"Аудиторские ведомости", N 8, 2004

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ

В соответствии с п.3 ст.266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном этой статьей. Согласно п.1 указанной статьи сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст.292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется. Таким образом, для налогоплательщика, не являющегося банком или страховой организацией, сомнительной признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 2 ст.266 определено, что безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Рассмотрим на конкретном примере, как применяются организацией положения ст.266.

Допустим, что в 2002 г. организация не создавала резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли, но в 2003 и 2004 гг. решила сформировать названный резерв.

В результате ревизии дебиторской задолженности организации установлено, что сомнительная задолженность составила:

- на 31.12.2002 - 100 тыс. руб., в том числе со сроком возникновения свыше 90 дней - 20 тыс. руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 30 тыс. руб., со сроком возникновения до 45 дней - 50 тыс. руб.;

- на 31.03.2003 - 90 тыс. руб., в том числе со сроком возникновения свыше 90 дней - 30 тыс. руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 20 тыс. руб., со сроком возникновения до 45 дней - 40 тыс. руб.;

- на 30.06.2003 - 80 тыс. руб., в том числе со сроком возникновения свыше 90 дней - 10 тыс. руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 30 тыс. руб., со сроком возникновения до 45 дней - 40 тыс. руб.;

- на 30.09.2003 - 40 тыс. руб., в том числе со сроком возникновения свыше 90 дней - 0 тыс. руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 0 тыс. руб., со сроком возникновения до 45 дней - 40 тыс. руб.;

- на 31.12.2003 - 160 тыс. руб., в том числе со сроком возникновения свыше 90 дней - 100 тыс. руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 60 тыс. руб., со сроком возникновения до 45 дней - 0 тыс. руб.;

- на 31.03.2004 - 80 тыс. руб., в том числе со сроком возникновения свыше 90 дней - 20 тыс. руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 30 тыс. руб., со сроком возникновения до 45 дней - 30 тыс. руб.

Выручка от реализации составила:

- за 2002 г. - 1300 тыс. руб.,

- за I квартал 2003 г. - 0 тыс. руб.,

- за первое полугодие 2003 г. - 300 тыс. руб.,

- за 9 месяцев 2003 г. - 1000 тыс. руб.,

- за 2003 г. - 1200 тыс. руб.,

- за I квартал 2004 г. - 300 тыс. руб.

Безнадежная задолженность составила по итогам:

- 2002 г. - 10 тыс. руб.,

- I квартала 2003 г. - 30 тыс. руб.,

- первого полугодия 2003 г. - 0 тыс. руб.,

- 9 месяцев 2003 г. - 10 тыс. руб.,

- 2003 г. - 30 тыс. руб.,

- I квартала 2004 г. - 80 тыс. руб.

Согласно п.3 ст.266 суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Это положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Пунктом 2 ст.285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу признаются I квартал, первое полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. В рассматриваемом случае для организации отчетными периодами по налогу признаны I квартал, первое полугодие и девять месяцев календарного года. В связи с этим создание организацией указанного резерва возможно не ранее 31 марта 2003 г. Таким образом, данные о величине сомнительной задолженности, полученные в результате ревизии дебиторской задолженности организации по состоянию на 31 декабря 2002 г. (т.е. фактически на начало 2003 г.) для целей создания резерва по сомнительным долгам в 2003 г., не учитываются.

Пунктом 4 ст.266 предусмотрено, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Согласно п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Пунктом 2 ст.249 установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со ст.ст.271 или 273 НК РФ. Статьей 271 определен порядок признания доходов при методе начисления, а ст.273 - порядок признания доходов при кассовом методе. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл.25 НК РФ (п.3 ст.249 НК РФ).

Таким образом, сумма создаваемого организациями (за исключением банков) резерва по сомнительным долгам равна нулю, если выручка отчетного (налогового) периода равна нулю. В связи с этим в рассматриваемом случае по итогам I квартала 2003 г. налогоплательщик, имеющий сомнительную задолженность (в сумме 90 тыс. руб.), был не вправе создавать резерв по сомнительным долгам, поскольку у него отсутствовала выручка от реализации. Согласно п.5 ст.266 НК РФ, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с названной статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. В рассматриваемом примере налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам в 2003 и 2004 гг., однако не вправе создавать названный резерв в I квартале этого года и, следовательно, в указанном отчетном периоде не может осуществить списание долгов, признаваемых безнадежными, в размере 30 тыс. руб. за счет суммы созданного резерва.

В соответствии с пп.1.3 п.1 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (далее - Инструкция), налоговая декларация по налогу на прибыль (далее - Декларация) за налоговый период включает листы и приложения, отмеченные в графе 4 таблицы, приведенной в п.1.6 Инструкции, знаком "*".

Листы и приложения к ним, включающиеся в Декларацию за отчетный период, отмечены в графе 3 таблицы, приведенной в п.1.6 Инструкции, знаком "*" (п.1.4 Инструкции).

Из таблицы следует, что лист 02 "Расчет на прибыль организаций" включается в Декларацию как за отчетные периоды, так и за налоговый период, а Приложение N 6 "Внереализационные доходы" к листу 02 и Приложение N 7 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 включаются в Декларацию только за налоговый период.

Пунктом 3 Инструкции установлено, что по строке 040 листа 02 отражаются суммы внереализационных расходов согласно ст.265 НК РФ. Следовательно, по строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02 Декларации будет учтена сумма безнадежной задолженности 30 тыс. руб.

Пунктом 4 ст.266 НК РФ предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом:

- со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Таким образом, максимальный размер резерва, который организация может создать по итогам за первое полугодие, составила 25 тыс. руб. (10 тыс. руб. + 30 тыс. руб. / 2). В связи с тем, что показатель доходов от реализации за первое полугодие составил 300 тыс. руб., резерв, который может сформировать налогоплательщик по итогам за первое полугодие, составит 25 тыс. руб., так как 25 тыс. руб. < 30 тыс. руб. (300 тыс. руб. / 10). Сумму 25 тыс. руб. следует учесть в показателе внереализационных расходов, отражаемых по строке 040 листа 02 Декларации.

Согласно ст.247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, исчисляемой согласно ст.247, подлежащей налогообложению (п.1 ст.274 НК РФ).

Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п.7 ст.247). Статьей 315 НК РФ указано, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными гл.25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. В связи с изложенным все показатели Декларации, в том числе внереализационные расходы, исчисляются нарастающим итогом.

В соответствии с п.1.2 Инструкции Декларация составляется нарастающим итогом с начала года, показатели Декларации указываются в полных рублях. Следовательно, по строке 040 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций за полугодие 2003 года" Декларации будут отражены расходы в размере 55 тыс. руб. (30 тыс. руб. + 25 тыс. руб., где 30 тыс. руб. - внереализационные расходы (суммы безнадежной задолженности) за I квартал 2003 г., а 25 тыс. руб. - внереализационные расходы (сумма созданного резерва), произведенные во II квартале 2003 г.).

На 30 сентября 2003 г. сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 45 дней отсутствует, поэтому в III квартале налогоплательщиком не могут быть произведены дополнительные расходы на формирование резерва по сомнительным долгам. По итогам девяти месяцев безнадежная задолженность составила 10 тыс. руб.

Пунктом 4 ст.266 НК РФ предусмотрено, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном указанной статьей. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период (п.5 ст.266). Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 3 Инструкции предусмотрено, что по строке 030 отражается общая сумма внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст.250 НК РФ. Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ, в частности доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.ст.266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 НК РФ (п.7 ст.250 НК РФ).

В связи с изложенным неиспользованный остаток созданного в течение первого полугодия 2003 г. резерва по сомнительным долгам в размере 15 тыс. руб. (25 тыс. руб. - 10 тыс. руб.) включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам за 9 месяцев 2003 г. и будет учтен по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02 Декларации. Так как в III квартале дополнительные внереализационные расходы по созданию резерва не производились, по строке 040 листа 2 Декларации за указанный период будут отражены расходы в размере 55 тыс. руб. (55 тыс. руб. + 0 тыс. руб.), где 55 тыс. руб. - внереализационные расходы за первое полугодие 2003 г.

По итогам за 2003 г. сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней - 100 тыс. руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 60 тыс. руб. Таким образом, максимальный размер резерва, который организация может создать по итогам за год, составил 130 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 60 тыс. руб. / 2). Показатель доходов от реализации за год составил 1200 тыс. руб. Следовательно, резерв по сомнительным долгам, который может сформировать налогоплательщик по итогам за год, составит 120 тыс. руб., поскольку 130 тыс. руб. > 120 тыс. руб. (1200 тыс. руб. / 10).

В связи с тем что по итогам за 9 месяцев остатка резерва нет, а безнадежная задолженность по итогам 2003 г. составила 30 тыс. руб., в IV квартале возникли дополнительные расходы (разница между суммой резерва по сомнительным долгам по итогам 9 месяцев, уменьшенной на величину безнадежной задолженности по итогам 2003 г., и суммой остатка указанного резерва по итогам 9 месяцев) в сумме 90 тыс. руб. (120 тыс. руб. - 30 тыс. руб. - 0 тыс. руб.).

По строке 040 листа 02 Декларации за 2003 г. учитывается сумма 145 тыс. руб., а по строке 030 листа 02 - 15 тыс. руб.

Пунктом 9 Инструкции (в редакции, действующей в 2003 г.) установлено, что по строке 010 показывается общая сумма внереализационных доходов, расшифровка состава которых приводится по строкам 020 - 130. Значение этого показателя должно соответствовать показателю, отраженному по строке 030 листа 02 Декларации.

По строке 060 указывается общая сумма восстановленных резервов, расходы на формирование которых предусмотрены гл.25 НК РФ, с расшифровкой этих показателей по отдельным строкам. В частности, по строке 061 отражаются суммы восстановленного резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в установленном порядке. Таким образом, в Декларации за 2003 г. в Приложении N 6 к листу 02 по строке 061 будет отражена сумма в размере 15 тыс. руб. При этом по строке 060, а также по строке 010 в Приложении N 6 к листу 02 учитывается сумма в том же размере - 15 тыс. руб.

Пунктом 10 Инструкции (в редакции, действующей в 2003 г.) установлено, что по строке 010 показывается общая сумма внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, сформированная налогоплательщиком в соответствии с положениями ст.265 НК РФ. Порядок признания внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, установлен ст.272 НК РФ.

По строке 130 показывается сумма безнадежных долгов, признанная в соответствии с положениями п.2 ст.266 НК РФ, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то сумма безнадежных долгов, не покрытая за счет средств резерва. В Приложении N 7 к листу 02 по строке 040 отражается сумма в размере 115 тыс. руб. (25 тыс. руб. + 90 тыс. руб.), где 25 тыс. руб. - сумма расходов по формированию резерва, отраженная в Приложении N 7 к листу 02 Декларации за 9 месяцев по строке 040, а 90 тыс. руб. - сумма расходов по формированию резерва, произведенных в IV квартале. По строке 130 отражается сумма в размере 30 тыс. руб., а по строке 010 учитывается сумма в размере 145 тыс. руб. (115 тыс. руб. + 30 тыс. руб.), где 115 тыс. руб. - сумма, отраженная по строке 040, а 30 тыс. руб. - сумма, отраженная по строке 130 Приложения N 7 к листу 02. Кроме того, в налоговом учете фиксируется сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам по итогам налогового периода в размере 90 тыс. руб.

На 31 марта 2004 г. безнадежная задолженность составила 80 тыс. руб. Поэтому максимальный размер резерва, который организация может создать по итогам за I квартал 2004 г., составил 35 тыс. руб. (20 тыс. руб. + 30 тыс. руб. / 2). Показатель доходов от реализации за этот квартал составил 300 тыс. руб.

Следовательно, резерв, который может создать налогоплательщик по итогам за I квартал 2004 г., составит 30 тыс. руб. (300 тыс. руб. / 10), поскольку 35 тыс. руб. > 30 тыс. руб.

В соответствии с п.5 ст.266 НК РФ налогоплательщик перенес на I квартал 2004 г. сумму резерва по сомнительным долгам (90 тыс. руб.), не полностью использованную налогоплательщиком в 2003 г. на покрытие убытков по безнадежным долгам. Величина неиспользованного резерва по сомнительным долгам после списания в I квартале 2004 г. безнадежной задолженности по итогам инвентаризации составила 10 тыс. руб. (90 тыс. руб. - 80 тыс. руб.). При этом налогоплательщик должен скорректировать сумму вновь создаваемого по результатам инвентаризации на 31 марта 2004 г. резерва по сомнительным долгам (30 тыс. руб.) на сумму не использованного в 2003 г. резерва по сомнительным долгам (10 тыс. руб.).

Поскольку неиспользованный резерв (10 тыс. руб.) оказался меньше резерва, который может сформировать налогоплательщик в I квартале (30 тыс. руб.), то в составе внереализационных расходов будет учтена сумма в размере 20 тыс. руб. (30 тыс. руб. - 10 тыс. руб.), отражаемая по строке 030 листа 02 Декларации за I квартал 2004 г.

Таким образом, сумма дополнительных (применительно к расходам, произведенным в IV квартале 2003 г.) расходов по созданию резерва по сомнительным долгам в I квартале 2004 г. составит 20 тыс. руб.

При заполнении Декларации за 2004 г. следует иметь в виду, что согласно абз.2 п.1.2 Инструкции в случае отсутствия каких-либо отдельных реквизитов или показателей, предусмотренных в Декларации, в соответствующей строке ставится прочерк (см. Изменения и дополнения N 2 к Инструкции, утвержденные Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-02/723). Кроме того, при заполнении Декларации за 2003 г. в случае отсутствия каких-либо отдельных реквизитов или показателей, предусмотренных в Декларации, в соответствующей строке также ставится прочерк.

Пример заполнения соответствующих листов Декларации в случае создания налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам в 2003 и 2004 гг. представлен в табл. 1.

Таблица 1

Суммы внереализационных доходов

и внереализационных расходов, отражаемые

в Декларации в случае создания налогоплательщиком

резерва по сомнительным долгам в 2003 и 2004 гг.

     
   ———————————————T——————————————————T——————T—————————T—————————T—————————T———————T—————————¬
   |     Лист     |    Показатель    |  Код |I квартал|Полугодие|9 месяцев|2003 г.|I квартал|
   |  (приложение |                  |строки| 2003 г. | 2003 г. | 2003 г. |       | 2004 г. |
   |   к листу)   |                  |      |         |         |         |       |         |
   |  Декларации  |                  |      |         |         |         |       |         |
   +——————————————+——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+———————+—————————+
   |Лист 02       |Внереализационные |  030 |    —    |    —    |    15   |   15  |    —    |
   |              |доходы, тыс. руб. |      |         |         |         |       |         |
   |              |Внереализационные |  040 |    30   |    55   |    55   |  145  |    20   |
   |              |расходы, тыс. руб.|      |         |         |         |       |         |
   +——————————————+——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+———————+—————————+
   |Приложение N 6|Всего             |  010 |         |         |         |   15  |         |
   |к листу 02    |внереализационных |      |         |         |         |       |         |
   |              |доходов (сумма    |      |         |         |         |       |         |
   |              |строк с 020 по    |      |         |         |         |       |         |
   |              |060 = сумма строк |      |         |         |         |       |         |
   |              |с 070 по 130),    |      |         |         |         |       |         |
   |              |тыс. руб.         |      |         |         |         |       |         |
   |              |В виде сумм       |  060 |         |         |         |   15  |         |
   |              |восстановленных   |      |         |         |         |       |         |
   |              |резервов, расходы |      |         |         |         |       |         |
   |              |на формирование   |      |         |         |         |       |         |
   |              |которых были      |      |         |         |         |       |         |
   |              |приняты в составе |      |         |         |         |       |         |
   |              |расходов в        |      |         |         |         |       |         |
   |              |установленном     |      |         |         |         |       |         |
   |              |порядке, — всего, |      |         |         |         |       |         |
   |              |тыс. руб.         |      |         |         |         |       |         |
   |              |в том числе резерв|  061 |         |         |         |   15  |         |
   |              |по сомнительным   |      |         |         |         |       |         |
   |              |долгам, тыс. руб. |      |         |         |         |       |         |
   +——————————————+——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+———————+—————————+
   |Приложение N 7|Всего             |  010 |         |         |         |   14  |         |
   |к листу 02    |внереализационных |      |         |         |         |       |         |
   |              |расходов и        |      |         |         |         |       |         |
   |              |убытков,          |      |         |         |         |       |         |
   |              |приравниваемых к  |      |         |         |         |       |         |
   |              |внереализационным |      |         |         |         |       |         |
   |              |расходам (сумма   |      |         |         |         |       |         |
   |              |строк с 020 по    |      |         |         |         |       |         |
   |              |150, кроме        |      |         |         |         |       |         |
   |              |строки 101),      |      |         |         |         |       |         |
   |              |тыс. руб.         |      |         |         |         |       |         |
   |              |Расходы           |  040 |         |         |         |  115  |         |
   |              |налогоплательщика,|      |         |         |         |       |         |
   |              |применяющего метод|      |         |         |         |       |         |
   |              |начисления, на    |      |         |         |         |       |         |
   |              |формирование      |      |         |         |         |       |         |
   |              |резервов по       |      |         |         |         |       |         |
   |              |сомнительным      |      |         |         |         |       |         |
   |              |долгам, тыс. руб. |      |         |         |         |       |         |
   |              |Суммы безнадежных |  130 |         |         |         |   30  |         |
   |              |долгов, а в       |      |         |         |         |       |         |
   |              |случае, если      |      |         |         |         |       |         |
   |              |налогоплательщик  |      |         |         |         |       |         |
   |              |принял решение о  |      |         |         |         |       |         |
   |              |создании резерва  |      |         |         |         |       |         |
   |              |по сомнительным   |      |         |         |         |       |         |
   |              |долгам, суммы     |      |         |         |         |       |         |
   |              |безнадежных       |      |         |         |         |       |         |
   |              |долгов, не        |      |         |         |         |       |         |
   |              |покрытые за счет  |      |         |         |         |       |         |
   |              |средств резерва,  |      |         |         |         |       |         |
   |              |тыс. руб.         |      |         |         |         |       |         |
   L——————————————+——————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+———————+——————————
   

Рассмотрим конкретную ситуацию, при которой сумма резерва по сомнительным долгам, созданного налогоплательщиком по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последний день отчетного периода, больше суммы названного резерва, созданного по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последний день соответствующего налогового периода. Допустим, что налогоплательщик - российская организация принял решение о создании с 2003 г. резерва по сомнительным долгам. Сумма резерва по сомнительным долгам, созданного налогоплательщиком (применяющим метод начисления) по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30 сентября 2003 г., составила 90 тыс. руб., а на 31 декабря 2003 г. - 30 тыс. руб. Безнадежная задолженность составила по итогам 2003 г. 20 тыс. руб. Дебиторская задолженность и соответственно сомнительная задолженность организации возникают в основном за счет отгруженной, но не реализованной продукции.

В данном случае могут быть предложены следующие варианты заполнения строки 040 Приложения N 7 к листу 02 Декларации за 2003 г.

Вариант 1. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (строка 040 Приложения N 7 к листу 02 Декларации за 2003 г.) - 90 тыс. руб.

Вариант 2. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (строка 040 Приложения N 7 к листу 02 Декларации) - 30 тыс. руб.

По итогам налогового периода при варианте 2 могут фактически дважды включаться в объект обложения налогом на прибыль, например, суммы дебиторской задолженности за отгруженную продукцию в 2003 г.: первый раз - в виде дохода при отгрузке продукции, второй раз - при включении во внереализационный доход суммы восстановленного резерва по сомнительным долгам.

Таким образом, при варианте 2 в части резерва по сомнительным долгам вместо снижения налогооблагаемой прибыли в налоговом периоде происходит ее увеличение (за счет созданного, а затем увеличенного неиспользованного резерва внутри налогового периода).

Списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст.266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Резерв по сомнительным долгам, созданный по итогам 9 месяцев 2003 г., может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов по состоянию на 31 декабря 2003 г., признанных таковыми в порядке, установленном ст.266. Сумма резерва по сомнительным долгам, созданного по итогам 9 месяцев 2003 г., не полностью использованная налогоплательщиком в 2003 г. на покрытие убытков по безнадежным долгам, в размере 70 тыс. руб. (90 тыс. руб. - 20 тыс. руб.) может быть перенесена им на следующий налоговый период (2003 г. в целом). При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам по итогам 2003 г. (30 тыс. руб.) должна быть скорректирована на сумму остатка указанного резерва 9 месяцев 2003 г. (70 тыс. руб.).

В рассматриваемом случае сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам по итогам 2003 г. меньше суммы остатка указанного резерва 9 месяцев 2003 г. Поэтому в IV квартале 2003 г. дополнительных расходов по формированию резерва по сомнительным долгам не возникает.

В Приложении N 7 к листу 02 Декларации за 2003 г. по строке 010 показывается общая сумма внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, сформированная налогоплательщиком в соответствии с положениями ст.265 НК РФ, по строке 040 - сумма расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст.266 НК РФ. Приложение N 7 к листу 02 включается только в декларацию за налоговый период. По строке 040 листа 02 Декларации отражаются суммы внереализационных расходов за отчетный (налоговый) период согласно ст.265 НК РФ. В Декларации за 2003 г. в Приложении N 7 к листу 02 по строке 040 налогоплательщиком отражается сумма в размере 90 тыс. руб. (отчисления в резерв, осуществленные в течение первых 9 месяцев 2003 г.). Соответственно, по строке 040 листа 02 Декларации за 2003 г. будет учтена сумма 90 тыс. руб.

В рассматриваемом случае, когда сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по итогам 2003 г. (30 тыс. руб.) меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (70 тыс. руб.), разница (40 тыс. руб.) подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в налоговом периоде (2003 г. в целом).

По строке 010 Приложения N 6 к листу 02 Декларации показывается общая сумма внереализационных доходов за налоговый период, расшифровка состава которых приводится, в частности, по строкам 060 и 061. Значение этого показателя должно соответствовать показателю, отраженному по строке 030 листа 02 Декларации. По строке 060 указывается общая сумма восстановленных резервов, расходы на формирование которых предусмотрены гл.25 НК РФ, а по строке 061 - суммы восстановленного резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в установленном порядке. Приложение N 6 к листу 02 включается только в декларацию за налоговый период. По строке 030 листа 02 Декларации за отчетный (налоговый) период отражается общая сумма внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст.250 НК РФ . Таким образом, в Декларации за 2003 г. в Приложении N 6 к листу 02 по строке 061 отражается сумма в размере 40 тыс. руб. (70 тыс. руб. - 30 тыс. руб.) и соответственно по строке 060 учитывается сумма в размере 40 тыс. руб. Соответственно, по строке 030 листа 02 Декларации за 2003 г. будет учтена сумма 40 тыс. руб. Указанная сумма является суммой восстановленного резерва по сомнительным долгам за 2003 г.

Сумма вновь создаваемого в I квартале 2004 г. по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31 марта 2004 г. должна быть скорректирована на сумму остатка указанного резерва 2003 г. (30 тыс. руб.). В связи с этим сумма остатка резерва по сомнительным долгам 2003 г. (30 тыс. руб.) фиксируется в налоговом учете и учитывается при определении максимального размера резерва, который организация может создать по итогам I квартала 2004 г., поскольку на сумму указанного остатка должна быть скорректирована сумма вновь создаваемого резерва I квартала 2004 г., которая определяется по результатам проведенной 31 марта 2004 г. инвентаризации дебиторской задолженности.

В табл. 2 отражены суммы внереализационных доходов и внереализационных расходов, отражаемые в Декларации в рассматриваемом случае создания налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам в 2003 г. При заполнении Декларации в случае отсутствия каких-либо отдельных реквизитов или показателей, предусмотренных в Декларации, в соответствующей строке ставится прочерк.

Таблица 2

Суммы внереализационных доходов

и внереализационных расходов,

отражаемые в Декларации за 2003 г.

в случае создания налогоплательщиком

резерва по сомнительным долгам в 2003 г.

     
   ———————————————T————————————————————————T——————T—————————T———————¬
   |     Лист     |       Показатель       |  Код |9 месяцев|2003 г.|
   |  (приложение |                        |строки| 2003 г. |       |
   |   к листу)   |                        |      |         |       |
   |  Декларации  |                        |      |         |       |
   +——————————————+————————————————————————+——————+—————————+———————+
   |Лист 02       |Внереализационные       |  030 |    —    |   40  |
   |              |доходы, тыс. руб.       |      |         |       |
   |              |Внереализационные       |  040 |    90   |   90  |
   |              |расходы, тыс. руб.      |      |         |       |
   +——————————————+————————————————————————+——————+—————————+———————+
   |Приложение N 6|Всего внереализационных |  010 |         |   40  |
   |к листу 02    |доходов (сумма строк    |      |         |       |
   |              |с 020 по 060 = сумма    |      |         |       |
   |              |строк с 070 по 130),    |      |         |       |
   |              |тыс. руб.               |      |         |       |
   |              |В виде сумм             |  060 |         |   40  |
   |              |восстановленных         |      |         |       |
   |              |резервов, расходы на    |      |         |       |
   |              |формирование которых    |      |         |       |
   |              |были приняты в составе  |      |         |       |
   |              |расходов в установленном|      |         |       |
   |              |порядке, — всего,       |      |         |       |
   |              |тыс. руб.               |      |         |       |
   |              |в том числе резерв по   |  061 |         |   40  |
   |              |сомнительным долгам,    |      |         |       |
   |              |тыс. руб.               |      |         |       |
   +——————————————+————————————————————————+——————+—————————+———————+
   |Приложение N 7|Всего внереализационных |  010 |         |   90  |
   |к листу 02    |расходов и убытков,     |      |         |       |
   |              |приравниваемых к        |      |         |       |
   |              |внереализационным       |      |         |       |
   |              |расходам (сумма строк   |      |         |       |
   |              |с 020 по 150, кроме     |      |         |       |
   |              |строки 101), тыс. руб.  |      |         |       |
   |              |Расходы                 |  040 |         |   90  |
   |              |налогоплательщика,      |      |         |       |
   |              |применяющего метод      |      |         |       |
   |              |начисления, на          |      |         |       |
   |              |формирование резервов по|      |         |       |
   |              |сомнительным долгам,    |      |         |       |
   |              |тыс. руб.               |      |         |       |
   L——————————————+————————————————————————+——————+—————————+————————
   

Одновременно обращаем внимание на следующее.

Если налогоплательщик принимает решение не создавать в 2004 г. резерв по сомнительным долгам, то Декларация за 2003 г. заполняется иначе: в Приложении N 6 к листу 02 по строке 061 отражается сумма в размере 70 тыс. руб. (90 тыс. руб. - 20 тыс. руб.). Соответственно, по строке 030 листа 02 Декларации за 2003 г. будет учтена сумма 70 тыс. руб., представляющая собой сумму восстановленного резерва по сомнительным долгам за 2003 г.

Обращаем при этом внимание на следующее.

Строка 040 Приложения N 7 за 2003 г. к листу 02 заполняется так же, как в случае, когда указанная организация принимает решение создавать в 2004 г. резерв по сомнительным долгам.

А.А.Федоров

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

15.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——