"Бизнес-адвокат", N 14, 2004

СТАТЬЯ УК ДЛЯ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

Тема уголовного преследования юридических лиц за налоговые преступления по-прежнему остается болезненной для предпринимателей. Посредством ст.199 УК РФ государственные органы и конкуренты порой достаточно успешно доказывают, кто выступает в роли "верблюда" в спорной правовой ситуации. Для того чтобы по возможности грамотно и стойко противостоять подобным "наездам", важно хорошо ориентироваться не только в "уголовно-налоговом" законодательстве, но и правоприменительной практике.

Газета начинает публикацию цикла статей налоговых консультантов Александра Зрелова и Максима Краснова об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации по ст.199 УК РФ.

Налоговое законодательство достаточно четко и жестко формулирует параметры привлечения к уголовной ответственности. Одним из главных таких параметров являются условия совершения налогового правонарушения в крупном размере.

Крупным размером в ст.199 УК РФ, а также в ст.199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах 3-х финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах 3-х финансовых лет подряд более 2 млн 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн 500 тыс. руб.

Таблица 1

Краткая характеристика уголовного преступления,

предусмотренного ст.199 УК РФ

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |  Элемент правового |               Характеристика              |
   |    регулирования   |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Объект преступления |Налоговые правоотношения в сфере           |
   |                    |установления, введения, исчисления,        |
   |                    |взимания и уплаты налогов и сборов с       |
   |                    |юридических лиц (за исключением таможенных |
   |                    |платежей)                                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Объективная сторона |Действие или бездействие                   |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Субъект             |Лицо, на которое в соответствии с его      |
   |                    |полномочиями возложена обязанность         |
   |                    |обеспечить уплату налогов и сборов с       |
   |                    |организации                                |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Субъективная сторона|Прямой умысел                              |
   L————————————————————+————————————————————————————————————————————
   

Как и в случае с налоговым преступлением, предусмотренным ст.198 УК РФ, в комментируемой статье законодатель говорит об уголовной ответственности за уклонение от уплаты любых налогов и сборов, взимаемых с организации, в том числе единого социального налога. Сравнивая содержание ст.ст.199 и 194 УК РФ, следует предположить, что все же уголовная ответственность за уклонение от уплаты налоговых отчислений в форме таможенных платежей в настоящее время должна определяться по ст.194 УК РФ.

Основными задачами расследования рассматриваемой разновидности налогового преступления является установление следующих обстоятельств:

- способ преступного посягательства;

- субъект преступления и его служебное положение;

- оценка размера ущерба преступного посягательства;

- состав участников преступления и роль каждого из них в совершенном деянии.

До момента установления в ходе расследования указанных обстоятельств расследование производится по ч.1 ст.199 УК РФ.

Устанавливая способ совершения налогового преступления, следствие ведет поиск доказательств, подтверждающих тот факт, что противоправное деяние было совершено.

Способ совершения преступления

Определяя способ совершения налогового преступления, следствие осуществляет поиск доказательств, подтверждающих, что противоправное деяние в форме уклонения от уплаты налогов было совершено физическим лицом именно путем:

- непредставления налоговой декларации;

- непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

- включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений.

Закономерным итогом указанных действий стал факт уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с юридического лица.

Текст ст.199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил (Постановление Конституционного Суда РФ "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" от 27 мая 2003 г. N 9-П, далее - Постановление N 9-П).

Следует отметить, что действующий НК РФ предусматривает возможность как добровольного, так и принудительного порядка исполнения обязанности по уплате налогов. При этом в отличие от налогоплательщика - физического лица, принудительный порядок исполнения обязанности по уплате налогов в отношении которого допустим только по решению суда (ст.48 НК РФ), в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок организацией обязанность по уплате налога на основании ст.46 УК РФ исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа (решению о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Следовательно, к ответственности по ст.199 УК РФ может быть привлечено лишь должностное лицо той организации, которая не только не уплатила в добровольном порядке соответствующие налоговые платежи, но и противодействует их принудительному взысканию.

Недопустимо привлечение к установленной ст.199 УК РФ ответственности должностных лиц организаций в связи с совершением ими действий (допущением бездействия), которые хотя и привели к неуплате организацией налогов либо уменьшению их сумм, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных:

- с освобождением на законном основании от уплаты налога;

- выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа (Постановление N 9-П).

Субъект преступления

Субъектом преступления может быть лицо, на которое в соответствии с его полномочиями возложена обязанность обеспечить уплату налогов и сборов с организации.

К организациям, о которых говорится в ст.199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц (Постановление Пленума ВС РФ "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 4 июля 1997 г. N 8, далее - Постановление Пленума ВС РФ N 8; Письмо Госналогслужбы России "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 11 сентября 1997 г. N ВЗ-6-18/654, далее - Письмо Госналогслужбы России N ВЗ-6-18/654).

Организациями для целей налогообложения на основании нормы ст.11 НК РФ признаются:

- российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

- иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Юридическим лицом на основании ст.48 ГК РФ признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

Юридическими лицами, как указано в ст.50 ГК РФ, признаются:

- коммерческие организации - организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности;

- некоммерческие организации - организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками.

Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Субъектом этого налогового преступления могут быть лица:

- которые в соответствии с нормативно-правовыми актами или учредительными документами организации обязаны обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов;

- обязанные утверждать документы, представляемые в налоговые органы в соответствии с действующими нормативно-правовыми актами (Комментарий к Уголовному кодексу РФ с постатейными материалами и судебной практикой / Под ред. С.И. Улезько, М.Б. Смоленского. Ростов -на Дону: Издательский центр "Март", 2002. С. 455).

Законный представитель организации имеет право осуществлять все те действия, которые может производить в связи с уплатой налогов и сборов и сам налогоплательщик. Законный представитель обладает в том числе и правом исчисления и уплаты налога за организацию.

Законным представителем организации в налоговых правоотношениях признается только конкретное лицо, упомянутое в учредительных документах этой организации, а его компетенция определяется в соответствии с полномочиями, предоставленными ему в этих документах. Следует особо отметить, что на основании ст.28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. На основании данной нормы можно предположить, что и ответственность за действия организации должны нести исключительно ее законные представители.

Тем не менее, разъясняя содержание комментируемой статьи, Пленум ВС РФ предпочел расширить состав субъектов, которые потенциально могут быть привлечены к ответственности за совершение налогового преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ. По мнению Пленума ВС РФ, к уголовной ответственности за данное налоговое преступление могут быть привлечены:

- руководитель организации-налогоплательщика;

- главный (старший) бухгалтер;

- лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера;

- иные служащие организации-налогоплательщика, непосредственно совершившие действия, подпадающие под квалификацию налогового преступления (Постановление ВС РФ N 8, Госналогслужбы России N ВЗ-6-18/654).

Оценка размера нанесенного ущерба

Оценка размера нанесенного ущерба производится по правилам, указанным в примечании к ст.199 УК РФ.

Крупным размером нанесенного ущерба признается сумма, за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- превышающая 1,5 млн руб.;

- составляющая более 500 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- 7,5 млн руб.;

- более 2,5 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

При установлении следствием фактов, указывающих на особо крупный размер ущерба, нанесенного налоговым преступлением, содеянное подлежит переквалификации по п."а" ст.199 УК РФ.

В случае если в ходе расследования было установлено, что в совершении налогового преступления участвовало более одного человека, следствию необходимо определить состав участников преступления и роль каждого из них в совершенном деянии.

При определении роли лиц, участвовавших в совершении преступления, следствию необходимо установить исполнителей, организаторов, подстрекателей и пособников преступления (табл. 2).

Таблица 2

Последствия установления роли виновных лиц

в совершении налогового преступления,

предусмотренного ст.199 УК РФ

     
   ——————————————————————————————————T——————————————T———————————————¬
   |      Роль конкретного лица      | Виновное лицо|  Квалификация |
   |     в совершении налогового     |  признается  |               |
   |           преступления          |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Лицо непосредственно совершило   |Исполнителем  |ст.199 УК РФ   |
   |преступление                     |преступления  |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Лицо непосредственно участвовало |Исполнителем  |ст.199 УК РФ   |
   |в совершении преступления        |преступления  |               |
   |совместно с другими лицами       |              |               |
   |(соисполнителями)                |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Лицо совершило преступление      |Исполнителем  |ст.199 УК РФ   |
   |посредством использования        |преступления  |               |
   |других лиц, не подлежащих        |              |               |
   |уголовной ответственности в силу |              |               |
   |возраста, невменяемости или иных |              |               |
   |обстоятельств, предусмотренных   |              |               |
   |УК РФ                            |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Лицо организовало совершение     |Организатором |ч.3 ст.33 УК РФ|
   |преступления, предусмотренного   |преступления  |ст.199 УК РФ   |
   |ст.199 УК РФ                     |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Лицо осуществляло руководство    |Организатором |ч.3 ст.33 УК РФ|
   |совершения преступных действий   |преступления  |ст.199 УК РФ   |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Лицо склонило к указанным        |Подстрекателем|ч.4 ст.33 УК РФ|
   |действиям виновное лицо (путем   |              |ст.199 УК РФ   |
   |уговора, подкупа, угрозы или иным|              |               |
   |способом)                        |              |               |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Лицо содействовало совершению    |Пособником    |ч.5 ст.33 УК РФ|
   |преступления советами,           |преступления  |ст.199 УК РФ   |
   |указаниями, предоставлением      |              |               |
   |информации, средств или орудий   |              |               |
   |совершения преступления либо     |              |               |
   |устранением препятствий          |              |               |
   L—————————————————————————————————+——————————————+————————————————
   

На основании ст.34 УК РФ ответственность соучастников преступления определяется характером и степенью фактического участия каждого из них в совершении преступления.

Следует учесть, что на основании ст.36 УК РФ в случае, если исполнитель совершил преступное посягательство, не входившее в умысел других соучастников (эксцесс исполнителя) в отношении указанного противоправного действия, другие соучастники преступления уголовной ответственности не подлежат.

Далее осуществляется поиск доказательств, подтверждающих или опровергающих предположение, что налоговое преступление было совершено группой лиц по предварительному сговору. На основании ст.35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в его совершении совместно участвовали два или более исполнителя, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Если указанное обстоятельство установлено, расследуемое дело подлежит переквалификации по п."б" ч.2 ст.199 УК РФ.

По данному преступлению посягательство на общественные отношения состоит в неуплате налогов, в связи с чем оконченным преступление можно считать лишь с момента неуплаты в установленный срок надлежащим образом исчисленной суммы налога. Применительно к рассматриваемому преступлению под покушением на преступное деяние следует понимать, например, составление недостоверной бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам до момента наступления крайнего срока для уплаты налогов.

Квалификация налогового преступления

Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по ч.1 ст.199 УК РФ, относится на основании ч.2 ст.15 УК РФ к категории преступлений небольшой тяжести.

На основании п."а" ч.1 ст.78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло 2 года.

Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по ч.2 ст.199 УК РФ, в соответствии с ч.4 ст.15 УК РФ следует признать тяжким преступлением.

На основании п."в" ч.1 ст.78 УК РФ лицо освобождается уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло 10 лет.

При назначении наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (ч.1 и 2 ст.199 УК РФ) надлежит иметь в виду, что в соответствии со ст.47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть назначено только тем осужденным, которые занимают должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением этих функций (Постановление Пленума ВС РФ N 8; Письмо Госналогслужбы России N ВЗ-6-18/654).

В Постановлении Судебной коллегии по уголовным делам ВС РФ от 11 января 2001 г. указано, что удовлетворение гражданского иска налоговых органов о взыскании не уплаченных юридическим лицом налогов в уголовном деле, возбужденном по признакам ст.199 УК РФ, за счет личных средств физических лиц, осужденных по данной статье, не основано на законе.

Рассмотрим квалификацию налогового преступления по ст.199 УК РФ на примерах.

Пример 1. В результате выездной налоговой проверки организации, проведенной в январе 2006 г., были выявлены факты, свидетельствующие о наличии налоговой задолженности по налогу на прибыль за 2004 г. в размере 550 тыс. руб. Налоговой задолженности по иным временным интервалам организация не имеет. Налоговая задолженность образовалась в результате умышленного сокрытия прибыли организации, что привело к искажению данных налоговой отчетности, поданной в территориальную налоговую инспекцию.

При квалификации выявленных фактов следует учесть, что хотя размер нанесенного ущерба превышает пороговую сумму в 500 тыс. руб., для признания размера ущерба крупным следует проверить, какова доля неуплаченного налога на прибыль в общей сумме всех налогов и сборов, подлежащих уплате организацией на протяжении трех финансовых лет.

Допустим, что общая сумма налоговых отчислений организации за период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. составила 4,7 млн руб. Сумма уплаченных налоговых платежей и выявленной налоговой задолженности составляет 5,2 млн руб. Доля налоговой задолженности за рассматриваемый период составляет 9,6%. Это меньше 10% от общей суммы налогов и сборов, подлежащих уплате, следовательно, состава налогового преступления нет.

Факт уклонения от уплаты налога был выявлен в январе 2006 г. В примечании к ст.199 УК РФ не указано, что при расчете суммы налогового ущерба должны браться только три финансовых года, предшествовавших выявленному нарушению. По этой причине нужно рассчитать долю налоговой задолженности и для периода с 1 января 2003 г. по 1 января 2005 г. по всем налоговым платежам, налоговый период которых истек к указанной дате. Общая сумма налогов и сборов, уплаченных (или заявленных к уплате) организацией за указанный период, составила 4 млн руб. В сумме с налоговой задолженностью - 4,5 млн руб. В результате доля налоговой задолженности за этот период превысила пороговое значение и составила 11% от общей суммы налогов и сборов, подлежащих уплате. По данному основанию сумма налоговой задолженности может быть признана крупным размером ущерба, а содеянное подлежит квалификации по ч.1 ст.199 УК РФ.

Пример 2. При проведении налоговой проверки фирмы в феврале 2005 г. была выявлена налоговая задолженность по налогу на добычу полезных ископаемых за 2004 г. в размере 200 тыс. руб. Ранее в ноябре 2004 г. у фирмы уже была обнаружена налоговая задолженность по НДС за 2003 г. в размере 100 тыс. руб. и по уплате акцизов за 2002 г. в размере 300 тыс. руб. Ни по одному из выявленных нарушений фирма не была привлечена ни к налоговой, ни к административной ответственности. Уклонение от уплаты всех указанных налоговых платежей произошло путем искажения внутренней отчетности, ложные данные которой были воспроизведены в налоговых декларациях и иных отчетных документах, поданных в налоговые органы.

Рассматривая данный случай, следует признать, что хотя ни по одному из нарушений размер ущерба не превышает 500 тыс. руб., на основании норм уголовного законодательства допустимо сложение сумм налоговой задолженности в пределах трех финансовых лет. В результате общая сумма налоговой задолженности за три финансовых года составила 700 тыс. руб. (200 тыс. + 100 тыс. + 300 тыс.).

Сумма совокупного ущерба превышает 500 тыс. руб., и предположительно содеянное может быть квалифицировано по ч.1 ст.199 УК РФ. Однако следует учесть, что за совершение налогового преступления, предусмотренного этой нормой, возможно лишение виновного лица свободы на срок до двух лет. По этому критерию налоговое преступление на основании ч.2 ст.15 УК РФ является преступлением небольшой тяжести. На основании ст.78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения преступления истекло два года. Уклонение от уплаты акцизов произошло в 2002 г., и к моменту возбуждения уголовного дела в феврале 2005 г. двухгодичный срок истек. Таким образом, налоговая задолженность по акцизам за 2002 г. не может быть включена в рассчитываемую сумму налоговой задолженности. Размер нанесенного ущерба теперь составит 300 тыс. руб., что меньше порогового значения по ч.1 ст.199 УК РФ.

Квалификация содеянного будет изменена только в том случае, если будут получены неопровержимые доказательства того, что все указанные нарушения были совершены группой лиц по предварительному сговору. В этом случае совокупность нарушений подлежит квалификации по п."а" ч.2 ст.199 УК РФ. На основании ч.4 ст.15 УК РФ такое преступление относится к категории тяжких. Освобождение от уголовной ответственности по такому преступлению возможно только по истечении десяти лет с момента его совершения. Оснований для исключения эпизода налогового преступления, совершенного в 2002 г., не имеется. Общая сумма налоговой задолженности рассчитывается за три финансовых года и составит 700 тыс. руб.

Для окончательной квалификации по ч.2 ст.199 УК РФ следствию необходимо определить, превышает ли установленный размер ущерба 20% от общей суммы подлежащих уплате налогов и сборов за три финансовых года с 2002 г. по 2004 г. Алгоритм расчета в данном случае сходен с описанным в примере 1.

Пример 3. В результате непредставления налоговых деклараций и внесения в отчетность ложных сведений предприятие в течение четырех лет с 2000 по 2004 г. уклонялось от уплаты различных налогов и сборов. Налоговая задолженность предприятия по состоянию на 1 марта 2004 г. составила 650 тыс. руб., из них:

- за 2000 г. - 210 тыс. руб.;

- за 2001 г. - 50 тыс. руб.;

- за 2002 г. - 150 тыс. руб.;

- за 2003 г. - 240 тыс. руб.

Общая величина налоговой задолженности соответствует установленному для ст.199 УК РФ крупному размеру ущерба. Однако следует помнить, что размер ущерба может быть рассчитан только за три финансовых года, идущих подряд. В рассматриваемом случае могут быть выделены два таких периода. В первом периоде, рассчитываемом с 2000 по 2002 г., сумма налоговой недоимки составит 410 тыс. руб., а во втором (с 2001 по 2003 г.) - 440 тыс. руб. Каждая из этих сумм меньше 500 тыс. руб. Следовательно, уголовного преступления в этой ситуации нет. Уголовное дело, если оно было возбуждено в 2003 г., должно быть прекращено по ст.80.1 Уголовного кодекса РФ (изменение обстановки).

А.Зрелов

Налоговый консультант

М.Краснов

Налоговый консультант

Подписано в печать

12.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——