"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 26.12.2002 N 135Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ СПЕЦИАЛЬНОГО ИНСТРУМЕНТА,

СПЕЦИАЛЬНЫХ ПРИСПОСОБЛЕНИЙ, СПЕЦИАЛЬНОГО ОБОРУДОВАНИЯ

И СПЕЦИАЛЬНОЙ ОДЕЖДЫ">

В п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п.3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, определено, что инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности учитываются в составе основных средств.

Кроме того, в п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано, что не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте:

- специальные инструменты и специальные приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа;

- сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.д.);

- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;

- форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации;

- одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения и т.д.

Но ни Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, ни Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, не установили порядок ведения бухгалтерского учета вышеуказанных средств, так как Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предусматривала разработку и утверждение специального порядка по бухгалтерскому учету специального инструмента, специального приспособления, специального оборудования и специальной одежды.

Во исполнение вышеуказанной Программы реформирования бухгалтерского учета Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н и были утверждены и введены в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания), определившие особенности бухгалтерского учета активов, включаемых для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов и имеющих особый порядок отнесения их стоимости на затраты производства и продажу продукции (работ, услуг).

В соответствии с п.2 Методических указаний в качестве вышеназванных активов принимаются:

- специальный инструмент и специальные приспособления, являющиеся, по своей сути, техническими средствами, которые обладают индивидуальными (уникальными) свойствами и имеют основное предназначение - обеспечить условия изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).

В состав специнструмента и спецприспособлений, в частности, включаются инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специнструментов и спецприспособлений.

Согласно п.4 Методических указаний не подлежат учету в составе специнструментов и спецприспособлений технические средства, которые предназначены для производства типовых видов продукции (работ, услуг);

- специальное оборудование, которым признаются многократно используемые в производстве средства труда, обеспечивающие условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций, в состав которых может включаться специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное и др.). Иначе говоря, в состав специального оборудования включается то технологическое оборудование, которое применимо для обеспечения выполнения нестандартных операций.

К специальному оборудованию относятся также:

контрольно-испытательные аппаратура и оборудование, в частности стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки для регулирования, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

реакторное оборудование;

дезавакционное оборудование;

другие виды специального оборудования, за исключением технологического оборудования для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартного испытательного оборудования для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иного оборудования общего применения;

- специальная одежда, которой согласно ст.209 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) являются средства индивидуальной защиты работников организации, а именно: спецодежда, спецобувь и предохранительные приспособления, к которым относятся комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды.

В п.8 Методических указаний установлено, что конкретный перечень средств труда, подлежащих учету в составе специнструментов и спецприспособлений, спецоборудования и спецодежды, определяется самой организацией исходя из особенностей технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

В соответствии с п.9 Методических указаний организациям предоставлено право ведения бухгалтерского учета специнструментов, спецприспособлений и спецоборудования в порядке, аналогичном порядку учета основных средств согласно ПБУ 6/01 и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств.

В разд.II Методических указаний определен порядок учета операций, связанных с поступлением в организацию специнструментов, спецприспособлений, спецоборудования и спецодежды, заключающийся в следующем:

1) специнструменты, спецприспособления, спецоборудование (далее - спецоснастка) и спецодежда могут приобретаться организацией за плату у других организаций по фактической себестоимости, то есть по сумме фактических затрат на приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В этом случае к фактическим затратам относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением спецоснастки и спецодежды;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением спецоснастки и спецодежды;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены спецоснастка и спецодежда;

- затраты по заготовке и доставке спецоснастки и спецодежды до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке спецоснастки и спецодежды; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; затраты по оплате услуг транспорта по доставке спецоснастки и спецодежды до места их использования (если они не включены в цену спецоснастки и спецодежды, установленную договором); начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету спецоснастки и спецодежды проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения;

- затраты по доведению спецоснастки и спецодежды до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают произведенные затраты по улучшению технических характеристик спецоснастки и спецодежды, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением спецоснастки и спецодежды.

Не подлежат включению в фактические затраты на приобретение спецоснастки и спецодежды общехозяйственные и иные аналогичные расходы (за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением спецоснастки и спецодежды);

2) фактические затраты на приобретение спецоснастки и спецодежды определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия спецоснастки и спецодежды к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения;

3) фактическая себестоимость спецоснастки и спецодежды при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством.

В п.14 Методических указаний указано, что в случае изготовления спецоснастки и спецодежды непосредственно организацией (собственными силами) затраты по их изготовлению предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство (23 "Вспомогательные производства", 20 "Основное производство" и др.).

Окончание работ по изготовлению спецоснастки и спецодежды должно подтверждаться Актом выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды по форме, установленной организацией (образец приведен в Приложении к Методическим указаниям).

Пример. 1. Вспомогательным производством организации изготовлен специнструмент, необходимый заказчику для производства работ; затраты на изготовление составили 200 000 руб. (материалы - 150 000 руб., единый социальный налог - 15 000 руб. и оплата труда - 35 000 руб.).

2. По Акту выполненных работ вспомогательным производством специнструмент сдан на склад.

3. Оприходование специнструмента, изготовленного вспомогательным производством, отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 23 К-т 10 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 23 К-т 69 - на сумму 15 000 руб.;

Д-т 23 К-т 70 - на сумму 35 000 руб.;

Д-т 10 (01) К-т 23 - на сумму 200 000 руб.;

4) фактическая себестоимость спецоснастки и спецодежды, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Пример. 1. У организации числится за одним из учредителей непогашенная задолженность на сумму 120 000 руб.

2. Собрание учредителей приняло решение передать в счет задолженности специальное технологическое оборудование, которое находится на складе организации-учредителя (должника), по остаточной стоимости 110 000 руб.

3. На оставшуюся сумму задолженности необходимо осуществить доставку и установку технологического оборудования.

4. В бухгалтерском учете полученное специальное технологическое оборудование получателя отражается следующим образом:

Д-т 75 К-т 80 - на сумму 120 000 руб.;

Д-т 10 (01) К-т 75 - на сумму 110 000 руб.;

Д-т 10 (01) К-т 75 - на сумму 10 000 руб.;

5) фактическая себестоимость спецоснастки и спецодежды, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

6) фактической себестоимостью спецоснастки и спецодежды, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость спецоснастки и спецодежды, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные предметы спецоснастки и спецодежды.

При этом необходимо принять во внимание п.17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, в котором изложено следующее.

Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором;

7) спецоснастка и спецодежда, стоимость которых при приобретении у иностранных организаций определена в иностранной валюте, оценивается в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия спецоснастки и спецодежды к бухгалтерскому учету.

Как указано в п.п.12 и 13 Методических указаний спецоснастка и спецодежда, находящиеся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, учитываются до передачи в производство (или в эксплуатацию) в составе оборотных активов организации на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" счета 10 "Материалы", а не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, - на забалансовых счетах в оценке согласно договору или согласованной с собственником.

Особенности технологического процесса производства в организации позволяют производить непосредственно передачу изготовленной спецоснастки в производственные (эксплуатирующие) подразделения организации без ее фактического завоза на склад организации, но в этом случае приходные и расходные документы склада и приходные документы производственного (эксплуатирующего) подразделения организации фиксируют факт получения спецоснастки и выдачи ее со склада.

Исходя из положений разд.III Методических указаний следует:

1) передача спецоснастки и спецодежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы" (субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации") в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (кредит счета 10 "Материалы" по соответствующим субсчетам) в сумме фактических затрат по приобретению или изготовлению спецоснастки и спецодежды, то есть по фактической себестоимости. Это следует из того, что срок службы спецоснастки и спецодежды в ряде случаев превышает 12 месяцев. Допускается единовременное списание стоимости спецодежды при сроке ее эксплуатации не выше 12 месяцев.

Пример. 1. Организацией списаны предметы спецодежды со сроком эксплуатации 1 год работникам вспомогательных производств на сумму 110 000 руб.

2. Списаны транспортно-заготовительные расходы согласно произведенному расчету в сумме 3000 руб.

3. В бухгалтерском учете списание предметов спецодежды отражается:

Д-т 23 К-т 10 - на сумму 110 000 руб.;

Д-т 23 К-т 16 - на сумму 3000 руб.;

2) стоимость спецоснастки погашается организацией одним из следующих способов:

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

При способе списания стоимости спецоснастки пропорционально объему продукции (работ, услуг) сумма погашения стоимости определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта спецоснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;

- линейный способ.

При линейном способе сумма погашения стоимости спецоснастки определяется исходя из фактической себестоимости объекта спецоснастки и норм, которые исчисляются исходя из сроков полезного использования этого объекта.

Пример. 1. Организация приобрела испытательную установку стоимостью 60 000 руб.

2. Рассчитан срок полезного использования испытательной установки - 2 года, или 24 мес., и определено списание стоимости линейным способом.

3. В этом случае ежемесячное списание стоимости применяемой испытательной установки составит 2500 руб. (60 000 руб. : 24 мес.);

3) при погашении стоимости спецоснастки организации должны принять во внимание п.п.24, 25 Методических указаний, согласно которым:

- применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов спецоснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу;

- применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов спецоснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.;

- линейный способ рекомендуется применять для тех видов спецоснастки, физический износ которых непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.;

- стоимость спецоснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство (эксплуатацию).

Если стоимость спецоснастки может погашаться полностью в момент передачи в производство линейным способом или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг), то стоимость спецодежды погашается (за исключением спецодежды со сроком эксплуатации не выше 12 месяцев) только линейным методом, о чем свидетельствует п.26 Методических указаний. Иначе говоря, стоимость спецодежды погашается с учетом сроков полезного использования согласно типовым отраслевым нормам бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и иных средств индивидуальной защиты и Правилам обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденным Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51.

В соответствии с п.29 Методических указаний на затраты производства списываются не только погашаемая стоимость спецоснастки и спецодежды, но и расходы по ремонту и обслуживанию, в частности заточка специнструмента, замена отдельных узлов и деталей, стирка и обработка спецодежды и пр.

В разд.IV Методических указаний выделен порядок отражения в бухгалтерском учете выбытия спецоснастки и спецодежды, а именно:

1) если объект спецоснастки или спецодежда не используются в производственных целях или для нужд управления, то они подлежат списанию с бухгалтерского учета. Это имеет место в случаях реализации, передачи безвозмездно в собственность другой организации, морального или физического износа, ликвидации в результате чрезвычайных ситуаций, передачи в погашение задолженности по учредительному взносу или договору простого товарищества;

2) доходы и расходы, связанные со списанием с бухгалтерского баланса объектов спецоснастки и спецодежды, отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, как операционные доходы и расходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы";

3) полученные от разборки материальные ценности оформляются накладными и сдаются на склад организации. На ценности, которые получены от разборки списанных объектов по нескольким актам, может выписываться одна накладная, но в ней необходимо сослаться на все акты о списании спецоснастки и спецодежды. В бухгалтерском учете указанные ценности в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов в качестве операционных доходов.

Но при этом следует обеспечить выполнение требований п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором указано, что материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Пример. 1. Организация приняла решение о списании специального технологического оборудования по причине физического износа; фактическая стоимость оборудования при введении в эксплуатацию составляла 250 000 руб.

2. Постоянно действующей инвентаризационной комиссией после осмотра технологического оборудования установлено, что оно не подлежит дальнейшей эксплуатации, хотя его стоимость не полностью списана на затраты производства (списание произведено в сумме 187 500 руб.).

3. Лиц, по вине которых технологическое оборудование вышло из строя, не выявлено.

4. В результате произведенной разборки определена стоимость деталей, пригодных к дальнейшему использованию, в сумме 25 000 руб. (по рыночной стоимости) и металлолома - в общей сумме 10 000 руб. (по цене сдачи).

5. Произведенные затраты по разборке специального технологического оборудования составили 12 000 руб.

6. В бухгалтерском учете списание выбытия специального технологического оборудования отражается следующим образом:

Д-т 10 К-т 10 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 20 К-т 10 - на сумму 187 500 руб.;

Д-т 91 К-т 10 - на сумму 62 500 руб.;

Д-т 10 К-т 91 - на сумму 25 000 руб.;

Д-т 10 К-т 91 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 91 К-т 23 - на сумму 12 000 руб.;

4) выбытие объектов спецоснастки, учитываемых на забалансовом счете, отражается по фактической себестоимости также по забалансовому счету "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" на основании Акта на списание. В разд.VI и VII Методических указаний представлен порядок оперативного учета специнструментов, спецприспособлений и спецодежды, который необходимо обеспечивать организациям и который заключается в следующем:

1) отпуск со склада организации в кладовую подразделения организации, в котором подлежат использованию специнструменты и спецприспособления, производится на основании лимитов (норм) отпуска, разработанных в организации;

2) учет выданных специнструментов и спецприспособлений производится в специальных карточках, открытых для каждого подразделения в порядке, определенном в п.50 Методических указаний;

3) из кладовой подразделения выдача специнструментов и спецприспособлений непосредственно на рабочие места на срок, превышающий один месяц, производится согласно технологическим картам и в порядке согласно п.51 Методических указаний;

4) марочная система выдачи специнструмента и спецприспособлений (на основании инструментальных марок) применима при выдаче на срок не более одного месяца и при соблюдении условий, определенных в п.п.52 - 55 Методических указаний;

5) при поломке, порче и утере специнструментов и спецприспособлений необходимо составление акта выбытия (списания) с указанием причин выбытия и виновных в этом лиц, на основании которого в бухгалтерском учете производится списание вышеуказанных объектов и взыскание их стоимости с виновных лиц.

В соответствии со ст.ст.242 - 248 ТК РФ:

- материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом или иными федеральными законами;

- материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в случае недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

- перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры, а также типовые формы этих договоров утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;

- размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. При этом федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества, а также в тех случаях, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер.

Следует обратить внимание на Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.03.1983 N 1 "О некоторых вопросах применения судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работника за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации" (в ред. от 25.10.1996 N 10), установившее, что при рассмотрении дел о возмещении ущерба, причиненного порчей или уничтожением имущества, следует тщательно обосновать причину возникшего ущерба в связи с зависимостью правильного определения вида и предела материальной ответственности работника. Если ущерб причинен умышленными действиями работника, в том числе и когда работник не желал, но сознательно допускал возможность возникновения ущерба, наступает ответственность в полном размере.

Если при рассмотрении дела об ответственности работника будет установлено, что ущерб причинен в результате небрежности работника, он может быть привлечен к ограниченной материальной ответственности, то есть в пределах своего среднего месячного заработка;

6) выдача работникам спецодежды производится согласно коллективному договору и на основе утвержденных типовых отраслевых норм, а также в порядке, предусмотренном в п.п.60 - 66 Методических указаний.

Методические указания, как было сказано ранее и как это следует из п.1 настоящих Указаний, определяют порядок ведения только бухгалтерского учета спецоснастки и спецодежды.

При определении стоимости приобретаемых и используемых в производстве продукции (работ, услуг) спецоснастки и спецодежды необходимо руководствоваться гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и учитывать Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ).

В ст.254 НК РФ установлено, что к материальным расходам налогоплательщика относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

Так, например, если организацией были приобретены инструменты для обеспечения выполнения определенного вида работ в течение одного года и более, то они учитываются для целей налогообложения в том отчетном периоде, когда работники получили инструменты для выполнения этих работ исходя из фактических затрат на их приобретение.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Указанное подтверждает правоту налоговых органов в том, что если спецоснастка или спецодежда приобретаются по договору дарения или в порядке безвозмездной передачи, то в этом случае фактическая оценка, установленная исходя из рыночных цен на день приобретения, не снижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при использовании на затраты производства продукции (работ, услуг). Тем более, что согласно Инструкции по применению Плана счетов восстанавливаются финансовые результаты организации за счет списания на затраты производства стоимости материальных ценностей, полученных безвозмездно.

В разд.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ указано, что при применении ст.254 Кодекса затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации, то есть ст.221 ТК РФ, п.2 ст.14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", Постановлениями Минтруда России от 30.12.1997 N 69 и от 18.12.1998 N 51.

Как установлено в п.5 ст.252 НК РФ, суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Иначе говоря, если налогоплательщик снижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в результате предоставленного ему права единовременного учета стоимости специнструментов, специнвентаря, спецодежды для целей налогообложения, то в последующем при отражении в бухгалтерском учете расходов на затраты производства продукции (работ, услуг) в виде списания стоимости по расчету спецоснастки и спецодежды необходимо осуществлять корректировку балансовой прибыли для определения прибыли для целей налогообложения в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Так, например, если для целей бухгалтерского учета списана стоимость спецоснастки или спецодежды в соответствии с требованиями разд.III Методических указаний в сумме 25 000 руб., а для целей налогообложения их стоимость была учтена ранее, то в этом случае при определении налоговой базы возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 6000 руб. (25 000 руб. х 24% : 100%).

В.И.Макарьева

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

07.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——