"Новая бухгалтерия", N 8, 2004

"ДУЭТ" УСН И ЕНВД

С этого года организации имеют право применять одновременно и "упрощенку", и ЕНВД. Но порядок учета доходов и расходов при их одновременном применении законодательством не предусмотрен. О том, как быть в такой ситуации, читайте в этой статье.

Согласно изменениям, внесенным в гл.26.2 и 26.3 НК РФ Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, с 1 января 2004 г. организациям и индивидуальным предпринимателям, переведенным по одному из видов деятельности на ЕНВД, по другим видам деятельности разрешено применять упрощенную систему налогообложения (УСН).

На первый взгляд, законодателями сделан шаг навстречу интересам налогоплательщиков. Однако Закон N 117-ФЗ не предусмотрел порядок одновременного применения двух спецрежимов.

Главная сложность заключается в ведении раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД, и предпринимательской деятельности, облагаемой по иным режимам налогообложения, которого требует п.7 ст.346.26 НК РФ.

Здесь возникает ряд вопросов.

Нужно ли вести бухгалтерский учет, если гл.26.2 НК РФ позволяет не вести бухгалтерский учет "упрощенцам", а гл.26.3 для ЕНВД освобождение от ведения бухгалтерского учета не предусматривает?

Как учитывать доходы и расходы, относящиеся к деятельности организации в целом?

Как быть с "неразделимыми" расходами и уплачиваемыми по обоим спецрежимам взносам на обязательное пенсионное страхование и от несчастных случаев на производстве?

Поскольку Налоговый кодекс на эти вопросы ответа не дает, в настоящее время налогоплательщикам остается руководствоваться рекомендациями МНС и Минфина России в письмах - ответах на частные запросы.

На вопрос о необходимости ведения бухгалтерского учета ответ дал Минфин России Письмом от 26.03.2004 N 04-02-03/69. Из него следует, что организациям, одновременно применяющим УСН и ЕНВД, необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме.

МНС России 23 апреля 2004 г. разместило на своем сайте www.nalog.ru консультацию по вопросу определения доходов и расходов при одновременном применении УСН и ЕНВД. Изложенная сотрудниками налогового ведомства позиция ранее уже высказывалась ими в частных ответах в конце 2003 - начале 2004 г.

По мнению представителей МНС России, если налогоплательщик одновременно применяет УСН и ЕНВД, то в состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН, не включаются доходы и расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД.

Если объектом обложения единым налогом при УСН являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то при невозможности разделения расходов по конкретным видам деятельности они распределяются пропорционально долям доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и предпринимательской деятельности, переведенной на УСН, в общем объеме доходов, полученных от всех видов предпринимательской деятельности.

В аналогичном порядке распределяются суммы исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (включая страховые взносы в виде фиксированного платежа), а также суммы выплаченных работникам за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности.

Рассмотрим, как выполнять рекомендации МНС России по ведению раздельного учета по двум спецрежимам на практике.

Раздельный учет доходов

Чтобы разобраться с тем, как разделить доходы от деятельности, находящейся на "упрощенке", и "вмененные" доходы, обратимся к определению доходов при УСН и ЕНВД.

Для организаций, применяющих УСН, перечень доходов установлен ст.346.15 НК РФ, которая отсылает к положениям гл.25 "Налог на прибыль организаций".

В частности, к доходам в целях гл.26.2 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (ст.249 НК РФ), а также внереализационные доходы (ст.250 НК РФ). Не включаются в состав доходов доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности.

К доходам по деятельности, переведенной на ЕНВД, можно отнести только те доходы, которые получены именно от данного вида деятельности. С учетом положений ст.346.26 НК РФ такими доходами могут быть, например, выручка от продажи товаров (розничная торговля), выполнение работ (ремонт аудиотехники, отнесенной к бытовым услугам), оказание услуг (автотранспортные услуги по перевозке пассажиров).

Все иные доходы, полученные организацией, которые нельзя однозначно отнести к деятельности, переведенной на ЕНВД, следует относить к деятельности, переведенной на "упрощенку".

Применяя одновременно УСН и ЕНВД, налогоплательщики обязаны следить за тем, чтобы предельный размер выручки по всем видам деятельности (в том числе не переведенным на УСН) не превышал установленный годовой лимит в 15 млн руб. (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Для этого в Книге учета доходов и расходов в графе 4 "Доходы - всего" разд.I "Доходы и расходы" придется отражать доходы, полученные как от деятельности, находящейся на УСН, так и от деятельности, переведенной на ЕНВД. При этом включать в доход при исчислении единого налога при УСН (графа 5) доход от деятельности, переведенной на ЕНВД, не нужно. Достаточно указать в графе 3, что данные доходы облагаются ЕНВД.

Как видим, совместное применение УСН и ЕНВД приводит к тому, что Книга учета доходов и расходов для "упрощенцев" превращается в регистр учета доходов и расходов по обоим спецрежимам - еще одна проблема, выпавшая из поля зрения законодателя.

Обращаем внимание, что индивидуальным предпринимателям-"упрощенцам" графы доходов и расходов, не включаемых в налоговую базу по единому налогу при УСН, заполнять не нужно. Решением ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03 соответствующие положения Приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135, требовавшие заполнять данные графы, признаны незаконными и не действующими в отношении индивидуальных предпринимателей.

Приказом МНС России от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@ эти положения исключены из Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов (Приложение 2 к Приказу МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135).

В то же время вести учет общей выручки индивидуальным предпринимателям все равно придется, чтобы не превысить установленный для "упрощенки" лимит.

Раздельный учет расходов

Вести раздельный учет расходов нужно только тем, кто на УСН в качестве объекта налогообложения выбрал доходы за минусом расходов.

Прежде всего, следует помнить, что перечень расходов при УСН установлен п.1 ст.346.16 НК РФ и носит закрытый характер. Кроме того, согласно п.2 ст.346.16 НК РФ такие расходы должны отвечать критериям, установленным п.1 ст.252 гл.25 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Обратимся к отражению расходов в Книге учета доходов и расходов.

В графе 6 "Расходы - всего" разд.I "Доходы и расходы" отражаются все расходы организации, а в графе 7 "в том числе расходы, учитываемые при расчете единого налога" - те, которые учитываются при исчислении единого налога по УСН.

Расходы, связанные с деятельностью, переведенной на ЕНВД, в графу 7 вписывать не нужно. При этом в графе 3 следует пометить, что эти расходы относятся к ЕНВД.

Те расходы, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности (общехозяйственные расходы, расходы на оплату труда административного персонала, расходы на приобретение основных средств, используемых в обоих видах деятельности и др.), по мнению МНС России, нужно распределять пропорционально доходам от каждого вида деятельности по аналогии с порядком распределения общих расходов при одновременном применении общей системы налогообложения и ЕНВД, установленным п.9 ст.274 НК РФ.

Распределять расходы нужно нарастающим итогом.

Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-1/59 применительно к налогу на прибыль при одновременном применении общего режима налогообложения и ЕНВД. На наш взгляд, такой подход должен использоваться и при совмещении ЕНВД с УСН.

Взносы на пенсионное страхование

Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения при УСН доходы, могут не распределять расходы по видам деятельности, поскольку они не влияют на величину единого налога ни при УСН, ни тем более при ЕНВД. Исключение составляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые уменьшают сумму единого налога и при УСН, и при уплате ЕНВД, но не более чем на 50% (п.3 ст.346.21, п.2 ст.346.32 НК РФ).

При этом ЕНВД уменьшается также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплачиваемых предпринимателями.

Эти расходы должны распределяться между видами деятельности по тому же принципу, который изложен выше, т.е. пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности.

Всех работников организации следует распределить на три группы:

1) занятые в деятельности, по которой применяется УСН;

2) занятые в деятельности, переведенной на ЕНВД;

3) занятые в обоих видах деятельности.

Это необходимо оформить документально (например, приказом руководителя организации).

Покажем порядок распределения доходов и расходов при совмещении двух спецрежимов на конкретном примере.

Пример. ООО "Ланч+" имеет в собственности кафе площадью 100 кв. м, оказывающее услуги общественного питания и переведенное на ЕНВД. С 1 января 2004 г. по остальным видам деятельности ООО перешло на УСН (доходы минус расходы).

В I квартале 2004 г. обществом получен доход от оказания услуг общественного питания на сумму 900 000 руб., от оказания услуг по доставке обедов в офисы на сумму 1 600 000 руб., а также получены проценты по займу, выданному работнику, в сумме 50 000 руб.

В феврале 2004 г. ООО "Ланч+" приобрело и оплатило холодильное оборудование стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС - 9152,54 руб.) для хранения продукции, как реализуемой в кафе, так и используемой для приготовления обедов. Оборудование введено в эксплуатацию в марте 2004 г.

Для доставки обедов в офисы были приняты на работу два водителя-курьера.

Два повара (шеф-повар и его помощник) занимаются приготовлением блюд, как реализуемых в кафе, так и доставляемых в качестве обедов в офисы.

Административный персонал составляют директор и главный бухгалтер.

За I квартал работникам была начислена и выплачена зарплата в размере 168 000 руб., в том числе:

     
   ————————————————T————————————————T———————————————————————————————¬
   |   Должность   |Сумма заработной|     Сумма заработной платы    |
   |   работника   |     платы      |      работников, занятых      |
   |               |   работников,  |  одновременно в деятельности, |
   |               |занятых только в|   переведенной на ЕНВД, и в   |
   |               |  деятельности  |   деятельности на УСН, руб.   |
   |               |  на УСН, руб.  |                               |
   +———————————————+————————————————+———————————————————————————————+
   |Директор       |                |             54 000            |
   +———————————————+————————————————+———————————————————————————————+
   |Главный        |                |             30 000            |
   |бухгалтер      |                |                               |
   +———————————————+————————————————+———————————————————————————————+
   |Шеф—повар      |                |             27 000            |
   +———————————————+————————————————+———————————————————————————————+
   |Повар          |                |             18 000            |
   +———————————————+————————————————+———————————————————————————————+
   |Водитель—курьер|     21 000     |                               |
   +———————————————+————————————————+———————————————————————————————+
   |Водитель—курьер|     18 000     |                               |
   +———————————————+————————————————+———————————————————————————————+
   |Итого:         |     39 000     |            129 000            |
   L———————————————+————————————————+————————————————————————————————
   

Общая сумма доходов общества за I квартал 2004 г. составляет 2 550 000 руб. (900 000 руб. + 1 600 000 руб. + 50 000 руб.).

Доля дохода от "упрощенной" деятельности составляет 64,71% (1 650 000 руб. : 2 550 000 руб. х 100%).

Доля дохода от "вмененной" деятельности - 35,29% (900 000 руб. : 2 550 000 руб. х 100%).

Расходы на приобретение основных средств

Поскольку холодильное оборудование приобретено в период применения УСН, общество имеет право уменьшить сумму своих доходов на расходы на приобретение основного средства в момент его ввода в эксплуатацию при условии его фактической оплаты (пп.1 п.1 ст.346.16 и ст.346.17 НК РФ).

В нашем примере оборудование используется не только в деятельности, по которой организация применяет УСН, но и во "вмененной" деятельности. Поэтому его стоимость не может быть в полной сумме признана расходом для исчисления единого налога при УСН.

Рассчитаем, какая часть его стоимости приходится на УСН. Она составит 32 903,39 руб. ((60 000 руб. - 9152,54 руб.) х 64,71%).

Налог на добавленную стоимость

НДС, уплаченный при приобретении основного средства, является самостоятельным видом расхода, уменьшающим доходы при исчислении единого налога при УСН (пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Но поскольку стоимость холодильника признана в расходах частично, то и сумма НДС признается расходом в той же пропорции и составит 5922,61 руб. (9152,54 руб. х 64,71%).

Расходы на оплату труда

В соответствии с пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, вправе включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, расходы на оплату труда. При этом необходимо учитывать, что данные расходы, во-первых, признаются в соответствии со ст.255 НК РФ, а во-вторых, должны быть фактически произведены, т.е. зарплата должна быть выдана работникам на руки.

В рассматриваемом примере из всех работников четыре человека заняты как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, переведенной на УСН. Учитывая это, необходимо определить, какую часть заработной платы можно включить в расходы при УСН.

В расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу при УСН, будет включена сумма 83 475,90 руб. (129 000 руб. х 64,71%) - часть расходов на оплату труда работников, занятых одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, переведенной на УСН.

Заработная плата водителей-курьеров, занятых только в "упрощенной" деятельности, составила 39 000 руб., и она будет включена в расходы полностью.

Тогда общая сумма заработной платы, которую ООО "Ланч+" может включить в расходы при УСН, составит 122 475,90 руб. (83 475,90 руб. + 39 000 руб.).

Страховые взносы на обязательное

пенсионное страхование

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на зарплату всех работников ООО за I квартал, составили 23 520 руб. (168 000 руб. х 14%). Учитывая, что из шести четверо работников заняты в обоих видах деятельности, определим долю взносов с доходов этих работников.

Сначала из общей суммы взносов вычтем сумму взносов, приходящуюся на работников, занятых только в "упрощенной" деятельности. Тогда величина взносов, относящаяся к обоим видам деятельности, составит 18 060 руб. (23 520 руб. - 39 000 руб. х 14%).

Доля взносов в ПФР с доходов работников, занятых одновременно в обоих видах деятельности, которую ООО "Ланч+" может учесть в расходах при УСН, составит 11 686,63 руб. (18 060 руб. х 64,71%).

Наконец, определим общую сумму пенсионных взносов, уменьшающую налоговую базу при УСН. Она составит 17 146,63 руб. (11 686,63 руб. + 39 000 руб. х 14%).

Теперь определим сумму пенсионных взносов, на которую ООО "Ланч+" в соответствии с п.2 ст.346.32 НК РФ может уменьшить сумму ЕНВД (но не более чем на 50% от суммы налога).

Сумма взносов, относящаяся к обоим видам деятельности, уже определена нами и составляет 18 060 руб. Следовательно, сумма пенсионных взносов, относящаяся к ЕНВД, составит 6373,37 руб. (18 060 руб. х 35,29%).

Если бы организация выбрала в качестве объекта налогообложения при УСН доходы, то согласно п.3 ст.346.21 НК РФ она могла бы уменьшить на 17 146,63 руб. сумму исчисленного за I квартал авансового платежа по единому налогу, но не более чем на 50%.

Страховые взносы по обязательному страхованию

от несчастных случаев на производстве

Размер страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве зависит от класса профессионального риска, к которому в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975 отнесена деятельность организации. Общественному питанию присвоен первый класс риска, страховой тариф для которого составляет 0,2%.

Общая сумма страховых взносов на зарплату работников за I квартал составит 336 руб. (168 000 руб. х 0,2%).

Часть взносов, приходящаяся на зарплату работников, занятых одновременно в "упрощенной" и "вмененной" деятельности, составит 258 руб. (336 руб. - 39 000 руб. х 0,2%).

Доля страховых взносов за этих работников, которую можно включить в расходы при исчислении единого налога при УСН, составит 166,95 руб. (258 руб. х 64,71%).

Вся сумма страховых взносов, которую можно включить в расходы при УСН, составит 244,95 руб. (166,95 руб. + 39 000 руб. х 0,2%).

При расчете ЕНВД, так же как и в случае, если при применении УСН объектом налогообложения является доход, страховые взносы от несчастных случаев на производстве сумму налога не уменьшают.

Расчет суммы ЕНВД

Рассчитаем сумму ЕНВД, подлежащую уплате за I квартал 2004 г.

При исчислении налоговой базы (величины вмененного дохода) используется следующая формула расчета:

ВД = БД x (N1 + N2 + N3) x К1 x К2 x К3,

где ВД - величина вмененного дохода;

БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности; согласно ст.346.29 НК РФ базовая доходность в месяц по общественному питанию составляет 700 руб. за 1 кв. м площади зала обслуживания посетителей;

N1, N2, N3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода;

К1, К2, К3 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Коэффициент К1 в 2004 г. не применяется (ст.7.1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ).

Коэффициент К2 устанавливается региональным законом и может принимать значение от 0,01 до 1. Предположим, что в нашем случае К2 равен 1.

Коэффициент-дефлятор К3 в 2004 г. равен 1,133 (Приказ Минэкономразвития России от 11.11.2003 N 337).

Итак, налоговая база (величина вмененного дохода) по ЕНВД составит 237 930 руб. (700 руб. х 100 кв. м х 3 мес. х 1 х 1,133).

Ставка ЕНВД равна 15% (ст.346.31 НК РФ).

Следовательно, налог, исчисленный за I квартал 2004 г., составит 35 689,50 руб. (237 930 руб. х 15%).

Эту сумму следует уменьшить на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом размер вычета не должен превышать половины исчисленного налога.

Сумма пенсионных страховых взносов, приходящихся на ЕНВД, составляет в нашем примере 6373,37 руб.

Сумма, составляющая 50% от суммы ЕНВД, будет равна 17 844,75 руб. Это больше, чем сумма уплаченных пенсионных страховых взносов. Значит, уменьшить сумму ЕНВД можно на всю сумму страховых взносов - 6373,37 руб.

Таким образом, в бюджет нужно уплатить ЕНВД в размере 29 316 руб. (35 689,50 руб. - 6373,37 руб.) (сумма налога исчисляется в полных рублях).

Расчет суммы единого налога при УСН

Теперь рассчитаем сумму единого налога, уплачиваемого при применении УСН (авансового платежа по единому налогу).

Чтобы определить налоговую базу, нужно общую сумму доходов уменьшить на общую сумму расходов.

По условиям нашего примера общий доход ООО "Ланч+" (без учета доходов, относящихся к ЕНВД) за I квартал составил 1 650 000 руб. (1 600 000 руб. + 50 000 руб.).

Расходы, уменьшающие доходы, составляют:

     
   ——————————————————————————————————————————————————T——————————————¬
   |                  Вид расходов                   |  Сумма, руб. |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Расходы на приобретение основных средств         |   32 903,39  |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————————————+
   |НДС                                              |    5 922,61  |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Расходы на оплату труда                          |  122 475,90  |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Пенсионные страховые взносы                      |   17 146,63  |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Страховые взносы по обязательному социальному    |      244,95  |
   |страхованию от несчастных случаев на производстве|              |
   |и профессиональных заболеваний                   |              |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Итого:                                           |  178 693,48  |
   L—————————————————————————————————————————————————+———————————————
   

Таким образом, налоговая база составляет 1 471 306,52 руб. (1 650 000 руб. - 178 693,48 руб.).

Ставка налога - 15% (п.2 ст.346.20 НК РФ).

В результате сумма авансового платежа по единому налогу при УСН, причитающаяся к уплате в бюджет за I квартал 2004 г. (в полных рублях), составит 220 696 руб. (1 471 306,52 руб. х 15%).

С.Рогоцкая

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

19.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——