"Главбух", N 14, 2004

ПРИСОЕДИНЕНИЕ УБЫТОЧНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ:

ЭКОНОМИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Чтобы уменьшить налоговые платежи, компания, регулярно получающая большую прибыль, может провести реорганизацию в форме присоединения к ней убыточного предприятия. В этом случае налогооблагаемая прибыль будет уменьшена на сумму убытка, накопленного присоединившейся организацией. Такой схемой позволяет воспользоваться п.5 ст.283 Налогового кодекса РФ.

В этой статье мы расскажем об этапах такой реорганизации, а также о том, как она повлияет на бухгалтерскую отчетность компании. Кроме того, мы объясним, как уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка присоединившейся организации.

Этапы реорганизации

При присоединении одна организация вливается в другую и таким образом прекращает существовать как самостоятельное юридическое лицо. Процедура такой реорганизации состоит из нескольких этапов. Рассмотрим каждый из них.

Принятие решения о реорганизации

Чтобы провести реорганизацию, компании заключают договор о присоединении. Его необходимо утвердить на общем собрании учредителей каждой из организаций. Так, общество с ограниченной ответственностью можно реорганизовать лишь по единогласному решению общего собрания его участников (п.8 ст.37 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). А за решение о реорганизации акционерного общества должно проголосовать не менее 3/4 его акционеров (п.4 ст.49 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Участники присоединяемой организации помимо договора утверждают на общем собрании так называемый передаточный акт. Передаточный акт составляют в произвольной форме. В нем указывают, что все имущество, права и обязанности присоединяемой организации переходят к присоединяющему юридическому лицу. Кроме того, там либо отражают стоимость передаваемого имущества, либо дают ссылку на баланс присоединяемой организации.

Пример 1. ЗАО "Полюс" присоединяется к ЗАО "Глобус". Общее собрание акционеров ЗАО "Полюс" утвердило передаточный акт, приведенный на с. 41.

Образец

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                   Утверждено|
   |                                          решением общего собрания акционеров|
   |                                     закрытого акционерного общества "Полюс".|
   |                                              Протокол от 30 июля 2004 г. N 1|
   |                                                                             |
   |                              Передаточный акт                               |
   |                                                                             |
   |                      К договору N 1 от 17 мая 2004 г.                       |
   |                               о присоединении                               |
   |                         ЗАО "Полюс" к ЗАО "Глобус"                          |
   |                                                                             |
   |    По настоящему акту ЗАО "Полюс" в соответствии с договором о присоединении|
   |от 17 мая 2004 г. N 1 передает, а ЗАО "Глобус" принимает активы и пассивы    |
   |реорганизуемого общества, а также все его права и обязанности.               |
   |                                                                             |
   |    Общая балансовая стоимость передаваемых активов по состоянию на 30 июня  |
   |2004 г. составляет 30 000 000 руб., в том числе:                             |
   |                                                                             |
   |    1) основные средства по остаточной стоимости — 10 000 000 руб.;          |
   |    2) материалы — 3 000 000 руб.;                                           |
   |    3) товары на складе — 5 000 000 руб.;                                    |
   |    4) НДС по приобретенным ценностям — 1 500 000 руб.;                      |
   |    5) дебиторская задолженность — 9 000 000 руб.;                           |
   |    6) денежные средства на расчетном счете — 1 000 000 руб.;                |
   |    7) денежные средства в кассе — 500 000 руб.                              |
   |                                                                             |
   |    По состоянию на 30 июня 2004 г. ЗАО "Полюс" имеет:                       |
   |    1) оплаченный уставный капитал — 20 000 000 руб.;                        |
   |    2) резервный капитал — 250 000 руб.;                                     |
   |    3) добавочный капитал — 2 000 000 руб.;                                  |
   |    4) непокрытый убыток — 15 000 000 руб.                                   |
   |                                                                             |
   |    Все обязательства перед кредиторами переходят к ЗАО "Глобус" в           |
   |соответствии со следующим списком:                                           |
   |    1) перед бюджетом — 1 500 000 руб.;                                      |
   |    2) перед внебюджетными фондами — 500 000 руб.;                           |
   |    3) перед прочими кредиторами — 18 000 000 руб.;                          |
   |    4) перед работниками — 2 750 000 руб.                                    |
   |                                                                             |
   |    Активы и пассивы, переданные по настоящему акту от ЗАО "Полюс" к ЗАО     |
   |"Глобус", подтверждаются бухгалтерскими документами, представленными в       |
   |приложении N 1. Имущество ЗАО "полюс" передается в присутствии комиссии,     |
   |формируемой из полномочных представителей ЗАО "Полюс" и ЗАО "Глобус".        |
   |                                                                             |
   |Генеральный директор ЗАО "Полюс"          Сергеев               /М.Н.Сергеев/|
   |Главный бухгалтер ЗАО "Полюс"            Михайлова            /А.Н.Михайлова/|
   |                                                                             |
   |Генеральный директор ЗАО "Глобус"         Федоров               /К.Т.Федоров/|
   |Главный бухгалтер ЗАО "Глобус"            Романов               /О.В.Романов/|
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

После того как участники реорганизуемых компаний одобрят договор о присоединении и передаточный акт, проводится их совместное общее собрание. На нем утверждают изменения и дополнения в устав, избирают руководителей реорганизованной компании, а также определяют размеры долей в уставном капитале.

Обратите внимание: по ст.60 Гражданского кодекса РФ предприятия, решившие реорганизоваться, обязаны письменно уведомить об этом своих кредиторов. Последние в свою очередь вправе потребовать, чтобы реорганизуемые компании досрочно исполнили свои долговые обязательства и возместили причиненные убытки.

Кроме того, компании, решившие провести реорганизацию, должны в трехдневный срок письменно сообщить об этом в свои налоговые инспекции (п.2 ст.23 Налогового кодекса РФ).

Разрешение Федеральной антимонопольной службы

Если суммарная балансовая стоимость активов компаний, решивших провести реорганизацию, превышает 20 000 000 руб., необходимо получить предварительное согласие на присоединение от Федеральной антимонопольной службы. Таково требование п.1 ст.17 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Чтобы получить такое согласие, нужно представить в территориальное управление ФАС ходатайство. Как его составить, сказано в Приложении N 1 к Положению о порядке представления антимонопольным органам ходатайств и уведомлений, утвержденному Приказом МАП России от 13 августа 1999 г. N 276. Там же приведен и перечень документов, которые нужно приложить к ходатайству.

ФАС обязана в течение 50 дней рассмотреть ходатайство и сообщить о своем решении в письменной форме.

Существует также два случая, когда организации не должны спрашивать у ФАС разрешения на реорганизацию, но обязаны о ней уведомить. Во-первых, такая обязанность вменяется присоединившимся некоммерческим организациям. А во-вторых, - коммерческим предприятиям, суммарная стоимость активов которых составляет от 10 000 000 до 20 000 000 руб.

Уведомление необходимо представить в течение 45 дней по завершении реорганизации.

Регистрация в Едином государственном реестре юридических лиц

Реорганизация в форме присоединения считается завершенной с момента, когда в Единый госреестр юридических лиц внесена запись о том, что присоединенная организация прекратила свою деятельность (п.4 ст.57 Гражданского кодекса РФ). Для этого согласно п.3 ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ нужно представить в налоговую инспекцию по местонахождению компании, к которой присоединилась другая организация, следующие документы:

- договор о присоединении;

- передаточный акт;

- заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенной организации;

- решение о реорганизации.

Форма заявления приведена в Приложении N 17.1 к Постановлению Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439.

Как составить бухгалтерскую отчетность

Последовательность действий бухгалтеров присоединяющихся организаций прописана в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации компаний, которые утверждены Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н.

Пункт 20 Методических указаний предписывает бухгалтеру организации, которая присоединяется к другому предприятию, составить заключительную бухгалтерскую отчетность. Ее датируют днем, предшествующим тому, когда в госреестр вносится запись о прекращении деятельности организации.

Скорее всего данные заключительной отчетности не совпадут с показателями, приведенными в передаточном акте. На это есть две причины. Во-первых, передаточный акт и заключительный баланс составляются в разные дни. И, разумеется, за время, которое проходит между этими днями, изменятся стоимость имущества и размер обязательств присоединяющейся организации. А во-вторых, учредители могут оценить передаваемые по акту основные средства и нематериальные активы по текущей рыночной стоимости (п.7 Методических указаний). В заключительном же балансе это имущество покажут по остаточной стоимости.

Все расхождения между заключительной отчетностью и передаточным актом нужно раскрыть в пояснительной записке к отчетности или в отдельном документе - уточнениях к акту.

В свою очередь бухгалтер предприятия - правопреемника присоединяющейся организации должен составить вступительную отчетность на тот день, когда внесена запись в госреестр. Чтобы заполнить вступительный баланс, надо сложить активы и пассивы правопреемника с соответствующими показателями, приведенными в передаточном акте с учетом уточнений (п.23 Методических указаний). При этом во вступительный баланс не включают взаимные обязательства и вклады в уставные капиталы реорганизующихся компаний. А показатели отчетов о прибылях и убытках реорганизуемых предприятий вообще не нужно суммировать.

Обратите внимание: уставный капитал правопреемника может оказаться больше или меньше суммы уставных капиталов реорганизованных компаний.

В первом случае по строке 410 баланса показывают сумму уставного капитала, который предусмотрен договором между учредителями реорганизованной компании. А на сумму превышения, в зависимости от того, за счет каких средств она образовалась, уменьшают строку 420 "Добавочный капитал" или 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если же сумма уставных капиталов реорганизованных компаний превышает уставный капитал правопреемника, разницу между ними отражают по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Проведя указанные корректировки, бухгалтер должен сравнить новый уставный капитал с чистыми активами реорганизованной компании (это сумма I и II разделов баланса за вычетом IV и V разделов баланса). Если чистые активы оказались больше уставного капитала, разницу между ними акционерные общества показывают по строке 420 "Добавочный капитал", а остальные организации - по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". По этой же строке (в круглых скобках) все организации, включая и АО, отражают отрицательную разницу между чистыми активами и уставным капиталом.

Все перечисленные корректировки добавочного капитала и нераспределенной прибыли (убытка) производят только в балансе. Никаких проводок при этом делать не нужно (п.25 Методических указаний).

Пример 2. Используем условия примера 1.

Напомним, что уставный капитал ЗАО "Полюс" составляет 20 000 000 руб. А уставный капитал ЗАО "Глобус" равен 30 000 000 руб. Сумма этих показателей равна 50 000 000 руб. (20 000 000 + 30 000 000). Учредители договорились, что после присоединения ЗАО "Полюс" уставный капитал ЗАО "Глобус" составит 55 000 000 руб. Эту сумму бухгалтер ЗАО "Глобус" указал в строке 410 вступительного баланса. А разницу между новым уставным капиталом и суммой уставных капиталов двух компаний до реорганизации - 5 000 000 руб. (55 000 000 - 50 000 000) - он вычел из нераспределенной прибыли (строка 470 баланса).

Чистые активы ЗАО "Глобус" после реорганизации составили 64 000 000 руб. Сумму, превышающую уставный капитал реорганизованной компании, - 9 000 000 руб. (64 000 000 - 55 000 000) - бухгалтер приплюсовал к добавочному капиталу (строка 420 вступительного баланса).

Заметьте: ни заключительную, ни вступительную отчетность в налоговую инспекцию представлять не нужно. Законодательство этого не требует.

Как уменьшить налогооблагаемую прибыль

на убыток присоединившейся организации

По п.5 ст.283 Налогового кодекса РФ организация-правопреемник вправе уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму убытков, полученных присоединившимися к ней компаниями до момента реорганизации. Правда, правопреемнику не удастся вычесть убыток из прибыли того года, в котором эта реорганизация произошла. Дело в том, что п.2 ст.283 позволяет уменьшать прибыль таким образом лишь с календарного года, который следует за налоговым периодом, в котором получен убыток. Поэтому, если присоединение произошло, скажем, в 2004 г., правопреемник сможет исключить убыток присоединившейся организации из прибыли 2005 г. Причем действовать в данном случае надо по следующим правилам.

Налогооблагаемую прибыль, полученную по итогам отчетного периода или года, можно уменьшить лишь на ту часть убытка, которая не превышает 30 процентов от этой прибыли. Оставшийся убыток можно по тому же правилу списывать в последующие девять лет.

Пример 3. Еще раз используем условия примера 1. К тому моменту, когда к ЗАО "Глобус" присоединилось ЗАО "Полюс", его убыток по данным налогового учета составлял 15 000 000 руб. Реорганизация произошла в 2004 г. А в 2005 г. налогооблагаемая прибыль ЗАО "Глобус" составила 20 000 000 руб. Бухгалтер исключил из нее часть убытка, не превышающую 30 процентов от полученной прибыли, - 6 000 000 руб. (20 000 000 руб. х 30%). Оставшиеся 9 000 000 руб. убытка (15 000 000 - 6 000 000) ЗАО "Глобус" может взять в уменьшение прибыли в 2006 - 2014 гг.

В.В.Виноградов

Юрист

Подписано в печать

21.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——