"Консультант", N 14, 2004

СТАТЬЯ 252 НК РФ: ТОЛКОВАНИЕ ПОНЯТИЯ ОБОСНОВАННОСТИ РАСХОДОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Статья 252 НК РФ является ключевой для признания расходов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. Тем не менее она содержит настолько неопределенные понятия, что толкование им в настоящее время дает только правоприменительная практика. Автор приводит важные выводы о трактовке положений ст.252 НК РФ, которые сделали арбитражные суды при вынесении решений по некоторым налоговым спорам. В публикуемой статье рассмотрено понятие, которое наиболее часто становится предметом споров налогоплательщика с налоговыми органами, а именно понятие обоснованности произведенных расходов.

Противоречия в определении понятия "расходы" содержатся уже в самом тексте ст.252 НК РФ. С одной стороны, статья признает расходами любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. С другой стороны, в этой же статье содержатся определенные условия (критерии) для признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, не любые расходы, произведенные для осуществления доходной (предпринимательской) деятельности, уменьшают налогооблагаемую прибыль, а только те, которые удовлетворяют условиям, содержащимся в ст.252 НК РФ.

Следующее противоречие - количество этих условий (критериев).

Из буквального прочтения текста ст.252 НК РФ следует, что расходы должны быть:

- обоснованы (экономически оправданы);

- документально подтверждены;

- выражены в денежной форме;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если же проанализировать эти четыре условия, то они все-таки сводятся к двум:

- экономической оправданности;

- документальному подтверждению.

По мнению автора, направленность расходов на получение дохода и есть один из аспектов обоснованности расходов.

Что же касается денежной формы расходов, то это само собой разумеющееся условие: налогоплательщики относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли не килограмм гвоздей или два литра бензина, а денежное выражение этих расходов.

Рассмотрим, как понимают требование ст.252 НК РФ об экономической оправданности затрат налоговые органы и арбитражные суды.

Точка зрения налоговых органов

Непосредственно в ст.252 НК РФ не расшифровано, что следует понимать под "экономически оправданными затратами", из-за чего и возникают налоговые споры.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), содержится следующее разъяснение: "Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".

Примечательно, что МНС России обусловленность затрат целями получения доходов не выделяет в качестве самостоятельного условия (критерия), а включает в понятие "экономическая оправданность затрат". Автор согласен с предложенным подходом.

Вместе с тем следует обратить внимание на то, что МНС России фактически вышло за рамки ст.252 НК РФ, указав на не установленный законодательно "принцип рациональности", под которым, видимо, следует понимать минимизацию затрат с точки зрения максимизации прибыли. Например, в одной из проверок налоговые органы г. Пензы сделали вывод о нерациональности расходов на оплату юридических услуг стороннему исполнителю только на том основании, что в штате организации-налогоплательщика уже имеется один юрист.

Упомянутые же "обычаи делового оборота" заимствованы из ГК РФ, но мало чем могут быть полезны для понимания экономической оправданности расходов. Так, ст.5 ГК РФ обычаем делового оборота признает сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения. При этом данное правило не предусмотрено законодательством независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Видимо, под "обычаями делового оборота", по мнению МНС России, следует понимать объективную обоснованность расходов логикой той предпринимательской деятельности, в рамках которой данные расходы производятся: строителям нужны строительные материалы, хлебопекам - мука и т.п. Таким образом, объективная обоснованность расходов организации вытекает из экономического содержания ее предпринимательской деятельности. Однако у этой объективной стороны всегда присутствует субъективная "обратная сторона" в виде действий (или бездействия) лиц, принимающих соответствующие решения, которые подчас и оспариваются налоговыми органами.

Подобные налоговые споры рассматривались в арбитражных судах и до вступления в действие гл.25 НК РФ.

С одной стороны, как справедливо констатируется в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2002 по делу N А56-5969/02, "оценка производственной необходимости затрат... для целей налогообложения" не входит в компетенцию налоговых органов. К аналогичному выводу пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 25.11.2002 по делу N КА-А40/7765-02: "Хозяйственная целесообразность таких затрат определяется самим хозяйствующим субъектом, а в компетенцию налогового органа это не входит".

С другой стороны, как также справедливо констатируется в Постановлении ФАС Центрального округа от 31.07.2002 по делу N А54-4371/01-С4, "необходимость использования сотовых телефонов в производственных целях должна быть подтверждена организационно-распорядительными документами: приказами, распоряжениями руководителя, должностными инструкциями".

Таким образом, организация должна сама решать: нужны ей те или иные расходы или нет. Тем не менее данное решение должно надлежащим образом обосновываться, оформляться и документироваться.

Мнение арбитражных судов

Размытость содержащегося в ст.252 НК РФ понятия "экономическая оправданность затрат" позволила налоговым органам оспаривать совершенно различные расходы организаций, что неизбежно повлекло за собой появление и арбитражной практики по разрешению подобных налоговых споров.

Направленность расходов на получение дохода

ФАС Северо-Западного округа рассмотрел налоговый спор об обоснованности затрат в контексте ст.252 НК РФ и принял Постановление от 04.11.2003 по делу N А56- 11030/03.

Организация арендовала торговый комплекс и уплачивала арендную плату за все площади. Между тем доход организация получала от сдачи в субаренду не всех площадей, полученных ею в аренду.

По мнению налогового органа, факт неполной сдачи арендуемых организацией площадей в субаренду и, следовательно, отсутствие дохода от их использования служат основанием для пересчета расходов в виде арендной платы пропорционально площади торговых павильонов, сдаваемой в субаренду.

Данный довод налогового органа получил оценку суда апелляционной инстанции, указавшего на то, что по смыслу ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика.

Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п.8 ст.274 НК РФ).

Как констатировал суд, предметом договора аренды являются конкретные здания в целом, а не отдельные торговые точки; арендная плата также установлена в отношении арендуемых объектов в целом. Доказательств возможности получения арендатором в аренду только той части торговых павильонов, которая в течение проверяемого периода сдавалась им в субаренду, налоговый орган не представил.

Из кассационной жалобы следует, что вывод о сдаче обществом арендуемых площадей в субаренду не в полном объеме сделан налоговой инспекцией на основании сопоставления площади, указанной в договоре аренды, и суммы площадей, указанных в счетах-фактурах, выставленных обществом субарендаторам. Между тем данное обстоятельство само по себе не может служить доказательством неиспользования остальной части площадей, в т.ч. для обеспечения деятельности торгового комплекса в целом.

Кроме того, следует признать обоснованной ссылку налогоплательщика на то, что использованная налоговой инспекцией методика расчета суммы арендной платы, приходящейся в среднем на один квадратный метр арендуемой площади, не предусмотрена законодательством о налогах и сборах и не учитывает индивидуальных особенностей конкретных торговых мест, влияющих на размер платежей субарендаторов.

Не учтено налоговой инспекцией и то, что в составе арендуемых площадей значительную часть занимают помещения общего пользования (вестибюли, проходы, примерочные, туалеты и т.п.), использование которых не зависит от площади торговых павильонов, сданной в субаренду.

Таким образом, суд постановил, что выводы, изложенные в решении налогового органа, не основаны на законе.

Следует обратить внимание на крайне важные выводы суда:

- экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика;

- принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка (п.8 ст.274 НК РФ).

К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 17.09.2003 по делу N А56-5813/03, от 25.12.2003 по делу N А56-21669/03 и от 09.02.2004 по делу N А56-20999/03. Более того, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2003 по делам N А13-3521/03-05 и N А13-3519/03-05 было признано обоснованным в контексте гл.25 НК РФ отнесение на уменьшение налогооблагаемой прибыли убытков (от гибели скота основного стада).

Соблюдение законодательства в конкретной сфере

предпринимательской деятельности и обоснованность расходов

В Постановлении ФАС Московского округа от 18.11.2003 по делу N КА-А40/9281-03 рассмотрен налоговый спор об обоснованности расходов налогоплательщика в контексте ст.252 НК РФ.

Налоговый орган привлек к ответственности налогоплательщика за неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на рекламу.

Налогоплательщик же считал, что указанные расходы им документально подтверждены и исключение из налогооблагаемой прибыли указанных расходов экономически обосновано.

Суд, проанализировав аргументы сторон, поддержал налогоплательщика.

Подпункт 28 п.1 ст.264 НК РФ относит расходы на рекламу к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Факт рекламирования продукции налогоплательщика (сигарет) подтверждается рекламными объявлениями и купонами, протоколом определения победителей рекламных акций, расписками победителей о получении подарков, договорами о рекламе и размещении рекламных материалов в кинотеатрах, об оказании рекламных услуг.

Налоговый орган отказал налогоплательщику в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму рекламных расходов в связи с нарушениями законодательства о рекламе, допущенными при проведении рекламных акций.

В данном случае суд сделал важный вывод о том, что налоговое законодательство не связывает учет расходов на рекламу с ее законностью. Кроме того, данные о том, что уполномоченные органы привлекали заявителя к ответственности за нарушение законодательства о рекламе, отсутствуют.

Утверждение налогового органа о неправомерности отнесения расходов к рекламным в связи с тем, что заявитель не является владельцем товарных знаков реализуемых им сигарет, также является необоснованным.

Согласно ст.23 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" регистрация товарного знака не дает права правообладателю запретить использование этого товарного знака другими лицами в отношении товаров, которые были введены в гражданский оборот на территории РФ непосредственно правообладателем или с его согласия. Поскольку заявитель реализует товары, произведенные с использованием товарных знаков сигарет, он вправе осуществлять их рекламу, которая по смыслу п.1 ст.22 Закона N 3520-1 является использованием товарного знака.

Ссылка налогового органа на то, что расходы по рекламе товарных знаков не отвечают принципу рациональности, поскольку осуществлены в интересах законного правообладателя, несостоятельна, т.к. реклама марок сигарет, реализуемых заявителем, стимулирует спрос, в т.ч. на сигареты указанной марки.

Помимо расходов на рекламу налоговый орган посчитал неправомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на следующие расходы:

- доплаты по больничным листам;

- сумму расходов, связанных с добровольным страхованием работников на случай смерти;

- расходы на добровольное медицинское страхование работников;

- выдачу работникам ежемесячно двух блоков сигарет, производимых группой компаний;

- открытие работникам банковских карт.

Арбитражный суд, поддерживая позицию налогоплательщика, привел следующие аргументы.

1. Расходы, связанные с оплатой больничных листов.

Согласно п.25 ч.2 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Доплата по больничным листам в размере 100% предусмотрена книгой работника заявителя, которая является неотъемлемой частью трудового договора. В связи с этим доплата является расходами на оплату труда в рамках ч.1 ст.255 НК РФ.

2. Расходы по добровольному страхованию работников.

В силу п.16 ст.255 НК РФ к учету в целях налогообложения прибыли принимаются расходы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Такие услуги, как оказание медико-транспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации, названы в числе медицинских в Положении о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.12.1998 N 1488.

Кроме того, из договора страхования усматривается, что оказание медико-транспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации предусматривает предоставление медицинского обслуживания.

3. Расходы на выдачу продукции налогоплательщика.

Суд согласился с налогоплательщиком в том, что ежемесячная выдача двух блоков сигарет его работникам является частью заработной платы, и поэтому данные затраты должны согласно ст.255 НК РФ уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Из п.7 книги работника, являющейся неотъемлемой частью трудового договора, видно, что ежемесячно работники имеют право получать два блока сигарет, производимых компаниями группы. Суд квалифицировал расходы налогоплательщика по выдаче блоков как ежемесячную выплату части заработной платы в натуральной форме. Регистры выданных сигарет подтверждают, что начисления в натуральной форме производились всем работникам. Доход в натуральной форме включался в доход работников, и с него уплачивались соответствующие налоги.

4. Расходы, связанные с открытием работникам банковских карт.

Что касается правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с открытием работникам банковских карт для перечисления заработной платы, то в соответствии с ч.1 ст.252 НК РФ суд признал эти расходы экономически обоснованными. Выплата заработной платы через кассу предприятия потребовала бы значительных расходов, не сопоставимых с расходами на открытие банковских карт. Организационно-распорядительными документами налогоплательщика предусмотрено, что выплата заработной платы работникам осуществляется банковским переводом.

Соразмерность суммы произведенных расходов рыночной цене

Правоприменительная практика ст.252 НК РФ уже содержит налоговые споры, проигранные налогоплательщиками, которые не обосновали должным образом свои расходы.

Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961 признано, что расходы по управлению организаций не являются экономически обоснованными и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Завод заключил с управляющей организацией договор о передаче ей полномочий генерального директора завода. Управляющая организация управляет всей текущей деятельностью завода и решает вопросы, отнесенные уставом управляемого завода и действующим законодательством к компетенции исполнительных органов акционерных обществ, за исключением вопросов, которые полномочны решать общее собрание и совет директоров. За выполнение функций по управлению заводом в договоре установлена плата в размере 8% от ежемесячной выручки от реализации готовой продукции и услуг.

При налоговой проверке налоговый орган пришел к выводу о необоснованности указанных расходов, поскольку:

- в связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у завода снизилась прибыль, следовательно, затраты по управлению не принесли экономическую выгоду заводу;

- согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода с введением расходов на выполнение функций по управлению заводом не произошло.

Суд первой инстанции, руководствуясь ст.252, п.18 ст.264 НК РФ и Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", исходил из того, что затраты на услуги по управлению несоразмерны полученным финансовым результатам. Данные затраты являются экономически неоправданными. Круг обязанностей управленческого аппарата завода остался прежним. Следовательно, налогоплательщик необоснованно отнес указанные расходы в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, что привело к занижению налога на прибыль.

Налогоплательщик не согласился с таким решением и обжаловал решение суда первой инстанции. По мнению налогоплательщика, из представленных документов следует, что завод ежеквартально получает прибыль, его хозяйственная деятельность не приносит убытка. В связи с привлечением к управлению управляющей организации улучшились показатели деятельности предприятия, что следует из анализа балансовой прибыли и выручки организации. Представленные налогоплательщиком акты выполненных работ подтверждают размер расходов, понесенных заводом в связи с осуществлением управляющей организацией полномочий генерального директора. Управляющая организация оказывала услуги только по управлению текущей деятельностью завода и решению вопросов, отнесенных действующим законодательством и уставом к компетенции исполнительных органов.

Суд кассационной инстанции отметил, что соотнесение расходов получаемой прибыли как критерий экономической оправданности произведенных расходов является следствием неправильного толкования п.1 ст.252 НК РФ. Законодательство не устанавливает требований, каким должно быть соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов для признания данных расходов экономически обоснованными. Таким образом, при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст.40 НК РФ и определить соразмерность расходов по оплате услуг управляющей организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В результате ФАС Волго-Вятского округа констатировал, что согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял один человек, тем не менее вознаграждение по управлению заводом определялось в размере 8% от выручки, т.е. независимо от полученной прибыли предприятия. Стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 млн до 2,7 млн руб. ежемесячно.

При этом завод не представил суду доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат по управлению предприятием. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что эти затраты были экономически необоснованны и неоправданны. Суд посчитал, что налогоплательщик не вправе в силу п.1 ст.252 НК РФ уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы по управлению, которые не являлись обоснованными и документально подтвержденными.

В данном случае следует обратить внимание на важный вывод суда: при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст.40 НК РФ.

Действительно, чем объясняется столь высокое вознаграждение управляющей компании (свыше 2 млн руб. ежемесячно), если функции по управлению фактически исполнял лишь один человек?

Почему вознаграждение управляющему установлено в процентах от выручки, а не от прибыли? Такой способ оплаты более применим к функциям отдела сбыта и маркетинга, а не генерального директора и не вполне соответствует обычаям делового оборота, о которых говорится в Методических рекомендациях.

Кроме того, следует обратить внимание, что суд отверг претензии налоговых органов относительно соотношения произведенных расходов и получаемой прибыли как критерия экономической оправданности расходов.

Выводы

Анализ приведенных выше судебных решений позволяет сделать следующие выводы, связанные с обоснованностью произведенных налогоплательщиком расходов:

- по смыслу ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика;

- принятие расходов для целей налогообложения прибыли не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п.8 ст.274 НК РФ);

- налоговое законодательство не связывает обоснованность расходов (например, на рекламу) с соблюдением законодательства в конкретной сфере предпринимательской деятельности (например, законодательства о рекламе);

- при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст.40 НК РФ и определить соразмерность фактически произведенных расходов рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные) товары, работы, услуги в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;

- законодательство (п.1 ст.252 НК РФ) не устанавливает требований, каким должно быть соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов, для признания данных расходов экономически обоснованными.

В заключение. Статья 252 НК РФ устанавливает два основных условия для признания произведенных организацией затрат в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения, - обоснованность (экономическая оправданность) и документальное подтверждение. В статье проанализировано толкование в правоприменительной практике первого из этих условий. Вместе с тем на практике немало налоговых споров возникает и при документальном подтверждении произведенных затрат. Этой проблеме будет посвящена статья автора, продолжающая данную тему, которая будет опубликована в следующем номере журнала.

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",

консультант по налогам и сборам

Подписано в печать

02.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——