"Финансовая газета", N 29, 2004

РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Во многих случаях расходы, которые несет организация в текущем отчетном периоде, относятся к еще не наступившим периодам и отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Такие расходы прежде всего должны быть признаны в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Данные расходы не должны иметь отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Перед тем как отразить какую-либо операцию на счете 97, бухгалтеру следует ответить на два вопроса - является ли данная операция расходом и если является, то к какому периоду относятся данные расходы. Отметим, что многие виды расходов будущих периодов отражаются по-разному в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Расходы согласно п.16 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (такая уверенность может основываться на том, что организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Из указанных условий, а также непосредственно из п.3 ПБУ 10/99 следует, что к расходам не может относиться произведенная предоплата (аванс, задаток в счет оплаты) материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Достаточно часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда на расходы будущих периодов относится оплата подписки на периодические издания, оплата аванса за аренду и др. Перечисленный аванс нельзя признать расходом до тех пор, пока контрагент не выполнит обязательство и не поставит товары (выполнит работы, окажет услуги). Поэтому предварительная оплата не должна относиться на счет 97, а подлежит учету по кредиту счета 51 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам и предварительной оплате".

Следует обратить внимание на то, что одна из основных особенностей расходов - их безвозвратный характер. Расходом признается именно безвозвратное выбытие активов. Таким образом, предварительную оплату (аванс) можно отнести к расходам только в случае, если по условиям договора или согласно требованиям законодательства возврат уплаченных денежных средств невозможен, в том числе и при досрочном расторжении договора. Например, во многих случаях для расторжения договора аренды арендатор должен заранее уведомить арендодателя о желании расторгнуть договор. Соответственно возврат части авансового платежа будет невозможен. Вопрос, на каком счете (97 или 60, субсчет "Расчеты по авансам и предварительной оплате") отразить данную операцию, бухгалтер может решить на основе комплексного анализа положений по бухгалтерскому учету и условий конкретных договоров, заключенных организацией.

Следует отметить, что в большинстве случаев неверное отнесение авансовых платежей на расходы будущих периодов было вызвано требованиями налоговых органов, считавших, что указанные авансы должны включаться в налоговую базу по налогу на имущество. С 1 января 2004 г. порядок исчисления налога на имущество организаций определяется гл.30 НК РФ, которая не предусматривает включение в налоговую базу расходов будущих периодов. Поэтому бухгалтер должен отражать данные суммы на счете 60.

Расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др., отражаются на счете 97. Данный перечень не является закрытым, поэтому помимо перечисленных в Инструкции по применению Плана счетов к наиболее распространенным расходам будущих периодов относятся также приобретение компьютерных программ и баз данных с неисключительными правами использования; получение лицензий; сертификация продукции; страхование работников и имущества.

Списание расходов будущих периодов отражается в бухгалтерском учете следующей записью: Дебет 20, 23, 25, 26, 44, Кредит 97.

ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Другими словами, расходы должны быть признаны в тот момент, когда признаны доходы, непосредственно связанные с данными расходами. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов либо связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то необходимо обоснованное распределение расходов между отчетными периодами. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно. Наиболее распространенными вариантами являются равномерное списание, а также списание расходов пропорционально объему продукции. Организация может самостоятельно разработать свой экономически обоснованный алгоритм списания расходов, закрепив его в своей учетной политике.

Признание расходов в бухгалтерском учете производится независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Налогообложение

Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и отраженные в бухгалтерском учете на счете 97, не всегда аналогичным образом учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Прежде всего у организаций, применяющих в своем налоговом учете кассовый метод определения доходов и расходов, не может возникнуть расходов будущих периодов. Это связано с тем, что такие организации признают расходы после их оплаты независимо от того, к какому периоду эти расходы относятся. Таким образом, вопрос о расходах будущих периодов может возникнуть только у организаций, применяющих метод начисления.

Понятие "расходы будущих периодов для целей налогового учета" отсутствует как таковое в НК РФ. Для каждой категории расходов определяется свой порядок признания. Существует определенная группа расходов, которые относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а по особому алгоритму, определенному гл.25 НК РФ. К таким расходам, в частности, относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст.262 НК РФ), расходы на страхование (п.6 ст.272 НК РФ) и др. Данные расходы можно условно назвать расходами будущих периодов для целей налогового учета. Алгоритм учета таких расходов будущих периодов предполагает определение срока, в течение которого сумма расхода равномерно учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Многие виды расходов, которые в бухгалтерском учете исходя из принципа соответствия доходов и расходов учитываются как расходы будущих периодов, в налоговом учете согласно ст.318 НК РФ классифицируются как косвенные расходы и в полном объеме относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены.

Однако налоговые органы придерживаются другого мнения. Их позиция изложена в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. В частности, при приобретении лицензии на право осуществления лицензируемого вида деятельности на срок три года налоговые органы предлагают включать сумму лицензионного сбора, уплачиваемого в бюджет, в состав расходов ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии. Данная позиция, по нашему мнению, противоречит указанным положениям НК РФ (ст.318). Особого порядка определения срока, на который относятся расходы на лицензии (как, например, на страхование), в НК РФ не установлено. Поэтому датой осуществления такого расхода в соответствии с пп.1 п.7 ст.272 НК РФ является дата начисления лицензионного сбора.

Кроме того, если организация, получив лицензию на пять лет, прекратила ведение данного вида деятельности уже через год, то налоговые органы предлагают не списанную при этом часть стоимости лицензии не относить на уменьшение налоговой базы. Поскольку минимальный срок, на который выдается лицензия на виды деятельности, указанные в Федеральном законе от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", определен в пять лет, то организация, изначально планирующая заниматься лицензируемым видом деятельности в течение года, все равно получит лицензию сроком на пять лет и сумма лицензионного сбора при этом не уменьшится.

Достаточно распространенной является ситуация, когда списание на налоговые вычеты сумм "входного" НДС, уплаченных по расходам будущих периодов, производится пропорционально суммам, списываемым на себестоимость со счета 97. Такой порядок списания является ошибочным, так как для расходов будущих периодов НК РФ не предусмотрено особого порядка списания "входного" НДС. Отнесение НДС на вычеты производится в общеустановленном порядке, т.е. единовременно при выполнении условий, установленных НК РФ.

Д.Тарасов

Группа компаний

"Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

Подписано в печать

14.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——