"Все о налогах", N 8, 2004

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ

ТОВАРОВ, РАБОТ И УСЛУГ ПРИ УПЛАТЕ НДС

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), местом реализации работ (услуг) признается место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).

Специальные правила определения места реализации работ (услуг) для целей налогообложения НДС установлены ст.ст.147 - 148 НК РФ.

На основании п.1 ст.39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем понимается:

- передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

- передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (в случаях, предусмотренных НК РФ).

В силу ст.39 НК РФ к действиям по реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения должны быть отнесены и некоторые операции, не имеющие такого статуса в гражданско-правовых отношениях, например:

- получение денежных средств в качестве возмещения сотрудником организации либо сторонними лицами убытков, связанных с выбытием имущества;

- действия, в результате которых предмет залога выбывает из собственности залогодателя;

- передача имущества в счет погашения долга, связанного с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);

- оказание услуг по договору комиссии, агентскому договору <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Настоящий перечень составлен на основании Писем УМНС России по г. Москве от 07.04.2003 N 24-14/18657; от 04.04.2003 N 24-11/18940; от 30.01.2003 N 26-12/6250; от 06.11.2002 N 26-12/53611; от 06.11.2002 N 26-12/53618; от 20.08.2002 N 24-11/38298 (тексты Писем официально опубликованы не были).

НК РФ не содержит правовой характеристики реализации, осуществляемой физическим лицом. По мнению автора, отсутствие такого определения является не следствием осознанной позиции законодателя, не считающего реализацию товаров, работ и услуг физическими лицами значимой для целей налогообложения, а, скорее, представляет собой очередную нормативную недоработку, требующую исправления.

Понятие реализации товаров, работ или услуг в равной степени применимо к деятельности коммерческих и государственных организаций. При этом следует учесть, что отдельные государственные бюджетные структуры имеют право на получение доходов от платных услуг только на основании соответствующих законодательных и иных нормативных актов. В некоторых случаях признаком оказания платной услуги может стать сам факт совершения действий, подпадающих под определение понятия реализации товаров, работ или услуг, установленного в п.1 ст.39 НК РФ.

На основании ст.147 НК РФ местом реализации товаров для целей налогообложения НДС признается территория Российской Федерации при соблюдении хотя бы одного условия:

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

В противном случае местом реализации товара признается территория вне Российской Федерации и по этой причине объекта налогообложения НДС не возникает.

Началом отгрузки или транспортировки признается момент сдачи товара первому перевозчику или лицу, производящему отгрузку товара.

В соответствии со ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (далее - Закон N 118-ФЗ) с 1 июля 2001 г. к реализации товаров на территории Российской Федерации приравнивается реализация товаров в Республику Беларусь, реализация с территории Республики Беларусь товаров, являющихся продуктом переработки товаров, вывезенных с территории Российской Федерации для переработки и ввезенных на территорию Российской Федерации, а также реализация нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются в государства - участники Содружества Независимых Государств (табл. 1).

Таблица 1

Примеры определения места реализации товаров

     
   ——————————————————————————T————————————————T————————————————————————¬
   |       Вид операции      |Место реализации|     Нормативный акт    |
   |                         |     товара     |                        |
   +—————————————————————————+————————————————+————————————————————————+
   |Товар ввозится на        |Территория вне  |Письмо МНС России от    |
   |российскую территорию    |Российской      |26.02.2001              |
   |                         |Федерации       |N 06—1—12/31—Г414       |
   +—————————————————————————+————————————————+————————————————————————+
   |Российская организация   |То же           |Письма УМНС России по   |
   |осуществляет закупку     |                |г. Москве от 20.11.2002 |
   |товаров в государствах   |                |N 24—11/56463;          |
   |дальнего и ближнего      |                |от 02.10.2001           |
   |зарубежья и реализует эти|                |N 24—11/54753           |
   |товары без завоза на     |                |                        |
   |территорию Российской    |                |                        |
   |Федерации или Республики |                |                        |
   |Беларусь                 |                |                        |
   +—————————————————————————+————————————————+————————————————————————+
   |Продукция морского       |      — " —     |Письмо Госналогслужбы   |
   |промысла добыта          |                |России и Минфина России |
   |российской организацией  |                |от 25.12.1996           |
   |за пределами территории  |                |N ВЗ—6—03/887/04—03—08; |
   |Российской Федерации и   |                |Письмо УМНС России по   |
   |реализована              |                |г. Москве от 02.10.2003 |
   |непосредственно из       |                |N 24—11/54753           |
   |районов промысла без     |                |                        |
   |пересечения таможенной   |                |                        |
   |границы Российской       |                |                        |
   |Федерации                |                |                        |
   +—————————————————————————+————————————————+————————————————————————+
   |Российская организация   |Операция        |ст.13 Закона N 118—ФЗ   |
   |осуществляет закупку     |приравнивается к|                        |
   |товаров в государствах   |реализации      |                        |
   |дальнего и ближнего      |товаров на      |                        |
   |зарубежья и реализует эти|территории      |                        |
   |товары в Республику      |Российской      |                        |
   |Беларусь                 |Федерации       |                        |
   +—————————————————————————+————————————————+————————————————————————+
   |Реализация (ввоз) на     |Операция        |ст.13 Закона N 118—ФЗ   |
   |территорию Российской    |приравнивается к|                        |
   |Федерации с территории   |реализации      |                        |
   |Республики Беларусь      |товаров на      |                        |
   |товаров, являющихся      |территории      |                        |
   |продуктом переработки    |Российской      |                        |
   |товаров, ранее вывезенных|Федерации       |                        |
   |с территории Российской  |                |                        |
   |Федерации для переработки|                |                        |
   +—————————————————————————+————————————————+————————————————————————+
   |Реализация с территории  |Операция        |ст.13 Закона N 118—ФЗ   |
   |Республики Беларусь      |приравнивается к|                        |
   |нефти, включая стабильный|реализации      |                        |
   |газовый конденсат,       |товаров на      |                        |
   |природного газа,         |территории      |                        |
   |предназначенных для      |Российской      |                        |
   |экспорта в государства — |Федерации       |                        |
   |участники Содружества    |                |                        |
   |Независимых Государств   |                |                        |
   +—————————————————————————+————————————————+————————————————————————+
   |Реализация на российских |Поскольку       |Письмо МНС России от    |
   |заправочных станциях     |топливо и ГСМ в |31.07.2003              |
   |топлива и ГСМ,           |момент заправки |N 23—1—12/31—1853—АА872;|
   |необходимых для заправки |находятся на    |Письмо УМНС России по   |
   |транспортных средств,    |территории      |г. Москве от 12.08.2003 |
   |следующих транзитом через|Российской      |N 24—14/44186           |
   |Российскую Федерацию     |Федерации,      |                        |
   |                         |местом          |                        |
   |                         |реализации      |                        |
   |                         |указанных       |                        |
   |                         |товаров является|                        |
   |                         |территория      |                        |
   |                         |Российской      |                        |
   |                         |Федерации       |                        |
   L—————————————————————————+————————————————+—————————————————————————
   

На основании п.3 ст.148 НК РФ если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

В силу положений абз.2 пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ определение места осуществления деятельности зависит от места фактического присутствия производителей и потребителей работ и услуг.

В случае признания фактического присутствия на территории Российской Федерации покупателей работ (услуг), указанных в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, или организаций (индивидуальных предпринимателей), выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные пп.1 - 4 п.1 данной статьи, местом осуществления деятельности признается территория Российской Федерации.

Место фактического присутствия производителей и потребителей работ (услуг) соответствует месту государственной регистрации организаций или индивидуальных предпринимателей. При ее отсутствии местом фактического присутствия признается:

- место, указанное в учредительных документах организации;

- место управления организации;

- место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

- место нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство);

- место жительства индивидуального предпринимателя (физического лица).

Согласно абз.7 п.4 Методических рекомендаций услуги через постоянные представительства следует считать оказанными, если они связаны с деятельностью этого представительства (это может быть подтверждено договором, актами приемки, протоколами и иными документами).

Постоянным представительством иностранной организации признаются только те представительства, которые аккредитованы в установленном порядке.

Если организация или индивидуальный предприниматель, предоставляющие в пользование воздушные, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтование на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, осуществляет перевозку между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, местом осуществления деятельности признается территория вне Российской Федерации.

Дополнительное внимание необходимо уделить тем видам работ и услуг, определение места реализации которых вызывает наибольшие практические затруднения.

Пунктом 5 Методических рекомендаций установлен порядок определения места реализации услуг в сфере туризма (табл. 2).

Таблица 2

Порядок определения места реализации услуг

в сфере туризма

     
   ———————————————————————————T————————————————T————————————————————¬
   |          Услуга          |Место реализации|     Примечание     |
   +——————————————————————————+————————————————+————————————————————+
   |Оказание услуг в сфере    |Территория вне  |Необходимо          |
   |туризма российской        |Российской      |документальное      |
   |организацией за пределами |Федерации       |подтверждение       |
   |территории Российской     |                |фактического места  |
   |Федерации                 |                |оказания услуг      |
   +——————————————————————————+————————————————+————————————————————+
   |Услуги, оказанные за      |То же           |То же               |
   |пределами территории      |                |                    |
   |Российской Федерации на   |                |                    |
   |основании договора между  |                |                    |
   |турфирмой, осуществляющей |                |                    |
   |туроператорскую           |                |                    |
   |деятельность по выездному |                |                    |
   |туризму, и иностранным    |                |                    |
   |лицом — принимающей       |                |                    |
   |стороной (в том числе     |                |                    |
   |услуги по размещению,     |                |                    |
   |питанию, экскурсионному   |                |                    |
   |обслуживанию)             |                |                    |
   +——————————————————————————+————————————————+————————————————————+
   |Услуги, включенные в      |      — " —     |С учетом всех затрат|
   |стоимость туристской      |                |по продвижению      |
   |путевки и оказанные на    |                |сформированного     |
   |территории Российской     |                |комплекса услуг на  |
   |Федерации турфирмой,      |                |территории          |
   |осуществляющей            |                |Российской Федерации|
   |туроператорскую           |                |подлежат            |
   |деятельность по выездному |                |налогообложению в   |
   |туризму (в частности,     |                |общеустановленном   |
   |посреднические услуги,    |                |порядке             |
   |связанные со страхованием |                |                    |
   |туриста и обеспечением    |                |                    |
   |проездными документами —  |                |                    |
   |билетами)                 |                |                    |
   L——————————————————————————+————————————————+—————————————————————
   

Операции по передаче в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, если их покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, признаются объектом налогообложения на основании абз.3 пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.

Следует отметить, что терминология, используемая в указанном подпункте, не соответствует действующему законодательству в области интеллектуальной собственности. На практике это приводит к субъективному толкованию данной нормы территориальными налоговыми органами.

Например, термин "торговая марка" в законодательстве об интеллектуальной собственности не используется. Действующий Закон РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" использует понятия "товарный знак" и "знак обслуживания".

Согласно абз.5 п.3 Методических рекомендаций к работам (услугам) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах относятся работы (услуги), непосредственно связанные с обслуживанием указанных судов в период стоянки в портах, в том числе:

- услуги по ремонту судов;

- водолазные работы;

- сюрвейерские и шипчандлерские услуги;

- иные подобные работы и услуги.

Письмом МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 разъяснено, что при оказании услуг по перевозке воздушным транспортом пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Иные особенности определения места реализации работ, услуг представлены в табл. 3.

Таблица 3

Особенности определения места реализации работ, услуг

     
   ——————————————————————————T——————————————————T————————————————————————¬
   |       Вид операции      | Место реализации |     Нормативный акт    |
   |                         |  работы, услуги  |                        |
   +—————————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |Перевозка российской     |Территория        |Письмо УМНС России по   |
   |организацией             |Российской        |Московской области от   |
   |импортируемых товаров за |Федерации         |31.10.2003              |
   |пределами территории     |                  |N 06—21/18753/Ц492      |
   |Российской Федерации     |                  |                        |
   +—————————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |Осуществление перевозки  |То же             |Письма МНС России от    |
   |между портом             |                  |28.04.2003              |
   |(аэропортом), находящимся|                  |N 03—1—08/1327/26—П228; |
   |на территории Российской |                  |от 22.07.2003           |
   |Федерации, и портом      |                  |N ВГ—6—03/807           |
   |(аэропортом), находящимся|                  |                        |
   |за пределами территории  |                  |                        |
   |Российской Федерации     |                  |                        |
   +—————————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |Совершение российской    |       — " —      |Письмо Минфина России от|
   |организацией действий от |                  |26.11.2003 N 04—03—08/49|
   |имени и за счет          |                  |                        |
   |иностранного доверителя в|                  |                        |
   |рамках договора поручения|                  |                        |
   +—————————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |Оказание рекламных услуг |Территория вне    |Письма МНС России от    |
   |российским юридическим   |Российской        |07.02.2003              |
   |лицом иностранной фирме, |Федерации         |N 03—1—08/445/26—А731;  |
   |не состоящей на учете в  |                  |от 22.07.2003           |
   |налоговом органе         |                  |N ВГ—6—03/807           |
   |Российской Федерации     |                  |                        |
   +—————————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |Оказание иностранной     |То же             |Письма МНС России от    |
   |организацией, не         |                  |28.04.2003              |
   |зарегистрированной на    |                  |N 03—1—08/1327/26—П228; |
   |территории Российской    |                  |от 22.07.2003           |
   |Федерации, услуг по      |                  |N ВГ—6—03/807           |
   |перевозке автомобильным  |                  |                        |
   |или железнодорожным      |                  |                        |
   |транспортом товаров (как |                  |                        |
   |экспортируемых, так и    |                  |                        |
   |импортируемых)           |                  |                        |
   +—————————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |Лизинговые платежи по    |       — " —      |Письма МНС России от    |
   |автотранспортным         |                  |23.10.2002              |
   |средствам, перечисляемые |                  |N 03—2—09/2719/22—АК136;|
   |лизингодателю —          |                  |от 22.07.2003           |
   |иностранной организации, |                  |N ВГ—6—03/807           |
   |не состоявшей на учете в |                  |                        |
   |налоговых органах на     |                  |                        |
   |территории Российской    |                  |                        |
   |Федерации в качестве     |                  |                        |
   |налогоплательщика        |                  |                        |
   +—————————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |Оказание иностранной     |Территория вне    |Письмо Минфина России от|
   |фирмой инжиниринговых    |Российской        |26.11.2003 N 04—03—08/49|
   |услуг по договору с      |Федерации         |                        |
   |российской организацией, |                  |                        |
   |совершающей действия от  |                  |                        |
   |имени и за счет          |                  |                        |
   |иностранного доверителя, |                  |                        |
   |не осуществляющего       |                  |                        |
   |деятельности на          |                  |                        |
   |территории Российской    |                  |                        |
   |Федерации, в рамках      |                  |                        |
   |договора поручения       |                  |                        |
   +—————————————————————————+——————————————————+————————————————————————+
   |Российское предприятие   |Если результаты   |Письмо УМНС России по   |
   |оказывает                |предназначены для |г. Москве от 24.06.2003 |
   |консультационные услуги  |использования     |N 24—11/33635           |
   |зарубежному юридическому |представительством|                        |
   |лицу, которое имеет      |организации —     |                        |
   |постоянное               |территория        |                        |
   |представительство на     |Российской        |                        |
   |территории Российской    |Федерации; если   |                        |
   |Федерации. Договор на    |услуги            |                        |
   |оказание консультационных|используются      |                        |
   |услуг российской         |иностранной       |                        |
   |организацией заключен    |организацией за   |                        |
   |непосредственно с        |рубежом и никоим  |                        |
   |юридическим лицом, а не  |образом не связаны|                        |
   |его представительством   |с деятельностью ее|                        |
   |                         |российского       |                        |
   |                         |отделения —       |                        |
   |                         |территория вне    |                        |
   |                         |Российской        |                        |
   |                         |Федерации         |                        |
   L—————————————————————————+——————————————————+—————————————————————————
   

Пунктом 4 ст.148 НК РФ определены документы, подтверждающие место выполнения работ (оказания услуг). Ими признаются:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Установленный перечень недостаточно конкретизирован, что позволяет должностным лицам налоговых органов толковать его положения с выгодной для себя позиции и на этом основании требовать представления налогоплательщиком самых различных документов.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.02.2003 N 04-03-08/05, для подтверждения места выполнения работ (оказания услуг) достаточно представления следующего комплекта документов:

- копия контракта;

- акт приема-передачи выполненных работ (оказанных услуг);

- документ, подтверждающий налоговый статус фирмы-контрагента (копия регистрационного свидетельства, справка налогового органа, выписка из коммерческого регистра страны регистрации);

- копии таможенных, транспортных или товаросопроводительных документов (при нахождении перемещаемых грузов за пределами территории Российской Федерации).

А.П.Зрелов

Налоговый юрист

Подписано в печать

08.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——