"Главбух", N 14, 2004

ИМУЩЕСТВО ИСПОЛЬЗУЕТСЯ В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ,

ОБЛАГАЕМОЙ И НЕ ОБЛАГАЕМОЙ ЕНВД

Недавно был опубликован Федеральный закон от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ. В соответствии с ним МНС России должно быть преобразовано в федеральную службу Минфина России. Для налогоплательщиков это означает, что все разъяснения по налоговому законодательству теперь будет давать финансовое ведомство. Но и письмами Минфина России, выпущенными до преобразования, организации также вправе пользоваться.

И сотрудники финансового ведомства уже вовсю взялись за разъяснительную работу. Один из примеров - Письмо Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-05-12/45. В нем чиновники прояснили, как считать ЕНВД и налог на имущество тем фирмам, которые используют имущество в деятельности, облагаемой и не облагаемой вмененным налогом.

В нашем материале мы расскажем, с учетом этих и других официальных разъяснений, как рассчитывать налоги фирмам, которые используют:

- имущество одновременно во "вмененной" деятельности и деятельности, облагаемой обычными налогами;

- основные средства в деятельности, облагаемой ЕНВД, и при "упрощенке".

Методику расчета налогов мы также свели в наглядную таблицу на странице 33.

Как рассчитать налоги, если имущество используется

в нескольких видах деятельности

     
   ——————————T————————————T———————————————T————————————T————————————¬
   |  Налог  |     Что    |      Как      |   Откуда   |  За какой  |
   |         |распределять|  распределять |брать данные|   период   |
   |         |            |               |  о доходах |брать доходы|
   +—————————+————————————+———————————————+————————————+————————————+
   |Единый   |Площадь     |По выбору:     |Бухгалтер—  |За квартал  |
   |налог на |торгового   |1) по          |ский учет   |            |
   |временный|зала        |документам, где|            |            |
   |доход    |            |указано, какая |            |            |
   |         |            |площадь зала   |            |            |
   |         |            |занята под     |            |            |
   |         |            |розничную      |            |            |
   |         |            |торговлю       |            |            |
   |         |            |2) пропорцио—  |            |            |
   |         |            |нально доле    |            |            |
   |         |            |выручки от     |            |            |
   |         |            |ЕНВД в общем   |            |            |
   |         |            |доходе фирмы   |            |            |
   +—————————+————————————+———————————————+————————————+————————————+
   |Налог на |Амортиза—   |Пропорционально|Налоговый   |Нарастающим |
   |прибыль  |ционные     |доле выручки от|учет        |итогом за   |
   |         |отчисления  |деятельности на|            |год         |
   |         |            |общем режиме в |            |            |
   |         |            |общем доходе   |            |            |
   |         |            |фирмы          |            |            |
   +—————————+————————————+———————————————+————————————+————————————+
   |Налог на |Остаточную  |Пропорционально|Бухгалтер—  |Нарастающим |
   |имущество|стоимость   |доле выручки от|ский учет   |итогом за   |
   |         |имущества   |деятельности на|            |год         |
   |         |            |общем режиме в |            |            |
   |         |            |общем доходе   |            |            |
   |         |            |фирмы          |            |            |
   +—————————+————————————+———————————————+————————————+————————————+
   |"Упрощен—|Стоимость,  |Пропорционально|Налоговый   |Нарастающим |
   |ный      |которую надо|доле выручки от|учет        |итогом за   |
   |налог"   |списать при |деятельности на|            |год         |
   |         |"упрощенке" |общем режиме в |            |            |
   |         |            |общем доходе   |            |            |
   |         |            |фирмы          |            |            |
   L—————————+————————————+———————————————+————————————+—————————————
   

Как рассчитать ЕНВД?

Тот факт, что имущество используется одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, не влияет на сумму вмененного налога, если фирма определяет его исходя из количества работников, торговых мест или автомобилей (ст.346.29 Налогового кодекса РФ).

Поэтому нас интересует случай, когда при расчете налога учитывается площадь торгового зала, в котором фирма ведет два вида деятельности. На этой ситуации мы и остановимся.

Но сначала выясним, когда вмененный налог платится с площади торгового зала. Для этого обратимся к ст.ст.346.26 и 346.29 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что ЕНВД нужно платить исходя из площади, если фирма занимается стационарной торговлей и у нее есть торговый зал, не превышающий 150 кв. м.

При этом многие бухгалтеры забывают: отличить стационарную розничную торговлю от нестационарной можно на основании документов на помещение. Об этом сказано в ст.346.27 Налогового кодекса РФ.

Если в техпаспорте, плане, схеме, договоре аренды сказано, что имущество предназначено для торговли, то фирма занимается стационарной торговлей. И должна платить налог с площади торгового зала.

Во всех иных случаях торговля считается нестационарной. Тогда платить ЕНВД нужно исходя из количества торговых мест. На это обратил внимание Минфин России в Письме от 26 марта 2004 г. N 04-05-12/16. В большинстве случаев для фирмы выгоднее платить налог исходя из количества торговых мест, а не торговой площади.

Теперь выясним, как рассчитать налог, если организация должна его платить с площади торгового зала, который используется одновременно в двух видах деятельности - облагаемой и не облагаемой ЕНВД.

Возможно две ситуации. Ситуация первая: площадь, которая используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, можно определить по документам на помещение (договору аренды, плану здания, схеме и т.д.). Именно эту площадь и нужно взять при расчете вмененного налога. На это указал Минфин России в Письме от 10 июня 2004 г. N 03-05-12/45. Такой же позиции придерживаются и сотрудники налоговых органов.

Пример 1. ООО "Волна" осуществляет розничную торговлю и платит ЕНВД. Общая площадь торгового зала составляет 120 кв. м. В июне 2004 г. фирма сдала 40 кв. м в аренду. Это четко прописано в договоре аренды.

Таким образом, бухгалтер фирмы рассчитал ЕНВД за II квартал 2004 г. с торговой площади, равной 80 кв. м (120 - 40).

А как быть, если из документов на помещение нельзя определить, какая площадь используется во "вмененной" деятельности? Налоговики в этом случае настаивают на том, что налог необходимо заплатить со всей площади (Письмо МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207). При этом чиновники приводят такие аргументы. Налоговый кодекс РФ не прописывает порядок распределения торговой площади, которая используется одновременно в двух видах деятельности. Следовательно, платить налог надо и с той части помещения, где ведется деятельность, не облагаемая ЕНВД.

Однако такое мнение весьма спорно. Ведь фирма может посчитать, какой удельный вес составляет выручка от деятельности на ЕНВД в общем доходе организации. И уже исходя из полученного показателя рассчитать "вмененный" налог. Этот подход находит поддержку в арбитражной практике. Пример - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2004 г. N А13-5547/03-11.

Кроме того, отметим, что в этом случае данные о выручке надо брать из бухгалтерского учета, так как по деятельности, переведенной на ЕНВД, организации не ведут налоговый учет.

Как рассчитать налог на прибыль?

В налоговом учете проблема возникает с теми основными средствами, которые используются как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, по которой платятся обычные налоги. Тут возникает вопрос: какую сумму амортизации по данному имуществу можно учесть при расчете налога на прибыль?

Но прежде чем посчитать амортизацию, фирме необходимо определить первоначальную стоимость основного средства. Причем руководствоваться надо п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ. В зависимости от первоначальной стоимости и срока службы имущества исчисляется сумма ежемесячной амортизации.

Поскольку имущество используется одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, учесть всю сумму амортизационных отчислений при расчете налога на прибыль нельзя. Поэтому фирме придется распределять амортизацию в соответствии с п.9 ст.274 Налогового кодекса РФ. А именно пропорционально доле выручки от деятельности на обычном режиме в общем доходе, который получила фирма без учета НДС.

При расчете указанной пропорции сложность состоит в том, что данные о доходе, полученном от ЕНВД, отражены только в бухгалтерском учете. Ведь фирма не ведет налоговый учет по "вмененной" деятельности. Откуда же тогда взять данные о выручке организации? С этим вопросом мы обратились в МНС России. И вот что нам ответили.

Тем фирмам, которые считают налог на прибыль методом начисления, беспокоиться не стоит. Они могут взять данные о выручке из бухучета. Ведь выручка, полученная по деятельности, не облагаемой ЕНВД, скорее всего будет совпадать с доходом в налоговом учете.

Если же организация исчисляет налог на прибыль кассовым методом, действовать нужно по-другому. Данные о выручке от вмененной деятельности берутся из бухучета. А вот доходы от деятельности на общем режиме надо определять по данным налогового учета.

И еще один важный нюанс. При распределении амортизации доходы и расходы нужно брать нарастающим итогом с начала года. Это следует из Письма Минфина России от 28 апреля 2004 г. N 04-03-1/59. Так же поступать советуют и сотрудники МНС России.

Как рассчитать налог на имущество?

Налог на имущество нужно платить только со стоимости основных средств, которые находятся у организации в собственности. Но в Кодексе ничего не сказано про то, как определить налоговую базу по тому имуществу, которое одновременно используется в деятельности, облагаемой и не облагаемой вмененным налогом.

Поэтому организация может воспользоваться тем же принципом, который предусмотрен для налога на прибыль. А именно распределять стоимость основного средства исходя из удельного веса доходов, полученных от обычной и "вмененной" деятельности, в общих доходах. Правомерность такого подхода подтверждает и Письмо Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-05-12/45.

Так как налог на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета, при распределении стоимости основного средства выручка берется также из бухучета. При этом доходы определяются нарастающим итогом за год.

Согласны с этим и налоговики. Причем в обоих ведомствах считают, что делить имущество можно только пропорционально выручке. И даже в тех случаях, когда в документах на помещение четко сказано, какая площадь используется в деятельности, не облагаемой ЕНВД.

Пример 2. ООО "Мега трейд" осуществляет два вида деятельности - розничную торговлю покупными товарами и производство продуктов питания. Розничная торговля переведена на ЕНВД. А по производственной деятельности фирма платит общие налоги.

В феврале 2004 г. ООО "Мега трейд" купило легковой автомобиль. В том же месяце фирма ввела основное средство в эксплуатацию. Стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете составляет 50 000 руб. ООО "Мега трейд" установило срок полезного использования основного средства, равный 5 годам (60 месяцам). Таким образом, сумма ежемесячной амортизации составляет 833,33 руб. (50 000 руб. : 60 мес.).

Автомобиль используется сразу в двух видах деятельности - розничной торговле и производстве продуктов питания. Бухгалтер организации рассчитал налог на прибыль и налог на имущество за полугодие 2004 г. следующим образом.

При расчете обоих налогов стоимость основного средства распределяется пропорционально выручке, полученной от деятельности на общем режиме, в общих доходах фирмы. ООО "Мега трейд" исчисляет налог на прибыль методом начисления. Поэтому при расчете как налога на прибыль, так и налога на имущество пропорцию можно определить по данным бухучета.

Выручка ООО "Мега трейд" за полугодие 2004 г. по данным бухучета составила 162 650 руб., из них:

- от розничной торговли - 82 600 руб.;

- от производства продуктов питания - 80 050 руб.

Таким образом, удельный вес выручки от производства продуктов питания в общем доходе составил 0,49 (80 050 руб. : 162 650 руб.).

Следовательно, ООО "Мега трейд" учтет при расчете налога на прибыль за полугодие 2004 г. амортизацию в размере 1633,33 руб. (833,33 руб. х 4 мес. х 0,49).

Бухгалтер ООО "Мега трейд" рассчитал налог на имущество исходя из данных о бухгалтерской стоимости автомобиля на начало:

- января - 0 руб.;

- февраля - 0 руб.;

- марта - 50 000 руб.;

- апреля - 49 166,67 руб. (50 000 - 833,33);

- мая - 48 333,34 руб. (49 166,67 - 833,33);

- июня - 47 500,01 руб. (48 333,34 - 833,33);

- июля - 46 666,68 руб. (47 500,01 - 833,33).

Средняя стоимость автомобиля за полугодие 2004 г. составит:

(50 000 руб. + 49 166,67 руб. + 48 333,34 руб. + 47 500,01 руб. + 46 666,68 руб.) : 7 мес. х 0,49 = 16 916,67 руб.

Ставка налога на имущество в регионе, где находится организация, - 2,2 процента. Выходит, сумма авансового платежа по налогу на имущество за полугодие 2004 г. равна:

16 916,67 руб. х 2,2% : 4 = 93,04 руб.

Как рассчитать "упрощенный" налог?

Как известно, организации вправе совмещать ЕНВД и "упрощенку". Это позволяет сделать п.4 ст.346.12 Налогового кодекса РФ. Причем такие фирмы должны распределять доходы и расходы между двумя видами деятельности (п.7 ст.346.26 Налогового кодекса РФ).

Не является исключением и стоимость основных средств, которые одновременно используются в "упрощенке" и деятельности, переведенной на ЕНВД. Ведь она уменьшает налогооблагаемый доход фирм, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами (п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ).

Однако учесть при расчете единого налога всю стоимость имущества нельзя. Как же тогда ее распределить? С этим вопросом мы обратились в Управление налогообложения малого бизнеса МНС России (см. "Мнение специалиста" на с. 38). В налоговом ведомстве считают, что стоимость основных средств нужно распределять пропорционально выручке, полученной от "упрощенки", в общем доходе. То есть принцип такой же, как для организаций, совмещающих общий режим и "вмененку".

Примечание. Мнение специалиста

Мельниченко Анатолий Николаевич, начальник Управления налогообложения малого бизнеса МНС России.

- Если фирма совмещает "вмененную" деятельность и "упрощенку", она не может учесть при расчете единого налога (база - доходы минус расходы) всю стоимость основных средств, которые используются одновременно в двух видах деятельности. В состав расходов включается только та часть стоимости, которая относится к "упрощенной" деятельности (п.7 ст.346.26 Налогового кодекса РФ). Чтобы распределить стоимость основных средств, надо определить долю дохода, полученного от "упрощенки", в общем доходе организации. Затем распределить стоимость имущества пропорционально полученной величине. Данные для расчета пропорции берутся из книги учета доходов и расходов. Причем, по нашему мнению, фирмы, которые совмещают "вмененку" и упрощенную систему, должны отражать в графе 4 книги все доходы, в том числе от деятельности, переведенной на ЕНВД с пометкой "от ЕНВД". Тогда общая сумма доходов берется из графы 4 книги, а доходы от "упрощенки" - из той же графы без пометки "от ЕНВД".

Пропорцию, по мнению чиновников, надо определять исходя из доходов, полученных в том квартале, в котором фирма осуществила покупку. Откуда же брать данные о выручке? Так как при "упрощенке" учитываются только оплаченные доходы, то данные надо брать из книги учета доходов и расходов. Причем чтобы не возникло путаницы, налоговики рекомендуют показывать в графе 4 книги две суммы - доходы от "упрощенки" и от вмененной деятельности с пометкой "от ЕНВД". Если фирма поступит именно так, то для расчета пропорции надо брать из графы 4 общую сумму доходов и выручку от деятельности на "упрощенке".

Если же организация этому совету не последует, то для расчета пропорции выручку от деятельности на "упрощенке" ей придется брать из книги, а по деятельности, переведенной на ЕНВД, - из бухгалтерского учета.

Теперь о том, в каком порядке списывается стоимость основного средства. Если оно куплено во время "упрощенки", то учесть его стоимость (ту часть, которая приходится на "упрощенку") при расчете единого налога можно после того, как имущество будет оплачено (п.2 ст.346.17 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. ООО "Сильвия" занимается оптовой и розничной торговлей. По опту фирма применяет упрощенную систему налогообложения, а по рознице платит ЕНВД.

В июне 2004 г. ООО "Сильвия" приобрело здание стоимостью 1 000 260 руб. Бухгалтер рассчитал, на какую сумму фирма может уменьшить единый налог. Для этого он взял из книги учета доходов и расходов данные о доходах организации за полугодие 2004 г. Выручка от реализации составила 1 500 450 руб., из них:

- 900 350 руб. - по оптовой торговле;

- 600 100 руб. - по розничной торговле.

Удельный вес доходов, полученных от оптовой торговли, равен 0,60 (900 350 руб. : 1 500 450 руб.). То есть ООО "Сильвия" может уменьшить единый налог за полугодие 2004 г. на 600 156 руб. (1 000 260 руб. х 0,60).

Если же основное средство было куплено до "упрощенки", то бухгалтер должен списать в расходы остаточную стоимость, по которой имущество числилось в налоговом учете на момент перехода организации на "упрощенку". Стоимость имущества, которое служит менее трех лет, включается в расходы в течение года.

Основные средства, срок службы которых от 3 до 15 лет, списываются в течение трех лет. В первый год бухгалтер должен включить в расходы 50 процентов стоимости. Во второй год - 30 процентов. В третий год списываются оставшиеся 20 процентов.

Стоимость объектов, которые служат более 15 лет, включается в расходы равными долями в течение 10 лет.

При этом пропорцию, которая учитывается при распределении стоимости основного средства, бухгалтеру нужно определить один раз - исходя из доходов за отчетный период, в котором фирма перешла на "упрощенку". Затем ту часть стоимости, которая относится к "упрощенке", бухгалтер будет списывать частями в зависимости от срока службы.

Е.А.Савина

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

21.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——