявлением о переходе с 01.01.2003 на упрощенную систему налогообложения.

Инспекция, рассмотрев заявление общества, направила ему письмо, в котором указала, что данное заявление подано налогоплательщиком не по форме, установленной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 (далее - Приказ МНС России N ВГ-3-22/495), и предложила ему представить заявление, оформленное надлежащим образом.

Поскольку общество не представило в инспекцию заявление по установленной форме, ИМНС направила ему уведомление о невозможности применения им с 01.01.2003 упрощенной системы налогообложения.

Общество не согласилось с данным уведомлением налогового органа и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Кассационная инстанция установила следующее.

Статьей 1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 104-ФЗ) разд. VIII.1 НК РФ дополнен гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения".

В силу ч. 1 ст. 8 названного Закона он вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением ст. 2, которая вступает в силу с 1 января 2003 г. Поскольку Закон N 104-ФЗ официально опубликован 29.07.2002 в "Собрании законодательства Российской Федерации" N 30, ст. 3021, он вступил в силу с 29.08.2002.

Согласно ч. 2 ст. 8 Закона N 104-ФЗ с 01.01.2003 вводится в действие специальный налоговый режим, предусмотренный ст. 1 данного Закона.

В соответствии со ст. 18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных данным Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

Из совокупности названных норм права следует, что положения гл. 26.2 НК РФ в части, регулирующей порядок и условия перехода налогоплательщиков с 01.01.2003 на упрощенную систему налогообложения, введены в действие с 29.08.2002, а в части особого порядка исчисления и уплаты налогов и сборов - с 01.01.2003.

Таким образом, судебные инстанции при рассмотрении данного дела правильно применили к спорным правоотношениям положения гл. 26.2 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями добровольно в порядке, предусмотренном НК РФ.

В силу п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 данного Кодекса, не превысил 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж).

Пунктом 1 ст. 346.13 НК РФ установлено, что организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что общество с соблюдением названного срока представило в налоговый орган заявление о переходе с 01.01.2003 на упрощенную систему налогообложения, которое содержит все необходимые сведения, предусмотренные ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.

Из оспариваемого уведомления ИМНС следует, что основанием невозможности применения обществом упрощенной системы налогообложения послужила подача налогоплательщиком названного заявления не по форме, установленной Приказом МНС России N ВГ-3-22/495.

Однако положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают, что заявление налогоплательщика о переходе на упрощенную систему налогообложения должно быть подано по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Приказ МНС России N ВГ-3-22/495, которым утверждены формы документов, в том числе и форма "Заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения", носит для налогоплательщиков рекомендательный характер. На основании данных выводов иск общества удовлетворен.

5. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе учитывать в качестве расходов затраты на отопление, водоснабжение и электроэнергию, затраты на работы по обеспечению технологических процессов, транспортные услуги.

Примечание. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

...

5) материальные расходы.

Расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 346.16 НК РФ).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2004 по делу N Ф04/596-60/А03-2004

Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка декларации общества за I квартал 2003 г. по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При этом по решению руководителя налогового органа установлено нарушение требований ст. 346.16 НК РФ - завышение стоимости расходов, не учитываемых при определении налоговой базы (транспортные расходы, электроэнергия, водоснабжение, отопление и т.п.), что повлекло доначисление единого налога.

В связи с этим общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Материалами дела установлено, что общество с 01.01.2003 перешло к упрощенной системе налогообложения. Согласно ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

При определении объекта налогообложения согласно ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы, кроме прочего, и на материальные расходы - пп. 5 ч. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Иного порядка определения расходов Налоговым кодексом не установлено.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы, к которым п. 5 ч. 1 ст. 254 НК РФ отнесены затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Исходя из положений пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам также отнесены затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, в том числе на выполнение отдельных операций по производству продукции, выполнение работ, оказание услуг, контроль за соблюдением технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций и т.д.

По изложенным выше основаниям общество в судебном заседании подтвердило обоснованность отнесения к материальным расходам затрат на отопление, водоснабжение и электроэнергию, на работы по обеспечению технологических процессов и на транспортные услуги.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налоговым органом не представлено доказательств в обоснование своего довода о том, что налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность и применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать материальные расходы, поскольку при определении расходов, определенных ст. 346.16 НК РФ, нет ссылки на ст. 320 НК РФ, и что ст. 254 НК РФ применима только к производителям продукции.

6. Если налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, имеет переплату по налогу на прибыль, то он вправе зачесть излишне уплаченную сумму налога на прибыль в счет предстоящих платежей по единому налогу, поступающих в тот же бюджет.

Примечание. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2003 по делу N А56-12602/03

Общество применяет упрощенную систему налогообложения, в связи с чем является плательщиком единого налога.

Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что общество имеет переплату по налогу на прибыль в территориальный бюджет. Общество направило в инспекцию заявление о зачете излишне уплаченной в территориальный бюджет суммы налога на прибыль в счет предстоящих платежей по единому налогу, поступающих в тот же бюджет, в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Указанное заявление оставлено налоговой инспекцией без исполнения. В ответном письме налоговый орган, ссылаясь на положения п. 5 ст. 78 НК РФ, сообщил о невозможности зачета.

Общество, полагая, что налоговая инспекция необоснованно не производит зачет излишне уплаченной суммы налога в счет предстоящих платежей по налогу, обжаловало бездействие инспекции в арбитражный суд.

Суд, ссылаясь на п. 5 ст. 78 НК РФ, на ст. 2 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", сделал вывод о том, что у налогового органа не имелось правовых оснований для отказа обществу в осуществлении зачета излишне уплаченной в территориальный бюджет суммы налога на прибыль в счет предстоящих платежей по единому налогу на совокупный доход, поскольку 60% от уплаченной налогоплательщиком суммы единого налога на совокупный доход зачисляется в территориальный бюджет (бюджет Санкт-Петербурга).

16. ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

Главой 26.3 НК РФ предусмотрен специальный налоговый режим - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности. Этот режим вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении определенных видов деятельности и только на территории тех субъектов Российской Федерации, где приняты соответствующие законы.

1. Налогоплательщики, оказывающие услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, применяют ЕНВД при условии, что эти услуги оказываются физическим лицам.

Примечание. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1) оказания бытовых услуг;

...

5) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Решение ВАС РФ от 20.05.2004 N 4719/04

Согласно норме, изложенной в п. 5 Письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - письмо МНС России от 11.06.2003), "извлечение налогоплательщиками доходов только от... оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, результаты от занятия которым не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Оспаривая данное положение, организация ссылается на его несоответствие ст. ст. 346.26 и 346.27 НК РФ, согласно которым система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться при оказании физическим лицам бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (далее - классификатор услуг). Ограничение для применения этого вида специального налогового режима установлено только для ломбардов, услуги которых не относятся в гл. 26.3 НК РФ к категории бытовых услуг. Других изъятий для использования указанной системы налогообложения законодательством не предусмотрено.

Организация считает, что, оказывая бытовую услугу по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках в качестве самостоятельного вида деятельности, она вправе перейти на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, поскольку согласно вышеназванному классификатору услуг в группу "Бытовые услуги" включено в том числе "Хранение автотранспортных средств на платных автостоянках" под кодовым обозначением 017608.

МНС России, возражая против требования заявителя, считает, что под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности подпадают услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках только в том случае, если они являются неотъемлемой частью технологического процесса по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, и обосновывает свою позицию тем, что автостоянка оказывает услуги неопределенному кругу лиц, заключая публичные договоры. Поскольку услуги по хранению транспорта могут и должны оказываться заявителем не только физическим, но и юридическим лицам, такие услуги не подпадают под понятие бытовых услуг, которое содержится в ст. 346.27 НК РФ.

Суд считает требование заявителя подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно ст. 346.26 НК РФ оказание бытовых услуг относится к сфере предпринимательской деятельности, получая доход от которой организация вправе перейти на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Понятие "бытовые услуги" раскрывается в ст. 346.27 НК РФ как платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Положения ст. ст. 346.26 и 346.27 НК РФ в их взаимосвязи позволяют сделать вывод о том, что организации при оказании бытовых услуг правомочны перейти на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, оказывая любую из услуг, установленных Классификатором, включая и хранение автотранспортных средств на платных автостоянках, при условии, что эти услуги оказываются физическим лицам.

В п. 2 ст. 346.26 НК РФ услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств (так же, как и бытовые услуги) выделены в самостоятельный подпункт.

Это показывает, что по каждому из шести подпунктов п. 2 ст. 346.26 НК РФ как по отдельному виду деятельности может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При этом субъектный состав потребителей услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств не ограничен, то есть таковыми могут быть как физические, так и юридические лица (в отличие от бытовых услуг, которые оказываются только физическим лицам).

Кроме того, законом МНС России не предоставлено право дополнять или сокращать перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых возможно применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Таким образом, правовая норма, изложенная в абз. 4 п. 5 Письма МНС России от 11.06.2003, о том, что "извлечение налогоплательщиками доходов только от... оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, результаты от занятия которым не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", противоречит смыслу ст. 346.26 НК РФ, в связи с чем подлежит отмене.

2. Если налогоплательщик стоит на учете и осуществляет деятельность в пределах одного субъекта РФ, то он не должен вставать на учет по каждому месту осуществления своей деятельности.

Примечание. Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте Российской Федерации (п. 2 ст. 346.28 НК РФ).

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2004 по делу N А19-19656/03-33-Ф02-597/04-С1

В соответствии с выданным 06.03.2003 свидетельством о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации предприниматель состоит на учете в налоговой инспекции.

Предпринимателем в налоговую инспекцию представлена налоговая декларация по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за III квартал 2003 г.

Уведомлением налоговая инспекция отказала предпринимателю в принятии названной декларации и предложила встать на учет и представлять декларацию в налоговый орган по месту нахождения торговой точки.

Арбитражный суд пришел к выводу о том, что это уведомление в части необходимости встать на учет в налоговом органе по месту нахождения торговой точки является незаконным.

В соответствии с п. 1 ст. 246.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте Российской Федерации.

Следовательно, налогоплательщик обязан встать на учет в налоговом органе субъекта Российской Федерации по месту осуществления отдельных видов деятельности только в том случае, если он не состоит на учете в налоговом органе указанного субъекта Российской Федерации на основании п. 3 ст. 83 НК РФ.

Иркутская область в соответствии со ст. 65 Конституции Российской Федерации является субъектом Российской Федерации.

Единый налог на вмененный доход введен на территории Иркутской области Законом Иркутской области от 27.11.2002 N 60-оз.

Из свидетельства о государственной регистрации предпринимателя следует, что он прописан в г. Иркутске.

Поэтому согласно свидетельству предприниматель поставлен на учет в инспекции МНС России по Свердловскому району города Иркутска по месту жительства.

Как следует из налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за III квартал 2003 г., торговая точка предпринимателя расположена по адресу: г. Иркутск, улица Октябрьской Революции, 1 (Октябрьский округ г. Иркутска).

Таким образом, у налогоплательщика в силу ст. 346.28 НК РФ отсутствует обязанность встать на учет в налоговой инспекции по Октябрьскому округу г. Иркутска, поскольку он уже состоит на учете в налоговой инспекции по Свердловскому округу г. Иркутска и осуществляет розничную торговлю на территории одного субъекта Российской Федерации - Иркутской области.

Довод налоговой инспекции о том, что п. 2 ст. 346.28 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщиков состоять на учете в нескольких налоговых органах (как по месту жительства, так и по месту осуществления предпринимательской деятельности), является ошибочным.

Законодатель употребил в названной норме понятие "налоговый орган" субъекта Российской Федерации во множественном числе, поскольку понятие "налогоплательщик" также употреблено во множественном числе.

3. Если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через несколько магазинов, то по объектам торговли, площадь которых не превышает 150 кв. м, он переводится на уплату единого налога на вмененный доход.

Примечание. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее в гл. 26.3 НК РФ - единый налог) может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

...

4) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2004 по делу N Ф09-4850/03-АК

Основанием для обращения в суд явилось письмо налогового органа об отказе в удовлетворении заявления общества о переводе на уплату единого налога на вмененный доход в связи с тем, что общество-налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через 9 магазинов, площадь торгового зала восьми из которых превышает 150 кв. м, и только площадь торгового зала девятого магазина составляет 114,1 кв. м.

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ, Закона Республики Башкортостан от 25.11.2002 N 363-з "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м.

Пунктом 1 ст. 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством о налогах и сборах. Отказ в переводе общества на эту систему налогообложения по объекту торговли с площадью торгового зала менее 150 кв. м является неправомерным.

Доводы инспекции о том, что ведение розничной торговли через магазины с различными системами налогообложения затрудняет контроль за правильностью и своевременностью уплаты налогов, подлежит отклонению, поскольку налогоплательщиком в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, ведется раздельный учет.

Кроме того, налоговое законодательство РФ исходит из добросовестности налогоплательщика, что исключает право налоговых органов отказывать в предоставлении предусмотренных законодательством условий упрощенной системы налогообложения.

4. Если налогоплательщик реализует одновременно продукцию собственного производства и покупную продукцию, то размер физического показателя можно определить исходя из доли выручки от реализации покупных товаров в общей сумме выручки от реализации.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2004 по делу N А13-5547/03-11

Общество, являясь промышленным предприятием по выпуску хлебобулочных изделий, реализует продукцию собственного производства через свои магазины, применяя общую систему налогообложения. Одновременно с указанной деятельностью общество через эти же магазины осуществляет розничную торговлю приобретенных на стороне (покупных) товаров, уплачивая при этом единый налог на вмененный доход.

Общество представило в налоговый орган декларацию по единому налогу за I квартал 2003 г.

Инспекция направила обществу требование о внесении в декларацию по единому налогу за I квартал 2003 г. исправлений в связи с тем, что налогоплательщик в нарушение ст. 346.29 НК РФ и Закона Вологодской области от 27.11.2002 N 845-ОЗ "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (далее - Закон Вологодской области N 845-ОЗ) при расчете единого налога неправомерно применил физический показатель базовой доходности - площадь торгового зала, исчисленную пропорционально сумме выручки от реализации стороннего товара в общей сумме торговой выручки, поскольку для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, используется другой физический показатель - площадь торгового зала в квадратных метрах.

Общество отказалось внести изменения в названный расчет, считая, что им правильно определен физический показатель пропорционально удельному весу выручки, полученной от розничной торговли покупными товарами, в общем объеме продаж через собственные торговые точки.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации общества по единому налогу за I квартал 2003 г. инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, а также о доначислении единого налога и пеней. На основании этого решения обществу выставлены требования об уплате сумм налога, пеней и штрафа.

Общество, считая решение налогового органа незаконным, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Арбитражный суд пришел к следующим выводам.

Согласно положениям ст. 346.26 НК РФ и ст. 2 Закона Вологодской области N 845-ОЗ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей является торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.

Согласно ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Определение величины этого физического показателя при осуществлении торговли с одного торгового места, но при применении налогоплательщиком разных систем налогообложения при реализации покупных товаров и товаров собственного изготовления в НК РФ не предусмотрено.

Поскольку общество является одновременно изготовителем товаров, предпринимательская деятельность которого заключается в промышленном производстве хлебобулочных изделий в целях их продажи и получения прибыли от этого вида деятельности, и продавцом, осуществляющим розничную торговлю товарами, приобретенными на стороне, то оно правильно при реализации покупной продукции уплачивало единый налог, а при реализации собственной готовой продукции применяло общую систему налогообложения. Кроме того, общество в соответствии с положениями ст. 346.29 НК РФ обоснованно определило, что для исчисления единого налога по розничной торговле следует выбрать физический показатель (площадь торгового зала), характеризующий розничную торговлю, который можно определить только по удельному весу выручки от розничной торговли в общем объеме продаж, поскольку иного критерия законодательством о налогах и сборах в данном случае не предусмотрено.

Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщиков, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Поскольку налогоплательщик избрал не противоречащий законодательству способ исчисления физического показателя (площадь торговых залов исходя из доли выручки от реализации покупных товаров в общей сумме выручки от реализации продукции собственного производства и покупных товаров), то и вычеты из единого налога сумм взносов на пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности могут производиться пропорционально удельному весу выручки от розничной торговли в общем объеме продаж. Иного критерия законодательством не установлено, а в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Подписано в печать

22.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"1000 И ОДИН СПОР, ВЫИГРАННЫЙ У НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ" (Под ред. Касьяновой Г.Ю.) ("Информцентр XXI века", 2004)