"Финансовая газета", N 30, 2004

ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

НДС является косвенным налогом, поэтому фактически его уплачивает покупатель товаров, работ, услуг, однако плательщиком налога признается продавец. В связи с этим у многих организаций возникают проблемы с вычетом входного НДС.

В соответствии со ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст.166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В ст.171 перечислены случаи, в которых налогоплательщик или налоговый агент имеет право на предъявление сумм НДС к вычету. Право на налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности плательщика НДС. В частности, налоговый агент имеет право на вычеты, если им были приобретены товары (работы, услуги) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, или для перепродажи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Вычет или возврат сумм налога осуществляется при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Вычетам подлежат также суммы налога:

предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них; уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг);

исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей;

предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства; при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Таким образом, обобщая порядок применения вычетов (ст.ст.171, 172 НК РФ), можно выделить ряд условий, при которых налогоплательщик (налоговый агент) имеет право на применение вычета:

товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (либо эти товары предназначены для дальнейшей перепродажи);

приобретенные товары (либо товары, ввезенные на территорию Российской Федерации) приняты на учет налогоплательщиком;

НДС фактически уплачен налогоплательщиком при приобретении товаров либо фактически уплачен им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Для того, чтобы получить вычет по НДС, необходимо также иметь в наличии ряд документов: счет-фактуру, выставленный продавцом при приобретении товаров, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, иные документы (железнодорожный билет, бланки строгой отчетности и пр.).

Однако на практике налогоплательщики часто сталкиваются с ситуациями, когда налоговые органы отказывают им в применении вычетов. Это происходит из-за различий в трактовках норм НК РФ, и окончательное решение может быть принято только арбитражным судом. Рассмотрим некоторые из таких ситуаций, а также приведем примеры их разрешения в судебных инстанциях.

Ситуация первая: покупатель оплатил продавцу товар, в том числе и НДС, а последний не уплатил НДС в бюджет. Возникает вопрос, имеет ли право покупатель в этой ситуации применять налоговый вычет. Позиция налоговых органов в данной ситуации, основанная на бюджетных интересах, сводится к тому, что принять к вычету можно только те суммы НДС, которые были уплачены в бюджет. Поэтому, если в ходе встречной проверки выяснилось, что контрагент налогоплательщика фактически не осуществил уплату налога, налогоплательщик не имеет право на вычет.

Однако НК РФ не называет факт уплаты НДС в бюджет продавцом одним из условий применения вычета покупателем. Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды в своих решения по этому вопросу (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.07.2002 N Ф03-А51/02-2/1307, ФАС Московского округа от 24.07.2002 N КА-А41/4686-02, ФАС Центрального округа от 03.09.2002 N А14-2809-02/101/19). Таким образом, законодательство не возлагает на налогоплательщика ответственность за ненадлежащее исполнение третьими лицами налоговых обязательств.

Естественно, что организация, продающая товар, может быть так называемой фирмой-однодневкой, фактически не уплачивающей налоги, не стоящей на учете в налоговых органах, не сдающей финансовой отчетности и т.п. При этом налогоплательщик-покупатель также вправе применить налоговый вычет, если все условия, установленные НК РФ, выполнены. Обязанность покупателя - проверять, платят ли их контрагенты налоги, сдают ли они отчетность, состоят ли на налоговом учете и т.д., не установлена ни НК РФ, ни другим нормативным документом.

Арбитражные суды в спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками в данном вопросе поддерживают последних (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 21.02.2002 N А55-11337/01-37, ФАС Московского округа от 16.09.2002 N КА-А41/6098-02, ФАС Волго-Вятского округа от 20.08.2002 N А29-8168/01А, ФАС Центрального округа от 01.02.2002 N А54-2894/2001-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.2002 N Ф04/4075-1247/А27-2002). В частности, суды в своих Постановлениях указывают на то, что налоговое законодательство не предусматривает наличия у плательщика информации о существовании поставщиков, их юридическом статусе и взаимоотношениях с налоговыми органами. Налоговое законодательство также не обязывает контрагентов выяснять фактическое местонахождение друг друга, соответствие данных, указываемых в расчетных документах, действительности.

Таким образом, можно констатировать, что арбитражные суды и налоговые органы исходят из различных принципов при решении рассматриваемого вопроса. Налоговые органы основываются на интересах бюджета и в своей доказательной базе используют фактические основания: если налог не был фактически уплачен в бюджет, то его сумма в бюджете отсутствует, а значит, и вычет покупателем не может быть использован. Суды же, как правило, исходят из общих правовых принципов и принципов четкого следования букве закона. В данном случае вступает в силу принцип невиновности налогоплательщика в содеянном: налогоплательщик, заключивший сделку с недобросовестным хозяйствующим субъектом, не знал и не мог знать об этом, а значит, ни в чем не виновен. Принцип четкого следования букве закона, на который опираются суды в своих решениях, проявляется в том, что НК РФ не связывает факт уплаты налога в бюджет поставщиком с правом покупателя применить налоговый вычет.

Однако некоторые суды используют только формальные принципы при отказе налогоплательщику в применении вычета. В частности, в арбитражной практике были случаи, когда суд указывал на недостоверность сведений в счете-фактуре, так как организация, его выписавшая, фактически не существует, поскольку не стоит на учете в едином реестре юридических лиц. В частности, ФАС Волго-Вятского округа, рассматривая спор о зачете входного НДС, посчитал, что ввиду отсутствия контрагентов в государственном реестре юридических лиц их непостановка на учет в налоговых органах, указание в счетах-фактурах несуществующих ИНН и отсутствие в банковских учреждениях указанных контрагентами расчетных счетов позволяют сделать вывод о том, что факт уплаты НДС поставщикам налогоплательщиком не доказан (Постановление от 17.10.2002 N А28-4115/02-132/15).

(Окончание см. "Финансовая газета", N 31, 2004)

Л.Сомов

Налоговый юрист

Подписано в печать

21.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——