"Консультант", N 14, 2004

УЧЕТ УБЫТКА ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

В ноябре 2003 г. ООО "Альфа" отгрузило покупателю партию товаров на сумму 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС - 200 000 руб.).

В установленный договором срок (15 декабря 2003 г.) покупатель за отгруженный товар не расплатился. Руководитель ООО "Альфа" принял решение о реализации этой задолженности другой организации - ООО "Гамма". 19 декабря 2003 г. ООО "Альфа" переуступило ООО "Гамма" право требования долга. Сумма, полученная от ООО "Гамма" за уступку права требования, составила 900 000 руб.

19 декабря 2003 г. в бухгалтерском учете ООО "Альфа" сделаны следующие проводки (расчеты с бюджетом по НДС в примере не рассматриваются):

Д 76 - К 91/"Прочие доходы" - 900 000 руб. - отражена выручка от реализации права требования долга;

Д 91/"Прочие расходы" - К 62 - 1 200 000 руб. - списана дебиторская задолженность;

Д 51 - К 76 - 900 000 руб. - получена оплата от ЗАО "Гамма" по договору об уступке права требования.

При отражении заключительных оборотов в конце месяца:

Д 99 - К 91/"Сальдо прочих доходов и расходов" - 300 000 руб. (1 200 000 - 900 000) - отражен убыток, полученный от переуступки долга.

Для целей налогообложения размер убытка будет таким же - 300 000 руб. На эту сумму в декабре 2003 г. и была уменьшена налогооблагаемая прибыль ООО "Альфа". Организация использует при исчислении налога на прибыль метод начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

СУТЬ ОШИБКИ

Порядок перехода прав кредитора к другому лицу регулируется параграфом 1 гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. В соответствии с п.1 ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Такого рода сделка не изменяет сути первоначального договора. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

В бухгалтерском учете убыток признается в полном объеме в том отчетном периоде, когда убыток возник.

Для целей налогообложения к внереализационным расходам относятся убытки по сделке уступки права требования (пп.7 п.2 ст.265 НК РФ). Между тем особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования определены в ст.279 НК РФ. Согласно п.2 ст.279 НК РФ убыток, который организация получила от уступки права требования задолженности, уменьшает налогооблагаемую прибыль в следующем порядке. Если срок платежа по задолженности уже истек, налогоплательщики, применяющие метод начисления, на дату уступки могут признать в составе внереализационных расходов полученный от реализации права требования убыток лишь в размере 50%. Оставшаяся сумма убытка включается в расходы только по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Следовательно, в декабре 2003 г. ООО "Альфа" занизило налоговую базу на 150 000 руб. (300 000 руб. x 50%). Согласно п.2 ст.279 НК РФ в декабре 2003 г. в состав внереализационных расходов должна была быть включена сумма 150 000 руб., а оставшаяся часть убытка включается в расходы в феврале 2004 г. Таким образом, налог на прибыль за 2003 г. занижен на сумму 36 000 руб. (150 000 руб. x 24%). В то же время при уплате в апреле 2004 г. авансового платежа по налогу на прибыль по итогам I квартала 2004 г. на сумму, эквивалентную сумме недоимки за 2003 г. (36 000 руб.), образовалась переплата авансовых платежей по налогу.

КАК ИСПРАВИТЬ

Бухгалтер ООО "Альфа" обнаружил ошибку 30 июля 2004 г., т.е. в период, когда срок уплаты налога на прибыль за 2003 г. и подачи налоговой декларации за соответствующий период уже истек.

Существуют два способа исправления ошибки.

Во-первых, организация может на основании ст.78 НК РФ написать заявление на зачет переплаты в счет недоимки за 2003 г. Для этого ей необходимо уточненные декларации как за 2003 г., так и за I квартал и полугодие 2004 г. За период со дня возникновения недоимки по день, когда фактически осуществлен зачет, необходимо уплатить соответствующие пени. Вместе с тем следует помнить о том, что в 2004 г. изменено распределение сумм налога между федеральным и региональным бюджетами. В федеральный бюджет в 2004 г. уплачивается 5% от налоговой базы, а в региональный - 17% (в 2003 г. уплачивалось 6% в федеральный бюджет и 16% - в региональный). Поэтому в данном случае ООО "Альфа" должно уплатить 1500 руб. (150 000 руб. x 1%) в федеральный бюджет.

Во-вторых, при обнаружении ошибки организация может заплатить полностью сумму недоимки за 2003 г. (36 000 руб.) с распределением по бюджетам, установленным в 2003 г., на основании представленной в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль за 2003 г. Сумму переплаты авансовых платежей по налогу в 2004 г. можно учесть при расчете авансовых платежей за девять месяцев 2004 г. В таком случае пени необходимо уплатить за период со дня возникновения недоимки по день ее фактической уплаты включительно.

ЦЕНА ОШИБКИ

Статьей 122 НК РФ предусмотрены штрафные санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в размере 20% от неуплаченных сумм налога. В рассматриваемой ситуации сумма штрафа может составить 7200 руб. (36 000 руб. x 20%).

Следует обратить внимание на п.42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В нем указывается, что если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, только при соблюдении им условий, которые определены п.4 ст.81 НК РФ. Иными словами, для освобождения от ответственности ООО "Альфа" до обнаружения ошибки налоговыми органами или назначения выездной налоговой проверки должно не только уплатить недоимку и пени, но и подать в налоговые органы измененную декларацию за 2003 г.

И.А.Седова

Эксперт журнала "Консультант"

Подписано в печать

02.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——