"Аудиторские ведомости", N 8, 2004

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА С ПРИМЕНЕНИЕМ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР

Международными стандартами аудита определено, что планирование аудита - это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Аудитор должен планировать свою деятельность по трем основным причинам: для получения достаточных и необходимых свидетельств о положении дел клиента; для определения затрат на аудит и для правильного распределения и координации работы аудиторов и ассистентов.

Согласно ст.9 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (с изм. от 04.07.2003 N 405) утверждены Стандарты, регулирующие процесс планирования: "Планирование аудита", "Существенность в аудите", "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом".

По нашему мнению, федеральный Стандарт "Планирование аудита" содержит минимальные требования по планированию аудита. Кроме того, в нем указано, что он применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении аудируемого лица.

Планирование аудита с применением аналитических процедур включает следующие направления:

- экспертиза бизнеса;

- определение критерия существенности;

- оценка рисков и проектирование объема проверяемой совокупности;

- составление программы аудиторских процедур по существу.

В ходе экспертизы бизнеса предметом пристального внимания аудитора выступают как внешние факторы, оказывающие или способные оказать существенное влияние на деятельность экономического субъекта в обозримом будущем, так и внутренние факторы, непосредственно форсирующие саму деятельность. Экспертиза бизнеса клиента включает: понимание деятельности субъекта; оценку легитимности деятельности; оценку состояния хозяйствования; диагностирование системы внутреннего контроля экономического субъекта; анализ результатов и проектирование потенциальных областей риска.

Аудитор должен в достаточной мере быть осведомлен о деятельности экономического субъекта и отрасли, в которой он функционирует, поскольку информация такого рода используется при интерпретации свидетельств, получаемых в процессе аудита. Для адекватного понимания деятельности экономического субъекта аудитор применяет следующие процедуры:

- опрос компетентных работников аудируемого лица и третьих лиц;

- аналитическое чтение финансовой отчетности.

Опрос позволяет определить специфику отрасли, характер бизнеса, бизнес-стратегию, ключевые преимущества перед конкурентами и наметить потенциальные области отраслевого риска. Аналитическое чтение финансовой отчетности дает возможность оценить масштабы деятельности, выявить необычные колебания, "больные" статьи, которые могут быть обусловлены экономическими обстоятельствами или допущенными в учетном процессе погрешностями. Особого внимания заслуживает содержание пояснительной записки в отношении положений учетной политики, подлежащих раскрытию в соответствии с требованиями положений по бухгалтерскому учету.

Для подтверждения законности функционирования экономического субъекта аудитор должен установить:

- реальность государственной регистрации юридического лица;

- соответствие содержания и сроков оформления учредительных документов требованиям действующего законодательства;

- организационную структуру экономического субъекта (наличие филиалов, представительств, обособленных подразделений);

- соответствие предмета деятельности, указанного в правоустанавливающих документах, реально осуществляемым видам деятельности;

- наличие лицензий и разрешений на осуществление отдельных видов деятельности;

- соответствие реально функционирующей структуры управления экономическим субъектом декларированной в правоустанавливающих документах;

- достоверность и своевременность отражения в бухгалтерском учете формирования уставного капитала.

Для оценки легитимности деятельности целесообразно применять контрольные тесты. При этом аудитор может применять следующие процедуры:

- проверка документов, бухгалтерских записей;

- опрос компетентных работников экономического субъекта;

- наблюдение.

Примерный перечень вопросов для проверки легитимности деятельности и экспертизы правоустанавливающих документов представлен в табл. 1.

Таблица 1

Перечень вопросов для проверки легитимности деятельности

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание вопроса          |Оценка| Ответ| Примечание|
   |                                      |      +——T———+           |
   |                                      |      |да|нет|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——+———+———————————+
   |1. Наличие устава и документов о      |   +  | x|   |           |
   |государственной регистрации           |      |  |   |           |
   |экономического субъекта               |      |  |   |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——+———+———————————+
   |2. Наличие документов,                |   +  | x|   |           |
   |регламентирующих производственную и   |      |  |   |           |
   |организационную структуру             |      |  |   |           |
   |экономического субъекта               |      |  |   |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——+———+———————————+
   |3. Наличие списков филиалов и дочерних|      |  |   |Нет        |
   |компаний                              |      |  |   |филиалов   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——+———+———————————+
   |4. Размер уставного капитала          |   +  | x|   |           |
   |составляет не менее стократной суммы  |      |  |   |           |
   |минимального размера оплаты труда     |      |  |   |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——+———+———————————+
   |5. 50% уставного капитала общества    |   +  | x|   |Оплачено   |
   |оплачено к моменту регистрации        |      |  |   |100%       |
   |общества, а оставшаяся часть — в      |      |  |   |           |
   |течение года с момента его регистрации|      |  |   |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——+———+———————————+
   |6. Неденежные активы стоимостью менее |   +  |  | x |Независимым|
   |200 МРОТ, вносимые в счет вкладов в   |      |  |   |оценщиком  |
   |уставный капитал, определены и оценены|      |  |   |           |
   |по соглашению между учредителями      |      |  |   |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——+———+———————————+
   |7. Неденежные активы стоимостью выше  |   +  | x|   |           |
   |200 МРОТ, вносимые в счет вкладов в   |      |  |   |           |
   |уставный капитал, оценены независимым |      |  |   |           |
   |оценщиком                             |      |  |   |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——+———+————————————
   

Результаты изучения правоустанавливающих документов можно оформить рабочим документом, примерный вид которого представлен в табл. 2.

Таблица 2

Аудиторская экспертиза правоустанавливающих документов

     
   ——————————————————————T—————————————————T——————T—————————————————¬
   |Положение, подлежащее| Нормативная база|Да/нет|    Примечание   |
   |  отражению в уставе |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Полное и сокращенное |ФЗ от 08.02.1998 |Да    |Сокращенное      |
   |наименование         |N 14—ФЗ (в ред.  |      |фирменное        |
   |юридического лица    |от 21.03.2002)   |      |наименование     |
   |                     |"Об обществах с  |      |                 |
   |                     |ограниченной     |      |                 |
   |                     |ответственностью"|      |                 |
   |                     |ГК РФ            |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Сведения о месте     |ФЗ N 14—ФЗ ГК РФ |Нет   |                 |
   |нахождения общества  |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Порядок управления   |ГК РФ            |Да    |                 |
   |деятельностью        |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Порядок осуществления|ГК РФ            |Да    |                 |
   |совместной           |                 |      |                 |
   |деятельности по      |                 |      |                 |
   |созданию общества    |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Размер уставного     |ФЗ N 14—ФЗ ГК РФ |Да    |  3 907 915 руб. |
   |капитала общества с  |                 |      |                 |
   |ограниченной         |                 |      |                 |
   |ответственностью     |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Размер и номинальная |ФЗ N 14—ФЗ ГК РФ |Да    |                 |
   |стоимость доли       |                 |      |                 |
   |каждого участника    |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Условия передачи     |ГК РФ            |Да    |                 |
   |имущества в уставный |                 |      |                 |
   |капитал              |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Размер, состав, срок |ФЗ N 14—ФЗ ГК РФ |Да    |На момент        |
   |и порядок внесения   |                 |      |регистрации      |
   |вкладов              |                 |      |оплачено 100%    |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Сведения о филиалах и|ФЗ N 14—ФЗ       |Нет   |Общество может   |
   |представительствах   |                 |      |создавать        |
   |                     |                 |      |представительства|
   |                     |                 |      |и филиалы        |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Состав и компетенция |ФЗ N 14—ФЗ ГК РФ |Да    |                 |
   |органов управления   |                 |      |                 |
   |обществом и порядок  |                 |      |                 |
   |принятия решений     |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Права и обязанности  |ФЗ N 14—ФЗ       |Да    |                 |
   |участников           |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Порядок продажи и    |ФЗ N 14—ФЗ       |Да    |                 |
   |иного отчуждения     |                 |      |                 |
   |долей участников     |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Порядок и последствия|ФЗ N 14—ФЗ       |Да    |                 |
   |выхода участников из |                 |      |                 |
   |общества             |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Порядок перехода доли|ФЗ N 14—ФЗ       |Да    |                 |
   |(части доли) в       |                 |      |                 |
   |уставный капитал     |                 |      |                 |
   |другого юридического |                 |      |                 |
   |лица                 |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Порядок хранения     |ФЗ N 14—ФЗ       |Нет   |                 |
   |документов общества, |                 |      |                 |
   |передача информации  |                 |      |                 |
   |участникам общества  |                 |      |                 |
   +—————————————————————+—————————————————+——————+—————————————————+
   |Порядок реорганизации|ФЗ N 14—ФЗ ГК РФ |Да    |                 |
   |и ликвидации общества|                 |      |                 |
   L—————————————————————+—————————————————+——————+——————————————————
   

В ходе оценки состояния хозяйствования аудитор формирует мнение о приемлемости в отношении экономического субъекта принципа непрерывности деятельности. Ключевую роль здесь играют аналитические процедуры, применение которых позволяет с позиции пользователя не только оценить способность организации функционировать в перспективе, но и спроектировать потенциальные зоны риска (погрешности в учете).

В Правиле (стандарте) "Аналитические процедуры" приведен достаточно широкий спектр аналитического инструментария. На наш взгляд, наиболее точно отвечает поставленной цели аналитическое чтение пояснительной записки и применение коэффициентного метода в сочетании с методом сравнения, позволяющие адекватно оценить способность клиента генерировать денежные средства в размерах и в сроки, необходимые для обеспечения текущей платежеспособности, оценить качество дебиторской задолженности, охарактеризовать структуру капитала, финансовые риски, вероятность банкротства и результаты управления руководством вверенных ему ресурсов (табл. 3).

Таблица 3

Аудиторские аналитические процедуры с использованием

обобщающих финансовых коэффициентов

     
   ———————————————T—————————————————T—————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |     Цель     |Вид аналитической| Формулы для |    Результат    |      Анализ     |
   | аналитической|    процедуры    |   расчетов  |                 |   результатов   |
   |   процедуры  |                 |             |                 |    выполнения   |
   |              |                 |             |                 |  аналитической  |
   |              |                 |             |                 |    процедуры,   |
   |              |                 |             |                 |  проектирование |
   |              |                 |             |                 |  потенциальных  |
   |              |                 |             |                 |    зон риска    |
   +——————————————+—————————————————+—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Оценка        |1. Расчет        |    валюта   |Существенное     |1. Нерациональная|
   |структуры     |коэффициента     |   баланса   |отклонение       |структура        |
   |капитала      |финансовой       |—————————————|(превышение)     |капитала         |
   |              |зависимости      | собственный |от норматива     |2. Зависимость от|
   |              |2. Сравнение     |   капитал   |                 |внешних          |
   |              |с нормативным    |             |                 |источников       |
   |              |значением        |             |                 |финансирования   |
   |              |                 |             |                 |3. Наличие       |
   |              |                 |             |                 |аффилированных   |
   |              |                 |             |                 |лиц              |
   |              |                 |             |                 |4. Возможное     |
   |              |                 |             |                 |давление на      |
   |              |                 |             |                 |руководство      |
   |              |                 |             |                 |аудируемой       |
   |              |                 |             |                 |организации      |
   +——————————————+—————————————————+—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Оценка        |1. Исчисление    |   активы —  |Невыполнение     |Угроза           |
   |способности   |величины         |обязательства|установленных    |прекращения      |
   |генерировать  |чистых           |             |законодательством|деятельности     |
   |денежные      |активов          |             |регулятивов в    |                 |
   |средства для  |2. Сравнение с   |             |отношении        |                 |
   |сокрытия      |регулятивами,    |             |величины чистых  |                 |
   |текущих       |установленными   |             |активов          |                 |
   |обязательств  |законодательством|             |                 |                 |
   |              +—————————————————+—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |              |3. Расчет        |    чистые   |Существенное     |1. Неспособность |
   |              |коэффициента     |    активы   |отклонение от    |погашать         |
   |              |ликвидности      |—————————————|регулятива (ниже)|краткосрочные    |
   |              |4. Сравнение с   |краткосрочные|                 |обязательства в  |
   |              |нормативным      |   пассивы   |                 |положенные сроки |
   |              |значением        |             |                 |из—за отсутствия |
   |              |                 |             |                 |должной величины |
   |              |                 |             |                 |активов, не      |
   |              |                 |             |                 |обремененных     |
   |              |                 |             |                 |долговыми        |
   |              |                 |             |                 |обязательствами  |
   |              |                 |             |                 |2. Угроза        |
   |              |                 |             |                 |финансовой       |
   |              |                 |             |                 |неустойчивости   |
   +——————————————+—————————————————+—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Оценка        |1. Вычисление    |   прибыль   |Значительные     |1. Деятельность  |
   |доходности    |коэффициента     |  от продаж  |отклонения,      |прибыльна        |
   |основной      |рентабельности   |—————————————|тенденция к      |2. Снижение      |
   |деятельности  |основной         |   затраты   |снижению         |уровня деловой   |
   |              |деятельности     |             |                 |активности       |
   |              |2. Сравнение в   |             |                 |3. Увеличение    |
   |              |динамике         |             |                 |конкуренции в    |
   |              |                 |             |                 |данном сегменте  |
   |              |                 |             |                 |4. Рост          |
   |              |                 |             |                 |затратности      |
   |              |                 |             |                 |деятельности     |
   |              |                 |             |                 |5. Погрешности в |
   |              |                 |             |                 |определении      |
   |              |                 |             |                 |величины         |
   |              |                 |             |                 |декапитализи—    |
   |              |                 |             |                 |рованных затрат  |
   +——————————————+—————————————————+—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Оценка        |1. Расчет        |    чистая   |Тенденция к      |1. Свертывание   |
   |экономического|коэффициента     |  прибыль —  |снижению         |деятельности     |
   |потенциала    |устойчивости     |  дивиденды  |                 |2. Неадекватная  |
   |              |экономического   |—————————————|                 |дивидендная      |
   |              |роста            | собственный |                 |политика,        |
   |              |2. Сравнение со  |   капитал   |                 |финансовая       |
   |              |значением        |             |                 |стратегия        |
   |              |предшествующего  |             |                 |3. Уменьшение    |
   |              |периода          |             |                 |реинвестирования |
   |              |                 |             |                 |собственных      |
   |              |                 |             |                 |средств на       |
   |              |                 |             |                 |развитие         |
   |              |                 |             |                 |деятельности     |
   +——————————————+—————————————————+—————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Оценка        |                 | сомнительная|Высокая доля     |1. Наличие       |
   |качественного |                 | дебиторская |сомнительной     |задолженности,   |
   |состава       |                 |задолженность|дебиторской      |маловероятной к  |
   |дебиторской   |                 |—————————————|задолженности    |взысканию        |
   |задолженности |                 | дебиторская |                 |2. Низкое        |
   |              |                 |задолженность|                 |качество контроля|
   |              |                 |             |                 |за состоянием    |
   |              |                 |             |                 |дебиторской      |
   |              |                 |             |                 |задолженности    |
   |              |                 |             |                 |(высокий         |
   |              |                 |             |                 |контрольный риск |
   |              |                 |             |                 |в отношении      |
   |              |                 |             |                 |данного сегмента)|
   |              |                 |             |                 |3. Вероятность   |
   |              |                 |             |                 |погрешностей в   |
   |              |                 |             |                 |процессе         |
   |              |                 |             |                 |резервирования   |
   |              |                 |             |                 |средств на       |
   |              |                 |             |                 |списание долгов, |
   |              |                 |             |                 |искажение        |
   |              |                 |             |                 |финансового      |
   |              |                 |             |                 |результата       |
   L——————————————+—————————————————+—————————————+—————————————————+——————————————————
   

Если при помощи эффективных аналитических процедур обнаружены необычные колебания и администрация не может дать удовлетворительного объяснения этим фактам, то аудитор должен наметить детальные процедуры для нахождения причин этих изменений.

Диагностирование внутреннего контроля

экономического субъекта

В соответствии со Стандартом "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля. По нашему мнению, целесообразно в составе элементов внутреннего контроля рассматривать и систему налогового учета, представляющую собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности, опосредующих возникновение доходов и расходов, подлежащих учету в соответствии с нормами Налогового кодекса, для формирования полной и достоверной налоговой информации.

Аудитор в ходе планирования должен оценить адекватность внутреннего контроля масштабам, специфике деятельности экономического субъекта и достичь понимания закономерностей его функционирования в той части, которая обеспечивает регулирование и мониторинг процесса сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности и предполагает изучение, анализ, оценку:

- отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля;

- порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;

- порядка авторизации хозяйственных операций на всех уровнях иерархии управления;

- порядка обеспечения сохранности активов и конфиденциальной информации экономического субъекта;

- учетной и налоговой политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов;

- организационной структуры бухгалтерии;

- порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;

- роли и места средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;

- порядка систематизации данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета;

- процесса подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.

Для предварительной оценки эффективности внутреннего контроля используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор формирует в результате:

- бесед с компетентными работниками экономического субъекта;

- проверки документов;

- наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;

- аналитических процедур.

Примерная программа тестов, обеспечивающая понимание состояния внутреннего контроля, представлена в табл. 4.

Таблица 4

Анкета предварительной оценки надежности

системы внутреннего контроля

     
   —————T————————————————————T——————————————————T—————T——————————T——————————————¬
   |  N | Содержание вопроса |  Вариант ответов |Ответ|  Степень |  Комментарий |
   | п/п|                    |                  |     |надежности|и (или) ссылка|
   |    |                    |                  |     | данного  |  на документ |
   |    |                    |                  |     |  фактора |              |
   |    |                    |                  |     | (низкая, |              |
   |    |                    |                  |     | средняя, |              |
   |    |                    |                  |     | высокая) |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |                            1. Контрольная среда                            |
   +————T————————————————————T——————————————————T—————T——————————T——————————————+
   |1.1 |Соответствие        |Соответствует     |  1  |Высокая   |              |
   |    |организационной     |Не в полной мере  |     |          |              |
   |    |структуры размеру и |соответствует     |     |          |              |
   |    |характеру           |Не соответствует  |     |          |              |
   |    |деятельности        |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |1.2 |Разделение          |Единоличное       |  3  |Высокая   |              |
   |    |обязанностей и      |руководство       |     |          |              |
   |    |полномочий          |Умеренное         |     |          |              |
   |    |                    |разделение        |     |          |              |
   |    |                    |обязанностей и    |     |          |              |
   |    |                    |полномочий        |     |          |              |
   |    |                    |Широкое разделение|     |          |              |
   |    |                    |обязанностей и    |     |          |              |
   |    |                    |полномочий        |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |1.3 |Отношение           |Не считает        |  2  |Средняя   |              |
   |    |руководства к       |необходимым       |     |          |              |
   |    |системе внутреннего |Понимает          |     |          |              |
   |    |контроля            |необходимость     |     |          |              |
   |    |                    |внутреннего       |     |          |              |
   |    |                    |контроля          |     |          |              |
   |    |                    |Уделяет большое   |     |          |              |
   |    |                    |внимание вопросам,|     |          |              |
   |    |                    |связанным с       |     |          |              |
   |    |                    |внутренним        |     |          |              |
   |    |                    |контролем         |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |1.4 |Наличие             |Отсутствуют       |  2  |Средняя   |              |
   |    |стратегических      |Установлены       |     |          |              |
   |    |целей развития      |частично          |     |          |              |
   |    |организации         |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |1.5 |Понимание           |Недостаточное     |  3  |Высокая   |              |
   |    |руководством        |Средняя степень   |     |          |              |
   |    |клиента значения    |понимания         |     |          |              |
   |    |бухгалтерской       |Уделяется большое |     |          |              |
   |    |отчетности          |внимание вопросам,|     |          |              |
   |    |                    |связанным с       |     |          |              |
   |    |                    |бухгалтерской     |     |          |              |
   |    |                    |отчетностью       |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |1.6 |Обращение к         |Случаи обращения  |  1  |Низкая    |              |
   |    |аудиторам за        |отсутствуют       |     |          |              |
   |    |консультацией по    |Случаи обращения  |     |          |              |
   |    |вопросам            |имели место       |     |          |              |
   |    |бухгалтерского учета|Широкое           |     |          |              |
   |    |                    |использование     |     |          |              |
   |    |                    |практики          |     |          |              |
   |    |                    |проведения        |     |          |              |
   |    |                    |консультаций      |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |1.7 |Установление        |Не установлена    |  3  |Высокая   |              |
   |    |кадровой политики   |Частично          |     |          |              |
   |    |                    |установлена       |     |          |              |
   |    |                    |Установлена и     |     |          |              |
   |    |                    |проработана       |     |          |              |
   |    |                    |детально          |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |1.8 |Наличие должностных |Не разработаны    |  3  |Высокая   |              |
   |    |инструкций для всего|Разработаны       |     |          |              |
   |    |персонала           |частично          |     |          |              |
   |    |организации         |Разработаны для   |     |          |              |
   |    |                    |всех должностей и |     |          |              |
   |    |                    |утверждены        |     |          |              |
   |    |                    |документально     |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |        2. Система бухгалтерского учета (организационно—технические и       |
   |                        методологические аспекты)                           |
   +————T————————————————————T——————————————————T—————T——————————T——————————————+
   |2.1 |Организационная     |Фирма, оказывающая|  3  |Высокая   |              |
   |    |структура           |бухгалтерские     |     |          |              |
   |    |бухгалтерской службы|услуги            |     |          |              |
   |    |                    |Бухгалтер         |     |          |              |
   |    |                    |Бухгалтерская     |     |          |              |
   |    |                    |служба во главе с |     |          |              |
   |    |                    |главным           |     |          |              |
   |    |                    |бухгалтером       |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.2 |Образование, опыт,  |Низкий уровень    |  3  |Высокая   |              |
   |    |квалификация        |Средний уровень   |     |          |              |
   |    |персонала           |Высокий уровень   |     |          |              |
   |    |организации,        |                  |     |          |              |
   |    |занятого в учете    |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.3 |Текучесть кадров,   |Высокая           |  3  |Высокая   |              |
   |    |занятых в учете     |Умеренная         |     |          |              |
   |    |                    |Низкая            |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.4 |Наличие положения   |Не разработано    |  2  |Высокая   |              |
   |    |по учетной политике |Разработано       |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.5 |Наличие приказа     |Отсутствует       |  2  |Высокая   |              |
   |    |по учетной политике |Имеется           |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.6 |Соблюдение сроков   |Соблюдаются       |  1  |Высокая   |              |
   |    |утверждения учетной |Не соблюдаются    |     |          |              |
   |    |политики            |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.7 |Наличие рабочего    |Не разработан     |  3  |Высокая   |              |
   |    |плана счетов        |Составлен         |     |          |              |
   |    |                    |формально и не    |     |          |              |
   |    |                    |соответствует     |     |          |              |
   |    |                    |особенностям      |     |          |              |
   |    |                    |организации       |     |          |              |
   |    |                    |Разработан и      |     |          |              |
   |    |                    |утвержден         |     |          |              |
   |    |                    |документально     |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.8 |Наличие положения о |Отсутствует       |  3  |Высокая   |              |
   |    |сроках и порядке    |Раскрывает сроки и|     |          |              |
   |    |проведения          |порядок проведения|     |          |              |
   |    |инвентаризации      |инвентаризации    |     |          |              |
   |    |активов и           |в отношении не    |     |          |              |
   |    |обязательств        |всех активов и    |     |          |              |
   |    |                    |обязательств      |     |          |              |
   |    |                    |Содержит в полном |     |          |              |
   |    |                    |объеме информацию |     |          |              |
   |    |                    |о сроках и порядке|     |          |              |
   |    |                    |проведения        |     |          |              |
   |    |                    |инвентаризации    |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.9 |Наличие графика     |Отсутствует       |  2  |Высокая   |              |
   |    |документооборота    |Разработан и      |     |          |              |
   |    |                    |утвержден         |     |          |              |
   |    |                    |документально     |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.10|Наличие должностных |Не разработаны    |  2  |Высокая   |              |
   |    |инструкций для      |Разработаны и     |     |          |              |
   |    |персонала,          |утверждены        |     |          |              |
   |    |занятого в учете    |документально     |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.11|Наличие  фактов     |Имеются           |  3  |Высокая   |              |
   |    |неправомерного      |Не имеются        |     |          |              |
   |    |внесения изменений  |                  |     |          |              |
   |    |в учетную политику  |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.12|Соблюдение          |Не соблюдается    |  2  |Высокая   |              |
   |    |последовательности  |Соблюдается       |     |          |              |
   |    |применения учетной  |                  |     |          |              |
   |    |политики            |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.13|Соответствие        |Не соответствуют  |  3  |Высокая   |              |
   |    |принятых элементов  |Ряд позиций не    |     |          |              |
   |    |учетной политики    |отвечает          |     |          |              |
   |    |требованиям         |требованиям       |     |          |              |
   |    |действующего        |действующего      |     |          |              |
   |    |законодательства,   |законодательства  |     |          |              |
   |    |в частности         |Принятые элементы |     |          |              |
   |    |Федеральному        |при формировании  |     |          |              |
   |    |закону от 21.11.1996|учетной политики  |     |          |              |
   |    |N 129—ФЗ, ПБУ 1/98  |соответствуют     |     |          |              |
   |    |                    |требованиям       |     |          |              |
   |    |                    |действующего      |     |          |              |
   |    |                    |законодательства  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.14|Степень полноты     |Не раскрыты       |  2  |Средняя   |              |
   |    |раскрытия способов  |Раскрыты не все   |     |          |              |
   |    |ведения             |способы           |     |          |              |
   |    |бухгалтерского      |Раскрыты          |     |          |              |
   |    |учета, существенно  |                  |     |          |              |
   |    |влияющих на оценку  |                  |     |          |              |
   |    |показателей         |                  |     |          |              |
   |    |бухгалтерской       |                  |     |          |              |
   |    |отчетности          |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.15|Реакция на          |Изменения не      |  2  |Высокая   |              |
   |    |изменения           |отслеживаются     |     |          |              |
   |    |законодательной     |Изменения         |     |          |              |
   |    |базы,               |отслеживаются, и  |     |          |              |
   |    |регламентирующей    |оперативно        |     |          |              |
   |    |порядок ведения     |принимаются       |     |          |              |
   |    |бухгалтерского      |необходимые меры  |     |          |              |
   |    |учета               |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.16|Соблюдение и        |Не установлен     |  2  |Высокая   |              |
   |    |контроль со         |Установлен        |     |          |              |
   |    |стороны главного    |                  |     |          |              |
   |    |бухгалтера за       |                  |     |          |              |
   |    |обработкой данных,  |                  |     |          |              |
   |    |связанных с         |                  |     |          |              |
   |    |нетипичными         |                  |     |          |              |
   |    |операциями          |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.17|Соблюдение графика  |Не соблюдается,   |  2  |Высокая   |              |
   |    |подготовки          |отчетность сдается|     |          |              |
   |    |отчетности          |с опозданием      |     |          |              |
   |    |                    |Соблюдается,      |     |          |              |
   |    |                    |отчетность сдается|     |          |              |
   |    |                    |в установленные   |     |          |              |
   |    |                    |сроки             |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.18|Тождественность     |Не тождественны   |  2  |Высокая   |              |
   |    |показателей         |Тождественны      |     |          |              |
   |    |бухгалтерского      |                  |     |          |              |
   |    |баланса (форма N 1) |                  |     |          |              |
   |    |и сводных регистров |                  |     |          |              |
   |    |(оборотно—сальдовая |                  |     |          |              |
   |    |ведомость)          |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.19|Организация         |Консультационные  |  2  |Высокая   |              |
   |    |договорной работы   |услуги юридических|     |          |              |
   |    |                    |фирм              |     |          |              |
   |    |                    |Наличие           |     |          |              |
   |    |                    |юридического      |     |          |              |
   |    |                    |отдела            |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |2.20|Установление мер    |Установлены       |  1  |Высокая   |              |
   |    |защиты от           |Не установлены    |     |          |              |
   |    |несанкционированного|                  |     |          |              |
   |    |доступа или         |                  |     |          |              |
   |    |уничтожения         |                  |     |          |              |
   |    |документов, данных  |                  |     |          |              |
   |    |учета, активов      |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   | 3. Система налогового учета (организационно—технические и методологические |
   |                                 аспекты)                                   |
   +————T————————————————————T——————————————————T—————T——————————T——————————————+
   |3.1 |Наличие положения   |Не разработано    |  2  |Высокая   |              |
   |    |по учетной          |Разработано       |     |          |              |
   |    |(налоговой) политике|                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |3.2 |Наличие приказа     |Отсутствует       |  2  |Высокая   |              |
   |    |руководителя по     |Имеется           |     |          |              |
   |    |учетной (налоговой) |                  |     |          |              |
   |    |политике            |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |3.3 |Ведение налогового  |Налоговая база    |  1  |Средняя   |              |
   |    |учета               |определяется по   |     |          |              |
   |    |                    |данным            |     |          |              |
   |    |                    |бухгалтерского    |     |          |              |
   |    |                    |учета             |     |          |              |
   |    |                    |Самостоятельная   |     |          |              |
   |    |                    |система           |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |3.4 |Форма регистров     |Бумажные          |  1  |Средняя   |Возможно      |
   |    |налогового учета    |Электронные       |     |          |наличие       |
   |    |                    |                  |     |          |арифметических|
   |    |                    |                  |     |          |ошибок        |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |3.5 |Соответствие        |Не соответствуют  |  3  |Высокая   |              |
   |    |элементов налоговой |Ряд позиций не    |     |          |              |
   |    |политики требованиям|отвечает          |     |          |              |
   |    |действующего        |требованиям       |     |          |              |
   |    |налогового          |действующего      |     |          |              |
   |    |законодательства    |законодательства  |     |          |              |
   |    |                    |Соответствуют     |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |3.6 |Полнота раскрытия   |Не раскрыты       |  2  |Среднее   |              |
   |    |основных способов   |Раскрыты не все   |     |          |              |
   |    |ведения налогового  |существенные      |     |          |              |
   |    |учета               |способы ведения   |     |          |              |
   |    |                    |налогового учета  |     |          |              |
   |    |                    |Раскрыты          |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |3.7 |Соблюдение          |Не соблюдаются    |  2  |Высокая   |              |
   |    |установленных сроков|Соблюдаются       |     |          |              |
   |    |расчетов по налогам |                  |     |          |              |
   |    |и сборам            |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |3.8 |Реакция на          |Не отслеживаются  |  2  |Высокая   |              |
   |    |изменения           |Отслеживаются,    |     |          |              |
   |    |законодательной     |и оперативно      |     |          |              |
   |    |базы,               |принимаются       |     |          |              |
   |    |регламентирующей    |необходимые       |     |          |              |
   |    |порядок ведения     |меры              |     |          |              |
   |    |налогового учета    |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |                            4. Средства контроля                            |
   +————T————————————————————T——————————————————T—————T——————————T——————————————+
   |4.1 |Осуществление мер,  |Меры не           |  2  |Высокая   |              |
   |    |направленных на     |предпринимаются   |     |          |              |
   |    |ограничение         |Меры              |     |          |              |
   |    |несанкционированного|предпринимаются   |     |          |              |
   |    |доступа к активам   |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |4.2 |Осуществление мер,  |Меры не           |  2  |Высокая   |              |
   |    |направленных на     |предпринимаются   |     |          |              |
   |    |ограничение доступа |Меры              |     |          |              |
   |    |неуполномоченных лиц|предпринимаются   |     |          |              |
   |    |к системе           |                  |     |          |              |
   |    |документооборота и  |                  |     |          |              |
   |    |ведения             |                  |     |          |              |
   |    |бухгалтерского учета|                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |4.3 |Осуществление       |Не осуществляются |  2  |Высокая   |              |
   |    |плановых и внезапных|Осуществляются    |     |          |              |
   |    |инвентаризаций      |                  |     |          |              |
   |    |имущества и         |                  |     |          |              |
   |    |обязательств        |                  |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |4.4 |Внешние сверки      |Не проводятся     |  3  |Высокая   |              |
   |    |расчетов            |Проводятся один   |     |          |              |
   |    |                    |раз в год         |     |          |              |
   |    |                    |Проводятся раз в  |     |          |              |
   |    |                    |квартал           |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |4.5 |Наличие сплошной    |Хаотичная         |  2  |Высокая   |              |
   |    |нумерации исходящих |нумерация         |     |          |              |
   |    |документов          |Хронологическая   |     |          |              |
   |    |                    |последовательность|     |          |              |
   |    |                    |документов        |     |          |              |
   +————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+——————————————+
   |4.6 |Наличие             |Не имеются        |  2  |Высокая   |              |
   |    |распорядительных    |Имеются           |     |          |              |
   |    |подписей            |                  |     |          |              |
   |    |уполномоченных лиц  |                  |     |          |              |
   |    |на документах       |                  |     |          |              |
   L————+————————————————————+——————————————————+—————+——————————+———————————————
   

Практика показывает, что на стадии планирования возможно детально изучить деятельность экономического субъекта применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций. Поэтому целесообразно выбрать самые существенные из них. При выборке можно руководствоваться существенностью оборотов и остатков по счетам. По результатам оценки бухгалтерского учета и внутреннего контроля этих счетов и участков аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Оценка, проводимая за столь короткий срок, достаточно субъективна, и вводить на этой стадии большое количество градаций не имеет смысла. Поэтому здесь применяются три градации оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Свидетельства, полученные по результатам экспертизы бизнеса, влияют на формирование мнения аудитора в отношении уровня неотъемлемого риска и целесообразности применения в ходе аудита знаний о внутреннем контроле экономического субъекта.

Для рациональной организации проверки аудитор должен, исходя из оценки неотъемлемого и контрольного риска и принимая во внимание предварительное суждение о существенности, определить допустимый риск необнаружения и с учетом минимизации последнего спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Оценка риска качества аудита базируется на обратной взаимосвязи риска необнаружения и комбинации неотъемлемого и контрольного риска. Высокий уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывает организовать проверку таким образом, чтобы минимизировать величину риска необнаружения и тем самым свести аудиторский риск до приемлемого значения. Низкий уровень неотъемлемого и контрольного риска позволяет допустить в ходе аудита более высокий риск необнаружения (посредством применения менее трудоемких методов получения аудиторских доказательств) и достичь приемлемого значения аудиторского риска.

Определение критерия существенности

В целях рационального планирования объема и содержания аудиторских процедур аудитор формирует предварительное суждение о величине погрешности, которую он будет рассматривать как критерий существенности при анализе аудиторских доказательств.

При определении существенности сегмента возможны два подхода:

- дедуктивный - когда первоначально определяется общая суммарная погрешность финансовой отчетности, которая впоследствии подлежит распределению между значимыми статьями бухгалтерского баланса;

- индуктивный - когда первоначально определяется величина погрешности значимых статей проверяемого баланса, а затем путем суммирования полученных значений определяется общая существенность отчетности.

На наш взгляд, определение критерия материальности сегмента предпочтительнее осуществлять посредством использования индуктивного метода, поскольку его применение позволяет учитывать характер счета, контрольные риски, значение которых на разных участках может колебаться, а также масштабы операций в проверяемом периоде.

При использовании индуктивного подхода уровень существенности определяется как доля от базовых показателей. При этом базовыми показателями выступает величина остатка и оборотов проверяемого счета и сопряженных с ним счетов. Так, счет 01 "Основные средства" сопряжен со счетом 02 "Амортизация основных средств". Следовательно, при оценке материальности данного сегмента в качестве базовых показателей будут фигурировать остатки и обороты по данным счетам. Затем аудитор определяет характер проверки (выборочная, смешанная, сплошная) и совокупность, в отношении которой следует собирать аудиторские доказательства. Для установления числа элементов проверки аудитор, применяя профессиональное суждение, должен выбрать критерии и способ отбора. В ходе планирования проверки основных средств критериями стратификации могут выступать значимые величины остатка по аналитическим счетам, срок службы объектов, единые материально-вещественные признаки (группа зданий и сооружений).

Эффективность применения аналитических процедур на стадии планирования оценивается на заключительной стадии аудиторской проверки. Если результаты первичной оценки надежности системы внутреннего контроля будут подтверждены результатами детальной проверки оборотов и остатков по счетам, то аналитические процедуры позволили осуществить эффективное планирование. Если же результаты проверки существенно отличаются от первичной оценки надежности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, то аудитор должен изменить подходы к планированию.

Б.А.Аманжолова

К. э. н.,

доцент

А.В.Наумова

Сибирский университет

потребительской кооперации

Подписано в печать

15.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——