"Бухгалтерский учет", N 15, 2004

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ:

ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ

С 1 января 2003 г. многие российские предприятия перешли на специальный режим налогообложения - упрощенную систему налогообложения.

Применение предприятиями упрощенной системы налогообложения показало, что есть ряд вопросов, требующих специального разъяснения. Рассмотрим наиболее актуальные из них.

Учет доходов, принимаемых для целей налогообложения

при объекте обложения "доходы"

В соответствии с п.2 ст.346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Поэтому эти организации не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с покупателями без выделения в первичных документах сумм НДС.

В том случае, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выставит покупателю счет-фактуру с выделением сумм НДС, то данная организация в соответствии с п.5 ст.173 НК РФ должна будет уплатить в бюджет НДС, указанный в счете-фактуре.

Согласно п.1 ст.346.15 НК РФ организации при применении упрощенной системы налогообложения в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, должны включать доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ (1), и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ (2).

1. В соответствии со ст.249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Исходя из этого налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения которых являются доходы, не вправе уменьшить доходы на суммы НДС, предъявленного покупателю (Письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397 "Об упрощенной системе налогообложения").

Пример. Предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения с объектом обложения "доходы", получило за первое полугодие выручку в сумме 3 000 000 руб. При этом по просьбе одного из клиентов, пользующегося услугами предприятия 1 раз в месяц, ему выписывается счет-фактура на общую сумму 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Объектом обложения будет доход в сумме 3 000 000, а не 2 892 000 руб. (3 000 000 - 108 000).

2. Если предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, размещает свободные денежные средства на депозитном счете в банке, то начисленные банком по депозитному вкладу проценты признаются внереализационным доходом предприятия. Однако доходом начисленные проценты становятся только в момент их поступления на расчетный счет предприятия, применяющего упрощенную систему налогообложения (п.1 ст.346.17 НК РФ). Если согласно договору начисленные по вкладу проценты зачисляются на депозитный счет, увеличивая при этом сумму вклада, они не признаются доходом, пока не будут все-таки перечислены на расчетный счет; ведь до тех пор, пока проценты находятся на депозитном счете, предприятие не может ими распоряжаться.

Учет доходов и расходов,

принимаемых для целей налогообложения,

при объекте обложения "доходы минус расходы"

1. Перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, установлен п.1 ст.346.16 НК РФ.

Суммы НДС, уплаченные в бюджет организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, не включены в данный перечень.

Исходя из этого налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения которых являются доходы минус расходы, не вправе уменьшить доходы на суммы НДС, предъявленного покупателю (Письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397).

2. Основой для принятия тех или иных затрат в расходах является п.1 ст.346.16 НК РФ. Согласно ст.346.16 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы, предусмотренные п.1 данной статьи НК РФ (при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ), в том числе на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Однако если арендная плата за арендуемое имущество (пп.4 п.1 ст.346.16 НК РФ) относится к расходам, то плата за оформление договора аренды земли - нет.

Расходы на услуги по охране имущества прямо предусмотрены в пп.10 п.1 ст.346.16 НК РФ как принимаемые для целей налогообложения. Но возможно ли принимать такие расходы, если имущество не собственное, а арендованное, например, в ситуации, когда предприятие арендует помещение, по охране которого заключен договор с частным охранным предприятием, имеющим лицензию на этот вид деятельности? Поскольку в пп.10 п.1 ст.346.16 НК РФ не оговорено, что учитываются расходы на охрану только собственного имущества, то, по нашему мнению, возможно принятие и расходов на охрану арендованного имущества.

Однако принятие на расходы платы по договору аренды имеет свои особенности, состоящие в соблюдении норм гражданского законодательства о заключении договоров аренды имущества (ст.ст.606 - 609 ГК РФ).

В случае, если налогоплательщиками понесены затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства Российской Федерации (недействительным (ничтожным) сделкам), то такие затраты не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо МНС России от 18.02.2004 N 22-2-14/272 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения").

3. Целый ряд расходов, неразрывно связанных с торговой деятельностью, не принимается для целей налогообложения при упрощенной системе у предприятий торговли.

Пунктом 2 ст.346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в пп.5, 6, 7, 9 - 21 п.1 данной статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст.254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с данной реализацией, в частности, на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Однако следует иметь в виду, что перечень расходов, установленный п.1 ст.346.16 НК РФ, является исчерпывающим. Расходы по транспортировке (доставке) реализуемого товара в перечень расходов, уменьшающих доходы при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, реализующих товары, не включены.

Таким образом, в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики, реализующие товары, при применении упрощенной системы налогообложения не вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (в случае, если они не включены в цену товара) (Письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397).

4. Предприятия торговли, перешедшие на упрощенную систему, по мнению налоговых органов, не могут принимать для целей исчисления единого налога расходы на тепловую энергию, холодное и горячее водоснабжение.

Перечень расходов при упрощенной системе налогообложения является закрытым, и эксплуатационные расходы им не предусмотрены. У предприятий, не являющихся торговыми, расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемые только на технологические цели, учитываются как материальные расходы по правилам ст.254 НК РФ.

5. В соответствии с п.2 ст.199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, суммы акцизов, предъявленные им поставщиком в цене товаров (работ, услуг), приобретенных для дальнейшей реализации, должны учитывать в стоимости этих товаров (работ, услуг). Списание сумм акцизов через стоимость этих товаров (работ, услуг) должно производиться в установленном гл.26.2 НК РФ порядке (Письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397).

6. Предприятия, применяющие упрощенную систему, могут принимать в составе расходов затраты по техническому обслуживанию контрольно-кассовой техники. Для этого имеются два основания:

- п.4 ст.346.11 НК РФ, в соответствии с которым предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны соблюдать порядок ведения кассовых операций и Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт";

- пп.6 п.1 ст.254 НК РФ, позволяющий учесть в составе материальных расходов затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

7. Упрощенная система налогообложения не предусматривает возможность уменьшения доходов на расходы, связанные с получением консультационных услуг. В п.1 ст.346.16 НК РФ упомянуты только расходы на аудиторские услуги (пп.15), под которыми подразумевается, по мнению налоговых органов, исключительно оплата за проведение аудиторских проверок.

8. Оплата услуг по подключению к сети Интернет может быть учтена в составе расходов в соответствии с пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ как услуги связи.

9. Подписка на периодические издания учитывается в расходах в соответствии с пп.18 п.1 ст.346.16 НК РФ как почтовые расходы.

10. Расходы на обновление баз данных правовых программ включаются в расходы в соответствии с пп.19 п.1 ст.346.16 НК РФ. Если в договоре предмет договора сформулирован иначе, например, информационное обслуживание информационных систем, информационные услуги и т.п., во избежание разногласий с налоговой службой следует внести изменение в формулировку текста договора. Она должна полностью соответствовать пп.19 п.1 ст.346.16 НК РФ.

11. Предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и имеющие на балансе транспортные средства, являются плательщиками транспортного налога.

12. Предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, получает беспроцентный заем у физического лица. Возникает ли в таком случае доход, подлежащий обложению единым налогом, - доход, который называют "доходом в виде экономии на процентах"?

Так как доходы при упрощенной системе определяются в соответствии со ст.ст.249 и 250 НК РФ, то, по мнению налоговых органов, в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ в состав доходов включаются доходы в виде экономии на процентах как "доходы в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав".

Такой подход, по нашему мнению, представляется спорным. Судебная практика также подтверждает отсутствие необходимости начисления доходов по беспроцентным займам. Так, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2003 N А40-28843/03-90-340 указано, что при получении организацией беспроцентного займа не возникает облагаемого налогом на прибыль дохода.

Вопрос налогообложения беспроцентных займов стал камнем преткновения сразу же после введения в действие гл.25 НК РФ. Виной тому - формулировка п.8 ст.250 НК РФ, предписывающая налогоплательщику включать в облагаемые доходы безвозмездно полученные им услуги. По мнению налоговой службы, предоставление займа - это услуга, и следовательно, с беспроцентного займа, как с безвозмездной услуги, надо заплатить налог. Арбитражный же суд признал, что предоставление займа услугой не является и никакого дохода у организации, получающей беспроцентный заем, не возникает.

Таким образом он не возникает не только для налога на прибыль, но и для единого налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения.

13. Порядок списания расходов на приобретение основных средств в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения, предусмотрен пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ, в соответствии с которым расходы в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет, приобретенных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения, когда в качестве объекта налогообложения используется показатель "доходы, уменьшенные на величину расходов", принимаются налогоплательщиками в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

При этом списание в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения и реализованных до истечения срока их полезного использования в период применения упрощенной системы налогообложения, гл.26.2 НК РФ не предусмотрено (Письмо МНС России от 09.02.2004 N 22-1-15/200 "Об упрощенной системе налогообложения").

Очень невыгодной представляется ситуация, когда предприятие продает в период нахождения на упрощенной системе основные средства, приобретенные при обычном режиме налогообложения.

Остаточная стоимость таких основных средств не числится среди расходов, учитываемых в упрощенной системе налогообложения (п.1 ст.346.16 НК РФ). Списанию подлежат только "расходы на приобретение основных средств" (пп.1 п.1 ст.346.16 НК РФ), причем в особом порядке, который определен в п.3 указанной статьи.

Пример. С 2004 г. предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения с объектом обложения "доходы минус расходы". В 2003 г. предприятием был приобретен объект основных средств (компьютер) стоимостью 18 000 руб. (в том числе НДС 3000 руб.).

В феврале 2004 г. предприятие продало компьютер за 15 000 руб.

Вся полученная при продаже сумма (15 000 руб.) должна быть учтена как доходы организации.

При этом в данной ситуации сумма, которую можно было бы принять на расходы предприятия, отсутствует.

Остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, включается в расходы равными долями по отчетным периодам в зависимости от срока полезного использования. В соответствии с п.2 ст.346.17 НК РФ она отражается в расходах в последний день отчетного (налогового) периода. Так как в данном случае объект основных средств был продан до окончания отчетного периода, то в последний день отчетного периода (31 марта 2004 г.) предприятие не может показать остаточную стоимость объекта.

В книге учета доходов и расходов будет отражена только сумма дохода - 15 000 руб.

14. При определении сроков полезного использования основных средств, предусмотренных в пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ, следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, в соответствии со ст.258 НК РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Порядок списания расходов в отношении амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, по налогу на прибыль предусмотрен п.1 ст.322 НК РФ.

Согласно данному порядку такие основные средства, состоящие на балансе предприятия на 1 января 2002 г., выделяются в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет, исчисляемых с 1 января 2002 г.

Учитывая, что в гл.26.2 НК РФ отсутствует ссылка на ст.322 НК РФ и порядок списания расходов в отношении данных основных средств гл.26.2 НК РФ не предусмотрен, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе включать в расходы остаточную стоимость амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ (Письмо МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397).

"Досписать" остаточную стоимость предприятие сможет только при возврате на общий режим налогообложения прибыли.

15. Если предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, приобрело объект основных средств - помещение, может ли стоимость помещения быть полностью отнесена на расходы?

Предприятия, перешедшие на упрощенную систему, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Если помещение было приобретено в период применения упрощенной системы, полностью оплачено, введено в эксплуатацию и прошло государственную регистрацию, то оно может быть полностью отнесено на расходы. В соответствии с Методическими рекомендациями по учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н и вступившими в силу с 1 января 2004 г., для принятия на учет основных средств дожидаться окончания процедуры государственной регистрации не следует, если все остальные требования выполнены - достаточно сдачи документов на государственную регистрацию.

Если помещение оплачивается постепенно, то в отличие от бухгалтерского учета основных средств у предприятий, являющихся плательщиками налога на прибыль, расходы могут быть учтены только после полной оплаты помещения.

В случаях, когда для приобретения основных средств привлекаются заемные средства, проценты, уплачиваемые заимодавцу или банку, включаются в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", если они начислены до принятия объекта к учету. Проценты, начисленные и уплаченные после принятия объекта к учету, будут включены в расходы согласно пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ.

16. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, один вид деятельности которой переведен на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), должна в соответствии с п.7 ст.346.26 НК РФ вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций как по деятельности, переведенной на ЕНВД, так и по иным осуществляемым видам деятельности.

Если такое предприятие приобретает объект основных средств, который будет использоваться и в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, облагаемой единым налогом по упрощенной системе, оно не может учитывать в качестве расходов стоимость приобретенного объекта основных средств полностью.

В частности, распределение стоимости может быть сделано исходя из соотношения дохода, полученного с начала отчетного периода, облагаемого по упрощенной системе, и от деятельности, облагаемой ЕНВД.

Пример. Объект основных средств приобретен предприятием в июле 2004 г. стоимостью 30 000 руб. За первое полугодие 2004 г. вся выручка, подпадающая под упрощенную систему, составила 2 000 000 руб., а под ЕНВД - 1 000 000 руб. Общая сумма выручки - 3 000 000 руб. Пропорция 2 : 1, т.е. стоимость основных средств распределяется в соотношении 20 000 : 10 000. Таким образом списана на расходы по упрощенной системе может быть только сумма 20 000 руб., хотя по правилам бухгалтерского учета основных средств - стоимость объекта - 30 000 руб.

17. Минимальный налог, который уплачивается предприятиями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения и имеющими объект обложения "доходы минус расходы", рассчитывается не ежеквартально, а один раз в год - по окончании налогового периода.

Если по итогам I квартала и полугодия 2004 г. такое предприятие получило убыток, то минимальный налог не рассчитывается. В таком случае предприятие просто не платит авансовых платежей по единому налогу.

Перечень вышеперечисленных расходов, не принимаемых для целей налогообложения при упрощенной системе с объектом обложения "доходы минус расходы", представлен в табл. 1.

Таблица 1

     
   ————T————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |       Вид расходов, не принимаемых в составе расходов      |
   |п/п|                                                            |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 1 |Арендная плата по договорам аренды, не зарегистрированным в |
   |   |установленном порядке                                       |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 2 |Плата за оформление договора аренды земли                   |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 3 |Расходы на тепловую энергию, холодное и горячее             |
   |   |водоснабжение предприятий торговли                          |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 4 |Основные средства, используемые одновременно с упрощенной   |
   |   |системой в деятельности, переведенной на ЕНВД               |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 5 |Расходы на консультационные услуги                          |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 6 |НДС, выставленный покупателю в счете—фактуре                |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————
   

Перечень вышеперечисленных расходов, принимаемых для целей налогообложения при упрощенной системе с объектом обложения "доходы минус расходы", представлен в табл. 2.

Таблица 2

     
   ————T——————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   | N | Вид расходов, принимаемых в составе расходов |   Порядок   |
   |п/п|                                              |   списания  |
   |   |                                              |  на расходы |
   +———+——————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 1 |Страховой полис по обязательному страхованию  |Единовременно|
   |   |гражданской ответственности                   |после оплаты |
   +———+——————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 2 |Расходы на обслуживание кассовых аппаратов    |Единовременно|
   |   |                                              |после оплаты |
   +———+——————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 3 |Плата за пользование сетью Интернет           |Единовременно|
   |   |                                              |после оплаты |
   +———+——————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 4 |Плата за подписку на периодические издания,   |Единовременно|
   |   |связанные с производственной деятельностью    |после оплаты |
   |   |предприятия                                   |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 5 |Расходы по обновлению баз данных              |Единовременно|
   |   |                                              |после оплаты |
   L———+——————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Документальное оформление операций,

осуществляемых в рамках деятельности предприятия,

применяющего упрощенную систему налогообложения

В соответствии с требованиями, установленными гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности (необходимых для исчисления налоговой базы и налога) на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 (с учетом изменений и дополнений).

В Книге учета доходов и расходов имеется графа, в которой должен указываться первичный документ. На практике часто возникает вопрос: о каких первичных документах идет речь?

Это первичные документы, которые используются в бухгалтерском учете при оформлении хозяйственных операций, несмотря на то что в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Рассмотрим несколько примеров документального оформления операций.

Показатели доходов и расходов следует заносить в книгу учета доходов и расходов в целых рублях, без копеек. Порядок ведения Книги учета доходов и расходов не содержит указаний об этом, однако такая запись сделана на первом листе формы Книги.

1. В соответствии с требованием Трудового кодекса РФ предприятие выплачивает заработную плату два раза в месяц (аванс и окончательный расчет). Как и когда будет отражен в Книге расходов аванс, выданный в счет заработной платы предприятием, применяющим упрощенную систему налогообложения?

Так как аванс выплачивается за фактически отработанную половину месяца, сумма этого аванса может быть отнесена на расходы в том месяце, в котором фактически выплачен этот аванс. Заработная плата, начисленная за вторую половину месяца и фактически выплачиваемая в начале следующего месяца в соответствии с тем, что при упрощенной системе применяется кассовый метод, может быть учтена в составе расходов только в следующем месяце (месяце фактической выплаты из кассы).

Пример. В мае 2004 г. за первую половину месяца работникам была начислена заработная плата в сумме 40 000 руб. Сумма удержанного налога на доходы физических лиц - 5200 руб. (40 000 х 13%). 17 мая 2004 г. из кассы работникам была выдана сумма 34 800 руб. (40 000 - 5200) по платежно-расчетной ведомости N 9, оформленной расходным кассовым ордером N 28. Налог на доходы физических лиц был перечислен платежным поручением N 146 от 17.05.2004 в сумме 5200 руб. (выписка банка N 2004112).

За вторую половину мая заработная плата в сумме 70 000 руб. была начислена и выплачена 3 июня 2004 г. в сумме 60 900 руб. (70 000 - 70 000 х 13%). Налог на доходы физических лиц в сумме 9 100 руб. был перечислен также 3 июня 2004 г.

В Книге учета доходов и расходов в мае будут заполнены по данным хозяйственным операциям две строки.

Первая строка - в графе 2 "Дата и номер первичного документа" по строке, относящейся к сумме выплаченной работникам заработной платы, указываются:

номер расходного кассового ордера, которым была оформлена платежно-расчетная ведомость (N 28 от 17.05.2004);

номер платежно-расчетной ведомости (N 9 от 17.05.2004).

В графе 6 "Расходы, всего" будет отражена сумма 34 800 руб. Эта же сумма должна быть отражена в графе 7 "В том числе расходы, учитываемые при расчете единого налога".

Вторая строка - в графе 2 "Дата и номер первичного документа" по строке, относящейся к сумме перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц, указывается:

номер и дата выписки банка (N 2004112 от 17.05.2004).

номер и дата платежного поручения (N 146 от 17.05.2004);

номер и дата платежно-расчетной ведомости (N 9 от 17.05.2004).

В графе 6 "Расходы, всего" будет отражена сумма 5200 руб. Эта же сумма должна быть отражена в графе 7 "в том числе расходы, учитываемые при расчете единого налога".

2. Алименты, удерживаемые из заработной платы работников в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются для расчета единого налога только после их фактической выплаты (п.2 ст.346.17 НК РФ), т.е. в месяце, когда фактически перечисляются алименты.

Если алименты выплачиваются раньше, чем заработная плата, то в расходах может быть принята только та часть алиментов, которая удержана из зарплаты за фактически отработанное время.

3. НДС по приобретенным товарам, работам, услугам относится на расходы отдельно от стоимости товаров, работ и услуг в части признанных в качестве расхода товаров, работ и услуг.

Это правило не относится к НДС по основным средствам, приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения. В этом случае НДС включается в стоимость основных средств. Таким образом, вся сумма списывается на расходы в составе стоимости основных средств.

Пример. Предприятие торговли А, применяющее упрощенную систему налогообложения, приобрело партию товара стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., что подтверждено счетом-фактурой (N 134 от 06.05.2004) и товарно-транспортной накладной, выданной продавцом товара - предприятием Б (N 134 от 06.05.2004). Предприятие А оплатило товар платежным поручением N 35 от 05.05.2004, которое отражено в выписке банка N 2004102 от 05.05.2004.

14 мая 2004 г. половина товара была продана за 70 000 руб. предприятию С. Покупная стоимость товара - 59 000 руб. (НДС - 9 000 руб.). Сумма прошла по выписке банка N 2004109 от 13.05.2004 с приложением платежного поручения предприятия С N 78 от 13.05.2004. Предприятие А выдало предприятию С накладную на отпуск товара N 615 от 14.05.2004.

В Книге учета доходов и расходов в графе 6 "Расходы, всего" будут отражены двумя строками две суммы: 50 000 руб. (товар) и 9000 руб. (НДС). Такое оформление диктуется пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ. Эти же суммы должны быть отражены в графе 7 "в том числе расходы, учитываемые при расчете единого налога".

В графе 2 "Дата и номер первичного документа" по строке, относящейся к стоимости товара, указываются:

дата и номер выписки банка (N 2004102 от 05.05.2004);

номер платежного поручения (N 35 от 05.05.2004);

номер товарно-транспортной накладной (N 134 от 06.05.2004).

В графе 2 "Дата и номер первичного документа" по строке, относящейся к НДС, указываются:

дата и номер выписки банка (N 2004102 от 05.05.2004);

номер платежного поручения (N 35 от 05.05.2004);

номер товарно-транспортной накладной (N 134 от 06.05.2004);

номер и дата счета-фактуры (N 134 от 06.05.2004).

Если реквизиты счета-фактуры не будут указаны в Книге учета доходов и расходов, списание на расходы суммы НДС по реализованному товару неправомерно.

Сумма дохода - 70 000 руб. отражается в графе 4 "Доходы, всего" и повторяется в графе 5 "в том числе доходы, учитываемые при расчете единого налога" отдельной строкой. По этой строке в графе 2 "Дата и номер первичного документа" указывается:

номер выписки банка, в которой отражено поступление денег (N 2004109 от 13.05.2004);

номер платежного поручения, по которому поступили деньги от покупателя (N 78 от 13.05.2004);

номер накладной на отпуск товара (N 615 от 14.05.2004).

Необходимость ведения бухгалтерского учета в полном объеме. Статьей 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. В то же время эти организации должны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Согласно п.5 ст.346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст.24 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. В частности, при выплате организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, доходов в виде дивидендов другим организациям (применяющим обычный режим налогообложения) такая организация обязана в общеустановленном порядке удержать у источника выплаты налог по ставке 6% и внести его в доход федерального бюджета.

При этом положениями ст.ст.24 и 123 НК РФ установлено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. За неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Пунктом 2 ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества.

Показатель чистой прибыли должен исчисляться по правилам бухгалтерского учета.

Пунктом 3 ст.102 ГК РФ, в частности, установлено, что акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Потеря права применения упрощенной системы налогообложения и переход на обычный режим налогообложения прибыли. Возврат к специальному режиму налогообложения в соответствии с гл.26.2 НК РФ. Если предприятие в 2003 г., применяя упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы, потеряло право на применение этой системы вследствие превышения предельного размера доходов и желает вернуться к применению этой системы, оно сможет сделать это только с 1 января 2005 г., подав заявление в конце 2004 г.

При этом предприятие сможет выбрать и другой объект налогообложения, в частности, "доходы минус расходы".

Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

- не включают в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения;

- расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

При переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения, в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ.

Пример. Компьютер, первоначальная стоимость которого составляла 20 000 руб., был приобретен в 2002 г. Компьютер относится к третьей амортизационной группе. Был установлен срок полезного использования 40 месяцев. К 1 января 2003 г. сумма накопленной амортизации составила 5000 руб. (10 мес. (20 000 : 40 мес.). Остаточная стоимость объекта 15 000 руб. (20 000 - 5000).

С 1 января 2003 г. предприятие перешло на упрощенную систему. За 2003 г. было списано 50% стоимости объекта, которая принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, - 7500 руб. (15 000 х 50%). Остаточная стоимость - 7500 руб.

С 1 января 2004 г. предприятие вернулось на обычный режим налогообложения.

Необходимо сравнить сумму расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы в период применения упрощенной системы, - в нашем примере эта сумма составила 7500 руб., и сумму амортизации, которая была бы начислена по этому объекту основных средств в соответствии с гл.25 НК РФ, - она составила бы 6000 руб. (500 руб. х 12 мес.).

Полученная разница 1500 руб. (7500 - 6000) признается доходом при переходе на общий режим налогообложения, делается запись:

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

1500 руб.

отражается доход при переходе на общий режим налогообложения.

Пример. Компьютер, первоначальная стоимость которого составила 20 000 руб., был приобретен в феврале 2003 г. - период применения упрощенной системы. Вся стоимость приобретения была отнесена на расходы.

В регистре бухгалтерского учета основных средств этот объект был отнесен к третьей амортизационной группе и был установлен срок полезного использования 40 месяцев.

К 1 января 2004 г. (возврату на обычный режим налогообложения) сумма накопленной амортизации составила бы 5000 руб. (10 мес. (20 000 : 40 мес.). Остаточная стоимость объекта 15 000 руб. (20 000 - 5000). Делается запись:

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

15 000 руб.

отражается доход при переходе на общий режим налогообложения.

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

15.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——