"Учет.Налоги.Право", N 26, 2004

КАКАЯ СДЕЛКА ЧРЕВАТА ПРОВЕРКОЙ?

Еще не так давно установление в договоре цены ниже рыночной приравнивалось к занижению налога. Теперь это, конечно, не так, однако право контролировать цены по сделкам у налоговиков осталось. Правда, в строго ограниченных случаях. Но и эти случаи "работают" в отношении далеко не всех сделок.

Правильный объект

По правилам ст.40 НК РФ, пока не доказано обратное, предполагается, что уровню рыночных цен соответствует та цена, которую стороны указали в договоре. Однако в некоторых случаях налоговые органы вправе проверить, так ли это на самом деле (п.2 ст.40 НК РФ). Но ценами по некоторым сделкам налоговики не могут поинтересоваться даже при наличии оснований к проверке, прописанных в НК РФ. И это следует уже из самого названия ст.40 НК РФ "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения". Таким образом, вопрос ценообразования может быть рассмотрен только в отношении сделок по реализации товаров, работ или услуг. Ведь только эти объекты налогообложения названы в ст.40 НК РФ. Следовательно, сделки с прочими объектами налогообложения, названными в ст.38 НК РФ (например, прибылью в части операций, не связанных с реализацией), не подпадают под правила о проверке цены. И в отношении них цены не могут проверяться ни при каких условиях.

Налагают ограничения на проверку цен и понятия "товар", "работа" и "услуга": их также нужно применять именно в тех значениях, в которых они определены в Налоговом кодексе. Так, товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются объекты гражданских прав согласно ГК РФ, кроме имущественных прав. Из этого можно сделать вывод, что под контроль будут попадать сделки с объектами гражданских прав, перечисленными в ст.128 ГК РФ, кроме сделок с имущественными правами. Например, не подпадут под проверку договоры уступки права требования, договоры, связанные с авторскими правами или товарными знаками. Ведь все они в качестве предмета имеют имущественные права.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Отметим, что работа по ГК РФ тоже является объектом гражданских прав, а сделки с таким объектом представляют собой договор подряда и его разновидности.

Наконец, услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Сделки с услугами (также объектом гражданских прав) имеют специальное правовое регулирование как договоры оказания услуг.

Без реализации никуда

Еще одно немаловажное условие, без которого нельзя будет проверить цены, - это реализация. Ведь без реализации не возникнет объекта налогообложения, исчисление налога по которому и должно быть проверено в конечном итоге. Для определения этого обстоятельства нужно пользоваться понятием реализации, данным в ст.39 НК РФ. Напомним, что эта статья под реализацией понимает переход права собственности на товары, услуги или результаты работ.

Если реализации нет, то нет и объекта для проверки по ст.40 НК РФ. Подтверждается это и арбитражной практикой. Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что при отсутствии реализации отсутствует предмет для применения ст.ст.20 и 40 НК РФ. Речь в данном случае шла о договоре безвозмездного пользования имуществом, при котором передачи права собственности не происходит (Постановление от 28.01.2004 по делу N КА-А41/11444-03).

Кроме того, в п.3 ст.39 НК РФ указаны объекты имущества и обстоятельства, при которых их передача не является реализацией. Следовательно, такие операции налоговики тоже не могут проверять на предмет правильности цен. Например, выпадает из-под "ценового" контроля передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ. В данный перечень могут попадать и иные операции в случаях, предусмотренных второй частью НК РФ для конкретных видов налогов и налоговых режимов.

Ах, эта аренда...

А как быть с квалификацией арендных отношений? Ведь если ее не понимать как услугу, налоговики в принципе утрачивают право контролировать арендные платежи.

Есть большое количество судебных решений, рассматривающих вопрос о том, чем является услуга в свете применения различных налогов. Например, в Постановлениях N 11668/01 и 3089/03 от 22.07.2003 Президиум ВАС РФ признал, что из п.5 ст.38 и ст.39 Налогового кодекса не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг. То есть аренда ни тем, ни другим, ни третьим не является.

И нижестоящие суды в основном придерживаются тех же позиций. Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 18.03.2003 по делу N КА-А40/1361-03 указал, что "признакам услуги, установленным в п.5 ст.38 НК РФ, предоставление имущества в аренду не соответствует", а "из норм гражданского законодательства тоже нельзя сделать вывод об относимости аренды к деятельности по оказанию услуг". Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа также сделал вывод, что "взаимоотношения по аренде регулируются гл.34 ГК РФ и представляют собой самостоятельный институт гражданского права, не подпадающий под сферу регулирования отношений по возмездному оказанию услуг" (Постановление от 22.05.2003 по делу N А56-5644/03). Можно сказать, что практика в этих округах поменялась: ведь в 2001 - 2002 гг. там были совершенно противоположные прецеденты (например, Постановления федеральных арбитражных судов Московского округа от 08.01.2002 по делу N КА-А40/7866-01, Северо-Западного округа от 14.08.01 по делу N А26-246/01-02-06/21, от 12.02.2002 по делу N А05-11000/01-583/14).

Зрите в корень!

По нашему мнению, в отношении аренды нужно использовать комбинированный подход. Суть его в том, что по общему правилу аренда не должна признаваться реализацией услуг. Поэтому и под проверки обоснованности применения цены она не подпадает.

Однако в специальных главах НК РФ законодатель может распространить на аренду правила налогообложения операций по реализации услуг. Так, законодатель фактически приравнял аренду к реализации услуг для целей исчисления НДС. Хотя прямо об этом в гл.21 НК РФ не сказано, этот вывод следует из ряда содержащихся в ней косвенных указаний (абз.6 пп.4 п.1 ст.148, пп.14 и 20 п.2 ст.149 НК РФ и т.д.).

Но в отношении других налогов такой вывод сделать нельзя. Например, в гл.25 НК РФ аренда обозначена как реализация только для случая предоставления имущества в аренду на постоянной основе, а в остальных случаях аренда при исчислении налога на прибыль признается внереализационной операцией (п.4 ст.250 НК РФ).

К сожалению, судебная практика по этому вопросу пока не сложилась. И это несмотря на то, что практика применения ст.40 НК РФ наиболее многочисленна именно в отношении сделок по аренде. Дело в том, что суды пока вообще не затрагивают вопрос о том, касается ст.40 НК РФ договоров аренды или нет. Однако отметим: суды не акцентируют на этом внимание во многом из-за молчания самих налогоплательщиков. Поэтому, чтобы повлиять на судебное решение должным образом, следует ставить вопрос о неправомерности проверки цен по договорам аренды в качестве самостоятельного основания недействительности решения налоговых органов.

С.М.Рюмин

Финансовый директор

ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

Подписано в печать

19.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——