"Главбух", N 14, 2004

СПЕЦИФИКА РАСЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ ОТПУСКОВ

Недавно МНС России в Письме N 04-2-07/4 разъяснило, как исчислять НДФЛ с суммы оплаты дополнительного отпуска. Однако в этом документе речь идет лишь об особенностях налогообложения отпускных для граждан, пострадавших из-за чернобыльской катастрофы.

Между тем есть несколько категорий работников, которым предприятия оплачивают дополнительный отдых. В некоторых случаях он обязателен, но иногда дается по инициативе работодателя. Мы решили подробно рассказать о тонкостях налогообложения отпускных, выдаваемых в обеих ситуациях. И, что еще важнее, для каждой ситуации нашли лазейки, позволяющие фирме сократить налоговые платежи. Особый раздел нашей статьи посвящен бухгалтерским расчетам в случае, когда отпуск предоставляется не в календарных, а в рабочих днях.

Кому предоставляются дополнительные отпуска

Круг работников, которые имеют право на дополнительный оплачиваемый отпуск, ограничен ст.116 Трудового кодекса РФ. Подробно расскажем о каждой категории таких сотрудников.

1. Дополнительный отпуск положен тем, кто занят на работах с вредными или опасными условиями труда. За какие именно условия и на сколько дней фирма может предоставить такой отпуск, должно устанавливать Правительство РФ (ст.117 Трудового кодекса РФ). Надо сказать, что законодатели уже давно не выпускали документов, посвященных этому вопросу. Поэтому предприятия до сих пор вынуждены обращаться к нормативным актам, которые начали действовать еще до того, как вступил в силу Трудовой кодекс РФ. Одним из таких документов является Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день. Этот перечень утвержден Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22.

2. Право на дополнительный отдых дает и так называемый особый характер работы. Что под этим понимается и в каком порядке следует давать отпуск в подобных случаях? Определить это, согласно ст.118 Трудового кодекса РФ, также должно Правительство РФ. Но пока на этот счет есть только одно Постановление - от 30 декабря 1998 г. N 1588. Здесь указано, что три дополнительных дня оплачиваемого отпуска положены врачам общей практики, а также помогающим им медицинским сестрам. Тут, правда, есть одно условие: в этих должностях надо отработать более трех лет без перерыва.

3. Работа на Севере также предполагает дополнительный оплачиваемый отпуск. А именно: 24 календарных дня предусмотрено для людей, проживающих в районах Крайнего Севера, и 16 календарных дней дается тем, кто трудится в приравненных к ним местностях. Это установлено ст.321 Трудового кодекса РФ.

4. Речь о дополнительном отпуске идет и в Законе РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1). Таким работникам фирма обязана предоставить лишние 14 календарных дней.

5. Есть и другие федеральные законы, четко оговаривающие дополнительные дни отдыха. В качестве примера приведем Федеральный закон от 22 августа 1995 г. N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей", а также Федеральный закон от 17 января 1992 г. N 2202-1 "О Прокуратуре Российской Федерации".

6. Последняя категория - работники, которым дополнительный отпуск фирма предоставляет за ненормированный рабочий день. Согласно ст.119 Трудового кодекса РФ это тоже повод дать сотруднику отдыхать подольше. Но предприятие уже само может решать, кто заработал такое право - список должностей необходимо привести в коллективном договоре. Длительность отпуска также отдается на усмотрение организации, правда, установлен минимальный срок - три дня.

Особенности налогообложения

оплачиваемых дополнительных отпусков

Все дополнительные отпуска мы условно разделили на две группы. В первую входят те, продолжительность которых четко прописана в законодательстве. А во вторую мы отдельно выделили отпуск за ненормированный рабочий день. Сделали мы это потому, что у каждой из этих групп свои особенности налогообложения. Давайте в них разберемся.

Продолжительность отпуска строго оговорена в законе

Сразу скажем: если вашему сотруднику по законодательству положен ежегодный дополнительный отпуск, то фирма обязана его предоставить. При этом нельзя давать меньше дней отдыха, чем прописано в законе.

Отпускные, начисленные за то количество дней дополнительного отпуска, которое установлено в законодательстве, исключают из налогооблагаемой прибыли организации. Правда, по этой же причине с данной суммы придется заплатить ЕСН. Такой вывод следует из п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ.

Но допустим, по закону человеку полагается 7 календарных дней отпуска, а предприятие ему дало и оплатило 10 дней. Так вот, суммы отпускных за дни отдыха, предоставленные сверх установленного лимита, налог на прибыль не уменьшают. Это определено в п.24 ст.270 Налогового кодекса РФ. Зато в этом случае с отпускных за 3 лишних дня не надо платить ЕСН. Это позволяет сделать все та же ст.236 Налогового кодекса РФ.

Но в любом случае со всей начисленной суммы отпускных фирма должна исчислить и удержать налог на доходы физических лиц. Такой порядок прописан в ст.ст.210 и 226 Налогового кодекса РФ.

Мы изложили общий порядок налогообложения выплат, начисленных за дополнительный отпуск. Теперь же хотим обратить ваше внимание на один нюанс, который позволяет в некоторых случаях снизить налоговые платежи предприятия, а именно вовсе не уплачивать НДФЛ и ЕСН. Это возможно в ситуации, когда в организации числятся работники, пострадавшие из-за чернобыльской аварии.

Вот в чем суть дела. Налоговый кодекс разрешает не платить НДФЛ и ЕСН со всех установленных законом компенсаций, если они связаны с возмещением вреда, причиненного здоровью. Такие правила содержатся в п.3 ст.217 и пп.2 п.1 ст.238 Налогового кодекса РФ.

Вместе с тем ст.3 Закона N 1244-1 гласит, что дополнительные оплачиваемые отпуска как раз являются одной из форм возмещения вреда здоровью граждан, пострадавших из-за аварии на Чернобыльской АЭС. Следовательно, если фирма оплатит дополнительный отдых работнику, пострадавшему из-за катастрофы в Чернобыле, отпускные можно признать компенсацией за ущерб здоровью и не включать в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН.

Правда, налоговики эту точку зрения не разделяют. МНС России в своем Письме от 6 мая 2004 г. N 04-2-07/4 "О налогообложении доходов физических лиц" указало: оплата дополнительного отпуска не может быть компенсацией и должна облагаться НДФЛ. Основным доводом чиновников было определение компенсации, приведенное в ст.164 Трудового кодекса РФ. Там говорится, что компенсация возмещает работникам их затраты, связанные с исполнением служебных обязанностей. К отпускным же это никакого отношения не имеет. Скорее всего налоговики займут такую же позицию и по отношению к ЕСН.

Конечно, для фирмы возможность избежать уплаты соцналога и НДФЛ весьма заманчива. Однако, учитывая мнение налоговых инспекторов, применять лазейку с компенсациями на практике стоит, только если вы готовы отстаивать свою правоту в суде.

Отпуск за ненормированный рабочий день

В законодательстве четко не сказано, какой должна быть продолжительность такого отпуска. В ст.119 Трудового кодекса РФ просто говорится, что сотрудникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск на срок не менее трех календарных дней. Эта неопределенность позволяет прийти к двум прямо противоположным выводам.

1. Три дня - это законодательно установленная продолжительность дополнительного отпуска. Поэтому отпускные за дни, предоставленные работнику сверх данного лимита, налог на прибыль не уменьшают и не облагаются ЕСН (п.24 ст.270 и п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ).

2. Три дня не являются законодательно определенным сроком дополнительного отпуска. Значит, оплата дополнительного отпуска, в том числе превышающего три дня, при расчете налога на прибыль включается в состав расходов и облагается ЕСН (п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ).

Не станем отрицать: из-за неясной формулировки любой из этих выводов может привести к спору с налоговиками. Чиновники по обыкновению будут трактовать законодательство в пользу бюджета. Вам же мы советуем прежде всего определить, что выгоднее для фирмы.

Если окажется, что плату за дополнительный отпуск лучше не включать в расходы и не начислять на нее ЕСН, то действовать надо следующим образом. Не прописывайте в договорах - ни в коллективном, ни в трудовом - продолжительность дополнительного отпуска. Просто укажите его срок в любом внутреннем документе предприятия: приказе руководителя, распоряжении и т.д. Тогда длительность такого отпуска автоматически будет считаться равной трем дням. А кроме того, фирма сможет воспользоваться п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ: те вознаграждения, которые не предусмотрены трудовым договором, включить в расходы в налоговом учете нельзя. Следовательно, и ЕСН начислять на них не нужно.

Если же вы посчитаете, что выгоднее включить дополнительные отпускные в расходы и заплатить с них ЕСН, то поступить нужно противоположным образом. То есть указать в коллективном договоре и трудовых договорах продолжительность отпуска за ненормированный рабочий день. Однако отметим, что этот вариант вызывает у инспекторов больше вопросов, чем предыдущий. И возможно, свою точку зрения фирме придется отстаивать в суде.

Что же касается НДФЛ, то его необходимо удержать со всей суммы отпускных, независимо от того, учитываются ли они при расчете налога на прибыль.

Пример 1. С 1 июля 2004 г. директору ЗАО "Сталкер" Смирнову С.И., работающему по графику пятидневной рабочей недели, фирма предоставила дополнительный оплачиваемый отпуск за ненормированный рабочий день. В коллективном договоре записано, что продолжительность такого отпуска - десять календарных дней. Общая заработная плата директора за апрель - июнь 2004 г. составила 30 000 руб. В этом периоде Смирнов отработал все дни.

1. Сначала рассмотрим вариант, при котором считается, что закон ограничивает продолжительность подобного отпуска тремя днями.

Среднедневной заработок Смирнова равен 337,84 руб. (30 000 руб. /

3 мес. : 29,6 дн.).

Сумма отпускных составит 3378,4 руб. (337,84 руб. х 10 дн.).

Бухгалтер ЗАО "Сталкер" сделал в учете следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 70

- 3378,4 руб. (337,84 руб. х 10 дн.) - начислены отпускные Смирнову С.И.

При исчислении налога на прибыль учитывается лишь 1013,52 руб. (337,84 руб. х 3 дн.) отпускных;

Дебет 70 Кредит 68

- 439,19 руб. (3378,4 руб. х 13%) - начислен НДФЛ.

ЕСН начислен на отпускные, которые уменьшают налог на прибыль:

Дебет 44 Кредит 69

- 360,81 руб. (1013,52 руб. х 35,6%) - начислен ЕСН;

Дебет 70 Кредит 50

- 2939,21 руб. (3378,4 - 439,19) - выданы отпускные работнику.

2. Если придерживаться мнения, что продолжительность дополнительного отдыха не ограничена тремя днями, то на всю сумму отпускных нужно уменьшить налогооблагаемую прибыль и заплатить ЕСН:

Дебет 44 Кредит 70

- 3378,4 руб. (337,84 руб. х 10 дн.) - начислены отпускные Смирнову С.И.

При исчислении налога на прибыль учитывается вся сумма начисленных отпускных - 3378,4 руб.;

Дебет 70 Кредит 68

- 439,19 руб. (3378,4 руб. х 13%) - начислен НДФЛ.

ЕСН начислен на всю сумму отпускных:

Дебет 44 Кредит 69

- 1202,71 руб. (3378,4 руб. х 35,6%) - начислен ЕСН;

Дебет 70 Кредит 50

- 2939,21 руб. (3378,4 - 439,19) - выданы отпускные работнику.

Из примера видно, что во втором случае фирма заплатила ЕСН на 841,90 руб. (1202,71 - 360,81) больше, чем в первом. При этом экономия на налоге на прибыль составит 769,63 руб. ((3378,4 + 1202,71 - 1013,52 - 360,81) х 24%). В данной ситуации фирме выгоднее придерживаться первого варианта, согласно которому три дня - это установленный законом срок для дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день. Следовательно, налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на сумму оплаты только трех дней такого отпуска.

Расчет платы за отпуск,

предоставленный в рабочих днях

По общему правилу, установленному ст.120 Трудового кодекса РФ, продолжительность отпуска должна исчисляться в календарных днях. Однако некоторые законы предусматривают, что дополнительный отдых сотрудника должен длиться определенное количество рабочих дней. В частности, гражданам, проживающим в районах Крайнего Севера, как мы уже упоминали, положен 21 рабочий день такого отпуска. Как же правильно рассчитать сумму платы за дополнительный отпуск, предоставляемый в рабочих днях? Ответ на этот вопрос можно найти в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213. Здесь четко прописано, как в подобных случаях рассчитать средний заработок для исчисления отпускных. Для этого надо сумму зарплаты разделить на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели. Тут же особо оговорена ситуация, когда сотрудник какой-то месяц отработал не полностью. Тогда количество рабочих дней определяют, умножив дни, в которые он приходил на службу (по пятидневной рабочей неделе), на коэффициент 1,2.

Пример 2. С 1 июля 2004 г. электромеханику по ремонту медицинского оборудования Потапову М.И. предоставлен дополнительный отпуск за вредные условия труда. В данном случае следует обратиться к Списку производств, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утвержденному Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. N 298/П-22. Согласно этому документу продолжительность такого отпуска составляет шесть рабочих дней. Потапов трудится по графику пятидневной рабочей недели. В расчетный период для определения отпускных включаются апрель, май и июнь 2004 г. С 11 по 21 июня 2004 г. Потапов болел, поэтому его заработная плата за этот месяц была 7800 руб. А вот апрель и май механик отработал полностью, поэтому его оклад составлял по 10 000 руб. в месяц.

Так как отпуск должен рассчитываться исходя из календарных дней, необходимо сделать следующий перерасчет. Рабочие дни исчисляются по календарю шестидневной рабочей недели. Значит, Потапов будет в дополнительном отпуске с 1 по 7 июля включительно. Сюда войдут 6 рабочих дней (включая субботу) или 7 календарных (то есть с учетом воскресенья, 4 июля). Таким образом, продолжительность дополнительного отпуска Потапова составит 7 календарных дней. Поскольку с 11 по 21 июня механик болел, рассчитаем число дней, приходящихся на время, отработанное в этом месяце.

Всего в июне Потапов отработал 15 дней. А в пересчете на календарные дни - 18 дней (15 дн. х 1,2).

Среднедневной заработок механика составляет 421,21 руб. ((10 000 руб. + 10 000 руб. + 7800 руб.) : (26 дн. + 22 дн. + 18 дн.)).

Выходит, сумма отпускных, положенная Потапову за дополнительный отдых, равна 2948,47 руб. (421,21 руб. х 7 дн.).

Д.В.Плеханов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

21.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——