"Российский налоговый курьер", N 15, 2004

ДАВАЛЬЧЕСКИЕ ОПЕРАЦИИ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Организации, осуществляющие давальческие операции, как правило, волнуют две проблемы: первая - к какому виду деятельности относить такие операции и вторая - как совместить в учете производство собственной продукции и давальческой. Попробуем разобраться.

В Гражданском кодексе нет специальной главы, которая регулировала бы отношения сторон, заключивших договор на переработку сырья. Однако основные условия этих отношений установлены в ст.220 ГК РФ и заключаются в следующем:

- право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, получает собственник материалов (п.1);

- собственник материалов, получивший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу (п.2).

В бухгалтерском балансе организации отражается имущество, которое принадлежит ей на праве собственности и (или) находится на праве оперативного управления. Такой вывод следует из общих правил ведения бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, в частности принципа имущественной обособленности предприятий (п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"), а также из частных разъяснений Минфина России в Письме от 14.12.2000 N 16-00-14/817.

Следовательно, выпуск готовой продукции в своем учете должна отражать сторона, которой принадлежит право собственности на эту продукцию, то есть передающая собственное сырье в переработку.

Что же касается стороны, которая принимает сырье на переработку, то, несмотря на наличие у нее производственных фондов, с точки зрения учета она ведет не производственную деятельность, а выполняет работы за плату для другой стороны. Характеристика этого вида деятельности основывается на положениях ст.703 ГК РФ, где сказано следующее:

- договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (п.1);

- по договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику (п.2).

Как видим, положения ст.703 ГК РФ по смыслу полностью соответствуют условиям договора на переработку.

Аналогична ситуация и для целей расчета налога на прибыль, поскольку возникновение доходов и расходов организации также связано с возникновением (отчуждением) права собственности на вещи. Действительно, согласно п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации считается выручка от реализации товаров (работ, услуг). А в соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица или возмездное оказание услуг. Следовательно, формировать стоимость готовой продукции должен собственник давальческого сырья. Переработчик же будет отражать в своем учете реализацию работ и формировать их стоимость.

Учет у собственника сырья

Собственник сырья должен формировать стоимость готовой продукции в налоговом учете в соответствии с положениями ст.ст.318 и 319 НК РФ. Оценка готовой продукции производится исходя из суммы всех прямых расходов, уменьшенных на сумму тех из них, которые приходятся на незавершенное производство (п.2 ст.319 НК РФ).

Как правило, наибольшие затруднения при давальческих операциях вызывают определение состава прямых и косвенных расходов и оценка незавершенного производства.

Квалификация расходов для целей налогообложения прибыли

Согласно п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся:

- затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы ЕСН, начисленные на эту оплату (без пенсионных взносов);

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные расходы в налоговом учете являются косвенными.

Какие же расходы у собственника сырья в налоговом учете относятся к прямым, а какие к косвенным? К прямым расходам относятся только затраты на приобретение материалов, поскольку, как сказано выше, производство продукции отражается в учете у собственника сырья. Других прямых расходов, связанных с давальческими операциями, у организации попросту не будет. Это объясняется тем, что процесс производства (переработку) осуществляет переработчик сырья и персонал, участвующий в процессе производства, у собственника сырья отсутствует. Нет у него и основных средств, задействованных в производстве продукции. Все остальные расходы, в том числе и затраты на переработку, у собственника сырья относятся к косвенным.

Предприятие может выпускать несколько видов продукции, причем одни из них изготавливать путем передачи в переработку давальческого сырья, а другие - собственными силами. В этом случае бухгалтеру придется раздельно формировать в налоговом учете стоимость готовой продукции, произведенной путем переработки у сторонней организации, и той, которая произведена собственными силами. Подчеркнем, что речь в данном случае идет лишь о прямых расходах налогоплательщика.

Суммы косвенных расходов, осуществленных в отчетном периоде, независимо от вида деятельности предприятия в полном объеме относятся к расходам текущего периода. Распределять косвенные расходы между различными видами деятельности нет необходимости, поскольку в налоговой декларации они отражаются лишь в аналитике по составу. По видам деятельности в налоговой декларации они не отражаются.

Пример 1. Предприятие производит узлы для нефтедобывающего оборудования. Технология производства построена так: предприятие закупает металл и передает его сторонней организации для переработки - изготовления металлоконструкций. Далее из этих металлоконструкций, а также закупленного отдельно электрического оборудования осуществляется сборка узла.

В табл. 1 (см. на с. 58) представлен перечень расходов предприятия.

Таблица 1

Расходы предприятия для производства узла

для нефтеперерабатывающего оборудования

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————T————————————————————————T————————————————————————¬
   |                      Вид расхода                          |      Производство      |         Сборка узла    |
   |                                                           |   металлоконструкций   |                        |
   |                                                           +————————————T———————————+————————————T———————————+
   |                                                           |квалификация|сумма, руб.|квалификация|сумма, руб.|
   |                                                           |  расхода   |           |  расхода   |           |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Сырье (металл)                                             |Прямые      |  10 000   |      —     |     —     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Работы сторонней организации по переработке металла        |Косвенные   |  80 000   |      —     |     —     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Комплектующие (электроузлы)                                |      —     |     —     |Прямые      |  60 000   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Расходы на уплату труда персонала цеха по сборке узлов     |      —     |     —     |Прямые      |  70 000   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |ЕСН на оплату труда персонала цеха по сборке узлов         |      —     |     —     |Прямые      |  15 120   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Взносы в Пенсионный фонд на оплату труда персонала цеха    |      —     |     —     |Косвенные   |   9 800   |
   |по сборке узлов                                            |            |           |            |           |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Расходы на оплату труда рабочих по ремонту оборудования    |      —     |     —     |Косвенные   |  20 000   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |ЕСН на оплату труда рабочих по ремонту оборудования        |      —     |     —     |Косвенные   |   4 320   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Взносы в Пенсионный фонд на оплату труда рабочих по ремонту|      —     |     —     |Косвенные   |   2 800   |
   |оборудования                                               |            |           |            |           |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Расходы на оплату труда управленческого персонала          |Косвенные — 160 000                              |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |ЕСН на оплату труда управленческого персонала              |Косвенные —  34 560                              |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Взносы в Пенсионный фонд на оплату труда управленческого   |Косвенные —  22 400                              |
   |персонала                                                  |                                                 |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————T———————————T————————————T———————————+
   |Амортизация основных средств цеха по сборке узлов          |      —     |     —     |Прямые      |  15 000   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Электроэнергия и прочие коммунальные платежи               |      —     |     —     |Косвенные   |  60 000   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————————————+———————————+————————————+———————————+
   |Амортизация прочих основных средств                        |Косвенные —  15 000                              |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Прочие управленческие расходы                              |Косвенные — 250 000                              |
   L———————————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————————————
   

Если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, ее оценка производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 Кодекса. То есть по сумме прямых расходов. Так сказано в п.4 ст.254 НК РФ. К прямым расходам у давальческой организации относится только сырье. Поэтому стоимость готового изделия (металлоконструкции) по сумме прямых расходов составляет 10 000 руб.

В стоимость готового узла в налоговом учете включают: стоимость металлоконструкций, электроузла, амортизацию основных средств цеха по сборке узла, расходы на оплату труда работников данного цеха и ЕСН на эту оплату (без пенсионных взносов). Обратите внимание: взносы в Пенсионный фонд в налоговом учете всегда являются косвенными расходами. Поэтому стоимость готового изделия (узла для нефтеперерабатывающего оборудования) составит 170 120 руб. (10 000 руб. + 60 000 руб. + 15 000 руб. + 70 000 руб. + 15 120 руб.).

Все остальные расходы - косвенные. Их сумма составит 658 880 руб. (80 000 руб. + 9800 руб. + 20 000 руб. + 4320 руб. + 2800 руб. + 160 000 руб. + 34 560 руб. + 22 400 руб. + 60 000 руб. + 15 000 руб. + 250 000 руб.). Из них материальными расходами, не относящимися к прямым, являются стоимость услуг по переработке и коммунальные платежи. Сумма таких материальных расходов равняется 140 000 руб. (80 000 руб. + 60 000 руб.). Сумма расходов на оплату труда, не относящихся к прямым, - 180 000 руб. (20 000 руб. + 160 000 руб.), а сумма ЕСН, не вошедшего в состав прямых расходов, - 38 880 руб. (4320 руб. + 34 560 руб.). Прочие косвенные расходы составляют 285 000 руб. (250 000 руб. + 9800 руб. + 2800 руб. + 22 400 руб.).

Как заполнять строки Приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по форме, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, показано в табл. 2.

Таблица 2

Приложение N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

(фрагмент)

(руб.)

     
   ————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬
   |             Показатели            | Код  |       Сумма       |
   |                                   |строки|                   |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |                 1                 |   2  |         3         |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |Прямые расходы,    относящиеся    к|      |                   |
   |реализованным   товарам,   работам,|      |                   |
   |услугам                            |  010 |      170 120      |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |Материальные расходы, относящиеся к|      |                   |
   |расходам     текущего     отчетного|      |                   |
   |(налогового)      периода,       за|      |                   |
   |исключением расходов, относящихся к|      |                   |
   |прямым                             |  020 |      140 000      |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |Расходы на      оплату       труда,|      |                   |
   |относящиеся   к  расходам  текущего|      |                   |
   |отчетного (налогового) периода,  за|      |                   |
   |исключением расходов, относящихся к|      |                   |
   |прямым                             |  030 |      180 000      |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |Суммы начисленной      амортизации,|      |                   |
   |относящиеся   к  расходам  текущего|      |                   |
   |отчетного (налогового) периода,  за|      |                   |
   |исключением расходов, относящихся к|      |                   |
   |прямым                             |  040 |       15 000      |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |Прочие расходы — всего             |  060 |      323 880      |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |  суммы ЕСН,      относящиеся     к|      |                   |
   |косвенным     расходам     текущего|      |                   |
   |отчетного (налогового) периода     |  071 |       38 880      |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |другие расходы                     |  100 |      285 000      |
   +———————————————————————————————————+——————+———————————————————+
   |Итого признанных  расходов         |  270 |      829 000      |
   L———————————————————————————————————+——————+————————————————————
   

Особенности формирования незавершенного производства

Под незавершенным производством понимается продукция - не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом (п.1 ст.319 НК РФ). Следовательно, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

При передаче сырья переработчику нельзя утверждать, что материалы уже подвергаются обработке. Следовательно, стоимость незавершенного производства у собственника сырья при передаче материалов не формируется.

Впоследствии собственнику сырья нужно руководствоваться условиями договора переработки для того, чтобы сформировать незавершенное производство. Здесь возможны две ситуации.

Ситуация первая. Договор может содержать условие о том, что по завершении определенного периода времени стороны составляют акт выполненных работ, в котором отражается номенклатура и количество изготовленной продукции, количество израсходованного сырья, а также стоимость работ по переработке. Тогда исходя из этих данных собственник сырья в своем учете отражает выпуск готовой продукции. В налоговом учете он формирует стоимость готовой продукции, распределяя ее между продукцией, реализованной в отчетном периоде, и остатками продукции на складе. Очевидно, что в данной ситуации незавершенное производство отсутствует.

Ситуация вторая. Условиями договора может быть установлено, что по завершении каждого этапа работ стороны составляют акт выполненных работ. В таком акте указывается количество израсходованного сырья по завершении конкретного этапа работ. Количество и номенклатура выпуска готовой продукции указываются в акте на последний этап работ. Следовательно, у собственника сырья уже при подписании первого акта имеется информация о количестве исходного сырья, которое подверглось обработке. Поскольку данных о выходе готовой продукции нет, собственник сырья формирует стоимость незавершенного производства. Стоимость работ по переработке по итогам каждого этапа включается в состав косвенных расходов того отчетного периода, в котором подписан акт выполненных работ.

Бухучет у собственника сырья

В бухгалтерском учете, как и в налоговом, собственник сырья должен отразить производство продукции. Но в отличие от налогового учета в бухучете в стоимость готовой продукции включается стоимость работ по переработке сырья. Себестоимость готового изделия формируется на счете 43 "Готовая продукция". Себестоимость готовой продукции формируется исходя из принципов, заложенных в учетной политике.

Если организация использует переработанное сырье в качестве полуфабрикатов, то полученные от переработчика изделия учитываются на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

Пример 2. Посмотрим, как операции из примера 1 отражаются в бухучете. Производство металлоконструкции и передачу материалов для изготовления узла для нефтедобывающего оборудования бухгалтер отразит так:

Дебет 10.1 Кредит 60

- 10 000 руб. - приобретен металл;

Дебет 10.7 Кредит 10.1

- 10 000 руб. - металл передан в переработку;

Дебет 21 Кредит 60

- 80 000 руб. - приняты выполненные работы по производству металлоконструкций;

Дебет 21 Кредит 10.7

- 10 000 руб. - списан металл в производство. Металл списывается в производство в соответствии с актом выполненных работ, в котором указывается количество металла, использованное для производства;

Дебет 20 Кредит 21

- 90 000 руб. - металлоконструкция передана в производство;

Дебет 10.2 Кредит 60

- 60 000 руб. - приобретен электроузел;

Дебет 20 Кредит 10.2

- 60 000 руб. - электроузел передан в производство.

Остальные расходы отражаются так:

Дебет 20 Кредит 69, 70

- 94 920 руб. (70 000 руб. + 15 120 руб. + 9800 руб.) - начислена заработная плата производственного персонала сборочного цеха, а также пенсионные взносы и ЕСН на нее;

Дебет 25 Кредит 69, 70

- 27 120 руб. (20 000 руб. + 4320 руб. + 2800 руб.) - начислена заработная плата рабочих по ремонту оборудования, а также пенсионные взносы и ЕСН на нее;

Дебет 26 Кредит 69, 70

- 216 960 руб. (160 000 руб. + 34 560 руб. + 22 400 руб.) - начислена заработная плата управленческого персонала, а также пенсионные взносы и ЕСН на нее;

Дебет 20 Кредит 02

- 15 000 руб. - начислена амортизация основных средств цеха сборки узлов;

Дебет 26 Кредит 02

- 15 000 руб. - начислена амортизация прочих основных средств;

Дебет 25 Кредит 76.5

- 60 000 руб. - начислены коммунальные платежи;

Дебет 26 Кредит 76.5

- 250 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы.

Закрытие периода и производство готовой продукции отражается так:

Дебет 20 Кредит 25

- 87 120 руб. (27 120 руб. + 60 000 руб.) - списаны общепроизводственные расходы в основное производство;

Дебет 43 Кредит 20

- 347 040 руб. (90 000 руб. + 60 000 руб. + 94 920 руб. + 15 000 руб. + 87 120 руб.) - сформирована себестоимость узла;

Дебет 90.7 Кредит 26

- 481 960 руб. (250 000 руб. + 15 000 руб. + 216 960 руб.) - общехозяйственные расходы текущего периода списаны на себестоимость продаж.

Учет у переработчика давальческого сырья

Из особенностей договора на переработку сырья следует, что налоговый учет у предприятия-переработчика аналогичен учету, который ведется при выполнении работ.

Как и у собственника сырья, у переработчика появляются сложности с квалификацией расходов для целей налогообложения и с формированием незавершенного производства.

У переработчика к прямым расходам в налоговом учете относятся все затраты, поименованные в п.1 ст.318 НК РФ, за исключением сырья. Ведь сырье - расход собственника, а не переработчика. К прямым затратам переработчика относятся:

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы ЕСН, начисленные на эту оплату (без взносов в Пенсионный фонд);

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Если переработчик помимо переработки одновременно изготавливает собственную продукцию, то сырье и материалы для ее производства являются прямыми материальными расходами.

В 2004 г. налогоплательщики отчитываются по декларации, в которой упрощен процесс группировки и распределения прямых расходов <*>. Приложение N 2 к листу 02 содержит лишь одну строку, относящуюся к прямым расходам производственного предприятия. Поэтому если на конец отчетного периода отсутствует незавершенное производство как по собственной продукции, так и по выполняемым работам, а также не числятся остатки готовой продукции на складе, распределять общие прямые расходы между видами деятельности не нужно.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В 2003 г. переработчику надо было распределять общие прямые расходы между двумя видами деятельности - выполнением работ и производством собственной продукции. Это было обусловлено порядком формирования показателей налоговой декларации, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Пример 3. Предположим, что предприятие-переработчик из примера 1 не только обрабатывает металл для заказчиков, но и выпускает собственную продукцию из металла. На изготовление собственной продукции было израсходовано материалов на сумму 200 000 руб. Производство и собственной, и заказной продукции организовано в одном цехе на одном и том же оборудовании.

Состав расходов, за исключением материалов, а также квалификация их для целей налогообложения приведены в табл. 3.

Таблица 3

Расходы предприятия - переработчика металла

     
   ——————————————————————————————————T—————————————T——————————————¬
   |           Вид расхода           |Квалификация |  Сумма, руб. |
   |                                 |   расхода   |              |
   +—————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Расходы на оплату труда          |Прямые       |   100 000    |
   |производственного персонала      |             |              |
   +—————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |ЕСН на оплату труда              |Прямые       |    21 600    |
   |производственного персонала      |             |              |
   +—————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Взносы в ПФР на оплату труда     |Косвенные    |    14 000    |
   |производственного персонала      |             |              |
   +—————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Дополнительные материалы,        |Прямые       |    20 000    |
   |необходимые для обработки        |             |              |
   |металла (несущественная часть)   |             |              |
   +—————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Амортизация производственных     |Прямые       |    25 000    |
   |основных средств                 |             |              |
   +—————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Расходы на оплату труда          |Косвенные    |   160 000    |
   |управленческого персонала        |             |              |
   +—————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |ЕСН на оплату труда              |Косвенные    |    34 560    |
   |управленческого персонала        |             |              |
   +—————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Взносы в ПФР на оплату труда     |Косвенные    |    22 400    |
   |управленческого персонала        |             |              |
   +—————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Электроэнергия и прочие          |Косвенные    |    60 000    |
   |коммунальные платежи             |             |              |
   +—————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Прочие управленческие расходы    |Косвенные    |   250 000    |
   L—————————————————————————————————+—————————————+———————————————
   

В налоговом учете стоимость готовой продукции формируется исходя из прямых расходов. Они составляют 366 600 руб. (200 000 руб. + 100 000 руб. + 21 600 руб. + 20 000 руб. + 25 000 руб.). Коммунальные платежи и оплата электроэнергии в размере 60 000 руб. являются материальными расходами, не относящимися к прямым. Все остальные расходы - косвенные. Прочие косвенные расходы составляют 286 400 руб. (250 000 руб. + 14 000 руб. + 22 400 руб.).

Пример заполнения строк Приложения N 2 к листу 02 декларации в 2004 г. приведен в табл. 4.

Таблица 4

Приложение N 2 к листу 02 (фрагмент)

     
   —————————————————————————————————T——————————————T——————————————¬
   |          Показатели            |  Код строки  | Сумма, руб.  |
   +————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Прямые расходы, относящиеся к   |      010     |   366 600    |
   |реализованным товарам, работам, |              |              |
   |услугам                         |              |              |
   +————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Материальные расходы,           |      020     |    60 000    |
   |относящиеся к расходам текущего |              |              |
   |отчетного (налогового) периода, |              |              |
   |за исключением расходов,        |              |              |
   |относящихся к прямым            |              |              |
   +————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Расходы на оплату труда,        |      030     |   160 000    |
   |относящиеся к расходам текущего |              |              |
   |отчетного (налогового) периода, |              |              |
   |за исключением расходов,        |              |              |
   |относящихся к прямым            |              |              |
   +————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Прочие расходы — всего          |      060     |   320 960    |
   +————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |суммы ЕСН, относящиеся к        |      071     |    34 560    |
   |косвенным расходам текущего     |              |              |
   |отчетного (налогового) периода  |              |              |
   +————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |другие расходы                  |      100     |   286 400    |
   +————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Итого признанных расходов       |      270     |   907 560    |
   L————————————————————————————————+——————————————+———————————————
   

Если предприятие-переработчик будет формировать незавершенное производство либо у него на складе останется нереализованная готовая продукция, ему необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности <**>. Бухгалтер может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять их следующими способами:

- пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов;

- пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Способы распределения расходов, порядок оценки незавершенного производства при выполнении работ см. в статье "Налоговый учет производственного предприятия, осуществляющего переработку давальческого сырья" // РНК, 2002, N 24. - Прим. ред.

Бухгалтерский учет у переработчика

В налоговом учете, как отмечалось выше, распределять расходы между видами деятельности не нужно. Что касается бухгалтерского учета, то в нем надо формировать себестоимость собственной продукции и себестоимость выполненных работ (исходя из методов, заложенных в учетной политике). То есть можно распределять расходы либо пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, либо пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3. Рассмотрим, как операции по переработке давальческого сырья и изготовлению собственной продукции отражаются в бухучете.

Производство продукции и выполнение работ по переработке бухгалтер отразит так:

Дебет 002

- 11 800 руб. - сырье принято в переработку. На забалансовом счете оно учитывается по стоимости с НДС;

Дебет 10.1 Кредит 60

- 200 000 руб. - приобретено сырье для изготовления собственной продукции;

Дебет 10.1 Кредит 60

- 20 000 руб. - приобретены дополнительные материалы, необходимые для обработки металла;

Дебет 20 Кредит 10.1

- 220 000 руб. - собственное сырье и дополнительные материалы отпущены в производство;

Кредит 002

- 11 800 руб. - давальческое сырье отпущено в производство;

Дебет 20 Кредит 69, 70

- 135 600 руб. (100 000 руб. + 21 600 руб. + 14 000 руб.) - начислена зарплата производственного персонала, а также пенсионные взносы и ЕСН на нее;

Дебет 20 Кредит 02

- 25 000 руб. - начислена амортизация производственных основных средств;

Дебет 25 Кредит 76.5

- 60 000 руб. - начислены коммунальные платежи;

Дебет 26 Кредит 69, 70

- 216 960 руб. (160 000 руб. + 34 560 руб. + 22 400 руб.) - начислена зарплата управленческого персонала, а также пенсионные взносы и ЕСН на нее;

Дебет 26 Кредит 76.5

- 250 000 руб. - учтены прочие общехозяйственные расходы;

Дебет 20 Кредит 25

- 60 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы в основное производство;

Дебет 90.7 субсчет "Общехозяйственные расходы"

Кредит 26

- 466 960 руб. (250 000 руб. + 216 960 руб.) - общехозяйственные расходы текущего периода списаны на себестоимость продаж.

Допустим, в учетной политике предусмотрено, что себестоимость выполненных работ, а также собственной продукции исчисляется исходя из прямых затрат, приходящихся на количество исходного сырья, переработанного за период по двум видам деятельности. Предположим, что давальческого сырья было 0,5 т, а собственного - 10 т. Тогда доля прямых расходов, приходящихся на выполненные работы, - 0,05 (0,5 т : (0,5 т + 10 т)). Общая сумма прямых расходов без стоимости сырья в бухучете составит 240 600 руб. (135 600 руб. + 20 000 руб. + 25 000 руб. + 60 000 руб.). Сумма прямых расходов, приходящаяся на выполненные работы, - 12 030 руб. (240 600 руб. х 0,05).

В бухучете эти расходы отражаются так:

Дебет 90.2 субсчет "Себестоимость выполненных работ" Кредит 20

- 12 030 руб. - списаны прямые расходы от выполненных работ на себестоимость продаж.

Себестоимость собственной продукции равна сумме стоимости собственного сырья и прямых расходов, приходящихся на это сырье, - 428 570 руб. (240 600 руб. - 12 030 руб. + 200 000 руб.). Себестоимость собственной продукции отражается следующей проводкой:

Дебет 43 Кредит 20

- 428 570 руб. - сформирована себестоимость готовой продукции.

Ж.Л.Гусева

Руководитель департамента аудита

налогового учета и отчетности

аудиторской компании

"Юкон/эксперты и консультанты"

Подписано в печать

20.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——