"Налоговые известия Московского региона", N 7, 2004

ЛЬГОТА ИЛИ ЛИШНЯЯ ЗАБОТА?

Плательщики НДС имеют право на льготу по ст.145 НК РФ. Начав пользоваться льготой, налогоплательщик обязан применять ее до окончания 12-месячного срока. Это еще раз подтвердил Конституционный Суд в Определении от 05.02.2004 N 43-О.

Налоговое законодательство устанавливает для налогоплательщиков не только обязанности, но и права, в том числе права на льготы.

Назначение льготы - предоставить налогоплательщику преимущества. Однако иногда льготы при их кажущейся привлекательности не только не предоставляют преимущества, но, напротив, ограничивают или даже ухудшают положение налогоплательщика.

Одной из таких льгот и является освобождение от уплаты НДС, предусмотренное ст.145 НК РФ.

Пользуясь этой льготой, налогоплательщик получает освобождение от уплаты НДС на 12 месяцев и от обязанности представления налоговой декларации (Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.02.2003 N 10462/02).

Это и привлекает налогоплательщиков.

Однако льгота имеет много "темных пятен" - всевозможных ограничений, с которыми рано или поздно приходится сталкиваться всем применяющим ее налогоплательщикам, и тогда "свобода" вовсе не радует, а льгота превращается в настоящую обузу, сбросить которую невозможно.

Во-первых, применяющий эту льготу налогоплательщик не имеет права принимать к вычету уплаченные поставщику суммы НДС, а должен учитывать их в стоимости товаров (работ, услуг), что, естественно, увеличивает их стоимость. А это в свою очередь может привести к уменьшению количества потенциальных покупателей, так как мало того что цены на товары (работы, услуги) выше, так покупатель еще оказывается лишенным возможности принять к вычету учтенный в стоимости НДС.

Во-вторых, начав использовать эту льготу, отказаться от нее до истечения 12-месячного срока уже невозможно, если только не нарушены условия ее применения.

Вот поэтому, прежде чем начать применять льготу, надо хорошенько все обдумать и взвесить все "за" и "против".

* * *

Для получения освобождения от уплаты НДС ст.145 НК РФ установлены следующие критерии.

1. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать в совокупности 1 млн руб.

2. В течение предшествующих последовательных трех месяцев налогоплательщик не должен заниматься реализацией подакцизных товаров.

Обращаем внимание на Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О, согласно которому данное положение ст.145 НК РФ не является препятствием для получения освобождения от уплаты НДС в части операций, не связанных с реализацией подакцизных товаров.

Поэтому если налогоплательщик осуществляет реализацию и неподакцизных, и подакцизных товаров, то нужно просто организовать раздельный учет этих операций, и тогда в части реализации неподакцизных товаров можно применять освобождение от уплаты НДС.

В том случае, если все условия соблюдены, налогоплательщик уведомляет налоговый орган о своем решении пользоваться правом на освобождение от уплаты НДС.

Для этого не позднее 20-го числа месяца, с которого налогоплательщик решил использовать освобождение, в налоговый орган нужно представить следующие документы:

1) уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 Налогового кодекса Российской Федерации";

2) выписку из книги продаж;

3) копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;

4) выписку из бухгалтерского баланса, заверенную печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера. В выписке надо указать сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Индивидуальные предприниматели представляют выписку из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций.

* * *

Анализируя "выгодность" применения освобождения от уплаты НДС, не следует забывать о п.8 ст.145 НК РФ, который обязывает налогоплательщиков восстанавливать НДС, принятый ранее к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, которые были приобретены, но не использованы для операций, облагаемых НДС.

Прежде чем применять освобождение, следует рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению. Ведь может оказаться, что эта сумма велика и освобождение окажется совсем невыгодным.

Если же эта сумма не смущает, то перед подачей уведомления ее необходимо восстановить и отразить в декларации по НДС за последний налоговый период перед отправкой уведомления.

* * *

С начала течения срока использования льготы право на освобождение от уплаты НДС фактически "трансформируется" в обязанность пользования этим правом, так как до истечения 12-месячного периода добровольно отказаться от льготы нельзя.

Это положение закреплено п.4 ст.145 НК РФ.

Это же положение было еще раз подтверждено Конституционным Судом РФ в Определении от 05.02.2004 N 43-О.

Вкратце изложим суть дела.

Индивидуальный предприниматель, освобожденный от уплаты НДС по ст.145 НК РФ, реализовывал товары по ценам, увеличенным на сумму НДС, и выставлял покупателям счета-фактуры с выделением НДС. Суммы, уплаченные поставщикам, он рассматривал как налоговые вычеты, уменьшающие суммы налога, подлежащие уплате в бюджет (чем нарушал п.2 ст.170 НК РФ).

При этом предприниматель хотел отказаться от освобождения и дважды обращался в налоговый орган с просьбой считать его плательщиком НДС, но налоговый орган указал, что ст.145 НК РФ не предусматривает добровольный отказ налогоплательщика от данной льготы до истечения соответствующего срока.

По этой причине налогоплательщик и обратился в Конституционный Суд РФ, заявив, что невозможность отказа от льготы нарушает его конституционные права.

Конституционный Суд РФ, указав, что налогоплательщик не имеет права отказаться от льготы до истечения 12-месячного срока, руководствовался следующими аргументами.

Освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС является по своей правовой природе льготой, под которой понимается предоставление отдельным категориям налогоплательщиков преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать либо налог уплачивать его в меньшем размере (п.1 ст.56 НК РФ).

Как указано в п.2 ст.56 НК РФ, налогоплательщик имеет право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, но только в том случае, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Налоговое законодательство, предусматривая возможность предоставления льгот, устанавливает также особенности их применения, в том числе в виде некоторых ограничений. В данном случае это невозможность добровольного отказа от использования льготы.

Это положение Налогового кодекса РФ не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, так как законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть особый порядок ее использования.

Таким образом, ст.56 НК РФ хотя и гарантирует использование льгот, предоставляемых налогоплательщикам, но тем не менее устанавливает возможность ограничения такой льготы.

Ограничение льготы по освобождению от уплаты НДС прямо установлено п.4 ст.145 НК РФ. Поэтому добровольный отказ от освобождения невозможен.

Отметим, что арбитражные суды и раньше принимали решения о невозможности отказа налогоплательщиков от льготы (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2002 N А42-5232/02-16, от 21.05.2003 N А42-5231/02-22, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2003 N Ф08-1252/2003-475А, ФАС Уральского округа от 16.12.2002 N Ф09-2611/02-АК).

Тем не менее многие налогоплательщики продолжали отстаивать возможность добровольного отказа от льготы, предусмотренной ст.145 НК РФ.

Теперь Определением Конституционного Суда РФ все сомнения окончательно разрешены.

* * *

Обращаем внимание, что под отказом следует понимать только переход на общий режим налогообложения. Переход на специальные режимы налогообложения отказом по смыслу ст.145 НК РФ не является, поэтому в таком случае отказ от льготы возможен (Письма Минфина России от 27.03.2003 N 04-03-11/33, МНС России от 24.03.2003 N ВГ-6-03/337@).

Пример. Организация начала использовать право на освобождение с 1 июля 2003 г. Срок пользования освобождением от уплаты НДС заканчивается 30 июня 2004 г. Однако с 1 января 2004 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения.

В данном случае такой переход не рассматривается как отказ от льготы.

* * *

Итак, добровольно отказаться от освобождения нельзя.

В то же время при наступлении определенных условий налогоплательщик обязан отказаться от освобождения.

Пунктом 5 ст.145 НК РФ предусмотрены два основания прекращения использования освобождения.

1. Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб.

При этом обращаем внимание, что сумму выручки нужно считать за любые три последовательных месяца, а не поквартально (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03).

2. Реализован подакцизный товар.

Отметим, что если налогоплательщик ведет раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров, то в таком случае реализация подакцизных товаров не является основанием для прекращения использования льготы (Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О).

Нарушение условий пользования льготой влечет для налогоплательщика определенные последствия.

Во-первых, он теряет право на освобождение от уплаты НДС начиная с 1-го числа месяца, в котором наступило соответствующее событие, и до окончания периода освобождения.

Во-вторых, на него возлагается обязанность по восстановлению и уплате в бюджет суммы НДС за месяц, в котором произошло нарушение. Причем восстанавливать и уплачивать НДС налогоплательщику придется за счет собственных денежных средств (Письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-03-11/89).

Поэтому в течение использования освобождения налогоплательщику следует самостоятельно следить за размером выручки. Как только станет очевидно, что она превысит 1 млн руб. за три последовательных календарных месяца, имеет смысл начать выставлять покупателям счета-фактуры, выделяя в них НДС.

Это позволит свести к минимуму негативные последствия от потери права на освобождение.

Есть и приятный момент - после потери права на льготу у налогоплательщика появится возможность принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг).

* * *

Если все 12 месяцев никаких нарушений допущено не было, то по окончании периода освобождения (не позднее 20-го числа последующего месяца) налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.

Эти документы представляются независимо от того, планирует ли налогоплательщик и дальше пользоваться льготой, и их перечень совпадает с тем перечнем, который предъявляется в налоговый орган при получении освобождения.

В том случае, если налогоплательщик планирует пользоваться льготой в течение следующих 12 месяцев, он обязан представить соответствующее уведомление по той же форме, что и при первоначальном освобождении (форма утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342).

Если же налогоплательщик намерен отказаться от льготы, то он также обязан уведомить об этом налоговый орган в произвольной форме (Письмо МНС России от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@).

Ю.Михалычева

Подписано в печать

13.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——