"Налоговое планирование", N 3, 2004

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

(Комментарий к Письму Минфина России

от 04.03.2004 N 04-03-11/30)

Согласно п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). При этом установлено, что такая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В Письме разъясняется, сумму какого налога на добавленную стоимость следует распределять для целей определения налога, подлежащего вычету.

МНС России обращает внимание на то, что согласно п.2 ст.170 НК РФ и правилам ведения бухгалтерского учета налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, включается в расходы одновременно со стоимостью указанных товаров (работ, услуг). В связи с этим, по мнению МНС России, при определении на основе вышеуказанной пропорции суммы налога, подлежащей учету в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, следует учитывать общую сумму налога по товарам (работам, услугам), как оплаченным поставщикам, так и не оплаченным.

То есть суммы НДС по товарам (работам, услугам), принятым на учет, но не оплаченным поставщикам, при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, учитываются в стоимости приобретаемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету после оплаты этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих счетов-фактур. Поэтому остаток налога, не возмещенный в одном налоговом периоде, учитывать для расчета соответствующей пропорции в следующем налоговом периоде не требуется.

Пример. В налоговом периоде организация приобрела товары (работы, услуги), используемые для осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, на общую сумму 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.).

Оплачено товаров (работ, услуг) на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.).

Общая стоимость отгруженных за этот налоговый период товаров составила 472 000 руб., из них стоимость товаров, подлежащих налогообложению, - 283 200 руб., не подлежащих налогообложению - 188 800 руб.

Определим, какова доля отгруженных товаров, подлежащих налогообложению, в общей стоимости отгруженных товаров:

283 200 руб. : 472 000 руб. = 0,6.

Соответственно, доля товаров, не подлежащих налогообложению, составляет 0,4 (188 800 руб. : 472 000 руб.).

Определим сумму НДС, подлежащего включению в стоимость товаров (работ, услуг):

14 400 руб. х 0,4 = 5760 руб.

На практике указанную операцию следует производить в отношении каждого вида товаров (основных средств, нематериальных активов), с тем чтобы включить сумму налога в стоимость конкретного товара.

Определим сумму НДС, подлежащего вычету:

14 400 руб. х 0,6 = 8640 руб.

или

(14 400 руб. - 5760 руб. = 8640 руб.).

Однако поскольку предъявленный поставщиками в налоговом периоде НДС оплачен не полностью, к вычету из бюджета в данном налоговом периоде может быть предъявлена только та сумма НДС из 8640 руб., которая приходится на оплаченные товары.

Определим сумму НДС из 8640 руб., приходящуюся на оплаченные товары и, следовательно, подлежащую вычету в налоговом периоде:

10 800 руб. х 0,6 = 6480 руб.

Остаток налога, не возмещенный в налоговом периоде:

2160 руб. (8640 руб. - 6480 руб.).

Он будет принят к вычету после оплаты соответствующих товаров.

Сумма остатка при определении налога, подлежащего зачету по итогам следующего отчетного периода, не учитывается.

В анализируемом Письме разъясняется, что порядок ведения книг покупок при расчетах по налогу на добавленную стоимость, установленный Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не предусматривает каких-либо особенностей регистрации в книгах покупок счетов-фактур в случае приобретения товаров (работ, услуг), оформленных одним счетом-фактурой, но использованных в операциях, как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения.

Поэтому, как отмечает МНС России, в данном случае порядок ведения книг покупок налогоплательщику следует установить самостоятельно в зависимости от особенностей деятельности и вида осуществляемых операций. Такой порядок должен быть отражен в приказе по учетной политике организации и подтверждаться фактическим наличием аналитического учета затрат.

По мнению МНС России, одним из возможных вариантов учета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, может быть учет счетов-фактур, при котором в графе 7 "Всего покупок, включая НДС" книги покупок указывается стоимость покупок, по которым налог принимается к вычету согласно произведенному расчету по вышеназванной пропорции.

Н.Ю.Иришина

Консультант

журнала "Налоговое планирование"

Подписано в печать

20.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——