"Новая бухгалтерия", N 8, 2004

"УПРОЩЕНКА" - ЭТО НЕ НАВСЕГДА

Организацию, которая переходит с "упрощенки" на общий режим налогообложения, ожидают сюрпризы "переходного периода". О них лучше узнать заранее и подготовиться.

В соответствии с нормами гл.26.2 НК РФ возврат налогоплательщиков, применяющих УСН, к общему режиму налогообложения может осуществляться как в обязательном, так и в добровольном порядке.

Налогоплательщик не может в дальнейшем применять УСН и автоматически считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором выполняется, как минимум, одно из условий:

- его доход, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, превысил 15 млн руб.;

- остаточная стоимость его основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухгалтерского учета за тот же период, превысила 100 млн руб.

Другие налогоплательщики, поработав на упрощенной системе налогообложения и "вкусив" все ее "прелести", добровольно принимают решение вернуться на общий режим налогообложения.

Процесс перехода будет относительно безболезненным только для тех налогоплательщиков, которые и в дальнейшем будут признавать свои доходы и расходы кассовым методом (организации - при исчислении налога на прибыль, предприниматели - при исчислении НДФЛ).

Организации, которые в целях налогообложения прибыли будут использовать метод начисления, при переходе с УСН на общий режим налогообложения ждут "сюрпризы".

Например, организация в 2003 г. применяла УСН, а с 2004 г. перешла на общий режим налогообложения.

В 2003 г. организация отгрузила товары покупателю (выполнила работы, оказала услуги), но по состоянию на 1 января 2004 г. деньги за них так и не получила (имеется дебиторская задолженность).

Покупатель оплатил товары уже в 2004 г. Какие налоговые обязательства возникают у организации в отношении полученных средств?

Особенности исчисления налоговой базы по единому налогу при переходе с УСН на общий режим налогообложения установлены п.2 ст.346.25 НК РФ.

В данной ситуации организация должна руководствоваться следующим правилом: денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, не включаются в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если полученные суммы были учтены в составе доходов при применении УСН (пп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ). На наш взгляд, это означает, что все остальные денежные средства должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль. То есть в рассматриваемом случае организация должна включить полученные в 2004 г. средства в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.

Отметим, что правило признания "переходных" доходов является абсурдным, поскольку ситуации, изложенной в пп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ, в принципе не может быть никогда. Дело в том, что при применении УСН организация признает свои доходы на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.346.17 НК РФ). В том случае, если денежные средства в период применения УСН не были получены, то они и не могли быть учтены в составе доходов, облагаемых единым налогом.

Иных норм, регулирующих порядок налогообложения доходов, полученных в "переходный" период, гл.26.2 НК РФ не содержит и это порождает следующую проблему.

Рассмотрим такую ситуацию. В 2003 г. организацией получен аванс от покупателя, а в 2004 г. в счет аванса произведена отгрузка товаров.

При отсутствии для данной ситуации специальных норм в гл.26.2 НК РФ будем руководствоваться общими правилами признания доходов в период применения УСН и общего режима.

Каковы эти правила?

Согласно п.1 ст.346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения единым налогом учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.346.17 НК РФ).

Можно ли считать сумму полученного аванса доходом от реализации?

Строго говоря, нельзя, поскольку на дату получения аванса реализации пока еще не произошло (нет перехода права собственности). Однако налоговые органы настаивают на том, что при использовании кассового метода суммы полученного аванса должны включаться в состав доходов, облагаемых единым налогом, на дату зачисления денег на расчетный счет (оприходования их в кассу). Доказать иное организации будет сложно.

Таким образом, сумму полученного в 2003 г. аванса организация учитывает в составе доходов при исчислении единого налога.

При переходе на исчисление налога на прибыль по методу начисления доходы признаются по правилам, установленным ст.271 НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Формально в момент отгрузки товаров организация обязана включить их стоимость в налоговую базу по прибыли.

Таким образом, в данном случае возникает парадоксальная ситуация: доходы от одной и той же операции облагаются налогами дважды - единым налогом и налогом на прибыль. Такая ситуация противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п.1 ст.3 НК РФ, а следовательно, с суммы реализации налог должен быть уплачен один раз. Но когда?

Рассмотрим возможные варианты.

Вариант 1. Стоимость отгруженных в 2004 г. товаров учитывается организацией в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль. При этом налоговая база по единому налогу за 2003 г. подлежит корректировке. Для этого необходимо внести исправления в Книгу учета доходов и расходов (утв. Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606) и представить уточненную налоговую декларацию по единому налогу (утв. Приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/647), исключив из налоговой базы полученный в 2003 г. аванс.

Однако исправления в Книге учета доходов и расходов допускаются только в случае выявления ошибок (п.1.6 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов). Отнести данную ситуацию к разряду ошибок нельзя, поскольку организация определила налоговую базу по единому налогу в соответствии с требованиями налогового законодательства (так, как его трактуют налоговые органы).

Поэтому на практике этот вариант, скорее всего, "не сработает".

Вариант 2. Поскольку на дату отгрузки товара сумма аванса уже учтена в составе доходов для целей налогообложения единым налогом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль еще раз она не учитывается.

Если сумма выручки превышает сумму аванса, то в доходы по прибыли необходимо включить только сумму превышения.

Следуя принципу однократного налогообложения доходов "переходного периода", при возврате с УСН на общий режим не должны включаться в налоговую базу при исчислении налога на прибыль доходы, которые уже были учтены при обложении единым налогом. А такими доходами в рассматриваемой ситуации являются не "денежные средства, полученные после перехода на общий режим", а стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Можно предположить, что именно такой смысл вкладывал законодатель в пп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ и положения данного подпункта применимы к описываемой ситуации.

На наш взгляд, именно этот вариант и должен применяться на практике.

Пример. ООО "Окна плюс жалюзи" в 2003 г. применяло УСН (объект налогообложения - доходы), а с 1 января 2004 г. вернулось на общий режим налогообложения. Доходы и расходы признаются методом начисления. В декабре 2003 г. организацией получен аванс в сумме 70 000 руб. Работы по установке окон выполнены в феврале 2004 г. В этом же месяце сторонами подписан акт выполненных работ. Общая стоимость работ составила 150 000 руб. (без учета НДС).

Сумму 70 000 руб. организация включила в доходы при определении налоговой базы по единому налогу. Эта сумма отражена в Книге учета доходов и расходов и в налоговой декларации по единому налогу за 2003 г.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организация должна учесть в доходах 80 000 руб. - разницу между полной стоимостью выполненных работ и суммой аванса, учтенного при обложении единым налогом (150 000 руб. - 70 000 руб.).

Вариант 3. Перед возвратом на общий режим налогообложения нужно вернуть покупателю аванс и попросить его перечислить эту сумму уже в следующем году. Используя данный вариант, организация избежит проблем переходного периода.

* * *

При переходе на общий режим у организации возникают проблемы и с учетом расходов.

Как быть, если расходы были осуществлены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим?

Таких расходов может быть довольно много.

К ним относятся, например, следующие:

1) сумма заработной платы, начисленная за декабрь 2003 г., а выплаченная в январе 2004 г.;

2) командировочные расходы, которые имели место в 2003 г. (дата представления авансового отчета - 2003 г.) в части сумм, возмещенных в 2004 г.;

3) сумма арендной платы за декабрь 2003 г., внесенная в 2004 г.;

4) сумма начисленных за 2003 г. налогов и сборов, уплата которых произведена в 2004 г., и т.д.

Предположим, что организация в 2003 г. применяла УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы, а с 1 января 2004 г. перешла на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

Рассмотрим порядок налогового учета таких расходов на примере заработной платы, начисленной за декабрь 2003 г., а выплаченной в январе 2004 г.

Общие правила признания расходов на оплату труда следующие:

1) при использовании метода начисления в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли ежемесячно и в полном объеме, включаются суммы начисленной заработной платы и иных начислений (п.4 ст.272, п.2 ст.318 НК РФ);

2) при применении УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы) расходы на оплату труда учитываются на дату погашения организацией задолженности по оплате труда путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (п.2 ст.346.17 НК РФ).

Если руководствоваться этими правилами, то сумму заработной платы нельзя признать расходом ни при общем режиме налогообложения, ни при УСН.

Обратимся к положениям ст.346.25 НК РФ, устанавливающим правила перехода с УСН на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

Согласно пп.2 п.2 ст.346.25 НК РФ расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы при исчислении налога на прибыль, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Данное правило трудно назвать специальным правилом, регулирующим порядок включения затрат "переходного" периода в расходы при УСН или общем режиме налогообложения. Скорее, это общее правило признания расходов методом начисления (п.1 ст.272 НК РФ).

Следуя этому правилу, организация не может включить расходы по выплате заработной платы за 2003 г. в состав расходов при расчете налога на прибыль за 2004 г.

Таким образом, затраты "переходного" периода формально не могут быть учтены ни в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, ни в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26.11.2003 N 21-09/66053).

Однако сложившаяся ситуация представляется по меньшей мере странной.

Для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, организацией произведены затраты, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Согласно нормам, предусмотренным ст.252 и п.2 ст.346.16 НК РФ, эти затраты могут быть признаны расходами, учитываемыми для целей налогообложения.

При переходе с УСН на общий режим налогообложения в силу различных правил признания расходов при кассовом методе и методе начисления некоторые затраты не могут быть включены в состав расходов в общем порядке. Для них должен быть предусмотрен особый порядок учета либо при формировании налоговой базы по единому налогу, либо - по налогу на прибыль.

Факт отсутствия в гл.26.2 НК РФ специальных норм, устанавливающих этот особый порядок, по нашему мнению, не должен лишить налогоплательщиков возможности один раз учесть в расходах суммы данных затрат.

На наш взгляд, в данной ситуации можно воспользоваться подходом Конституционного Суда РФ при рассмотрении дела по жалобе гражданина Виноградова С.Е. на нарушение его конституционных прав ч.2 ст.5 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" (см. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 92-О).

Суд указал, что при применении специальных налоговых режимов возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, связана не с периодом, в котором расходы фактически оплачены, а с периодом, к которому они относятся. Следуя этой логике, на сумму расходов "переходного" периода после их фактической оплаты можно уменьшить сумму единого налога за 2003 г. (при условии, что к моменту подачи декларации по единому налогу эти расходы уже оплачены).

Допускаем, что высказанная точка зрения по некоторым вопросам может не совпадать с разъяснениями официальных органов власти.

На сегодняшний день порядок налогообложения операций, совершаемых при переходе с УСН на общий режим налогообложения, налоговым законодательством не урегулирован. Остается лишь надеяться, что эти вопросы в ближайшее время будут решены на законодательном уровне. А до тех пор необходимо более внимательно относиться к процессу перехода с одного режима налогообложения на другой и по возможности не допускать возникновения "переходящих" доходов и расходов.

И.Кирюшина

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

19.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——