"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 30, 2004

ОТНЕСЕНИЕ НА РАСХОДЫ ЗАТРАТ ПО ИЗГОТОВЛЕНИЮ

ВСПОМОГАТЕЛЬНОГО ОБОРУДОВАНИЯ

Многие научно-производственные объединения в процессе исполнения договоров несут затраты, связанные с созданием вспомогательного оборудования, которое можно определить как разновидность специальной оснастки. Часто речь идет об изготовлении оборудования для тестирования тех или иных технических характеристик продукции в соответствии с ведомостью комплектации. Создание такого оборудования обусловлено договорами, условия которых без этого не могут быть выполнены.

Можно ли расходы на создание вспомогательного оборудования квалифицировать как текущие и списать единовременно в уменьшение налогооблагаемой прибыли? Дать однозначный ответ на этот вопрос непросто. Наша точка зрения сводится к следующему.

Порядок налогового учета указанных расходов зависит от статуса организации (заказчик или подрядчик). Согласно п.1 ст.262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

Если организация является заказчиком, то применяются положения п.2 ст.262 НК РФ, в соответствии с которыми расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно п.4 ст.252 НК РФ данные нормы не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

Таким образом, наличие договора, в котором организация является исполнителем и предусмотрено создание оборудования для тестирования, будет подтверждением того, что соответствующие расходы связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и могут списываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Данный вывод подтверждается и тем обстоятельством, что работы по созданию оборудования для тестирования формируют предмет договора, в рамках которого организация осуществляет деятельность, направленную на получение дохода. Вспомогательное оборудование в рассматриваемых случаях прямо поименовано в ведомости комплектации, являющейся частью договора. Обеспечение комплектности товара является одним из условий договора поставки (наряду с условием о количестве товара, таре и т.п.): согласно ст.478 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий условиям договора купли-продажи о комплектности. С точки зрения гражданского законодательства результат работ, поставляемый заказчику, должен признаваться таким же товаром. Кроме того, стороны оформляют приемо-сдаточный акт на созданное оборудование для тестирования, подписанный представителем заказчика, что также подтверждает правомерность отнесения работ по созданию оборудования для тестирования к работам, составляющим предмет договора.

Поскольку указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности исполнителем, направленной на получение доходов, они должны быть отнесены к подгруппе расходов, связанных с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров работ, услуг, имущественных прав (пп.1 п.1 ст.253 "Расходы, связанные с производством и реализацией" НК РФ), а именно к материальным расходам (ст.254 НК РФ).

Отнесение расходов организации к данной категории затрат целесообразно дополнительно обосновывать нормами Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Министерством науки и технической политики Российской Федерации 15.06.1994 N ОР-22-2-46 по согласованию с Минэкономики России и Минфином России (далее - Рекомендации).

Согласно п.9 Рекомендаций указанные расходы организации относятся к прямым затратам. Под прямыми понимаются затраты, связанные непосредственно с выполнением конкретных договоров (заказов), в частности затраты на материалы и спецоборудование для научных (экспериментальных) работ.

На статью "Материалы" относятся затраты на материалы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, электроэнергию, воду, газ, пар, сжатый воздух, холод, запасные части, покупные полуфабрикаты, комплектующие и другие изделия за вычетом возвратных отходов), износ спецодежды, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также затраты на работы и услуги промышленного характера, выполняемые сторонними предприятиями и организациями (п.11 Рекомендаций).

На статью "Спецоборудование для научных (экспериментальных) работ" относятся затраты на приобретение и изготовление (включая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж, опробование и пусконаладку) необходимых для выполнения определенных договоров (заказов) стендов, испытательных станций, аппаратуры, приборов, механизмов, устройств, специальных инструментов и другого специального оборудования, включая серийные изделия, предназначенные для использования в качестве объектов испытаний и исследований (п.13 Рекомендаций).

Отнесение затрат организации к расходам на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), либо к затратам на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке, для налогоплательщика будет играть важную роль при определении суммы расходов на производство и реализацию (ст.318 НК РФ): такие затраты признаются для целей гл.25 НК РФ прямыми, а затраты на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели), признаются косвенными.

Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ, в то время сумма прямых расходов относится к расходам отчетного (налогового) периода только в части реализованных работ, услуг.

Следует учесть, что если организация в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в том случае, если в состав материальных расходов организация включает результаты работ или услуги собственного производства, то оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 "Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных" НК РФ.

Арбитражная практика по данной проблеме, сформировавшаяся в период действия Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", во многом сохраняет актуальность.

Как отмечено в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.03.2002 (дело N ФО3-А37/02-2/267), суд первой инстанции исходил из того, что компьютерное оборудование приобреталось институтом для научных работ как необходимое для выполнения конкретных договоров на создание научно-технической продукции. На этом основании суд пришел к выводу, что институтом правомерно отнесены на расходы по предпринимательской деятельности расходы по приобретению спецоборудования. Занижения налоговой базы по налогу на прибыль не установлено.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.01.2002 решение было отменено, в иске отказано со ссылкой на то, что по правилам бухгалтерского учета компьютеры подлежат зачислению в состав основных средств и учитываются на счете 01. На этом основании суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в результате неправильного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по приобретению компьютерного оборудования институтом занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль от предпринимательской деятельности, что привело к недоплате налога на прибыль.

ФАС разъяснил, что, проверяя на соответствие действующему законодательству решение налогового органа, суд апелляционной инстанции исходил из общих правил зачисления компьютерного оборудования в состав основных средств без учета специфики деятельности научной организации по созданию научно-технической продукции. Между тем в элементе "материальные затраты" отражается в том числе стоимость спецоборудования для научных (экспериментальных) работ, необходимого для выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции (включая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж и пусконаладочные работы, выполняемые специализированными предприятиями). К спецоборудованию для научных (экспериментальных) работ относятся стенды, испытательные станции, аппаратура, приборы, механизмы, устройства и др. (в том числе серийные изделия), являющиеся объектами испытаний (исследований), если это предусмотрено техническим заданием (другим аналогичным документом) или договором (заказом) на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и испытаний.

В расходы по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с юридическими лицами включаются все расходы, связанные с выполнением темы (работы), в том числе на приобретение спецоборудования, необходимого для проведения работ. Спецоборудование, приобретенное для выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, учитывается в составе расходов незавершенного производства.

Таким образом, средства вычислительной техники несерийного производства (в том числе компьютерное оборудование), специально приобретенные для выполнения технического задания, при условии, что без использования именно этого оборудования техническое задание не выполнимо, можно отнести к категории "специального оборудования".

Рассматривая аналогичный спор с участием налоговых органов, ФАС Московского округа в Постановлении от 30.05.2001 (дело N КА-А41/2546-01) также отметил, что в соответствии с п.8.1 Рекомендаций к спецоборудованию для научных (экспериментальных) работ относятся стенды, испытательные станции, аппаратура, приборы, механизмы, устройства и др. (в том числе серийные изделия), являющиеся объектами испытаний (исследований), если это предусмотрено техническим заданием на выполнение научно-исследовательских работ и испытаний.

В соответствии с п.п.9 и 13 Рекомендаций затраты, связанные с производством и реализацией научно-технической продукции, при планировании, учете стоимости продукции группируются на прямые и косвенные. Согласно разъяснениям суда под прямыми понимаются затраты, связанные непосредственно с выполнением конкретных договоров. На статью "Спецоборудование для научных работ" относятся затраты на приобретение специального оборудования, включая серийные изделия, предназначенные для использования в качестве объектов испытаний и исследований.

Оставшиеся после окончания или прекращения работ по договору (заказу) вспомогательное оборудование для научных (экспериментальных) работ, а также опытные образцы, макеты и другие изделия, приобретенные или изготовленные в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции, в соответствии с условиями договора (заказа) либо передаются заказчику (другому лицу, если это предусмотрено договором), либо остаются у изготовителя. В последнем случае по окончании действия договора (заказа) они инвентаризуются. Акт инвентаризации утверждается соответствующим должностным лицом научной организации.

После утверждения акта инвентаризации вспомогательное оборудование и изделия сдаются по накладной на склад, где они хранятся до момента их использования по новому назначению или реализации. Одновременно указанное оборудование и изделия в зависимости от стоимости зачисляются в состав основных или оборотных средств и учитываются как безвозмездно поступившие. Затраты на производство работ по договору (заказу) на стоимость оприходованного специального оборудования и других изделий не уменьшаются.

Предприятиями-изготовителями должен быть установлен порядок оформления заказов, калькулирования и учета затрат на изготовление спецоборудования для научных (экспериментальных) работ, обеспечивающий достоверное определение затрат на изготовление каждой единицы этого оборудования (п.29 Рекомендаций).

Следует учесть, что порядок расчета налоговой базы с даты введения в действие гл.25 НК РФ не зависит от порядка планирования и калькулирования себестоимости, предусмотренного Рекомендациями. Однако для целей формирования себестоимости и определения продажной цены указанный документ сохраняет актуальность. Как разъясняется в Письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03, до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Для дополнительного обоснования правомерности учета указанных расходов в стоимости работ организации необходимо отразить порядок создания (и оплаты) вспомогательного оборудования в максимально большем числе документов, составляемых в связи с выполнением условий договора. Речь идет о следующих документах:

протоколы установления договорной цены;

пояснительные материалы к протоколу договорной цены, которые должны содержать калькуляцию договорной цены с расшифровкой материальных затрат (базу данных для расчета договорной цены, расчеты - обоснования договорной цены и т.п.), календарный план работ с разбивкой по этапам с соответствующей стоимостью и срокам, ведомость договорной цены с указанием смет и расчетов, наименования работ и стоимости и т.д.

Что касается базы данных, составленной на одну калькуляционную единицу работ, то в состав специальных расходов на единицу вида работ целесообразно включать затраты на изготовление (приобретение) изделий специального назначения (перечень которых согласовывается с заказчиком).

С.Ларин

ООО "КОСМОС-АУДИТ"

Подписано в печать

21.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——