"Финансовая газета", N 30, 2004

ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ, КУПЛЕННЫМИ У ВЕКСЕЛЕДАТЕЛЯ

В практике организаций довольно часто встречаются случаи использования хозяйственных механизмов, разработанных для применения в одной из сфер их деятельности, в других, отличных от этой сферы, целях. В частности, принципы вексельного обращения, изначально разработанные для ускорения и облегчения расчетов между организациями, иногда используются в сфере инвестиционной деятельности. Например, организация может не получить вексель в качестве обеспечения погашения векселедателем своей задолженности перед ней, а купить его у векселедателя в целях временного привлечения его денежных средств для финансирования своей деятельности с последующим погашением его с учетом установленных процентов либо использованием его для зачета встречных обязательств сторон.

Для отражения операции по покупке организацией векселя, выписанного векселедателем, необходимо оформить данную операцию договором и актом приема-передачи, а также соблюсти все требования, предъявляемые к документальному оформлению первичных учетных документов.

Требования к простому векселю установлены п.75 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 и применяемого в соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ, которым установлено, что простой вексель должен содержать:

наименование "вексель", включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

указание срока платежа;

указание места, в котором должен быть совершен платеж;

наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

указание даты и места составления векселя;

подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Требования к содержанию первичных документов бухгалтерского учета установлены ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой первичные документы должны содержать:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Нам представляется, что договор купли-продажи векселей не отражает правовой сущности отношений, возникающих при выдаче векселя векселедателем первому векселедержателю, поскольку в соответствии с п.1 ст.454 ГК РФ объектом договора купли-продажи может быть вещь (товар), а предметом - действия по передаче товара в собственность покупателя и оплате товара. Однако при выдаче векселя право собственности на него не передается от векселедателя к первому векселедержателю, а непосредственно возникает у векселедержателя, поскольку до передачи вексель, находясь у векселедателя, не удостоверяет никаких имущественных прав и, следовательно, не является ценной бумагой (вещью).

В судебной практике, основанной на части второй ст.815 ГК РФ, отношения между сторонами договора купли-продажи векселей в случаях, когда продавцом является векселедатель, квалифицируются как отношения займа, в котором векселедатель является заемщиком, а векселедержатель - кредитором.

Исходя из изложенного, по нашему мнению, к отношениям сторон, вытекающим из договора купли-продажи ценных бумаг, подлежат применению нормы гражданского законодательства, регулирующие договор займа, а операции по приобретению и погашению векселя следует отражать в бухгалтерском учете как предоставление и погашение займа.

Бухгалтерский учет операций по получению организацией простого векселя и начислению процентов по нему осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В соответствии с п.8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.9 ПБУ 19/02). Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

После отражения финансового вложения в бухгалтерском учете организации его первоначальная стоимость может оставаться неизменной до момента выбытия финансового вложения или изменяться в соответствии с изменением его рыночной стоимости. Так, согласно п.20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов). Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п.21 ПБУ 19/02).

Механизм определения рыночной стоимости имущества и обязательств для целей отражения их в бухгалтерском учете нормативными документами не регламентирован. В действительности размер рыночной стоимости вложений зависит не только от объективных (начисление установленных процентов), но и субъективных факторов (например, риск непогашения или неполного погашения векселя векселедателем). Кроме того, в соответствии с п.1 ст.11 Закона N 129-ФЗ оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется по фактической стоимости; применение же прочих методов оценки всего лишь допускается в разрешенных случаях. Таким образом, формулировка п.20 ПБУ 19/02 излишне категорична, поэтому корректировку первоначальной стоимости финансового вложения с учетом ее рыночной оценки бухгалтер при желании может и не проводить.

Вместе с тем, учитывая, что по полученному организацией векселю может быть предусмотрено начисление процентов, в качестве рыночной стоимости данного финансового вложения вполне возможно использовать его первоначальную стоимость, увеличенную на сумму начисленных на него по состоянию на конец отчетного периода процентов. Такой порядок, кроме того, соответствует требованиям п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, согласно которому проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (при соблюдении прочих условий признания выручки, определенных п.12 ПБУ 19/02).

Исходя из изложенного, порядок отражения в бухгалтерском учете стоимости полученных финансовых вложений должен быть регламентирован учетной политикой организации. В частности, финансовые вложения в соответствии с учетной политикой организации могут отражаться в ее бухгалтерском учете следующими способами:

по рыночной стоимости, определяемой как первоначальная стоимость финансового вложения, увеличенная на сумму начисленных на нее на конец месяца (на момент реализации вложений) документально установленных процентов;

по первоначальной стоимости с начислением на нее документально установленных процентов в момент выбытия (реализации) финансовых вложений.

В последнем случае следует закрепить в учетной политике способ определения текущей стоимости финансового вложения при его выбытии. Варианты определения указанного показателя перечислены в п.26 ПБУ 19/02. В частности, текущую стоимость финансового вложения при его выбытии можно определять:

по первоначальной стоимости каждой единицы отраженных в бухгалтерском учете финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Очевидно, что последние два способа применимы при наличии в организации значительного количества однородных финансовых вложений с разными датами их осуществления (акции, облигации и т.п.).

Порядок ведения налогового учета доходов, полученных организацией по приобретенному векселю, регламентирован ст.328 НК РФ, согласно которой налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца. Таким образом, налоговый учет доходов по анализируемому векселю практически соответствует первому варианту отражения векселя в бухгалтерском учете. Поэтому в целях сближения бухгалтерского и налогового учета данных операций целесообразно принять в учетной политике первый из перечисленных способов их отражения в бухгалтерском учете.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете стоимости приобретенного у векселедателя процентного (например, под 6% годовых) векселя первоначальной стоимостью 2 000 000 руб. в случаях применения организацией различных способов отражения стоимости векселя может осуществляться по-разному, а именно:

     
   ————————————————————T———————————————T—————————T——————————————————¬
   |Содержание операции|Корреспонденция|  Сумма, |    Примечание    |
   |                   |     счетов    |   руб.  |                  |
   |                   +———————T———————+         |                  |
   |                   | Дебет | Кредит|         |                  |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Получен вексель    |   58  |   76  |2 000 000|                  |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Оплачен вексель    |   76  |   51  |2 000 000|                  |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Начислены проценты |   58  |  91—1 |   10 000|При выборе в      |
   |по векселю на конец|       |       |         |учетной политике  |
   |месяца             |       |       |         |метода отражения  |
   |                   |       |       |         |векселя в         |
   |                   |       |       |         |бухгалтерском     |
   |                   |       |       |         |учете по текущей  |
   |                   |       |       |         |стоимости         |
   |                   +———————+———————+—————————+——————————————————+
   |                   |       |       |   10 000|При выборе в      |
   |                   |       |       |         |учетной политике  |
   |                   |       |       |         |метода отражения  |
   |                   |       |       |         |векселя в         |
   |                   |       |       |         |бухгалтерском     |
   |                   |       |       |         |учете по          |
   |                   |       |       |         |первоначальной    |
   |                   |       |       |         |стоимости         |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Предъявлен к оплате|   76  |   58  |2 010 000|При выборе в      |
   |вексель (через     |       |       |         |учетной политике  |
   |1 месяц)           |       |       |         |метода отражения  |
   |Оплачен вексель    |   51  |   76  |2 010 000|векселя в         |
   |                   |       |       |         |бухгалтерском     |
   |                   |       |       |         |учете по текущей  |
   |                   |       |       |         |стоимости         |
   +———————————————————+———————+———————+—————————+——————————————————+
   |Начислены проценты |   58  |  91—1 |   10 000|При выборе в      |
   |по векселю         |       |       |         |учетной политике  |
   |Подготовлен к      |   76  |   58  |2 010 000|метода отражения  |
   |оплате вексель     |       |       |         |векселя в         |
   |Оплачен вексель    |   51  |   76  |2 010 000|бухгалтерском     |
   |                   |       |       |         |учете по          |
   |                   |       |       |         |первоначальной    |
   |                   |       |       |         |стоимости         |
   L———————————————————+———————+———————+—————————+———————————————————
   

В случае использования векселя как инструмента взаиморасчетов с векселедателем по получаемым от последнего услугам следует иметь в виду, что в соответствии со ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Согласно действующему гражданскому законодательству препятствий к зачету встречных требований, возникших из двух различных по своей природе договоров (займа и аренды), не имеется, так как это однородные денежные требования.

Проиллюстрируем варианты отражения в бухгалтерском учете операций по погашению векселем задолженности организации перед векселедателем по арендной плате:

     
   —————————————————T—————————————————————T—————————T———————————————¬
   |   Содержание   |   Корреспонденция   |  Сумма, |   Примечание  |
   |    операции    |        счетов       |   руб.  |               |
   |                +——————————————T——————+         |               |
   |                |     Дебет    |Кредит|         |               |
   +————————————————+——————————————+——————+—————————+———————————————+
   |Векселем        |      76      |  58  |2 010 000|При выборе в   |
   |погашена        |  60, субсчет |  76  |2 010 000|учетной        |
   |задолженность   |"Арендодатель"|      |         |политике метода|
   |организации     |  60, субсчет |  51  |  990 000|отражения      |
   |перед           |"Арендодатель"|      |         |векселя в      |
   |векселедателем  |              |      |         |бухгалтерском  |
   |по арендной     |              |      |         |учете по       |
   |плате           |              |      |         |текущей        |
   |(задолженность  |              |      |         |стоимости      |
   |по арендной     +——————————————+——————+—————————+———————————————+
   |плате больше    |      58      | 91—1 |   10 000|При выборе в   |
   |задолженности по|      76      |  58  |2 010 000|учетной        |
   |векселю         |  60, субсчет |  76  |2 010 000|политике метода|
   |(например,      |"Арендодатель"|      |         |отражения      |
   |3 000 000 руб.) |  60, субсчет |  51  |  990 000|векселя в      |
   |                |"Арендодатель"|      |         |бухгалтерском  |
   |                |              |      |         |учете по       |
   |                |              |      |         |первоначальной |
   |                |              |      |         |стоимости      |
   +————————————————+——————————————+——————+—————————+———————————————+
   |Векселем        |      76      |  58  |2 010 000|При выборе в   |
   |погашена        |  60, субсчет |  76  |1 000 000|учетной        |
   |задолженность   |"Арендодатель"|      |         |политике метода|
   |организации     |      51      |  76  |1 010 000|отражения      |
   |перед           |              |      |         |векселя в      |
   |векселедателем  |              |      |         |бухгалтерском  |
   |по арендной     |              |      |         |учете по       |
   |плате           |              |      |         |текущей        |
   |(задолженность  |              |      |         |стоимости      |
   |по арендной     +——————————————+——————+—————————+———————————————+
   |плате меньше    |      58      | 91—1 |   10 000|При выборе в   |
   |задолженности по|      76      |  58  |2 010 000|учетной        |
   |векселю         |  60, субсчет |  76  |1 000 000|политике метода|
   |(например,      |"Арендодатель"|      |         |отражения      |
   |1 000 000 руб.) |      51      |  76  |1 010 000|векселя в      |
   |                |              |      |         |бухгалтерском  |
   |                |              |      |         |учете по       |
   |                |              |      |         |первоначальной |
   |                |              |      |         |стоимости      |
   L————————————————+——————————————+——————+—————————+————————————————
   

В отношении погашения части номинала векселя и уплаты процентов путем зачета встречных требований, связанных с обязательствами по оплате услуг, отметим следующее. Согласно ст.142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Вексель представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст.815 ГК РФ). В соответствии со ст.408 ГК РФ вексельное обязательство прекращается его исполнением, т.е. погашением всей суммы долга и уплатой процентов по векселю.

Таким образом, общим правилом прекращения вексельного обязательства является уплата всей причитающейся по векселю суммы, в том числе процентов. В случае полного исполнения вексельного обязательства плательщик может при оплате переводного векселя потребовать, чтобы он был вручен ему векселедержателем с распиской в получении платежа.

В соответствии со ст.407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, нормативными правовыми актами или договором. Пунктом 39 Положения о переводном и простом векселе, применимым в силу п.77 Положения и к простому векселю, установлено, что векселедержатель не может отказаться от принятия частичного платежа. В случае частичного платежа плательщик может потребовать отметки о таком платеже на векселе и выдачи ему в этом расписки. Частичный платеж по векселю означает частичное исполнение вексельного обязательства.

В отношении прекращения требований, вытекающих из вексельного обязательства, по основаниям, отличным от платежа, в п.26 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", указано следующее.

Обязательство уплатить по векселю является денежным обязательством и прекращается исполнением, т.е. уплатой обязанным лицом суммы вексельного долга (ст.408 ГК РФ). Вместе с тем обязательство, вытекающее из векселя, может быть прекращено по иным основаниям, предусмотренным гл.26 ГК РФ, в частности посредством предоставления отступного по соглашению между вексельным кредитором и должником (ст.409 ГК РФ), зачетом встречного денежного требования (ст.ст.410 - 412 ГК РФ). Такие способы прекращения вексельного обязательства порождают те же последствия, что и оплата по векселю.

При рассмотрении споров, связанных с прекращением общегражданских обязательств зачетом встречных требований, вытекающих из векселей, необходимо учитывать следующее. Требования, вытекающие из векселя, являются денежными. Следовательно, для зачета требований необходимо, чтобы и обязательства, прекращаемые зачетом таких требований, также являлись бы денежными, т.е. чтобы встречное вексельное и основное общегражданское требование обладали бы предметной однородностью.

Сторона, инициирующая зачет, должна доказать наличие у нее прав требования по векселям. При решении вопроса о том, был ли совершен зачет, необходимо устанавливать, сопровождалось ли направление заявления о зачете представлением доказательств наличия встречных вексельных требований.

С учетом изложенных положений Постановления N 33/14, а также п.39 Положения о переводном и простом векселе можно сделать вывод, что частичное исполнение вексельного обязательства возможно в том числе предоставлением отступного, новации либо зачетом встречного однородного требования должника к векселедержателю.

Поскольку при предъявлении векселя у векселедержателя возникает право требования всей суммы, подлежащей уплате по векселю, частичная оплата векселя путем зачета встречных требований денежных требований векселедателя к векселедержателю по обязательствам, срок исполнения которых наступил, будет означать нарушение векселедателем своих вексельных (заемных) обязательств в непогашенной части. При несвоевременном погашении векселя в этом случае в соответствии с п.1 ст.811 ГК РФ дополнительные проценты на эту сумму займа (векселя) подлежат уплате в размере, определенном п.1 ст.395 НК РФ (в размере учетной ставки Банка России), со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, указанных в п.1 ст.809 ГК РФ (в рассматриваемом случае - 6% годовых). Причем, хотя ст.328 НК РФ и предусмотрено самостоятельное начисление в целях налогового учета только процентов исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности, возникает вероятность доначисления налоговыми органами налога на прибыль в части внереализационных доходов и от процентов, подлежащих дополнительному начислению в соответствии со ст.811 ГК РФ (учетной ставки Банка России).

Исходя из изложенного использовать векселедателем частичное погашение векселя для зачета появившихся после наступления срока погашения векселя обязательств организации, на наш взгляд, нецелесообразно.

И.Гарнов

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А.И.Аудит-Сервис"

Подписано в печать

21.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——