"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 29, 2004

ТОВАРНЫЙ КРЕДИТ

В последнее время довольно часто заемные средства предоставляются в виде товарного кредита.

В соответствии со ст.822 Гражданского кодекса Российской Федерации сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Такой договор является договором товарного кредита. Если договор не предусматривает иного, то к нему применяются правила заключения кредитного договора. Поэтому предполагается, что договор товарного кредита является возмездным, т.е. за пользование товаром кредитор вправе взимать проценты. Они могут быть установлены как в денежной, так и в натуральной форме. Но если условие о процентах в договоре отсутствует, то он считается беспроцентным.

Согласно ст.822 ГК РФ условия о количестве, об ассортименте, качестве предоставляемых вещей должны быть исполнены в соответствии с правилами договора купли-продажи товаров (ст.ст.465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

По договору товарного кредита в момент фактической передачи вещей происходит переход права собственности на них от кредитора к заемщику.

Обязанность кредитора по передаче вещей по договору товарного кредита возникает с момента его подписания. Это является существенным отличием данного договора от договора займа.

Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита определен для кредитора Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, а для заемщика - Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 предоставление организацией товарного кредита является финансовым вложением. В п.14 ПБУ 19/02 указано, что выданный товарный кредит оценивается по стоимости переданных вещей. Правилами бухгалтерского учета предусмотрено, что выдача товарного кредита не является расходом организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод организации. Таким образом, стоимость активов кредитора не меняется.

На основании п.3 ПБУ 15/01 задолженность по товарному кредиту принимается к учету в стоимостной оценке полученных вещей. В связи с тем что по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи, возвращает заемщик уже не те вещи, которые он получил, а другие, но определенные общими родовыми признаками. При этом себестоимость возвращаемых вещей может отличаться от стоимости вещей, полученных по договору товарного кредита. В этом случае разница подлежит отнесению на счет прочих доходов и расходов.

Так как при возврате имущества происходит переход права собственности от заемщика к кредитору, в учете возникают операции по реализации.

Порядок налогообложения по операциям товарного кредита тоже имеет свои особенности. В связи с тем что при предоставлении товарного кредита происходит передача права собственности, кредитор начисляет НДС с договорной стоимости передаваемого имущества. Это основано на нормах ст.146 НК РФ, в соответствии с которой объектом обложения НДС является реализация товаров, которой в свою очередь признается передача права собственности на них.

Если учетная политика у кредитора - "по отгрузке", НДС начисляется в момент перехода права собственности, если же "по оплате", то НДС кредитор начисляет в момент возврата кредита.

Что касается процентов по договору товарного кредита, то в соответствии с пп.3 п.1 ст.162 НК РФ при исчислении НДС учитываются проценты по товарным кредитам в размере, превышающем ставку рефинансирования Банка России.

Заемщик в свою очередь при получении товарного кредита будет иметь право на вычет по НДС по полученным вещам. Вычет будет предоставлен в момент погашения кредита. Одновременно при погашении кредита заемщик должен будет начислить НДС на стоимость передаваемых вещей, а также на стоимость вещей, передаваемых в счет уплаты процентов (если по договору они подлежат уплате в натуральной форме).

Что касается налога на прибыль, то в соответствии со ст.270 НК РФ передача имущества по договору товарного кредита не признается у кредитора расходом, а согласно ст.251 НК РФ получение вещей по договору товарного кредита не признается у заемщика доходом (аналогично и при возврате кредита).

Проценты по договору товарного кредита подлежат включению у кредитора в состав внереализационных доходов, а у заемщика - в состав внереализационных расходов. Однако заемщику необходимо помнить про ограничение, установленное ст.269 НК РФ: проценты включаются в состав расходов только в пределах установленных нормативов.

Пример. ООО "Радиус" заключило договор товарного кредита с ООО "Рассвет" на сумму 472 000 руб. Согласно договору ООО "Радиус" передает заемщику 15 т металла сроком на 1 месяц под 18% годовых. Металл был передан 15 апреля 2004 г. Ставка рефинансирования Банка России на дату передачи металла составляла 14%. Фактическая себестоимость металла - 230 000 руб. Для погашения заемного обязательства ООО "Рассвет" приобрело 15 т металла стоимостью 500 000 руб.

Учетная политика для целей исчисления НДС у обеих сторон - "по оплате".

Бухгалтерские записи у ООО "Радиус"

     
   ———————————T—————————————————————T—————————T——————T——————T———————¬
   |   Дата   | Содержание операции |  Расчет | Дебет|Кредит| Сумма |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |15.04.2004|Передан металл       |         |  58  |  10  |230 000|
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |15.04.2004|Начислен НДС в момент|472 000 /|  58  |76/НДС| 72 000|
   |          |перехода права       |118 х 18 |      |      |       |
   |          |собственности        |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |30.04.2004|Начислены проценты за|472 000 х|  76  | 91—1 |  3 714|
   |          |пользование кредитом |18 /     |      |      |       |
   |          |за 16 дней           |100 /    |      |      |       |
   |          |                     |366 х 16 |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |30.04.2004|Рассчитана сумма     |  18—14  |      |      |   4%  |
   |          |процентов,           |         |      |      |       |
   |          |превышающих ставку   |         |      |      |       |
   |          |рефинансирования     |         |      |      |       |
   |          |Банка России         |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |30.04.2004|Рассчитана сумма     |472 000 х|      |      |    825|
   |          |процентов,           |4 / 100 /|      |      |       |
   |          |превышающих сумму,   |366 х 16 |      |      |       |
   |          |исчисленную исходя из|         |      |      |       |
   |          |ставки Банка России, |         |      |      |       |
   |          |за 16 дней           |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |30.04.2004|Начислен НДС на сумму|825 х    | 91—2 |76/НДС|    126|
   |          |процентов,           |15,25 /  |      |      |       |
   |          |превышающих сумму,   |100      |      |      |       |
   |          |исчисленную исходя из|         |      |      |       |
   |          |ставки Банка России  |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |30.04.2004|Получены проценты по |         |  51  |  76  |  3 714|
   |          |кредиту              |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |30.04.2004|Начислен НДС в бюджет|         |76/НДС|68/НДС|    126|
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |14.05.2004|Начислены проценты за|472 000 х|  76  | 91—1 |  3 250|
   |          |пользование кредитом |18 /     |      |      |       |
   |          |за 14 дней           |100 /    |      |      |       |
   |          |                     |366 х 14 |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |14.05.2004|Рассчитана сумма     |  18—14  |      |      |   4%  |
   |          |процентов,           |         |      |      |       |
   |          |превышающих ставку   |         |      |      |       |
   |          |рефинансирования     |         |      |      |       |
   |          |Банка России         |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |14.05.2004|Рассчитана сумма     |472 000 х|      |      |    722|
   |          |процентов,           |4 / 100 /|      |      |       |
   |          |превышающих сумму,   |366 х 14 |      |      |       |
   |          |исчисленную исходя из|         |      |      |       |
   |          |ставки Банка России, |         |      |      |       |
   |          |за 14 дней           |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |14.05.2004|Начислен НДС на сумму|722 х    | 91—2 |76/НДС|    110|
   |          |процентов,           |15,25 /  |      |      |       |
   |          |превышающих сумму,   |100      |      |      |       |
   |          |исчисленную исходя из|         |      |      |       |
   |          |ставки Банка России  |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |14.05.2004|Получен металл в счет|         |  10  |  58  |230 000|
   |          |возврата товарного   |         |      |      |       |
   |          |кредита              |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |14.05.2004|НДС со стоимости     |На       |  19  |  58  | 72 000|
   |          |возвращаемого кредита|основании|      |      |       |
   |          |                     |счета—   |      |      |       |
   |          |                     |фактуры  |      |      |       |
   |          |                     |заемщика |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |14.05.2004|Начислен НДС со      |         |76/НДС|68/НДС| 72 000|
   |          |стоимости переданного|         |      |      |       |
   |          |14.04.2004 металла   |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |14.05.2004|Принята к вычету     |         |68/НДС|  19  | 72 000|
   |          |сумма НДС            |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |14.05.2004|Получены проценты по |         |  51  |  76  |  3 250|
   |          |кредиту              |         |      |      |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+———————+
   |14.05.2004|Начислен НДС в бюджет|         |76/НДС|68/НДС|    110|
   L——————————+—————————————————————+—————————+——————+——————+————————
   

Бухгалтерские записи у ООО "Рассвет"

     
   ———————————T—————————————————————T—————————T——————T———————T———————¬
   |   Дата   | Содержание операции |  Расчет | Дебет| Кредит| Сумма |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |15.04.2004|Получен металл по    |         |  10  |   66  |400 000|
   |          |договору товарного   |         |      |       |       |
   |          |кредита              |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |15.04.2004|На сумму НДС со      |472 000 /|  19  |   66  | 72 000|
   |          |стоимости полученного|118 х 18 |      |       |       |
   |          |металла              |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |30.04.2004|Ставка               |14% х 1,1|      |       | 15,4% |
   |          |рефинансирования     |         |      |       |       |
   |          |Банка России,        |         |      |       |       |
   |          |увеличенная в        |         |      |       |       |
   |          |1,1 раза             |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |30.04.2004|Начислены проценты за|472 000 х| 91—2 |   66  |  3 178|
   |          |пользование кредитом |15,4 /   |      |       |       |
   |          |по ставке            |100 /    |      |       |       |
   |          |рефинансирования     |366 х 16 |      |       |       |
   |          |Банка России,        |         |      |       |       |
   |          |увеличенной в        |         |      |       |       |
   |          |1,1 раза, за 16 дней |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |30.04.2004|Определена ставка по |18 — 15,4|      |       |  2,6% |
   |          |кредиту, составляющая|         |      |       |       |
   |          |разницу между        |         |      |       |       |
   |          |ставкой,             |         |      |       |       |
   |          |установленной        |         |      |       |       |
   |          |договором, и ставкой |         |      |       |       |
   |          |Банка России,        |         |      |       |       |
   |          |увеличенной в        |         |      |       |       |
   |          |1,1 раза             |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |30.04.2004|Начислены проценты за|472 000 х| 91—2 |   66  |    536|
   |          |пользование кредитом,|2,6 /    |      |       |       |
   |          |не уменьшающие       |100 /    |      |       |       |
   |          |налогооблагаемую     |366 х 16 |      |       |       |
   |          |прибыль, за 14 дней  |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |30.04.2004|Начислено постоянное |536 х    |  99  |  68/  |    129|
   |          |налоговое            |24 / 100 |      |Прибыль|       |
   |          |обязательство на     |         |      |       |       |
   |          |сумму процентов, не  |         |      |       |       |
   |          |принимаемых для целей|         |      |       |       |
   |          |налогообложения      |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |30.04.2004|Перечислены проценты |         |  66  |   51  |  3 714|
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |13.05.2004|Приобретен металл для|         |  10  |   60  |500 000|
   |          |возврата кредита     |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |14.05.2004|Возвращен товарный   |         |  66  |   10  |500 000|
   |          |кредит               |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |14.05.2004|Начислен НДС с       |         |  66  | 76/НДС| 72 000|
   |          |договорной стоимости |         |      |       |       |
   |          |передаваемого металла|         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |14.05.2004|Списана разница между|500 000 —| 91—2 |   66  |100 000|
   |          |стоимостью           |400 000  |      |       |       |
   |          |полученного металла и|         |      |       |       |
   |          |его фактической      |         |      |       |       |
   |          |себестоимостью       |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |14.05.2004|Начислен НДС со      |         |76/НДС| 68/НДС| 72 000|
   |          |стоимости переданного|         |      |       |       |
   |          |в счет возврата      |         |      |       |       |
   |          |кредита металла      |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |14.05.2004|Принят к вычету НДС  |         |68/НДС|   19  | 72 000|
   |          |со стоимости         |         |      |       |       |
   |          |полученного по       |         |      |       |       |
   |          |договору товарного   |         |      |       |       |
   |          |кредита металла      |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |14.05.2004|Начислены проценты за|472 000 х| 91—2 |   66  |  2 780|
   |          |пользование кредитом |15,4 /   |      |       |       |
   |          |по ставке            |100 /    |      |       |       |
   |          |рефинансирования     |366 х 14 |      |       |       |
   |          |Банка России,        |         |      |       |       |
   |          |увеличенной в        |         |      |       |       |
   |          |1,1 раза, за 14 дней |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |14.05.2004|Начислены проценты за|472 000 х| 91—2 |   66  |    470|
   |          |пользование кредитом,|2,6 /    |      |       |       |
   |          |не уменьшающие       |100 /    |      |       |       |
   |          |налогооблагаемую     |366 х 14 |      |       |       |
   |          |прибыль, за 14 дней  |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |14.05.2004|Начислено постоянное |470 х    |  99  |  68/  |    113|
   |          |налоговое            |24 / 100 |      |Прибыль|       |
   |          |обязательство на     |         |      |       |       |
   |          |сумму процентов, не  |         |      |       |       |
   |          |принимаемых для целей|         |      |       |       |
   |          |налогообложения      |         |      |       |       |
   +——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+———————+
   |14.05.2004|Перечислены проценты |         |  66  |   51  |  3 250|
   L——————————+—————————————————————+—————————+——————+———————+————————
   

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ООО "Аудит Груп"

Подписано в печать

14.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——