"Финансовая газета", N 29, 2004

УБЫТОК ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Статьей 39 части первой НК РФ реализацией признается возмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг организацией или индивидуальным предпринимателем другому лицу. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией только в случаях, предусмотренных НК РФ. Переход права собственности в результате обмена товарами, работами или услугами также является реализацией.

Нормами гражданского законодательства Российской Федерации не предусмотрено прямого определения операции реализации имущества, числящегося в составе основных средств (амортизируемом имуществе). Это понятие формируется путем анализа положений ряда статей ГК РФ. Так, согласно п.2 ст.218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Положениями ст.235 ГК РФ регламентируются основания прекращения права собственности в результате отчуждения собственником своего имущества другим лицам, отказа собственника от права собственности, гибели или уничтожения имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом. Понятие реализации имущества как его продажи применяется в ГК РФ в ст.350, в соответствии с которой реализация (продажа) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок.

Таким образом, в нормах гражданского законодательства существует косвенное указание о том, что реализация имущества (в данном случае применительно к заложенному) - это его продажа. Продажа является инструментом отчуждения имущества с целью возмездного перехода права собственности (ст.218 ГК РФ). Это не противоречит п.1 ст.454 ГК РФ о договоре купли-продажи, согласно которому по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Аналогичные правила действуют и по договору мены. В частности, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ст.567 ГК РФ).

В ГК РФ определение имущества в качестве основных средств без каких-либо комментариев упоминается при перечислении объектов аренды в ст.656 ГК РФ, регламентирующей правила договора аренды предприятия. Других определений основных средств в ГК РФ не предусмотрено.

Позже с введением в действие части второй НК РФ законодателем формулируется определение основных средств, разработанное в целях гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ. Под основными средствами в целях налогообложения по налогу на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст.257).

Перед определением категории основных средств в целях налогового учета в ст.256 НК РФ формулируется понятие амортизируемого имущества, которое шире понятия основных средств, поскольку включает все виды амортизируемого имущества. Так, амортизируемым имуществом в целях гл.25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Таким образом, на основе анализа существующих понятий гражданского и налогового законодательства, так или иначе касающихся реализации основных средств, можно сформулировать определение основных средств как амортизируемого имущества и операций по его реализации.

1. Основным средством является имущество, используемое в качестве средств труда в процессе производства и реализации продукции. Вследствие функционирования и изнашивания средств труда часть их стоимости переносится на продукт путем начисления амортизации, другая же остается фиксированной в средствах труда и, следовательно, остается в процессе производства и реализации продукции до полной их амортизации.

2. Реализацией имущества, числящегося в составе основных средств, является возмездная передача права собственности на это имущество. Обычно в деловой практике возмездная передача права собственности на имущество оформляется договорами купли-продажи или мены.

Документальное оформление реализации и учета

основных средств

В результате реализации основные средства выбывают из оборота организации. Операции выбытия определяются условиями договора и нормами действующего законодательства.

Основными нормативными актами, регламентирующими порядок документального оформления и учета выбытия основных средств, являются:

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания);

Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Реализация является одной из причин выбытия, установленных п.76 Методических указаний и п.29 ПБУ 6/01. В составе перечня причин выбытие может иметь место в случаях:

продажи;

передачи по договорам мены объектов основных средств;

списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору;

по другим причинам.

В соответствии с п.78 Методических указаний выбытие основных средств оформляется актом на списание основных средств с указанием данных, характеризующих объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты, причины выбытия). Акт утверждается руководителем организации. На основании оформленных актов на списание основных средств, переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится отметка о выбытии объекта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации (п.80).

На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает указанную карточку к акту (накладной) приема-передачи основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (инвентарной книге). Списание стоимости указанных основных средств производится на основании акта (накладной) приема-передачи с приложением договора и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта или договора мены.

Операции по реализации основных средств оформляются следующими документами:

договорами купли-продажи или мены в соответствии со ст.ст.454 и 567 ГК РФ;

актами на списание основных средств по установленной форме ОС-4 в соответствии с Постановлением N 7;

актами приема-передачи по установленной форме ОС-1 в соответствии с Постановлением N 7;

инвентарными карточками по установленным формам ОС-6, ОС-6а в соответствии с Постановлением N 7;

счетами-фактурами для начисления НДС в соответствии со ст.ст.168 и 169 НК РФ, составленными по Правилам, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 N 914;

записями в книге продаж в соответствии с моментом начисления НДС, определяемым учетной политикой для целей бухгалтерского учета по Правилам, утвержденным Постановлением N 914.

Состав расходов при выбытии основных средств

При реализации основных средств организацией-продавцом могут быть понесены расходы на следующие цели:

демонтажные работы;

транспортные услуги;

погрузочно-разгрузочные работы;

заработная плата с начислениями работникам, выполняющим работы и услуги по выбытию основных средств;

услуги по хранению;

восстановление природных ресурсов;

другие затраты.

Учет расходов в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 10/99. Согласно п.16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.п.18 и 19 ПБУ 10/99).

Бухгалтерский учет операций по реализации

и учету основных средств

Стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета (п.29 ПБУ 6/01). Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов (п.п.30 и 31 ПБУ 6/01).

В соответствии с п.84 Методических указаний списание стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств по цене возможного использования.

Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.86 Методических указаний).

Поступления от продажи основных средств в бухгалтерском учете признаются в качестве операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99), которые отражаются в установленном порядке на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом величина поступлений от продажи основных средств в общем случае определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.10.1 ПБУ 9/99).

Согласно правилам, установленным ПБУ 10/99, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты, товаров, продукции), признаются как операционные (п.11) в составе прочих расходов и отражаются по дебету счета 91. В соответствии с п.п.14 и 15 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), определяется в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой). Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации.

Пример 1. Организация по договору купли-продажи реализовала гидравлический пресс. Цена реализации пресса по договору 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.). Первоначальная стоимость пресса 220 000 руб., начислена амортизация за время эксплуатации на сумму 70 000 руб. Стоимость работ по демонтажу пресса собственными силами составила 12 000 руб. Пресс передан покупателю в июне 2003 г. Оплата покупателем гидравлического пресса произведена в июле 2003 г.

В бухгалтерском учете операции по реализации объекта основных средств отражаются следующими записями:

Дебет 62, Кредит 91 - 180 000 руб. - отражена выручка от реализации объекта основных средств,

Дебет 91, Кредит 68/НДС (76/НДС) - 30 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованного объекта,

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - 220 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованного объекта основных средств,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 150 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта основных средств,

Дебет 91, Кредит 23, 69, 70 и др. - 12 000 руб. - отражены расходы на демонтажные работы при реализации объекта основных средств.

В июле 2003 г. поступили на расчетный счет продавца деньги в оплату пресса, произведена бухгалтерская запись:

Дебет 51, Кредит 62 - 180 000 руб. - отражено поступление денежных средств за реализованное основное средство.

При реализации объекта основных средств, отраженного на балансе по стоимости с учетом НДС, налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п.3 ст.154 НК РФ. В указанном случае налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и остаточной стоимостью объекта (с учетом переоценок) по данным бухгалтерского учета.

Сумма НДС, начисляемая к уплате в бюджет, определяется расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае равна процентному отношению налоговой ставки, установленной ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Пример 2. Используя условия примера 1, предположим, что реализуемый пресс отражен на балансе организации с учетом суммы НДС (в момент приобретения пресса организация осуществляла деятельность, освобождаемую от НДС, поэтому сумма "входного" НДС была отнесена на увеличение балансовой стоимости приобретенного основного средства). В этой ситуации налоговая база по НДС при реализации пресса определяется в виде разницы между ценой реализации с учетом НДС и его остаточной стоимостью и составляет 30 000 руб. (180 000 руб. - 150 000 руб.). Сумма налога к уплате в бюджет составит: 4576 руб. (30 000 руб. х (18% / 118%).

В бухгалтерском учете для начисления НДС производятся следующие записи:

Дебет 91, Кредит 68/НДС (76/НДС) - 4576 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет,

Дебет 51, Кредит 62 - 180 000 руб. - отражено поступление денежных средств в оплату реализованного основного средства.

О.Карлова

К. э. н.,

ведущий эксперт

ЗАО АКФ "ЦБА"

Е.Карлова

Эксперт

ЗАО АКФ "ЦБА"

Подписано в печать

14.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——