"Консультант", N 14, 2004

КУРСОВЫЕ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПРИ ПОКУПКЕ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

Если стоимость приобретаемого основного средства выражена в валюте или условных единицах, то при оплате его рублями необходимо учесть суммовые разницы, а при расчетах в валюте - курсовые разницы. Несмотря на то что проведена большая работа в части регламентации бухгалтерского и налогового учета операций, при которых возникают суммовые или курсовые разницы, тем не менее перед бухгалтером организации-покупателя по-прежнему возникает ряд проблем.

Суммовые разницы

Понятие суммовых разниц для целей бухгалтерского учета определено в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Суммовая разница у продавца - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Суммовая разница у покупателя - это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Приведенные определения позволяют сформулировать следующие особенности учета суммовых разниц.

Первая - валюта платежа. Суммовые разницы возникают, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, погашается в рублях.

Вторая особенность заключается в порядке пересчета суммовых разниц. Суммовые разницы определяются единовременно по факту погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

Суммовые разницы могут возникать, только если оплата производится после перехода права собственности на основное средство к покупателю. Это объясняется следующим:

- если договором предусмотрено, что цена основного средства определяется на день оплаты и покупателем произведена предоплата (по действующему на этот день курсу), то именно в этот момент его обязательства по оплате основного средства выполнены (сформирована окончательная цена основного средства, которая не изменится в момент перехода права собственности на основное средство, и соответственно суммовые разницы не возникнут);

- если по договору цена основного средства определяется на день оплаты и при этом покупатель оплачивает основное средство после перехода права собственности на него, то в момент реализации основного средства его цена будет исчисляться исходя из курса, действующего на день перехода права собственности (суммовые разницы возникнут после постановки основного средства на учет). Аналогичная ситуация складывается и в случае, когда цена основного средства определяется на день перехода права собственности, причем покупатель производит оплату после приобретения его в собственность;

- если договором предусмотрено, что цена основного средства определяется на день перехода права собственности, и при этом покупателем произведена предоплата (по курсу, действующему в этот день), то в момент реализации основного средства будет сформирована окончательная цена товара. Соответственно возникающая разница между денежными средствами, уже переданными поставщику, и окончательно сложившейся задолженностью перед ним в день перехода права собственности подлежит либо перечислению поставщику, либо возврату излишне уплаченных денежных средств.

Порядок формирования суммовых разниц у покупателя, приобретающего основное средство, уточняется в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. ПБУ 6/01 предусматривает, что суммовые разницы могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату до даты принятия их к учету. После принятия к учету увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств на выявленные суммовые разницы не производится. Образовавшиеся суммовые разницы относятся по мере их возникновения на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, отражаются в составе внереализационных расходов (доходов) на основании п.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ.

При этом суммовая разница при применении метода начисления признается доходом (расходом) (п.7 ст.271 и п.9 ст.272 НК РФ):

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения кредиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п.5 ст.273 НК РФ).

Пример 1. Организация приобретает в 2004 г. оборудование по цене 11 800 у. е. (в т.ч. НДС - 1800 у. е.) на условиях рассрочки платежа. Переход права собственности осуществляется на дату получения оборудования. Оплата производится двумя платежами - до и после его ввода в эксплуатацию. Основное средство будет применяться в деятельности, облагаемой НДС и направленной на получение дохода.

Оборудование было получено в январе, когда курс составлял 29 руб/у. е. Первый платеж осуществлен в феврале в сумме, эквивалентной 5900 у. е. (в т.ч. НДС - 900 у. е.), по курсу 28,5 руб/у. е. Основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в марте. Окончательный расчет осуществлен в апреле 2004 г. в сумме, эквивалентной 5900 у. е. (в т.ч. НДС - 900 у. е.), по курсу 28,9 руб/у. е.

В учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д 08 - К 60 - 290 000 руб. (10 000 у. е. x 29 руб/у. е.) - отражены капитальные вложения в основное средство;

Д 19 - К 60 - 52 200 руб. (1800 у. е. x 29 руб/у. е.) - отражен НДС, приходящийся на капитальные вложения.

Февраль:

Д 60 - К 51 - 168 150 руб. (5900 у. е. x 28,5 руб/у. е.) - поставщику перечислен первый платеж по курсу на день уплаты.

При этом, поскольку курс условных единиц на момент оплаты отличается от курса на момент получения основного средства (перехода права собственности) в меньшую сторону, в учете образуется положительная суммовая разница, которая составляет 2950 руб. (5900 у. е. x (29 руб/у. е. - 28,5 руб/у. е.)), включая НДС - 450 руб.

Так как основное средство на момент первого платежа не принято к учету, суммовая разница корректирует сумму капитальных вложений:

Д 08 - К 60 - 2500 руб. (2950 руб. - 450 руб.) - сторно на суммовую разницу без НДС;

Д 19 - К 60 - 450 руб. - сторно на НДС с суммовой разницы.

Март:

Д 01 - К 08 - 287 500 руб. (290 000 руб. - 2500 руб.) - принят к учету и введен в эксплуатацию объект основных средств;

Д 68/"Расчеты по НДС" - К 19 - 25 650 руб. (900 у. е. x 28,5 руб/у. е.) - принят к вычету НДС в оплаченной сумме.

Необходимо отметить, что со 2 марта 2004 г. действует новая редакция Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В п.9 Правил добавлен новый абзац в отношении регистрации в книге покупок счетов-фактур по основным средствам. На основании этого изменения налоговые органы сделали вывод о том, что принятие НДС к налоговому вычету возможно только при полной оплате приобретенного основного средства. В связи с тем что в гл.21 НК РФ подобных изменений введено не было, бухгалтер должен самостоятельно решить, будет ли он продолжать принимать НДС к налоговому вычету при частичной оплате приобретенных основных средств или отложит признание налогового вычета до момента окончательного расчета с поставщиком.

Апрель:

Д 60 - К 51 - 170 510 руб. (5900 у. е. x 28,9 руб/у. е.) - произведен окончательный расчет с поставщиком по курсу на день оплаты.

Так как курс условных единиц на момент оплаты меньше курса на момент принятия к учету капитальных вложений, в учете образуется положительная суммовая разница 590 руб. (5900 у. е. x (29 руб/у. е. - 28,9 руб/у. е.), которая составляет доход организации. Эта разница включает в себя НДС - 90 руб.

Д 60 - К 91 - 500 руб. (590 руб. - 90 руб.) - отражена суммовая разница без НДС;

Д 19 - К 60 - 90 руб. - сторно учтен НДС, приходящийся на суммовую разницу;

Д 68 - К 19 - 26 010 руб. (900 у. е. x 28,9 руб/у. е.) - принят к вычету НДС в оплаченной сумме.

В налоговом учете первоначальная стоимость объекта основных средств рассчитывается исходя из курса условной единицы на дату приобретения, т.е. в примере - 29 руб/у. е.

Таким образом, налоговая первоначальная стоимость объекта основных средств составит 290 000 руб. (10 000 у. е. x 29 руб/у. е.).

Налоговая суммовая разница будет отражена в составе внереализационных доходов в феврале в сумме 2500 руб. (5000 у. е. x (29 руб/у. е. - 28,5 руб/у. е.)) и в апреле в сумме 500 руб. (5000 у. е. x (29 руб/у. е. - 28,9 руб/у. е.)).

Курсовые разницы

Курсовой разницей для целей бухгалтерского учета признается разница между рублевой оценкой соответствующего актива и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

В соответствии с ПБУ 3/2000 стоимость материальных запасов и иного имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу на дату перехода права собственности. Соответственно и валютная стоимость импортных основных средств пересчитывается в рубли на дату записей по дебету счета 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы", и в дальнейшем пересчет стоимости активов не производится.

Вместе с тем п.16 ПБУ 6/01 установлено, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Это же требование содержится в п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Таким образом, валютная стоимость основного средства подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России дважды: сначала при получении объекта (Д 07, 08 - К 60); затем при принятии его к учету в качестве объекта основных средств в случае изменения курса с даты оприходования объекта (Д 01 - К 08).

Возникает вопрос: каким образом следует учитывать курсовую разницу, выявленную на счете 08 при принятии основных средств в иностранной валюте к учету?

Минфин России в своих ответах на частные запросы не исключает возможности вторичного пересчета стоимости основных средств, выраженной в иностранной валюте, на дату принятия основных средств к учету (Письмо Минфина России от 09.07.2001 N 04-02-05/3/43). В п.33 Методических указаний уточняется, что стоимость основных средств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов) и в состав курсовых разниц не включается.

Пример 2. Организация приобретает объект основных средств стоимостью 15 000 долл. США. Право собственности на ввозимое основное средство переходит к покупателю в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД).

Основное средство поступило на таможню в январе 2004 г. Курс доллара США, установленный Банком России на дату оформления ГТД, составляет 29 руб/долл. (условно).

Покупатель принимает к учету и вводит приобретенное основное средство в эксплуатацию после работ по доведению его до состояния, в котором оно может быть использовано по назначению, в феврале 2004 г. Стоимость указанных работ составила 12 000 руб. Курс доллара США на дату составления акта приема-передачи основного средства - 28,5 руб/долл.

Оплата за приобретенное основное средство произведена в апреле 2004 г., при этом курс доллара США на указанную дату равен 28,9 руб/долл.

Таможенная пошлина составила 10% от таможенной стоимости данного основного средства. НДС рассчитывается по ставке 18% от таможенной стоимости основного средства.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д 08 - К 60 - 435 000 руб. (15 000 долл. x 29 руб/долл.) - отражена стоимость приобретенного основного средства в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату оформления ГТД;

Д 08 - К 76/"Таможенная пошлина" - 43 500 руб. (435 000 руб. x 10%) - начислена сумма таможенных пошлин по ввозимому основному средству;

Д 08 - К 76/"Таможенные сборы в рублях" - 435 руб. (435 000 руб. x 0,1%) - начислена сумма таможенного сбора в рублях за таможенное оформление по ввозимому основному средству;

Д 08 - К 76/"Таможенные сборы в валюте" - 7,5 долл. США, или 217,5 руб. (435 000 руб. x 0,05%) - начислена сумма таможенного сбора в валюте за таможенное оформление по ввозимому основному средству;

Д 76/"Таможенная пошлина" - К 51 - 43 500 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины;

Д 76/"Таможенные сборы в рублях" - К 51 - 435 руб. - перечислена сумма таможенного сбора в рублях;

Д 76/"Таможенные сборы в валюте" - К 52 - 7,5 долл. США, или 217,5 руб. - перечислена сумма таможенного сбора в валюте;

Д 19 - К 76/"Расчеты с таможней по НДС" - 86 130 руб. ((435 000 руб. + 43 500 руб.) x 18%) - начислена сумма НДС по ввезенному основному средству (ст.160 НК РФ);

Д 76/"Расчеты с таможней по НДС" - К 51 - 86 130 руб. перечислена таможенным органам сумма НДС;

Д 08 - К 70, 69, 10... - 12 000 руб. - отражена стоимость работы по доведению основного средства до состояния, пригодного для эксплуатации.

Февраль:

Д 01 - К 08 - 483 652,5 руб. ((15 000 долл. x 28,5 руб/ долл.) + 43 500 руб. + 435 руб. + 217,5 руб. + 12 000 руб.) - основное средство принято к учету;

Д 91 - К 08 - 7500 руб. (15 000 долл. x (29 руб/долл. - 28,5 руб/долл.)) - списана в операционные расходы разница между оценкой основных средств по курсу Банка России, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы;

Д 68/"Расчеты по НДС" - К 19 - 86 130 руб. - сумма перечисленного в бюджет НДС по ввезенному основному средству отнесена в состав налоговых вычетов в порядке, предусмотренном п.1 ст.172 НК РФ.

Апрель:

Д 60 - К 52 - 15 000 долл. США, или 433 500 руб. (15 000 долл. x 28,9 руб/долл.) - перечислены денежные средства иностранному поставщику за приобретенное основное средство по курсу Банка России, действовавшему на дату оплаты;

Д 60 - К 91 - 1500 руб. (15 000 долл. x (29 руб. - 28,9 руб.)) - отражена сумма курсовой разницы.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). Таможенные платежи, которые организация-покупатель должна уплатить при перемещении приобретенных товаров через таможенную границу, предусмотрены Таможенным кодексом РФ и приравнены к федеральным налогам. Следовательно, по мнению автора, в налоговом учете они на первоначальную стоимость основных средств не влияют, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). Подтверждение этому мнению можно найти в Письме Минфина России от 17.03.2003 N 04-02-05/2/14.

Таким образом, объект основных средств будет принят к налоговому учету по первоначальной стоимости в сумме 447 000 руб. (435 000 руб. + 12 000 руб.).

В целях налогообложения пересчет первоначальной стоимости производится только в случаях, указанных в п.2 ст.257 НК РФ, что подтверждается Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 19.11.2003 N 04-02-05/2/101.

Подводя итог изложенному, необходимо обратить внимание бухгалтеров на следующий момент. Чем подробнее вопросы признания и учета суммовых и курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены в учетной политике организации, тем легче бухгалтеру будет формировать типовые операции, отражающие данный факт хозяйственной деятельности, тем больше аргументов в защиту своей позиции он может предоставить в случае возникновения разногласий с контролирующими организациями. В учетной политике должны найти отражение не только те варианты учета, по которым бухгалтерское и налоговое законодательство предлагает альтернативные варианты, но также и учетные методики, принятые в организации для отражения часто встречающихся фактов хозяйственной деятельности, по которым законодательство либо неоднозначно, либо содержит противоречия.

В заключение. Вопрос о том, нужно ли включать таможенную пошлину в первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, остается спорным. Сторонники того, что следует включать, приводят следующие аргументы.

Во-первых, пп.1 п.1 ст.264 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расходов сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке. Но порядок взимания таможенной пошлины регулируется Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе". При этом ст.2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах не применяется к отношениям по взиманию таможенных платежей, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ.

Поэтому можно сделать вывод, что таможенные платежи (сборы и пошлины), уплачиваемые при ввозе основного средства на территорию РФ, не подпадают под действие пп.1 п.1 ст.264 НК РФ.

Во-вторых, согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом. Поскольку в Кодексе нигде не указано, что таможенные пошлины и сборы учитываются в составе расходов организаций, то можно сделать вывод, что таможенные пошлины и сборы включаются в первоначальную стоимость основного средства.

Если налогоплательщик не будет включать сумму таможенной пошлины в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, то он сразу же сможет учесть ее при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако в этом случае он вынужден учитывать в бухгалтерском учете временные разницы, которые возникнут из-за различия сроков признания в расходах указанной таможенной пошлины в бухгалтерском и налоговом учете.

С.И.Сапронова

Аудитор, консультант по налогам и сборам

Подписано в печать

02.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——