Тематический выпуск: Налог на прибыль. Сложные вопросы из практики налогового консультирования ("Налоги и финансовое право", 2004, N 6)

"Налоги и финансовое право", N 6, 2004

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ. СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ

ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Объектом налогообложения по налогу на прибыль выступает прибыль, определяемая как доход организации за вычетом произведенных расходов. Таким образом, расходы являются важнейшей составляющей при формировании объекта налогообложения. При этом отметим, что сам термин "расходы" имеет широкое содержание и используется для общего обозначения показателя, который уменьшает облагаемый доход. В соответствии с п.2 ст.252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией;

2. Внереализационные расходы.

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления прибыли, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Тем не менее уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными требованиями (своеобразными принципами), основные из которых установлены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, а остальные - по тексту соответствующих статей гл.25.

2. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ РАСХОДОВ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Анализ положений гл.25 Налогового кодекса РФ позволяет выделить 6 основных требований (правил), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:

1) Доход уменьшается на сумму произведенных расходов.

2) Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов.

3) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов.

4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст.270) не уменьшают доход.

5) Корректировка расходов в целях налогообложения.

6) Перенос убытков на будущее.

Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. Они закреплены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Пятое и шестое правила являются факультативными, так как они возникают при наличии определенных условий: при превышении норматива затрат или при получении убытка.

2.1. Произведение (осуществление) расходов

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз.2 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

2.2. Обоснованность расходов

Согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме".

Представляется, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа).

Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов должна в будущем выработать практика (и, наверное, в первую очередь судебная), но о некоторых аспектах представляется возможным говорить уже сейчас. По нашему мнению, этих аспектов два - оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых, т.е., грубо говоря, их нужность или ненужность для предприятия.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем. Иными словами налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких обстоятельств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать "экономическую необоснованность" тех или иных расходов (с одновременным их исключением из налогооблагаемой прибыли).

Во-вторых, нам представляется, что экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными категориями, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п.3 ст.53, п.2 ст.72, п.2 ст.76, п.2 ст.314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст.10 Гражданского кодекса РФ).

В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

В-третьих, на практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других случаях налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

Вместе с тем организации при заключении "параллельных" договоров или договоров, которые "дублируют" деятельность собственных служб (или деятельность иных партнеров предприятия), должны, во избежание конфликта с налоговыми органами, обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

2.3. Документальное подтверждение расходов

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (пп.3);

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп.5);

- в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (пп.8).

Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования "налоговых расходов" и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он играет большое значение. Более того, в соответствующих статьях гл.25 Налогового кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документирования затрат.

Так в соответствии со ст.313 Налогового кодекса РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

2.4. Уменьшение дохода на сумму любых расходов

Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Иными словами, перечень расходов, установленный в гл.25 Налогового кодекса РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Примерами тому могут служить некоторые статьи гл.25 Налогового кодекса РФ, закрепляющие отдельные перечни затрат.

Так, согласно п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Согласно пп.49 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо перечисленных, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Также в соответствии с пп.20 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, помимо перечисленных, относятся другие обоснованные расходы.

При применении рассматриваемого правила необходимо помнить, что оно ограничивается перечнем затрат, которые ни при каких обстоятельствах не уменьшают доход (ст.270 Налогового кодекса РФ).

2.5. Корректировка расходов в целях налогообложения

Наряду с принципом включения в состав расходов затрат любого вида в гл.25 Налогового кодекса РФ предусмотрены и определенные ограничительные механизмы. В частности, по целому ряду расходов налогоплательщика введен определенный предельный уровень. Иными словами, перечень расходов не ограничен по видовому составу, но в части конкретных видов расходов предусмотрен предельный уровень их величины.

2.6. Перенос убытков на будущее

Убыток как объективный экономический результат деятельности налогоплательщика рассматривается в ст.252 Налогового кодекса РФ в качестве разновидности расходов, которые следует учитывать при налогообложении прибыли. При этом для учета убытка имеются специальные правила.

В зависимости от осуществляемых операций все убытки необходимо разделять на два вида: а) особые и б) обычные. Особые убытки учитываются в индивидуальном порядке. Так, специальный порядок установлен для учета убытков, полученных в связи с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, убытков по операциям с ценными бумагами, убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, убытков от реализации амортизируемого имущества и убытков в результате уступки права требования. Обычные убытки учитываются в порядке, предусмотренном ст.283 Налогового кодекса РФ.

Данной статьей Налогового кодекса РФ предусмотрено, что:

"Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее)".

3. МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ

В соответствии с п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся следующие затраты:

1. На приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

С точки зрения организации налогового учета по налогу на прибыль рассматриваемый элемент материальных расходов предприятия интересен тем, что согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что вопрос об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственном процессе предприятий, в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете на практике относится к разряду довольно сложных.

2. На приобретение материалов, которые используются по следующим направлениям:

а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости;

б) на другие производственные и хозяйственные нужды.

Например, на проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели.

При организации налогового учета в первую очередь необходимо установить, что рассматриваемые материальные ресурсы не могут быть отнесены к прямым расходам в смысле применения п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ, т.е. не отвечают ли они критериям, изложенным в отношении сырья и материалов, упомянутых в пп.1 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

3. На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества.

По данной статье учитываются затраты на приобретение указанного имущества в случае, если оно не является амортизируемым согласно ст.256 Налогового кодекса РФ, а также если оно не подлежит налоговому учету в составе расходов на оплату труда по п.5 ст.255 Налогового кодекса РФ.

4. На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации.

Данные расходы учитываются по статье "Покупные полуфабрикаты и комплектующие".

5. На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Данный вид расходов отражает энергетические расходы предприятия и учитывается по статьям "Топливо" и "Энергия".

Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными. Соответственно в силу п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ такие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

6. На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

- по перевозкам грузов внутри организации - "внутризаводское перемещение грузов" (например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения));

- по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

В отношении транспортных расходов по доставке готовой продукции предприятия своим покупателям следует обратить особое внимание, поскольку для учета данных расходов в целях налогообложения в договорах необходимо указывать пункт доставки, и в том случае, когда происходит изменение пункта доставки, это необходимо оформить документально. В противном случае данные расходы в целях налогообложения учитывать нельзя.

В этой связи укажем, что при реализации продукции стороны несут расходы, связанные с транспортировкой продукции от поставщика к покупателю. В одних случаях эти расходы целиком падают на поставщика, в других - на покупателя, в третьих - частично на поставщика и частично на покупателя. Конкретный порядок распределения транспортных расходов между сторонами зависит от того, в какой мере они учтены при согласовании цены на продукцию.

Обычно, в так называемых базовых условиях поставки, содержится указание на то, что цена установлена сторонами франко - определенное место. Это значит, что расходы по доставке продукции до такого места несет поставщик, а остальные покупатель.

7. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

3.1. Формирование стоимости материалов

Вопрос: В состав нашего предприятия входит цех УЖДТ (железнодорожного транспорта), который осуществляет ж/д транспортные перевозки внутри комбината, в т.ч. перевозит закупаемое сырье и материалы от ст. Смычка до внутренних складов, а также оказывает услуги по ж/д перевозкам для других юридических лиц на сторону. В бухгалтерском учете стоимость услуг УЖДТ идет на увеличение стоимости перевозимых сырья и материалов (в части этих перевозок) согласно ПБУ 5/01.

Должна ли стоимость ж/д транспортных перевозок цеха УЖДТ в целях налогового учета относиться на стоимость приобретенного сырья и материалов (в части этих перевозок) или же все расходы цеха учитываются один раз в виде прямых расходов по цеху.

Ответ: Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ рассматривает услуги ж/д транспорта в качестве материальных расходов, связанных с производством и реализацией. При этом согласно ст.254 НК РФ расходы на транспортировку могут учитываться в налоговом учете как самостоятельный элемент материальных расходов по пп.6 п.1 ст.254 НК РФ или включаться в стоимость приобретаемых ТМЦ по п.2 ст.254 НК РФ. И в том и в другом случае - услуги по транспортировке являются материальными, однако порядок их признания в качестве расхода в целях налогообложения прибыли будет различен.

Следует отметить, что к первой категории в качестве самостоятельного элемента материальных расходов согласно пп.6 п.1 ст.254 НК РФ относятся только расходы по перевозкам грузов внутри организации и по доставке готовой продукции предприятия покупателям по условиям договоров.

Согласно п.2 ст.254 НК РФ в стоимость товарно-материальных ценностей включаются любые затраты, связанные с их приобретением, в том числе расходы на транспортировку.

В случае если указанные выше транспортные услуги выполняются собственными силами предприятия, то следует учитывать требование п.4 ст.254 НК РФ, согласно которому в случае, если налогоплательщик в состав материальных расходов включает услуги собственного производства, то оценка указанных услуг производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ (иными словами в оценке по прямым расходам).

Учитывая мнение МНС России, изложенное в разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), налогоплательщик обязан обеспечить формирование стоимости товарной продукции (работ, услуг), изготавливаемой каждым цехом на основании только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом.

Таким образом, ежемесячно в налоговом учете себестоимость 1 единицы ж/д услуг цеха УЖДТ должна оцениваться исходя из прямых расходов, приходящихся на эти услуги согласно ст.318 НК РФ. Затем в этой оценке исходя из прямых расходов ж/д услуги цеха УЖДТ подлежат распределению либо на увеличение стоимости приобретаемого сырья и материалов (в части этих перевозок), либо как косвенные расходы, связанные с производством и реализацией (в части внутрипроизводственных перевозок и перевозок готовой продукции до покупателя по условиям договоров), либо как прямые расходы налогоплательщиков, оказывающих услуги (в части перевозок, оказываемых сторонним потребителям).

3.2. Затраты по форменной одежде

Вопрос: ОАО просит Вас дать разъяснения по вопросам налогообложения предприятия:

1. Имеет ли право предприятие в соответствии с действующим законодательством отнести на расходы для целей налогообложения затраты по обеспечению форменным обмундированием работников службы безопасности предприятия (приказ по предприятию и положение прилагаются).

2. При выдаче форменного обмундирования работникам службы безопасности в соответствии с приказом (прилагается) не возникает ли у предприятия обязанность по удержанию у данных работников НДФЛ.

Ответ: Подразделения службы безопасности в организациях должны действовать в соответствии с Законом Российской Федерации от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

В соответствии со ст.14 указанного Закона предприятия независимо от их организационно-правовых форм, расположенные на территории Российской Федерации, вправе учреждать обособленные подразделения для осуществления охранно-сыскной деятельности в интересах собственной безопасности учредителя.

Руководители и персонал служб безопасности обязаны руководствоваться требованиями настоящего Закона и действовать на основании своих уставов, согласованных с органами внутренних дел по месту своего учреждения.

Созданному подразделению службы безопасности запрещается оказывать услуги, не связанные с обеспечением безопасности своего предприятия.

В уставе необходимо указать, для чего создано подразделение (например, для охраны имущества фирмы, обеспечения безопасности условий труда сотрудников и др.).

Каждый охранник подразделения должен иметь собственную лицензию на осуществление охранно-сыскной деятельности.

1. Затраты на содержание собственной службы безопасности относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываются для целей налогообложения в соответствии с пп.6 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ. К таким затратам относятся расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Налоговая инспекция при проведении проверок руководствуется Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), в соответствии с которыми затраты на приобретение спецодежды, не являющейся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В действительности Законом "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" обязательное ношение сотрудниками собственных служб безопасности форменной одежды не предусмотрено.

Таким образом, как следует из Методических рекомендаций, если выданной работнику спецодежды в отраслевых нормах нет, то нельзя будет уменьшить на ее стоимость налогооблагаемую прибыль. Аргументы налоговой инспекции таковы, что в этом случае произведенные расходы не будут экономически оправданными, а значит, нарушается требование ст.252 Налогового кодекса РФ о порядке признания расходов в налоговом учете.

По нашему мнению, форменное обмундирование можно учитывать для целей исчисления налога на прибыль при соблюдении ряда условий.

Необходимо провести отличие форменной одежды от специальной. Спецодежда - это одежда, используемая для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Такой вывод следует из ст.ст.209 и 212 Трудового кодекса.

В отличие от специальной форменная одежда, прежде всего, демонстрирует принадлежность работника к организации (в частности к собственной службе безопасности). Форменная одежда может предоставляться для использования только на работе без передачи в личное постоянное пользование. В этом случае право собственности на форму остается у организации.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В соответствии с п.5 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

Главным отличием между этими нормами является то, что в первом случае форменная одежда должна выдаваться только на время исполнения сотрудником трудовых обязанностей, связана с производственной необходимостью, числится на балансе организации в составе средств в обороте, оплачена за счет ее средств, подлежит возврату в организацию и не остается в личном пользовании сотрудника. Следовательно, если форменная одежда выдается работнику согласно законодательству Российской Федерации и остается в его личном постоянном пользовании, то данные расходы необходимо учитывать по статье "Расходы на оплату труда", в противном случае - по статье "Материальные расходы".

Когда форменная одежда предназначена только для использования на работе, расходы на нее можно учитывать при исчислении налога на прибыль. При условии, конечно, что эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены в соответствии со ст.252 Налогового кодекса РФ.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" сказано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

В соответствии со ст.5 Гражданского кодекса РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Таким образом, затраты на покупку форменной одежды для сотрудников службы безопасности можно отнести на расходы по этому основанию.

Что касается документального подтверждения, то если форменная одежда прямо не предусмотрена законодательством, то ее выдача должна быть оговорена в коллективном договоре, трудовых договорах, оформлена внутренним приказом по организации. Кроме того, разрабатываются Правила обеспечения сотрудников компании форменной одеждой. Также для списания на расходы необходимо наличие первичных документов, подтверждающие принятие на учет, выдачу и сдачу форменной одежды в организацию.

Таким образом, в налоговом учете затраты на приобретение форменной одежды сроком полезного использования не более 12 месяцев или стоимостью не более 10 000 руб. списываются в составе материальных расходов в соответствии с пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Однако организации необходимо учитывать, что такая позиция не всегда совпадает с мнением налоговой инспекции.

2. По вопросу включения в налогооблагаемую базу по НДФЛ выдаваемого работникам обмундирования можем ответить следующее.

Организацией разработано Положение "Об обеспечении форменным обмундированием работников службы безопасности и правила его ношения". В соответствии с п.п.3 и 4 указанного Положения ношение форменного обмундирования обязательно при выполнении служебных обязанностей специалистами и рабочими службы безопасности предприятия и запрещается ношение форменного обмундирования во внерабочее время.

В соответствии с п.1 ст.210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Таким образом, основным принципом обложения НДФЛ является получение работником права распоряжаться каким-либо имуществом.

По нашему мнению, стоимость форменной одежды, переданной только для использования на работе, налогом на доходы физических лиц облагать не следует. Так как у работников не возникает права распоряжаться обмундированием и такие расходы не являются выплатами в пользу работников.

Косвенно это подтверждается решениями суда. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) Северо-Западного округа от 21.03.2000 по делу N А56-20172/99 говорится, что форменная одежда, так же как и средства труда, инвентарь, выдаваемые только на время исполнения работниками трудовых обязанностей и подлежащие возврату на предприятие, не остаются в личном пользовании работника и, следовательно, доходом не являются.

Согласно п.1 ст.210 Налогового кодекса РФ объект обложения НДФЛ возникнет только в случае, если форменная одежда передается в собственность работника на безвозмездной основе. Тогда это рассматривается как получение дохода в натуральной форме на основании положений ст.211 Налогового кодекса РФ. Кроме того, при получении работником дохода от организации в натуральной форме в виде имущества, налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 Кодекса.

В соответствии с п.15 Положения "Об обеспечении форменным обмундированием работников службы безопасности и правила его ношения" в случае расторжения с работником службы безопасности трудового договора, форменное обмундирование, имеющее более 50% годности, сдается на склад. Кроме того, в соответствии с п.16 возврату на склад не подлежит шапка вязаная (полушерстяная), футболка хлопчатобумажная, ботинки с высокими берцами.

Во избежание возникновения налоговых последствий рекомендуем изменить Положение в этой части. Так, п.15 утвердить в следующей редакции "в случае расторжения с работником службы безопасности трудового договора, форменное обмундирование, пригодное для использования по назначению, сдается на склад". Пункт 16 из Положения исключить. В противном случае возникает объект налогообложения в виде получения дохода в натуральной форме.

3.3. Порядок списания спецодежды

Вопрос: Нужно ли в налоговом учете пользоваться нормами на спецодежду или ее можно списывать в налоговые расходы без ограничений?

Ответ: В пп.3 п.1 ст.254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Вместе с тем Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, определено, что расходы по приобретению спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации, в частности Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 (зарегистрированы в Минюсте России 05.02.1999 N 1700). Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69 (в ред. Постановления Минтруда России от 17.12.2001 N 85).

В данном случае мы рекомендуем руководствоваться именно позицией МНС, изложенной в Методических рекомендациях, поскольку в соответствии со ст.252 НК РФ все расходы налогоплательщика должны быть экономически оправданными, а экономическое обоснование произведенных расходов можно подтвердить в первую очередь действующими правилами и нормативами.

Кроме того, согласно ст.221 Трудового кодекса Российской Федерации и п.2 ст.14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечивать приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением. То есть, учитывая наличие многочисленных нормативных актов и требований о выдаче спецодежды только определенной категории работников и только по определенным нормам, налогоплательщику в случае налоговой проверки будет весьма проблематично обосновать и "экономически оправдать" любое списание на расходы стоимости спецодежды, выдаваемой без норм и без ограничений.

3.4. Расходы на спецодежду в части дополнительных норм

Описание ситуации: В соответствии со ст.17 ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" и ст.221 ТК РФ работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнениями, выдаются бесплатно сертифицированные специальная одежда, обувь и другие средства индивидуальной защиты в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, определенном Правительством РФ.

В п.9 Правил обеспечения работников спецодеждой указано, что выдаваемые средства должны соответствовать характеру и условиям выполняемой работы и обеспечивать безопасность труда. В организации по согласованию с госинспектором труда по Свердловской области и председателем профкома на основании аттестации рабочих мест утверждены дополнительные нормы выдачи специальной одежды и спецобуви.

Вопрос: Имеет ли право налогоплательщик на сумму расходов по бесплатной выдаче спецодежды по дополнительным нормам, утвержденным в организации, уменьшать налога на прибыль?

Ответ: Согласно ст.221 Трудового кодекса Российской Федерации, п.2 ст.14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Поскольку указанные расходы в силу ст.252 НК РФ должны быть экономически оправданы, то они должны быть произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 (зарегистрировано в Минюсте России 05.02.1999 N 1700). Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69 (в ред. Постановления Минтруда России от 17.12.2001 N 85).

Таким образом, выдача специальной одежды работникам является не правом работодателя-налогоплательщика, а свидетельствует об исполнение им возложенной на него законом обязанности по защите работников на работах с вредными условиями труда.

Считаем, что из анализа вышеприведенных норм с необходимостью следует вывод о том, что в данном случае идет речь о минимуме, а не о максимуме допустимых расходов налогоплательщиков на исполнение возложенных на них обязанностей в рамках трудового законодательства.

Косвенно правомерность данного вывода подтверждается и п.7 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты. Так, в частности, в соответствии с п.7 Правил в тех случаях, когда ряд средств индивидуальной защиты не указан в Типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки - до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договоры и соглашения.

Таким образом, по нашему мнению, затраты на спецодежду, спецобувь и другие средства защиты могут быть учтены для целей налогообложения, только если их предоставление работникам предусмотрено типовыми нормами, утвержденными Минтруда России, или решение о необходимости их предоставления принято по результатам аттестации рабочих мест.

При этом обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, определено, что расходы по приобретению спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений учитываются в составе "Материальных расходов" только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Однако, поскольку в силу ст.ст.1 и 4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах, считаем, что в случае возникновения налогового спора по данному вопросу вы имеете достаточные основания для защиты Вашей позиции по данному вопросу в арбитражному суде.

3.5. Применение нескольких способов

для определения величины материальных расходов

Описание ситуации: В соответствии с учетной политикой предприятия при отпуске материально-производственных запасов в производство их оценка производится по средней стоимости.

На предприятии используется метод среднемесячной фактической стоимости (взвешенной оценки).

В филиале-пансионате, выделенном на отдельный баланс, при отпуске материально-производственных запасов в производство применяется метод средней фактической стоимости (скользящей оценки). Применение данного метода обусловлено необходимостью ежедневной калькуляции стоимости блюд в столовой и баре филиала.

Вопрос: 1) Можно ли для целей налогообложения в рамках одного предприятия применять два способа при определении величины материальных расходов: метод взвешенной оценки и метод скользящей оценки?

2) Если в филиале будет также применяться метод среднемесячной фактической себестоимости (взвешенной оценки), то каким образом составлять ежедневную калькуляцию стоимости блюд?

Ответ: В соответствии с п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ

"при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)".

Выбранный организацией метод оценки устанавливается в учетной политике для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете установлены следующие способы определения средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство (п.78 Методических указаний по учету материально-производственных запасов):

- среднемесячная фактическая себестоимость определяется на конец месяца с учетом входного сальдо и количества и стоимости материалов, поступивших в течение всего месяца;

- средняя фактическая стоимость материалов определяется в момент их отпуска в производство с учетом входного сальдо и количества и стоимости материалов, поступивших с начала месяца до момента отпуска.

При этом применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Для целей бухгалтерского учета различные виды оценки, установленные п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, могут применяться по группе (виду) материалов.

Необходимо также отметить, что Налоговым кодексом РФ не установлен порядок определения средней стоимости сырья и материалов (путем взвешенной или скользящей оценки). Однако, в соответствии со ст.313 Налогового кодекса РФ, принятый организацией порядок ведения налогового учета в рамках всей организации устанавливается в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, согласно нормам Налогового кодекса РФ, применять в рамках одного предприятия для целей налогообложения два способа оценки величины материальных расходов не допускается.

Что касается составления ежедневной калькуляции стоимости блюд, то указанная калькуляция осуществляется посредством составления Калькуляционных карточек (форма N ОП-1). Согласно Письму Роскомторга от 15.07.1996 N 1-8-6/32-9 "О действующей нормативной документации для предприятий общественного питания" калькуляционные карточки необходимо вести каждому предприятию общепита (в том числе и принадлежащему пансионату), так как именно в них рассчитываются продажные цены на каждое блюдо или изделие.

Следует отметить, что все первичные документы, связанные с учетом выручки от реализации услуг общественного питания и товаров (в том числе и форма N ОП-1), являются унифицированными формами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании, утвержденными вышеуказанным Постановлением Госкомстата России, калькуляционная карточка составляется на основании сборников рецептур блюд из расчета стоимости сырья на сто блюд для наиболее точного определения цены блюда. При изменении компонентов в сырьевом наборе и цены на сырье в калькуляционной карточке рассчитывается новая цена блюда. Таким образом, для составления калькуляции блюд необходимо знать ежедневную стоимость материалов (продуктов), отпускаемых в производство.

На основании вышеизложенного, по нашему мнению, в рамках одного предприятия возможно применение нескольких способов оценки материально-производственных запасов, отпускаемых в производство, только для целей бухгалтерского учета; для целей налогообложения предприятию следует выбрать, установить в учетной политике для целей налогообложения и применять только один способ определения стоимости списываемых в производство материальных запасов.

3.6. Признание расходов за загрязнение окружающей среды

Описание ситуации: Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещения отходов, других виды вредного воздействия, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632, устанавливает два вида базовых нормативов платы:

1. За выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

2. За выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов);

Вопрос: Следует ли налогооблагаемую прибыль уменьшить на сумму платы в пределах установленных лимитов?

Ответ: Платежи за загрязнение окружающей среды в целях налогового учета учитываются в пределах нормативов допустимых выбросов загрязняющих веществ в атмосферу (пп.7 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ). Указанные расходы относятся к косвенным расходам, в полном объеме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст.318 НК РФ). Суммы же платежей за сверхнормативные сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не признаются расходом в целях налогообложения прибыли (пп.4 ст.270 НК РФ).

Порядок определения предельных размеров платы за загрязнение окружающей природной среды, размещения отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632, предусматривал два вида базовых нормативов:

2. За выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

Однако Постановление N 632 утратило силу с 30 июня 2003 г., поскольку Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. N 344 установлены новые нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ, подлежащие применению после указанной даты (Письмо МНС России от 25 июля 2003 г. N НА-6-21/826@ "О плате за загрязнение окружающей природной среды").

Кроме того, на территории Свердловской области, с 1 января 2001 г. действовал Областной закон от 24.11.2000 N 40-ОЗ "О дифференцированных ставках и льготах по плате за нормативные и сверхнормативные выбросы и сбросы вредных веществ, размещение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую среду в Свердловской области", которым устанавливались ставки по экологическим платежам для организаций, деятельность которых связана с воздействием на окружающую природную среды, в том числе и в виде вредного воздействия в пределах установленных лимитов.

Но, учитывая, что дифференцированные ставки, зафиксированные Областным законом от 24 ноября 2000 г. N 40-ОЗ, устанавливались исходя из "базовых нормативов платы" Постановления N 632, по нашему мнению, он также утратил свою юридическую силу с 30 июня 2003 г., т.е. с даты вступления в силу Постановления Правительства от 12 июня 2003 г. N 344, которым установлены новые нормативы и порядок исчисления экологических платежей.

Исходя из вышеизложенного, считаем, что с 1 января 2003 г. по 30 июня 2003 г. Ваше предприятие должно было платить экологические платежи в соответствии со ставками, установленными Областным законом от 24.11.2000 N 40-ОЗ, и, таким образом, имело право относить на расходы для целей исчисления налога на прибыль плату за вредное воздействие на окружающую среду в пределах установленных областным законом лимитов.

С 30 июня 2003 г. для целей пп.7 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ Вы должны руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2003 г. N 344, установившим соответствующие нормативы платы за загрязнение окружающей.

3.7. Потери и недостачи в пределах норм естественной убыли

Вопрос: Возможно ли учитывать в целях налогообложения потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товар.

Ответ: Подпунктом 2 п.7 ст.254 НК РФ - "Материальные расходы" предусмотрено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

В соответствии с разд.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденных Приказом МНС России 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в состав материальных расходов включаются технологические потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли при условии, что они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, который по состоянию на 01.11.2002 не был установлен.

Минфин России Письмом от 28 февраля 2002 г. N 04-02-06/1/35 разъяснил, что нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их реализации, хранении и транспортировке, утвержденные нормативными актами соответствующих министерств и ведомств и действовавшие до 1 января 2002 г., признаны утратившими силу в связи с введением в действие гл.25 НК РФ.

Таким образом, в настоящее время позиция налоговых органов по данному вопросу состоит в том, что впредь до утверждения Правительством РФ порядка согласования, утверждения, пересмотра и применения норм естественной убыли потери при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей не могут быть приравнены к материальным затратам для целей налогообложения и должны списываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

На наш взгляд, данная позиция является необоснованной и неправомерной постольку, поскольку ни Постановление Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40 "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании", ни Приказ Минтопэнерго России от 1 октября 1998 г. N 318, которым были внесены изменения в Постановление Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40, не были указаны в ст.2 Закона N 110-ФЗ от 6 августа 2001 г., в соответствии с которой были признаны утратившими силу ряд нормативных актов, посвященных вопросам исчисления налога на прибыль.

В силу же п.2 ст.4 НК РФ ни Методические рекомендации МНС России, ни письма Минфина России по вопросам применения гл.25 НК РФ не могут быть отнесены к категории нормативных правовых актов и при разрешении споров не должны применяться арбитражными судами (Постановление ФАС ЗСО от 08.01.2002 N Ф04/18-905/А70-2001).

КС РФ в Определении от 4 марта 1999 г. N 36-О "По запросу федерального районного суда города Санкт-Петербурга о проверке конституционности ч.4 ст.22 Основ законодательства РФ о нотариате" указал, что невыполнение Правительством РФ поручения законодателя, в нашем случае - об утверждении уполномоченными министерствами и ведомствами норм естественной убыли, в порядке, установленном Правительством РФ, не означает, что не может действовать предписание, сформулированное опять же применительно к нашей ситуации - в пп.2 п.7 ст.254 НК РФ, являющегося актом большей юридической силы, чем решение исполнительного органа власти - Правительства РФ.

Правомерность данного подхода косвенно подтверждается Письмом МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139 "О разъяснении отдельных вопросов по применению налогового законодательства о налогообложении прибыли юридических лиц", в котором налоговым органом была изложена его позиция по аналогичному вопросу о списании недостач в пределах норм естественной убыли по продовольственным товарам, возникшему в связи с приостановлением Минэкономразвития России Приказом от 17 января 2001 г. N 8 действия Приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 "О нормах естественной убыли".

Налоговый орган в данном Письме МНС России указал, что хозяйствующие субъекты РФ по вопросу списания недостач в пределах норм естественной убыли по продовольственным товарам до утверждения новых норм должны руководствоваться положениями ранее изданного МВЭС России Приказа от 19 декабря 1997 г. N 631 "О нормах естественной убыли", а также нормами естественной убыли по непродовольственным товарам, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами.

В то же время организациям, которые списание недостач и потерь в пределах норм естественной убыли производили в 1998, 1999, 2000 гг. за счет прибыли, остающейся в их распоряжении, было отказано в возврате и зачете в счет налоговых платежей фактически внесенных ими в бюджет сумм налога на прибыль.

Таким образом, по нашему мнению, поскольку нормативный акт, законодательно устанавливающий нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании не утвержден в порядке, установленном Правительством РФ, и до настоящего времени не принят, то впредь, до их введения, продолжают действовать нормы бывшего Союза ССР, а именно Постановление Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40 "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании" с изменениями и дополнениями, внесенными Приказом Минтопэнерго от 1 октября 1998 г. N 318 "О введении в действие норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов (РД 153-39.4-033-98)".

В ближайшее время может иметь место принятие ведомственного акта, который урегулирует данный вопрос в установленном законом порядке.

В том случае, если указанный нормативный акт будет предусматривать нормы естественной убыли, ухудшающие положение налогоплательщика, то его действие в силу п.2 ст.5 НК РФ не будет распространяться на отношения, имевшие место до его принятия, и, соответственно, налогоплательщикам не может быть вменено в обязанность произвести корректировку учетных документов и доначислить налог на прибыль по этому основанию.

В случае же, если указанный нормативный акт будет предусматривать нормы естественной убыли, улучшающие положение налогоплательщика, то налогоплательщики смогут руководствоваться им, применительно к отношениям, имевшим место до его принятия, только в том случае, если это будет прямо предусмотрено в тексте данного документа (п.4 ст.5 НК РФ).

3.8. Естественная убыль и технологические потери

Описание ситуации: На предприятии имеют место потери при отгрузке и транспортировке сырья и п/ф от подразделения в подразделение, с одного склада на другой склад.

Так как у нас попередельное производство, а подразделения (переделы) находятся друг от друга на расстоянии, то полуфабрикаты перевозятся железнодорожным транспортом.

Вопрос: Можно ли считать данные потери технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке. Если можно, то достаточно ли будет документов, определяющих норматив потерь, составленных специалистами нашего предприятия, в налоговом учете в уменьшение налогооблагаемой базы? Можно ли руководствоваться в нашей ситуации Письмом Минфина России от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85?

Дополнительная информация: для обеспечения технологических процессов на комбинате организовано поступление привозной руды, также осуществляется перевозка собственного железосодержащего сырья железнодорожным транспортом в открытых вагонах. При этом происходят естественные потери сырья (распыление, усушка).

Ответ: При отгрузке и транспортировке сырья и полуфабрикатов происходят естественные потери (распыление, усушка).

Согласно п.7 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам приравниваются:

- потери от недостачи и (или) порчи при транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

В соответствии с пояснениями МНС России, изложенными в разд.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729):

- потери от недостачи и (или) порчи при транспортировке (естественная убыль) ТМЦ обусловлены физико-химическими характеристиками данных ценностей;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются эксплуатационными (техническими) характеристиками используемого оборудования при ведении конкретного технологического процесса.

Из анализа приведенных норм и разъяснений МНС России следует, что потери относятся к технологическим, либо к естественным в зависимости от того, что явилось причиной их возникновения.

Так, естественная убыль возникает объективно, что связано с особыми свойствами сырья. Истоки технологических потерь относятся к оборудованию и специфике производственного процесса.

Нормы естественной убыли руды при перевозке железнодорожным транспортом были предусмотрены Постановлением Госснаба СССР от 19.10.1989 N 64. В настоящее время в связи с принятием гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ нормы естественной убыли должны быть утверждены в порядке, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

Таким образом, считаем, что потери в виде усушки и распыления указанного Вами сырья и полуфабрикатов относятся к естественной убыли. Следовательно, согласно пп.2 п.7 ст.254 Налогового кодекса РФ данные потери учитываются для целей налогообложения прибыли в пределах норм, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Поэтому руководствоваться Письмом Минфина России от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85, в котором разъясняется порядок учета для целей налогообложения прибыли технологических потерь, в Вашем случае нельзя.

3.9. Бухгалтерский и налоговый учет давальческого сырья

Описание ситуации: Согласно технологии, применяемой в металлургическом производстве, загрузка сырья в агрегаты производится совместно, как собственного, так и давальческого. Предприятие формирует затраты на выпуск металла (вне зависимости от форм собственности) "котловым" способом, т.е. считает общие затраты на выпуск металла. При этом получает некоторую среднюю стоимость металла, так как сырье давальческое включается без стоимости, а сырье собственное списывается по стоимости приобретения.

Предприятие считает, что при этом не происходит нарушений в ведении бухучета, так как все затраты, включаемые в себестоимость выпуска металла экономически обоснованы и подтверждены документально. Нарушений для исчисления налога на прибыль также не происходит, так как цены реализации собственной продукции и услуги по переработке установлены рыночные. Однако часть собственной продукции может реализовываться не только на внутренний рынок, но и экспортироваться.

Вопрос: Имеет ли право предприятие использовать данный порядок учета затрат, какие налоговые последствия могут возникнуть?

Ответ:

1. Особенности бухгалтерского учета

В хозяйственной деятельности организация может использовать как собственное сырье, так и давальческое. Собственное сырье используется для производства продукции, которую в дальнейшем организация намерена реализовать либо использовать для собственных нужд, давальческое сырье принимается к учету для оказания услуг по изготовлению продукции сторонних организаций.

Так, согласно ст.156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость полученного для переработки сырья учитывается организацией на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре переработки или в сопроводительных документах заказчика.

Для учета затрат при изготовлении продукции из давальческого сырья используются те же счета учета затрат, что и при собственном производстве. Единственным отличием будет то, что себестоимость сырья не будет отражаться в составе затрат. Передача в переработку сырья, полученного на давальческих началах, отражается только внутренней записью в аналитическом учете по забалансовому счету 003, а передача в переработку сырья, принадлежащего организации на праве собственности, отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство". Аналогично, поступление собственной готовой продукции будет учитываться на балансовом счете 43 "Готовая продукция", а продукции из давальческого сырья - за балансом.

Применяя "котловой" метод формирования затрат на выпуск металла, по нашему мнению, организация некорректно формирует себестоимость готовой продукции, поскольку частично стоимость собственных материалов, направленных на изготовление собственной реализуемой продукции, учитывается в себестоимости услуг по переработке, а следовательно, занижается себестоимость собственной готовой продукции, что может оказать влияние на формирование финансового результата через остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции.

В 2003 г. такой учет мог привести к неправильному исчислению налога на имущество, так как остатки по счетам затрат и готовой продукции принимались в расчет налоговой базы по указанному налогу. В 2004 г. для расчета налога на имущество необходимы данные по основным средствам, и формирование себестоимости "котловым" методом не влияет на исчисление налога.

2. Особенности налогового учета

2.1. Для налогового учета по налогу на прибыль важно отделить расходы по переработке давальческого сырья от затрат на изготовление собственной продукции. Это необходимо, поскольку в целях налогообложения прибыли расходы подразделяются согласно ст.318 Налогового кодекса РФ на прямые и косвенные, и если косвенные расходы в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ учитываются в текущем периоде, то прямые необходимо распределять на остатки незавершенного производства, готовой продукции и продукции отгруженной, но не реализованной. При этом согласно ст.319 Налогового кодекса РФ для определения остатков незавершенного производства по деятельности, связанной с изготовлением продукции, и деятельности, связанной с выполнением работ (оказанием услуг), существует различная методика. Следовательно, неприменение методов расчета, установленных Налоговым кодексом РФ, может повлечь искажения в определении налоговой базы.

Согласно абз.13 разд.6.3.3 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в случае когда невозможно определить к какому конкретно производственному процессу, направленному на изготовление определенного вида продукции (выполнение работы, оказание услуги), следует отнести возникшие у организации прямые расходы, организация в своей учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Это могут быть показатели общей суммы непосредственных прямых расходов по продукции каждого вида, суммы по каждому виду продукции любого элемента прямых расходов и др. Принятое решение о порядке распределения общих (тех которые невозможно распределить между видами деятельности или видами изготавливаемой продукции) прямых расходов между видами продукции должно быть зафиксировано в учетной политике организации и действовать как минимум весь налоговый период.

Организации следует выбрать показатель, на основании которого будут распределяться общие прямые расходы. Стоимость собственного сырья, по нашему мнению, следует включить в прямые расходы, связанные с производством собственной продукции, не применяя механизм распределения, поскольку организация не учитывает в составе затрат стоимость давальческого сырья, и, следовательно, все собственное сырье идет на изготовление собственной продукции.

Для распределения общих расходов можно применить следующую методику.

В первом случае это будет стоимость сырья и материалов, отпускаемых в производство. То есть общие прямые расходы должны быть отнесены на тот или иной вид деятельности в зависимости от того, какое количество давальческого и собственного сырья пошло на выпуск продукции. Для этого используется такая формула:

ПРсп = (РСсп : (РСсп + РСдп)) x ПР,

где ПРсп - общие прямые расходы, которые приходятся на изготовление собственной продукции;

РСсп - расход сырья на изготовление собственной продукции;

РСдп - расход сырья на изготовление давальческой продукции;

ПР - общая сумма прямых расходов без стоимости собственного сырья.

Сведения об израсходованном сырье берутся из производственных отчетов, которые, в свою очередь, заполняются на основании данных бухгалтерского учета.

Второй вариант - когда общие прямые расходы распределяются пропорционально количеству продукции, изготовленной из собственного и давальческого сырья. Особенность этого способа в том, что он подходит лишь для тех предприятий, которые выпускают для себя и для давальца одинаковую продукцию.

Для иллюстрации двух способов приведем пример.

Организация изготавливает металл, как из собственного сырья, так и из сырья заказчиков. Причем все сырье хранится в одном помещении и перерабатывается на одном оборудовании.

1 способ. В июне 2003 г. завод получил заказ: изготовить металл из 2 т сырья. Кроме этого, завод израсходовал собственного материала 3 т для изготовления продукции.

Прямые расходы без стоимости собственного сырья по всем видам деятельности завода в июне 2003 г. составили 300 000 руб. Таким образом, на долю собственного производства приходится следующая сумма общих прямых затрат:

(3 т : (3 т + 2 т)) x 300 000 руб. = 180 000 руб.

Следовательно, на переработку давальческого сырья приходится 140 000 руб. (320 000 - 180 000) общих прямых расходов.

2 способ. Допустим, выход готовой продукции составил 90%, тогда из указанного сырья изготовлено 4,5 т металла, то есть из сырья собственного изготовлено 2,7 т, из сырья давальческого 1,8 т.

Тогда на долю собственного производства приходится следующая сумма общих прямых расходов:

(2,7 т : (2,7 т + 1,8 т)) x 300 000 руб. = 180 000 руб.

Следовательно, на переработку давальческого сырья приходится 140 000 руб. (320 000 - 180 000) общих прямых расходов.

Организация может предусмотреть и иной порядок распределения. Заметим, выбранный порядок расчета следует зафиксировать в учетной политике.

Можно также отметить, что ни в Налоговом, ни в Гражданском кодексах РФ не определено понятие "заказ" для расчета НЗП, и если в договоре оговорить такой "заказ", который вы точно выполните до конца отчетного периода, то незавершенного производства не возникнет.

Косвенные расходы можно не распределять, так как в соответствии с п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ вся сумма косвенных расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Причем не важно, сколько видов деятельности у вашего предприятия. Поэтому делить косвенные расходы на те, которые относятся к собственному производству, и те, которые связаны с переработкой давальческого сырья, необязательно.

Следует добавить, что абз.4 п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ предусмотрено следующее правило. Косвенные расходы, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, нужно распределять в зависимости от того, какова доля выручки от тех или иных работ в общих доходах предприятия. Это требование необходимо выполнять только в том случае, если ваши виды деятельности облагаются налогом на прибыль по разным ставкам либо какие-то работы вообще освобождены от налогообложения. Ведь если в этом случае не распределять косвенные расходы, то облагаемая база будет занижена, следовательно, вы не доплатите налог на прибыль.

2.2. Поскольку организация осуществляет операции по реализации продукции на экспорт, то согласно п.9 ст.167 и п.3 ст.172 Налогового кодекса РФ определены отличные от общеустановленных момент определения налоговой базы и момент применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Так, согласно п.9 ст.169 при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ.

В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ.

На основании п.3 ст.172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных ст.171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 ст.164, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ.

Вычеты сумм налога производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п.7 ст.164 Налогового кодекса РФ.

Для того чтобы следовать указанному порядку исчисления налоговой базы по НДС, необходимо определить какие именно материалы, работы или услуги использованы для производства продукции, реализуемой в режиме экспорта. Считаем, что для этого вначале следует ввести раздельный учет по изготовлению собственной продукции и осуществлению услуг по переработке, за затем раздельный учет по экспортируемой продукции и продукции, реализуемой на внутренний рынок.

При невозможности четко выделить суммы НДС по товарам (работам, услугам) по конкретным видам деятельности (т.е. по общим расходам) рекомендуем применить механизм распределения, зафиксированный в учетной политике. Организации можно воспользоваться механизмом, указанным в п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ для облагаемых и необлагаемых видов деятельности.

Согласно п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Таким образом, для правильного исчисления налога на добавленную стоимость организации следует вести раздельный учет по товарам, работам или услугам, применяемым для производства экспортируемой продукции.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод.

Организации следует вести раздельный учет расходов, связанных с изготовлением продукции из давальческого и собственного сырья. Такой учет позволит достоверно сформировать себестоимость выпускаемой продукции, рассчитать налог на прибыль и определить сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для производства продукции, реализуемой в режиме экспорта.

Применение "котлового" учета расходов при изготовлении продукции из собственного и давальческого сырья может привести:

- в бухгалтерском учете - к искажению финансового результата и применению штрафных санкций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета;

- в налоговом учете - к неверному формированию прямых расходов текущего периода при исчислении налога на прибыль, а также к некорректному определению налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) используемым при изготовлении продукции, реализуемой в режиме экспорта.

3.10. Отнесение взрывчатых материалов к прямым расходам

Вопрос: По мнению налогового органа в составе материальных затрат, относящихся к прямым расходам в соответствии с п.1 ст.318, должны учитываться расходы на приобретение взрывчатых материалов, т.к. они являются необходимым компонентом при производстве щебня. Фактически взрывчатые материалы используются для проведения взрывных работ с целью дробления горной массы в соответствии с имеющейся лицензией на право добычи полезных ископаемых.

Относятся ли взрывчатые материалы к прямым расходам у предприятий горнодобывающей отрасли в соответствии с НК РФ?

Ответ: Согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ.

Руководствуясь разъяснениями МНС России, изложенными в разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), перечень прямых расходов, приведенный в ст.318 НК РФ, является закрытым, и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами ст.319 НК РФ. Все иные расходы (в том числе материальные) являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения.

Состав материальных расходов с точки зрения формирования налоговой базы при исчислении налога на прибыль приведен в ст.254 гл.25 НК РФ.

В частности, по пп.1 п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам, которые согласно ст.318 НК РФ признаются прямыми расходами, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Помимо этого в ст.254 НК РФ содержится упоминание приобретаемых материалов, используемых, в частности, на иные производственные и хозяйственные нужды (пп.2 п.1 ст.254 НК РФ) или на расходы по горно-подготовительным работам при добыче полезных ископаемых и по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах горнорудных предприятий (пп.4 п.7 ст.254 НК РФ). Данные материальные расходы, также необходимые и связанные с технологическим процессом по производству продукции (работ, услуг), тем не менее не относятся к прямым расходам в соответствии со ст.318 НК РФ.

Таким образом, на наш взгляд, при решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым или к косвенным расходам в смысле применения ст.318 НК РФ необходимо руководствоваться критерием, что данные материалы используются в основном, а не вспомогательном производстве, являясь непосредственно либо материальной основой готовой продукции, либо необходимым материальным компонентом, дополняющим материальную основу продукции в процессе ее переработки в товарную продукцию, а не материальным ресурсом, обеспечивающим работу или необходимым для работы амортизируемого имущества в процессе производства. Иными словами, материальные расходы в смысле применения пп.1 п.1 ст.254 НК РФ (прямые расходы) "сидят внутри" готовой продукции, материальные же расходы в смысле применения пп.2 п.1 ст.254 НК РФ (косвенные расходы) применяются как средство производства этой готовой продукции.

Глава 25 НК РФ определяет порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в части определения состава прямых расходов, в отношении организаций и предприятий всех отраслей народного хозяйства без выделения особенностей производства в отдельных отраслях. Поэтому при решении конкретных вопросов в отношении применения тех или иных норм гл.25 НК РФ необходимо учитывать отраслевые особенности производства, которые могут быть зафиксированы либо в учетной политике организации, либо в общих отраслевых методических инструкциях или положениях по формированию затрат на производство.

В рассматриваемом вопросе речь идет о предприятии горнодобывающей отрасли металлургического комплекса. Для таких предприятий действуют, в частности, Методические положения по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утвержденные 3 декабря 2001 г. Министерством промышленности, науки и технологий РФ (далее по тексту - Положение).

Согласно п.2.8 Положения все горные работы, производимые на горнодобывающих предприятиях металлургического комплекса, подразделяются на:

- работы, связанные с освоением природных ресурсов,

- горно-подготовительные капитальные и эксплуатационные,

- добычные,

- эксплуатационно-разведочные,

- природно-восстановительные.

К текущим расходам, включаемым в себестоимость готовой продукции (добытой руды), из вышеперечисленных относятся эксплуатационные горно-подготовительные работы, добычные работы и эксплуатационно-разведочные работы. К эксплуатационным горно-подготовительным работам при открытой добыче относятся вскрышные работы по разноске и погашению бортов карьера, проходка разрезных траншей, съездов временного характера, водоотливных канав и другие работы по выполнению текущей вскрыши и подготовке к добычным работам. К эксплуатационно-разведочным относятся работы по проходке разведочных выработок и бурению скважин для уточнения контуров залегания рудных тел, направлений ведения горных работ, уточнения количества и качества подготовленных и готовых к выемке запасов полезного ископаемого. Добычными считаются работы по извлечению из недр и подъему на поверхность полезных ископаемых.

Согласно п.п.3.2, 3.15 и 4.2 Положения во всех вышеперечисленных работах возникают аналогичные по составу затраты по производственным процессам, которые являются взаимосвязанными технологическими операциями: бурение скважин, заряжание их взрывчатым веществом, взрывание, погрузка отбитой горной массы в транспортные средства, транспортировка и перегрузка. При этом при калькуляции себестоимости готовой продукции отсутствует такая статья расходов как "Основные сырье и материалы", поскольку все используемые по технологии добычи материалы являются вспомогательными и необходимы либо для подготовки производства, либо для обеспечения работы производственного оборудования, либо как средства труда. Данное обстоятельство для горнорудных предприятий типично, поскольку готовая продукция не вырабатывается и не производится, а только извлекается из недр без какой-либо обработки.

Согласно п.3.8 Положения по статье "Вспомогательные материалы на технологические цели" показывается стоимость крепежных материалов (круглого леса, пиломатериалов), взрывчатых материалов, средств взрывания, металлоконструкций и прочих материалов (буровой стали, рельсов, шпал и др.), израсходованных на производство горных работ. Иными словами назначение взрывчатых материалов при горнодобывающем производстве носит вспомогательный характер, наравне с крепежными и расходными материалами.

Таким образом, учитывая особенности производственного процесса горнодобывающих производств металлургического комплекса, при добыче руд и полезных ископаемых взрывчатые материалы учитываются в целях налогообложения прибыли в материальных расходах согласно пп.2 п.1 или пп.4 п.7 ст.254 НК РФ как материалы, используемые на другие производственные цели или на эксплуатационные горно-подготовительные работы на карьерах. В связи с этим затраты на приобретение взрывчатых материалов в соответствии с п.1 ст.318 НК РФ относятся к косвенным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли в текущем отчетном периоде.

3.11. Расходы на приобретение топлива

Вопрос: Необходимым компонентом технологического процесса в доменном производстве при выплавке чугуна является коксующийся уголь (кокс). Предприятие покупает кокс со стороны.

Согласно Методическим указаниям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии (утв. 10.12.1993), данные затраты относятся к топливу технологическому и являются прямыми расходами.

Согласно пп.1 п.1 ст.254 и п.1 ст.318 НК РФ к прямым материальным расходам в частности относятся расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров. Кокс хотя и используется в производстве чугуна, но не образует его основу.

Помимо этого пп.5 п.1 ст.254 и ст.318 НК РФ говорят о том, что расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий являются косвенными расходами.

Может ли предприятие расходы на приобретение кокса признать для целей налогового учета косвенными?

Ответ: В бухгалтерском учете термины "прямые затраты" и "косвенные затраты" используются в значениях, определенных еще в союзных Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д (далее - Основные положения). В п.20 Основных положений сказано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. А косвенными затратами считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов. Аналогичные определения "прямых" и "косвенных" затрат даны и в различных российских отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг, в частности, в упомянутых Вами Методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии.

Однако в налоговом учете понятия "прямые затраты" и "косвенные затраты" (ст.ст.318 и 320 НК РФ) имеют иное содержание. Во-первых, используется "налоговый" термин "расходы" в отличие от "бухгалтерского" термина "затраты". Во-вторых, "налоговая" классификация "прямых" и "косвенных" расходов (и соответственно - перечень этих расходов) значительно отличается от "бухгалтерской" классификации таких расходов.

Различия в классификации расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском учете и для целей налогообложения обусловлены целями применения такой классификации. Если в бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью распределения этих расходов между отдельными единицами калькулирования и правильного определения фактической себестоимости каждой единицы, то в налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов на приобретение коксующегося угля (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль Вы должны руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл.25 НК РФ (ст.ст.318 и 319).

Поскольку коксующийся уголь в Вашем производстве не является:

- сырьем для производства чугуна,

- необходимым компонентом (составляющей) готовой продукции - чугуна,

- полуфабрикатом, подвергающимся дополнительной обработке,

следовательно, в целях налогового учета данные материальные расходы должны включаться в состав косвенных расходов как затраты на приобретение топлива, используемого для технологических целей (пп.5 п.1 ст.254 НК РФ), несмотря на то что кокс относится к производству конкретного вида продукции - чугуна и может быть прямо и непосредственно включен в его себестоимость, то есть в целях бухгалтерского учета стоимость кокса относится к прямым затратам.

3.12. Порядок распределения расходов между основным

и вспомогательным производствами

Описание ситуации: Представительство является структурным подразделением промышленного предприятия ОАО. В производственной структуре предприятия выделяются цеха основного и вспомогательного производства. Отдельные цеха вспомогательных производств (далее - ОЦВП) занимаются только изготовлением материалов, комплектующих, полуфабрикатов, выполнением работ и оказанием услуг, потребляемых цехами основного производства.

Вопрос: В целях исчисления налога на прибыль просим разъяснить следующие вопросы.

1. Должно ли предприятие в целях исчисления налога на прибыль учитывать остатки незавершенного производства в ОЦВП исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст.319 НК РФ? Или все расходы ОЦВП можно признавать косвенными и списывать согласно п.2 ст.318 НК РФ?

2. Будет ли учитываться в составе материальных расходов предприятия стоимость сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, работ и услуг, потребляемых в процессе деятельности ОЦВП?

3. Будет ли учитываться в составе прямых расходов предприятия стоимость сырья и материалов, потребляемых в процессе деятельности ОЦВП?

4. Когда будет признаваться в качестве расходов стоимость списанного в ОЦВП сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, работ и услуг:

- на дату их использования в ОЦВП,

- в составе стоимости материалов, комплектующих, полуфабрикатов на дату передачи в цеха основного производства?

Ответ: В соответствии с п.п.2 - 5 ст.272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов (в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары).

Вместе с тем в соответствии с п.4 ст.254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства (далее по тексту - продукция ОЦВП), оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ, то есть по прямым расходам на изготовление продукции ОЦВП.

Пунктом 1 ст.318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на 2 типа: прямые и косвенные, причем стоимость используемых материалов (пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ) отнесена к прямым расходам.

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

ПР(о.п.) = ПР - ПРнзп - ПРг.п. - ПРо.п.,

где ПР(о.п.) - прямые расходы, уменьшающие доход в данном отчетном периоде;

ПР - прямые расходы в данном отчетном периоде всего;

ПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства в данном отчетном периоде;

ПРг.п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе в данном отчетном периоде;

ПРо.п. - прямые расходы, распределенные на остатки отгруженной, но не реализованной продукции в данном отчетном периоде.

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных приведен в ст.319 НК РФ.

Таким образом, из вышеприведенной схемы видно, что необходимо различать такие понятия, как

- прямые расходы в данном отчетном периоде (по материалам, относящимся к прямым расходам - это вся стоимость материалов, относящихся к прямым расходам, отраженная в налоговом регистре "Материальные расходы"),

- прямые расходы, уменьшающие доход в данном отчетном периоде (по материалам, относящимся к прямым расходам - это только та часть стоимости материалов, которая рассчитана за минусом стоимости материалов, распределяемой на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции).

Кроме того, из вышеприведенной схемы видно, что стоимость сырья и материалов, использованных для производства продукции ОЦВП, попадет в состав расходов (в регистр "Материальные расходы") в момент отпуска этих материалов в производство, а вот в состав прямых расходов, уменьшающих доход в данном отчетном периоде - только в момент реализации продукции, при изготовлении которой использована продукция ОЦВП.

То есть до момента передачи продукции ОЦВП в основные производственные цеха (то есть во время нахождения ее на складе) прямые расходы по этой продукции, в том числе и материальные расходы, не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как будут вычитаться из расходов в составе показателя ПРг.п.

В момент, когда продукция ОЦВП будет передана со склада в какое-либо подразделение, прямые расходы по этой продукции "перейдут" из показателя ПРг.п. в показатель ПРо.п., то есть в состав расходов, распределенных на отгруженную, но не реализованную в данном периоде продукцию. И вот как раз в этот момент, для того чтобы данная сумма расходов не "зависла" в показателе ПРо.п. (так как отгруженные единицы продукции ОЦВП, переданные в основное производство, никогда не будут реализованы), необходимо:

1) выделить сумму прямых расходов на изготовление переданных в основное производство единиц продукции ОЦВП из состава показателя ПРо.п.,

2) вычесть полученную в п.1 сумму из остатка прямых расходов, не уменьшающего доход в этом отчетном периоде (то есть из суммы прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции),

3) "передать" полученную в п.1 сумму в качестве стоимости единиц продукции ОЦВП в учет (в регистр "материальные расходы") того производства, в которое отпущена продукция ОЦВП (либо, если регистр "материальные расходы" не ведется отдельно по каждому подразделения с их последующей консолидацией, то стоимость единиц продукции ОЦВП заносится в общий регистр "материальные расходы").

Таким образом, Вы сможете исключить двойной учет одних и тех же расходов и одновременно учесть данные расходы в налоговом учете как в момент изготовления продукции ОЦВП, так и в момент использования продукции ОЦВП в основном производстве.

В подведение итога вышеизложенного могут быть сделаны следующие выводы.

1. Все расходы ОЦВП, в том числе и материальные, нельзя относить к косвенным расходам в полной сумме; расходы ОЦВП подразделяются на прямые и косвенные, как и расходы остальных производств, в соответствии с положениями ст.318 НК РФ.

2. Стоимость ТМЦ, работ, услуг производственного характера, потребляемых в процессе деятельности ОЦВП, относятся к материальным расходам предприятия, с учетом вышеизложенных особенностей признания материальных расходов в ОЦВП.

3. Стоимость ТМЦ, работ, услуг производственного характера, потребляемых в процессе деятельности ОЦВП, относятся к прямым расходам предприятия, с учетом вышеизложенных особенностей таких расходов в разрезе отчетных периодов.

4. Стоимость ТМЦ, работ, услуг производственного характера, потребляемых в процессе деятельности ОЦВП, признаются:

- материальными расходами предприятия - на дату их использования в ОЦВП;

- расходами, уменьшающими доход в данном отчетном периоде - только в момент реализации продукции, при изготовлении которой использована продукция ОЦВП.

4. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА

В ст.255 Налогового кодекса РФ дается широкий перечень расходов предприятий по элементу "Расходы на оплату труда". Расходы на оплату труда можно сгруппировать следующим образом:

а) Начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам;

б) Стимулирующие начисления и надбавки;

в) Премии и единовременные поощрительные начисления;

г) Компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

д) Расходы, связанные с содержанием работников.

Все перечисленные виды расходов на оплату труда предусматриваются нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Все расходы организации, так или иначе связанных с оплатой труда, можно подразделить на три группы:

1) конкретные виды затрат, указанные в ст.255 Налогового кодекса РФ (п.п.1 - 24 ст.255 Налогового кодекса РФ);

2) дополнительные виды затрат (п.25 ст.255 Налогового кодекса РФ);

3) затраты, не относящиеся для целей налогообложения к расходам на оплату труда, в том числе:

а) учитываемые для целей налогообложения в составе иного вида расходов;

б) не учитываемые для целей налогообложения.

Отметим, что в составе расходов учитываются начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах. Единый социальный налог при этом в составе расходов на оплату труда не учитывается, а относится к прочим расходам.

4.1. Доплата за работу в ночное и вечернее время

Вопрос: Если предприятием будет установлена оплата за работу в ночное время в размере 50%, а за вечернюю смену в размере 30%, то в каком размере они будут учитываться в расходах на оплату труда в соответствии со второй частью Налогового кодекса РФ (будут ли они уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль)?

Ответ: Во-первых, в соответствии с п.3 ст.255 Налогового кодекса РФ, к расходам на оплату труда относятся:

"начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу, и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ".

Размер доплат за работу в ночное и вечернее время был установлен п.9 совместного Постановления Совета Министров СССР и ЦК КПСС и ВЦСПС от 18 февраля 1987 г. N 194 "О переходе предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы", которым предусматривались доплаты за работу в вечернюю смену в размере 20%, а за работу в ночную смену - 40%.

Однако Решением Верховного Суда РФ от 21 мая 2002 г. ГКПИ 2002-353, п.9 был признан незаконным и недействующим с момента вступления в силу Решения Верховного Суда.

Таким образом, с 1 июня 2002 г., (с момента вступления в силу Решения Верховного Суда), минимальные размеры доплат за работу в вечернюю и ночную смену установленные Постановлением от 18 февраля 1987 г. N 194 "О переходе предприятий и организаций промышленности и других отраслей народного хозяйства на многосменный режим работы" не применяются.

Во-вторых, в соответствии со ст.154 Трудового кодекса, каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором.

Следовательно, если законом и иными нормативными актами не установлены минимальные размеры доплат за работу в ночную смену, предприятие вправе самостоятельно определить размер доплат и закрепить его в коллективном и трудовом договоре.

Таким образом, для целей налогообложения в состав расходов на оплату труда включается доплата за работу в ночное время в размере определенном в коллективном и трудовом договоре.

В-третьих, в соответствии со ст.149 Трудового кодекса РФ, при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным договором, трудовым договором. Размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

В данной норме перечислены некоторые условия труда, отклоняющиеся от нормальных, при этом данная норма не содержит исчерпывающего перечня.

Однако это не означает, что предприятие может признать отклоняющимися от нормальных любые иные условия, не перечисленные в данной статье. Данная норма является общей, а случаи, когда производятся доплаты, установлены конкретными статьями Трудового кодекса.

В Решении Верховного Суда от 21 мая 2002 г. N ГКПИ 2002-353 указано, что "повышенная оплата за работу в вечернюю смену Трудовым кодексом не предусмотрена. Не содержит Кодекс и самого понятия вечерней смены, и какое время работы следует считать вечерним".

Таким образом, если на предприятии установлена доплата за работу в вечернее время (даже если она предусмотрена коллективным или трудовым договором), такие расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли.

Несмотря на то что Трудовой кодекс действует с 1 февраля 2002 г., Решением Верховного Суда доплата за работу в вечернее время признана незаконной со дня вступления решения в законную силу, т.е. с 1 июля 2002 г.

Таким образом, оснований для включения доплаты за работу в вечернее время в состав расходов на оплату труда для целей налогообложения с 1 июля 2002 г. не имеется.

4.2. Доплаты до прожиточного минимума

Описание ситуации: Организация своим работникам, у которых заработная плата меньше прожиточного минимума, по рекомендации Областного правительства и на основании коллективного договора, производит доплату до прожиточного минимума.

Вопрос: Следует ли данные расходы учитывать для целей налогообложения прибыли?

Ответ: 1. Руководствуясь абз.1 ст.255 НК РФ:

"В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами".

Помимо трудовых, коллективных договоров начисления в пользу работника должны быть предусмотрены также и нормами законодательства, что оговорено в последней редакции абз.1 ст.255 НК РФ.

2. В свою очередь на законодательном уровне определен лишь размер минимальной заработной платы - 450 руб. для трудовых правоотношений, что на порядок ниже заявленного Правительством РФ в Постановлении от 24 августа 2002 г. N 627 прожиточного минимума в размере 1.960 руб. для трудоспособного населения.

Иными словами, нет нормы закона, которая бы обязывала работодателя платить работнику заработную плату не ниже прожиточного минимума, а абз.2 ст.133 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) гарантирует работнику лишь то, что ему не может быть выплачено менее установленного минимального размера оплаты труда.

3. Оговоренные в Вашем запросе рекомендации Областного правительства не носят статус законодательного акта обязательного для исполнения всеми налогоплательщиками в связи с чем не обоснованно учитывать доплаты работникам до прожиточного минимума в качестве расходов на оплату труда в соответствии со ст.255 НК РФ.

Данный вывод следует из отсутствия связи между данными выплатами в пользу работника и режимом его работы, условиями труда.

Кроме того, в п.23 ст.270 НК РФ прямо оговорено, что нельзя учитывать в целях налогообложения расходы в виде сумм материальной помощи работникам на различные социальные потребности.

Так, налоговым органом размер доплат работнику до прожиточного минимума может быть квалифицирован именно как материальная помощь в связи с его низкой заработной платой.

4. По нашему мнению, выходом из сложившейся ситуации может быть фактическое увеличение заработной платы работникам до обозначенного прожиточного минимума либо замена данных доплат на премиальные выплаты, которые непременно должны быть предусмотрены трудовым и коллективным договором, иными локальными актами на предприятии.

Считаем, что суммы данных выплат в пользу работника необходимо увязать именно с производственными результатами, профессиональным мастерством, уровнем квалификации работника, не ссылаясь при этом в приказах (иных документах) руководства предприятия на рекомендации Областного правительства, из которых следует, что данные доплаты работникам до прожиточного уровня не находятся в связи с производственной деятельностью работника.

4.3. Доплаты несовершеннолетним работникам

Вопрос: На основании п.7 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относится доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время.

Согласно ст.271 ТК РФ для работников в возрасте до 18 лет работодатель вправе за счет собственных средств производить доплаты (...).

Таким образом, вправе ли работодатель отнести к расходам на оплату труда в порядке ст.255 НК РФ доплаты несовершеннолетним работникам, произведенные за счет собственных средств?

Ответ: Как Вы верно указали в тексте Вашего вопроса, согласно ст.271 ТК РФ для работников в возрасте до 18 лет работодатель вправе за счет собственных средств производить доплаты:

- до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы,

- до тарифной ставки за время, на которое сокращается продолжительность ежедневной работы,

- для обучающихся в общеобразовательных учреждениях - доплаты к заработной плате.

Пункт 7 ст.255 НК РФ позволяет включать в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, доплату несовершеннолетним за сокращенное рабочее время.

По всей видимости, Ваш вопрос связан с формулировками Трудового кодекса "работодатель вправе" (то есть не обязан) и "за счет собственных средств".

В данной ситуации необходимо учитывать, что понятие "собственные средства" в целях Трудового кодекса не рассматривается как "средства, остающиеся после уплаты налога на прибыль". Это понятие означает лишь, что доплаты выплачиваются из средств организации, и не компенсируются ни из бюджета, ни из внебюджетных фондов, ни из средств профсоюзов и т.п. То есть в данном случае формулировка "за счет собственных средств" не влечет за собой никаких налоговых последствий.

Что касается свободного выбора работодателя по осуществлению доплат, предоставленного Трудовым кодексом, то данное обстоятельство также не препятствует включению сумм данных доплат в "налоговые" расходы, так как формулировка п.7 ст.255 НК РФ не содержит ограничений типа "обязательные доплаты" или "доплаты, предусмотренные законодательством РФ".

Таким образом, работодатель вправе включать в расходы на оплату труда, учитываемые при исчислении налога на прибыль, сумму доплат несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, если он принял решение производить такие доплаты за счет собственных средств.

4.4. Оформление трудовых отношений

Вопрос: Просим провести экспертизу трудового договора и Положения об оплате труда, посредством которых оформляются трудовые отношения, и дать заключение, достаточно ли этих документов, чтобы в расходах по налогу на прибыль можно было учесть все затраты в соответствии со ст.255 НК РФ, включая выплаты ежемесячных премий за производственные результаты работы, районного коэффициента, доплаты за совмещение, оплату работы в праздничные дни, оплату учебных отпусков, выплату вознаграждений по итогам работы за год. Если трудовой договор и Положение не позволяют в полной мере применять ст.255 НК РФ, подскажите, что необходимо сделать, чтобы это стало возможным.

Просим также дать заключение, необходимо ли оформлять дополнения к трудовым договорам, заключенным до 1 февраля 2002 г., чтобы в полной мере применять ст.255 НК РФ.

Ответ: 1. В соответствии со ст.255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы и условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, для включения затрат налогоплательщика на оплату труда в состав расходов необходимо, чтобы данные затраты были предусмотрены законодательством РФ как обязательные к начислению или предусмотрены трудовым или коллективным договором (за исключением затрат, предусмотренных в ст.270 Налогового кодекса РФ, которые не включаются в расходы независимо от того, предусмотрены они в трудовом договоре или нет).

При этом положения ст.255 Налогового кодекса РФ необходимо применять с учетом норм Трудового кодекса РФ, в соответствии с которым отдельные выплаты хотя и предусмотрены законодательством, но конкретные размеры должны быть определены в трудовом или коллективном договоре.

В соответствии со ст.57 Трудового кодекса РФ к существенным условиям трудового договора относятся:

"место работы (с указанием структурного подразделения);

дата начала работы;

наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция. Если в соответствии с федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, специальностям или профессиям связано предоставление льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, специальностей или профессий и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации;

права и обязанности работника;

права и обязанности работодателя;

характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;

режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации);

условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью".

Таким образом, существенные условия трудового договора должны быть определены непосредственно в трудовом договоре.

В соответствии с п.10 представленного для анализа трудового договора оплата труда работника производится в соответствии с законодательством РФ. Работнику устанавливается оклад в соответствии со штатным расписанием. Другие условия оплаты труда (включая доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) регулируются Положением об оплате труда.

В п.5.2 Приказа МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/72 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ" указано, что:

"в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника".

Таким образом, наличие в трудовом договоре ссылки на локальный нормативный акт, которым определены конкретные размеры доплат, надбавок, и поощрительных выплат, является основанием для включения данных выплат в состав расходов на основании ст.255 Налогового кодекса РФ.

На предприятии существует также Положение о выплате вознаграждения по итогам работы предприятия за год, однако в трудовом договоре нет ссылки на данный локальный нормативный акт. Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов следует включить в трудовой договор ссылку на то, что порядок и условия выплаты вознаграждения по итогам года регулируются "Положением о выплате вознаграждения по итогам работы за год".

2. Пунктом 11 ст.255 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в составе расходов на оплату труда учитываются надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Статьей 148 Трудового кодекса РФ так же предусмотрено, что оплата труда в местностях с особыми климатическими условиями производится в порядке и размерах, не ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Таким образом, надбавки, предусмотренные районным регулированием, включаются в состав расходов, если предусмотрены законодательством, иных ограничений ни Налоговым, ни Трудовым кодексом РФ не установлено.

Аналогичный вывод сделан в Письме Управления МНС России по г. Москве от 15.11.2002 N 26-12/55341.

Однако в п.5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ указано, что "надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, учитываются в составе расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных трудовым договором".

Учитывая противоречивую позицию налоговых органов по данному вопросу, можно предположить, что отдельные налоговые инспекции могут исключать из расходов налогоплательщика надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, если они не предусмотрены трудовым договором.

Поэтому, по нашему мнению, целесообразно в Положении об оплате труда предусмотреть норму о том, что "надбавки, предусмотренные районным регулированием оплаты труда, выплачиваются в размерах, предусмотренных действующим законодательством".

3. В соответствии с п.3 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрено, что данные выплаты включаются в состав расходов, если они предусмотрены законодательством РФ.

Однако необходимо учитывать также требования Трудового кодекса РФ.

В соответствии со ст.149 Трудового кодекса РФ при выполнении работ в условиях труда, отличающихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным договором, трудовым договором. Размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Таким образом, данные виды доплат должны быть предусмотрены в конкретном трудовом договоре или в коллективном договоре.

Поскольку в соответствии со ст.57 Трудового кодекса РФ к существенным условиям трудового договора относятся только определение компенсаций и льгот работникам за работу в тяжелых и вредных или опасных условиях, то доплаты, производимые на основании ст.149 Трудового кодекса РФ, могут быть предусмотрены в Положении об оплате труда, на которое имеется ссылка в трудовом договоре.

При этом если предприятие устанавливает доплату в размере, установленном действующим законодательством, то в Положении об оплате труда можно так и указать, что "доплаты при выполнении работ в условиях труда, отличающихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни), выплачиваются в размерах, предусмотренных действующим законодательством".

Таким образом, для включения в состав расходов на оплату труда на основании ст.255 Налогового кодекса РФ доплат при выполнении работ в условиях труда, отличающихся от нормальных, необходимо определить размер данных доплат в трудовом договоре или в Положении об оплате труда.

4. Пунктом 13 ст.255 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение расходов на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика.

Главой 26 Трудового кодекса РФ "Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением" предусмотрено, что гарантии и компенсации работникам должны быть предусмотрены трудовым или коллективным договором, если образовательное учреждение не имеет государственной аккредитации. В остальных случаях обязательное указание в трудовом договоре гарантий и компенсаций, предоставляемых в связи с учебой, не предусмотрено.

Поэтому если работники предприятия обучаются в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, то гарантии и компенсации выплачиваются в соответствии с законодательством РФ и дополнительная ссылка на данные нормы в трудовом договоре не требуется.

5. Трудовой кодекс РФ введен в действие с 1 февраля 2002 г. Статьей 424 Трудового кодекса предусмотрено, что он применяется к правоотношениям, возникшим после введения его в действие.

Таким образом, внесение изменений в трудовые договора, заключенные до принятия Трудового кодекса, в обязательном порядке не требуется.

Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 01.03.2002 N 04-02-06/1/37.

4.5. Компенсационные выплаты матерям

Описание ситуации: Согласно Указу Президента РФ от 08.02.2001 N 136 с 01.01.2001 размер ежемесячной компенсационной выплаты матерям, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями независимо от организационно-правовых форм, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, составляет 50 руб.

В п.20 Постановления Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 было сказано, что ежемесячные компенсационные выплаты осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда предприятиями независимо от их организационно-правовых форм.

Верховный Суд РФ Определением от 06.05.2003 N КАС 03-165 отменил действие п.20 в части, предусматривающей осуществление ежемесячных компенсационных выплат за счет средств, направляемых на оплату труда предприятиями.

Пунктом 11 Постановления Правительства от 03.11.1994 установлено, что компенсационные выплаты в размере 50 процентов минимального размера оплаты труда выплачиваются находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет.

Вопрос: Если эти выплаты осуществляются работодателем, то за счет каких средств?

Может ли предприятие относить данные расходы для целей исчисления налога на прибыль на внереализационные расходы?

Ответ: Как указал Верховный Суд РФ в Определении от 06.05.2003 N КАС 03-165, гарантии и компенсации, предоставление которых работнику производится за счет средств работодателя, перечислены в ст.165 Трудового кодекса РФ, допускающей также возможность предоставления таких гарантий и компенсаций в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Исходя из взаимосвязи абз.1 и 2 п.20 Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсаций и ст.165 ТК РФ, суд указал, что рассматриваемые выплаты не могут быть отнесены к гарантиям и компенсациям, предусмотренным разд.VII ТК РФ.

Из вышеуказанного суд заключил, что Трудовым кодексом РФ, ни иными федеральными законами не предусмотрены компенсации за счет средств работодателя лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет.

Более того, суд определил, что возложение на отдельных работодателей обязанности осуществлять за счет собственных средств компенсационные выплаты лицам, состоящим с ними в трудовых отношениях, в период нахождения их в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста противоречит ст.165 и ст.256 Трудового кодекса РФ, предусматривающим выплату таким лицам не компенсаций, а пособий по государственному социальному страхованию в период указанного отпуска.

Таким образом, компенсационные выплаты, предусмотренные Указом Президента Российской Федерации от 30 мая 1994 г. N 1110, и являющиеся разновидностью государственной материальной помощи отдельным категориям граждан, не могут финансироваться за счет средств юридических лиц.

В соответствии с резолютивной частью Определения ВС РФ от 06.05.2003 N КАС 03-165 п.20 Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат признан недействующим и не подлежащим применению со дня его вынесения.

В соответствии со ст.193, ст.360 ГПК РФ решение считается вынесенным в момент его объявления в зале заседаний.

Статьей 367 ГПК РФ установлено, что кассационное определение вступает в законную силу с момента его вынесения.

Из вышеизложенного следует, что до 6 мая 2003 г. в целях налогообложения прибыли затраты налогоплательщика на выплату компенсации в соответствии с п.1 ст.255 НК РФ являлись расходами налогоплательщика на оплату труда, поскольку были предусмотрены нормами законодательства РФ, и обусловливались наличием трудовых правоотношений между работодателем и работником.

Начиная с 6 мая 2003 г. Вы не обязаны осуществлять вышеуказанные выплаты за счет собственных средств в связи с вступлением в законную силу Определения ВС РФ от 06.05.2003 N КАС 03-165.

4.6. Установление доплаты за вредные условия труда

в абсолютной сумме

Вопрос: Если предприятием на основании данных аттестации рабочих мест будут установлены доплаты работникам за вредные условия труда в абсолютной сумме (а не в % от часовой тарифной ставки), и по размерам они отличаются от доплат, установленных в соответствии с Постановлением Госкомтруда N 387/22-78, то в каком размере они будут учитываться в расходах на оплату труда с соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ?

Ответ: В соответствии со ст.147 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест.

Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

Таким образом, Трудовым кодексом РФ предусмотрено, что законом или нормативно-правовыми актами могут быть установлены минимальные размеры оплаты труда, конкретные размеры устанавливаются предприятием самостоятельно. Ограничений по максимальному размеру доплаты Трудовой кодекс РФ не содержит.

Следовательно, с момента введения в действие Трудового кодекса РФ ограничения по максимальному размеру доплаты, установленные Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 03.10.1986 N 387/22-78, носят только рекомендательный характер.

Трудовым кодексом не предусмотрено условий или ограничений по механизму установления повышенной оплаты труда, то есть предприятия вправе производить такое повышение как в процентном отношении к тарифной ставке, так и устанавливать в абсолютной величине, главным условием является закрепление данного порядка в коллективном и трудовом договоре.

В п.9.1.8.2 "Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога", утв. Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, указано, что "в коллективных договорах, соглашениях, трудовых договорах для работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, в обязательном порядке должна быть регламентирована оплата труда в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда".

Таким образом, мы считаем, что предприятие вправе учитывать в составе расходов на оплату труда для исчисления налога на прибыль суммы доплаты за вредные условия труда в абсолютной сумме в случае закрепления данного порядка в коллективном и трудовом договоре.

4.7. Расходы на оплату проезда к месту использования отпуска

Вопрос: В соответствии со ст.33 Закона "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" от 19.02.1993 N 4520-1:

"Лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый раз в два года за счет предприятия проезд к месту использования отпуска на территории РФ и обратно".

В настоящий момент работниками авиакомпании являются лица, фактическое место работы которых - район Крайнего Севера, а место проживания - местность, не относящаяся к нему. К этой категории работников относятся, например, члены летных экипажей и технического состава, местом работы которых является воздушное судно, которое в свою очередь зарегистрировано по месту нахождения юридического лица (г. Ханты-Мансийск), при этом местом фактического проживания является г. Тюмень.

Кроме того, существуют ситуации, когда работник фактически проживает и работает в Сургуте, а семья проживает в Тюмени.

1. Означает ли формулировка вышеуказанного Закона, что условием для предоставления льготы является лишь то, что лицо фактически работает в районе Крайнего Севера и приравненных к нему местностях?

2. Может ли быть использована льгота по проезду члена семьи работника (в рамках гл.25 НК РФ - находящегося у этого работника на иждивении), если фактически он проживает не в районе Крайнего Севера?

Ответ на первый вопрос: 1. Действительно, в соответствии со ст.33 Федерального закона "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон) лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятия проезд к месту использования отпуска и обратно.

При этом из буквального содержания данной нормы Закона вытекает, что условием для предоставления льготы является фактическое осуществление работником своих трудовых функций на Крайнем Севере либо аналогичной местности.

Вместе с тем положения ст.1 вышеназванного Закона конкретизируют понятие субъекта, на которого распространяются льготы, предусмотренные данным нормативно-правовым актом.

Так, в ст.1 Закона указано:

"Действие настоящего Закона распространяется на лиц, работающих по найму постоянно или временно на предприятиях, в учреждениях, организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, независимо от форм собственности, и лиц, проживающих в указанных районах и местностях".

При этом, как следует из преамбулы к Закону:

"Настоящий Закон устанавливает государственные гарантии и компенсации по возмещению дополнительных материальных и физиологических затрат гражданам в связи с работой и проживанием в экстремальных природно-климатических условиях Севера".

Таким образом, гарантии и компенсации, предусмотренные Законом, в частности ст.33, не распространяются на лиц, работающих на Крайнем Севере, но фактически проживающих в более благоприятных климатических условиях (в Вашем случае на юге Тюменской области).

2. Однако заданный Вами вопрос должен рассматриваться в совокупности с иными нормативными актами, а именно с учетом изложенного в гл.50 Трудового кодекса РФ от 30.12.2001 (далее ТК РФ), вступившего в законную силу с 1 февраля 2002 г.

Глава 50 ТК РФ посвящена труду лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. В соответствии со ст.325 ТК РФ (компенсация расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно):

"Лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта".

При этом ТК РФ обязывает работодателя предоставлять данную компенсацию работнику, не акцентируя внимание на место фактического проживания работника.

3. Согласно ст.5 ТК РФ в случае противоречия между федеральным законом, содержащим нормы трудового права, и Кодексом применяется Трудовой кодекс РФ.

Из чего, по нашему мнению, можно сделать вывод о наличии у членов летных экипажей и технического состава, фактически работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, права на оплату им работодателями раз в два года проезда к месту использования отпуска и обратно.

Ответ на второй вопрос: 1. Согласно п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) к расходам на оплату труда в целях гл.25 НК РФ относятся, в частности:

"7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ".

Учитывая, что порядок компенсации расходов на оплату проезда к месту использования отпуска неработающим членам семьи работника в районах Крайнего Севера предусмотрен ч.3 ст.325 ТК РФ, которая не ставит в зависимость предоставление компенсации от того обстоятельства, где фактически проживает член семьи работника, считаем, что можно говорить об обоснованности отнесения к расходам на оплату труда (в целях гл.25 НК РФ) тех затрат, которые будут произведены предприятиям по основанию, предусмотренному ч.3 ст.325 ТК РФ.

При этом согласно Письму Госкомсевера России от 23.08.1993 N 2028 к членам семьи в данном случае следует относить супруга, детей и других родственников, находящихся на иждивении работника и проживающих совместно с ним.

Обращаем Ваше внимание, что согласно абз.1 ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются только те компенсационные начисления, которые помимо норм законодательства РФ (в нашем случае ч.3 ст.325 ТК РФ) предусмотрены еще и трудовым и (или) коллективным договором.

2. Вместе с тем налоговый орган может иметь прямо противоположную точку зрения относительно обоснованности отнесения к расходам на оплату труда выплат в оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении (и не проживающих в районах Крайнего Севера), к месту использования отпуска на территории РФ и обратно, руководствуясь положениями Закона "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", где речь идет лишь о лицах, фактически проживающих в экстремальных природно-климатических условиях Севера.

3. Акцентируем Ваше внимание и на позицию Верховного Суда РФ по данному вопросу, изложенную в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2001 г.:

"Таким образом, можно сделать вывод, что на члена семьи, обучающегося вне района Крайнего Севера и проживающего по месту учебы, действие ст.33 Закона, предусматривающей оплачиваемый проезд к месту отдыха и обратно, не распространяется".

Отмечаем, что до настоящего времени арбитражная практика по данному вопросу не сформирована, при этом арбитражные суды при разрешении спора по существу не связаны с судебной практикой судов общей юрисдикции по толкованию того или иного вопроса.

4.8. Признание расходов по выплате премии за январь,

используя показатели декабря

Вопрос: В Положении об оплате труда на предприятии предусмотрен % выплаты премии текущего месяца по итоговым показателям работы предприятия за предшествующий месяц.

На основании Положения об оплате труда издается приказ о выплате премии за декабрь месяц, за фактически отработанное время текущего месяца.

Являются ли данные расходы расходами текущего месяца (для выплаты премии используются показатели предыдущего периода)?

При выплате премии за январь 2003 г., используя показатели за декабрь 2002 г., признаются ли такие расходы в целях налогообложения?

Ответ: В соответствии с п.п.1 и 2 ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда, а так же начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.

На основании п.4 ст.272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.

Таким образом, для признания расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль определяющее значение имеет период начисления премии, а не период, показатели которого используются для расчета суммы премии. То есть, учитывая правила начисления премий, предусмотренные Вашим Положением о премировании, при выплате премии за январь 2003 г. начисленная сумма будет включаться в расходы именно января, несмотря на то, что для расчета данной суммы использовались производственные показатели декабря прошлого года (другого налогового периода). В данном случае с предыдущим отчетным периодом (с декабрем) связан только способ расчета премии, которая фактически будет начислена в январе (за январь) и, следовательно, должна быть включена в расходы января.

При этом необходимо учитывать следующее.

В приказе руководителя организации о выплате премии работникам следует указывать тот месяц, за который начисляется премия, а не месяц, показатели которого используются для начисления (для расчета суммы премии).

Например. В декабре 2002 г. достигнуты определенные производственные показатели, которые в соответствии с действующим у Вас Положением о премировании позволяют начислить премию работникам за январь 2003 г. Таким образом, за январь будет начислена заработная плата (за проработанное в январе время) и премия (за определенные производственные показатели декабря). При этом приказ руководителя о выплате премий должен содержать формулировку (со ссылкой на производственные показатели декабря) о том, что премия выплачивается именно за январь.

4.9. Признание расходов по выплате премии за текущий месяц

На основании Положения об оплате труда издается приказ о выплате премии в январе месяце за фактически отработанное время декабря месяца.

1. Являются ли данные расходы расходами текущего месяца (для начисления премии используется табель учета рабочего времени предыдущего периода)?

2. При увольнении работника в январе месяце (при условии неполного рабочего месяца) производится окончательный расчет, в который не входит сумма премии. Могут ли возникнуть претензии по выплате премии со стороны увольняющегося работника, так как в декабре 2002 г. он отработал полный рабочий месяц?

На основании п.4 ст.272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.

Таким образом, для признания расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль определяющее значение имеет период начисления премии, а не период, показатели которого используются для расчета суммы премии. То есть, учитывая правила начисления премий, предусмотренные Вашим Положением о премировании (в соответствии со ст.144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать любую систему премирования), при выплате премии за январь 2003 г. начисленная сумма будет включаться в расходы именно января, несмотря на то, что для расчета данной суммы использовались показатели (в частности - количество отработанного времени) предыдущего периода. В данном случае с предыдущим отчетным периодом (с декабрем) связан только способ расчета премии, которая фактически будет начислена в январе (за январь) и, следовательно, должна быть включена в расходы января.

Вместе с тем, по нашему мнению, правильность и логичность указанного Вами способа расчета премий (по табелю рабочего времени предыдущего месяца) может быть подвергнута сомнению, и в первую очередь - со стороны работников Вашей организации.

Так, в соответствии со ст.129 Трудового кодекса РФ заработная плата (в состав которой входят и выплаты стимулирующего характера, то есть премии) зависит от квалификации работника, сложности, качества, условий и количества выполняемой работы того периода, за который производится выплата. В Вашем же случае фактически премия начисляется месяцем позже того периода, за который эта премия заработана (так как для расчета берутся показатели и отработанное время предшествующего месяца).

Пример 1. В январе работник отработал неполное рабочее время (половину от календаря рабочего времени). В феврале отработан полный месяц. Тогда согласно Вашему Положению о премировании при начислении премии за февраль (за полностью отработанный месяц) будет учтено рабочее время января, то есть работник получит премию в сумме, как за половину отработанного месяца.

Пример 2. В январе работник отработал полный месяц. В феврале отработано неполное рабочее время (половина от календаря рабочего времени). Тогда согласно Вашему Положению о премировании при начислении премии за февраль (за не полностью отработанный месяц) будет учтено рабочее время января, то есть работник получит премию в сумме, как за полностью отработанный месяц, что само по себе не вполне логично с точки зрения формирования затрат и себестоимости продукции, так как в феврале работник не внес тот трудовой вклад, который ему фактически оплачивается и оплата которого включается в себестоимость продукции февраля.

С другой стороны, как было указано выше, отработав полный месяц в январе, работник будет премирован за этот период только в марте месяце, то есть при выплате премии за февраль.

Таким образом, для более достоверного и логичного формирования себестоимости продукции (в части расходов на оплату труда), а также во избежание разногласий с работниками организации рекомендуем при начислении премии за определенный период руководствоваться количеством времени, отработанным работником именно в этом отчетном периоде.

4.10. Порядок отнесения на расходы сумм начисленных отпускных

Вопрос: Как мы понимаем, теперь все начисления по заработной плате относятся на прямые расходы организации. Что делать с отпускными, начисленными, но приходящимися на следующие отчетные периоды - относить их на расходы в момент начисления или ставить, как раньше, на расходы будущих периодов?

Ответ: Включение в расходы суммы начисленных отпусков.

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В соответствии с п.4 указанной статьи НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 Кодекса расходов на оплату труда.

Пунктом 7 ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

Следовательно, организация имеет право при исчислении налога на прибыль учитывать в составе расходов сумму оплаты труда, выплачиваемую работнику за время отпуска. Причем, если отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, то в расходы текущего отчетного (налогового) периода следует включать только сумму оплаты за те дни отпуска, которые приходятся на данный период (то есть сумму отпускных за тот период, к которому они относятся). Оплату за дни отпуска, приходящиеся на следующий отчетный (налоговый) период, предприятие отнесет к расходам в следующем периоде.

Таким образом, мы не рекомендуем предприятию включать в момент начисления сумму оплаты труда за дни отпуска, если такие дни приходятся на следующий отчетный (налоговый) период.

4.11. Оплата труда работников аппарата управления

Вопрос 1: В соответствии со ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на оплату труда.

Аппарат управления ОАО (далее - аппарат управления) осуществляет деятельность, связанную с управлением производством. Аппарат управления является единым органом управления, в его состав входят отделы, управления, службы.

ОАО рекомендовано при разработке приказа "Об учетной политике для целей налогообложения" разделять затраты на содержание отдельных управлений, отделов, служб, входящих в состав аппарата управления, в зависимости от того, осуществляют ли они деятельность, направленную на извлечение прибыли или нет. Расходы на оплату труда работников отделов, управлений и служб, входящих в состав аппарата управления и не осуществляющих деятельность, связанную с извлечением прибыли, рекомендовано не учитывать при исчислении налога на прибыль.

Следует ли учитывать при исчислении налога на прибыль расходы на оплату труда работников в целом по аппарату управления или необходимо разделять указанные расходы в зависимости от вида деятельности служб, управлений, отделов, входящих в состав аппарата управления?

Ответ: Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, т.е. полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ. Пунктом 49 ст.270 гл.25 НК РФ определено, что к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ. А именно: расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые экономически оправданные и документально подтвержденные затраты организации при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме этого ст.255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Поэтому расходы на оплату труда работников аппарата управления учитываются в целях налогообложения прибыли при выполнении одновременно двух условий:

1) расходы должны соответствовать требованиям, перечисленным в ст.255 НК РФ,

2) расходы должны соответствовать требованиям, перечисленным в п.1 ст.252 НК РФ.

В противном случае расходы на оплату труда (в том числе и работников аппарата управления) не принимаются во внимание при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (независимо от отражения в бухгалтерском учете указанных расходов).

Таким образом, расходы на оплату труда всех работников аппарата управления в налоговом учете целесообразно разделять на расходы по оплате труда работников отдельных отделов аппарата управления, осуществляющих различные виды деятельности организации. При решении вопроса о степени разграничения указанных расходов необходимо руководствоваться требованиями гл.25 НК РФ о необходимости ведения раздельного налогового учета определенных видов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Вопрос 2: Учитываются ли при исчислении налога на прибыль расходы на оплату труда работников служб, управлений, отделов, входящих в состав аппарата управления и не осуществляющих деятельность, связанную с извлечением прибыли?

Ответ: Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли (в т.ч. расходы на оплату труда работников аппарата управления) признаются любые экономически оправданные и документально подтвержденные затраты организации при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В противном случае даже обоснованные ст.255 НК РФ расходы на оплату труда работников не учитываются при исчислении налога на прибыль.

При определении направленности или ненаправленности отдельных видов деятельности организации на получение дохода следует учитывать следующее.

Во-первых, деятельность любой коммерческой организации в целом изначально планируется с целью получения дохода.

Во-вторых, деятельность может быть направлена на получение дохода, даже если фактически данный вид деятельности убыточен. Например, деятельность обслуживающих производств и хозяйств (в том числе ЖКХ, детские учреждения, дворцы культуры и т.п.) предполагает получение определенных доходов, хотя в целом, как правило, прибыли не приносит.

В третьих, деятельность может быть направлена на получение дохода, даже если согласно ст.251 НК РФ указанный доход не учитывается для целей налогообложения прибыли. Например, некоторые доходы от операций с уставным (складочным) капиталом (фондом) организации или некоторые виды безвозмездных поступлений. При этом в целях налогового учета необходимо соблюдать принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и соответствующих им расходов (п.1 ст.272 НК РФ).

В четвертых, деятельность не признается направленной на получение дохода в случае, если в результате этой деятельности организацией не предполагается получение выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущества (включая ценные бумаги), имущественных прав (включая право требования) и внереализационных доходов (в том числе курсовые и суммовые разницы), а также безвозмездного получения имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Примером может служить благотворительная деятельность.

Таким образом, в случае если определенные службы или отделы, входящие в состав аппарата управления организации, осуществляют исключительно деятельность, не направленную на получение дохода, то расходы на оплату труда работников указанных служб организации при исчислении налога на прибыль учитываться не должны.

В связи с вышеизложенным рекомендуем при формировании структуры аппарата управления организации обосновать целесообразность дополнительного выделения отдельных служб и отделов организации в самостоятельные элементы аппарата управления и по возможности пересмотреть "спорные" названия отделов и (или) должностей исходя из анализа возложенных на них функций.

4.12. О порядке оплаты проезда работников

к месту использования отпуска и обратно

Вопрос: В случае приобретения работником права на оплачиваемый за счет средств работодателя проезд к месту проведения отпуска и обратно в период нахождения его в очередном отпуске:

- является ли правомерным оплата только обратного проезда по возвращению работника из отпуска;

- следует ли осуществлять такие выплаты за счет прибыли организации или является правомерным отнесение их на расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль в порядке ст.255 НК РФ;

- подлежат ли налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы, полученные работниками за проезд из отпуска, или такие доходы освобождаются от налогообложения в порядке ст.217 Налогового кодекса РФ.

Ответ: 1. В соответствии со ст.325 Трудового кодекса РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

В соответствии с п.40 Приказа Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2 "Об утверждении Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам крайнего Севера в соответствии с действующими нормативными актами" указанная льгота предоставляется начиная со второго года работы (т.е. по истечении 12 месяцев непрерывной работы).

Ситуация, когда право на льготу возникает во время нахождения в отпуске, нормативно не урегулирована, разъяснения официальных органов по данному вопросу также отсутствуют, однако, по нашему мнению, в данном случае необходимо исходить из следующего.

В ст.325 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что данные выплаты являются целевыми и не суммируются, в случае если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоз багажа.

Данной нормой не предусмотрена и возможность частичной оплаты проезда только туда или только обратно.

Данная компенсация является целевой и предназначена для финансового обеспечения поездки работника в отпуск, при этом работник должен не только доехать до места отдыха, но и иметь возможность вернуться обратно.

Следовательно, данная компенсация должна предоставляться или в полном объеме, то есть должен оплачиваться проезд к месту проведения отпуска и обратно, или вообще не должна предоставляться.

Учитывая, что в соответствии со ст.325 Трудового кодекса РФ окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании представленных документов, то, по нашему мнению, основанием для предоставления компенсации является приобретение работником права на возмещение расходов по проезду до или во время нахождения в отпуске.

Если исходить из необходимости частичной компенсации расходов, то в некоторых случаях может возникнуть абсурдная ситуация. Например, когда право на льготу возникает в момент переезда к месту проведения отпуска или обратно, при этом время нахождения в пути занимает несколько дней, исходя из логики частичной компенсации расходов, часть пути подлежит оплате, а часть нет.

На основании изложенного мы считаем, что компенсация расходов должна производится в полном объеме (к месту проведения отпуска и обратно), если право на компенсацию возникло до или во время проведения отпуска.

Вместе с тем контролирующие органы могут занять и другую позицию, если на момент ухода в отпуск право на компенсацию не возникло, то она не предоставляется.

Данная ситуация является довольно спорной, поэтому рекомендуем не создавать таких ситуаций или обратиться с запросом в Министерство труда и социального развития РФ по данному вопросу.

2. В соответствии с п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся:

"расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации".

В соответствии со ст.252 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Таким образом, включению в состав расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении прибыли, в соответствии с п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ подлежат расходы работника по проезду к месту отпуска и обратно, компенсируемые в соответствии со ст.325 Трудового кодекса РФ.

Если право на компенсацию в соответствии со ст.325 Трудового кодекса РФ не возникло, но выплата произведена, то она не может рассматриваться как компенсационная, следовательно, такие расходы осуществляются за счет прибыли предприятия.

3. В соответствии с п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В соответствии со ст.325 Трудового кодекса РФ гарантии и компенсации, предусмотренные данной статьей, предоставляются работнику только по основному месту работы.

Таким образом, Трудовым кодексом данные выплаты отнесены к компенсационным.

Необходимо отметить, что ранее действовавший Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" содержал норму, аналогичную п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ. В соответствии с разъяснениями Минфина России, данными в Письме от 10.06.1998 N 04-04-06 (Приложение N 1), оплата стоимости проезда к месту отдыха и обратно является компенсационной выплатой и не подлежит налогообложению подоходным налогом.

Таким образом, с принятием Налогового кодекса РФ порядок налогообложения компенсации физическим лицам расходов на оплату стоимости проезда не изменился, и данные выплаты налогом на доходы физических лиц в пределах норм, установленных ст.325 Трудового кодекса, не облагаются.

4.13. Расходы по договорам с негосударственными

пенсионными фондами

Описание ситуации: С целью развития системы негосударственного пенсионного обеспечения работников предприятия в рамках программы социального развития руководством ОАО планируется заключить договор о негосударственном пенсионном обеспечении с негосударственным пенсионным фондом металлургов и осуществлении в адрес Фонда регулярных (ежемесячных) платежей в соответствии с Пенсионной схемой N 2 "Схема с установленными взносами". Выплаты пенсий в течение определенного договором периода времени. По условиям договора комбинат должен перечислять пенсионные взносы за своих работников на солидарный счет фонда, не предполагающий персонификации получателей пенсии. Размер взноса составляет до 12 процентов от суммы расходов на оплату труда вкладчика за месяц. Договором с НПФ предусмотрено заключение участником с фондом договора негосударственного пенсионного обеспечения в свою пользу, с открытием именного пенсионного счета и перечисление на него пенсионных взносов в размере не менее 3 процентов месячной заработной платы участника.

Основанием для выплаты пенсии является достижение пенсионного основания (выхода работника на пенсию) и распорядительное письмо предприятия о переводе с солидарного пенсионного счета вкладчика пенсионных накоплений на именной счет участника в размере не менее двукратного инвестиционного дохода, начисленного на ежемесячные пенсионные взносы участника в фонд в свою пользу.

Вопрос: В случае заключения договора о негосударственном пенсионном страховании на вышеперечисленных условиях сможет ли предприятие относить сумму страховых взносов (платежей) к расходам на оплату труда согласно ст.255 НК РФ, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (в пределах 12% от суммы расходов на оплату труда)?

Ответ: При использовании Вами данной пенсионной схемы необходимо учитывать следующее.

Участниками договора негосударственного пенсионного обеспечения являются сотрудники организации-вкладчика, которым согласно заключенному с Негосударственным пенсионным фондом (далее НПФ) договору будут производиться выплаты взносов. В договоре между НПФ и ОАО должен быть указан список физических лиц, в пользу которых перечисляются взносы на солидарный счет.

При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающим право на установление государственной пенсии.

При соблюдении всех этих условий с 01.01.2002 суммы взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения могут относиться к расходам на оплату труда в соответствии со п.16 ст.255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

"Взносы, выплачиваемые по договорам, заключенным с НПФ без указания участников, не могут быть приняты как расходы на оплату труда и не уменьшают налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату пенсионных взносов согласно п.6 ст.272 НК РФ".

Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются суммы пенсионных взносов в части сумм, превышающих 10 000 руб. в год на одного работника.

Пунктом 4 ст.243 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Следовательно, вне зависимости от выбранной Вами пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны начисляться отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда (по списку), в пользу которого эти взносы перечисляются.

Таким образом, организация-работодатель для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль должна приложить список работников при перечислении пенсионных взносов независимо от того, на какой счет перечисляются пенсионные взносы - на солидарный пенсионный счет организации или на именные пенсионные счета работников.

Взносы, выплачиваемые по договорам, заключенным с НПФ без указания участников, не могут быть приняты как расходы на оплату труда и не уменьшают налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Вопрос: Будут ли страховые взносы в НПФ, перечисленные за работников на солидарный счет фонда (без персонификации получателей пенсии), является объектом обложения ЕСН? В случае уплаты ЕСН просим пояснить, в какой момент должен уплачиваться ЕСН - в момент перечисления денежных средств предприятием на солидарный счет или в момент выплаты дополнительной пенсии работнику?

Ответ: В соответствии с п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п.16 ст.255 НК РФ, суммы платежей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работника с негосударственным пенсионным фондом, имеющим лицензию, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда. При этом положениями указанной статьи предусмотрено, что совокупная сумма платежей (взносов) работодателя, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В связи с этим вносимые работодателем на основании договора с негосударственным пенсионным фондом взносы на пенсионное обеспечение работников, в том числе и на солидарный счет (с учетом положений п.16 ст.255 НК РФ), по нашему мнению, должны облагаться единым социальным налогом в установленном порядке.

Обязанности по уплате налога возникают у работодателя-налогоплательщика при появлении у него объекта налогообложения - выплат и вознаграждений (по списку), начисленных в пользу физических лиц, включая платежи в негосударственный пенсионный фонд.

В соответствии со ст.242 НК РФ датой осуществления выплат и вознаграждений у организации-работодателя признается день начисления выплат и вознаграждений в пользу работников.

Однако существует противоположная точка зрения, при обосновании которой приводят следующее доводы:

Во-первых, объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ).

Во-вторых, перечисляемые вкладчиком пенсионные выплаты (без персонификации получателей пенсии на солидарный счет) не могут быть квалифицированы ни как выплаты, ни как иные вознаграждения в пользу работника, поскольку работник не получает никакого дохода либо права распоряжаться этим доходом. Более того, работник вообще может не получить права на дополнительное пенсионное обеспечение.

В-третьих, при уплате пенсионных взносов вкладчиком в фонд никаких начислений непосредственно в пользу работников не производится и, как следствие, не осуществляется никаких выплат в пользу работника - отсутствует объект налогообложения.

Пунктом 1 ст.237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Кроме того, согласно п.2 ст.237 НК РФ, налогоплательщики должны определять налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Как было указано выше, порядок формирования фонда пенсионных накоплений на солидарном счете не позволяет на момент выплаты пенсионных взносов персонифицировать доход в отношении каждого физического лица, так как пенсионные основания для них еще не наступили.

Рассматриваемые пенсионные выплаты не могут быть также квалифицированы как доходы, полученные физическим лицом в натуральной форме и форме материальной выгоды.

Следовательно, суммы пенсионных взносов, перечисляемые вкладчиком фонду, не должны включаться в базу по единому социальному налогу.

Однако вряд ли данную правовую позицию можно считать безупречной, поскольку не понятно, когда необходимо (в какой момент) уплачивать единый социальный налог.

По нашему мнению, организация-работодатель (как ранее уже отмечалось) должна начислять единый социальный налог на сумму вносимых пенсионных взносов за своих работников (по списку) в момент перечисления этих взносов независимо от того, солидарный этот пенсионный счет организации или именные пенсионные счета работников.

Взносы, выплачиваемые по договорам, заключенным с НПФ без указания участников (без персонификации получателей пенсии), не могут быть приняты как расходы на оплату труда и не уменьшают налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Данная позиция подтверждается многочисленными разъяснениями официальных органов, согласно которым суммы страховых выплат по договорам, заключенным в пользу работников, в том числе и по "солидарным схемам", должны быть включены в облагаемую базу по единому социальному налогу (Письмо Минфина России от 11.04.2001 N 04-04-07/48, Письмо Минфина России от 31.08.2001 N 04-04-06/406, Письмо Минфина России от 24.05.2002 N 04-04-06/101).

В связи с вышесказанным необходимо указать, что если вкладчик примет решение о невключении сумм пенсионных взносов в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, то данное решение может послужить поводом для возникновения налоговых споров по рассматриваемому вопросу.

Таким образом, ОАО должно начислять единый социальный налог на сумму вносимых пенсионных взносов за своих работников (по списку) в момент перечисления этих взносов независимо от того, солидарный это пенсионный счет организации или именные пенсионные счета работников.

4.14. Порядок расчета отпускных

Вопрос: 1. Правомерно ли были отнесены согласно гл.25 НК РФ на расходы отпускные, исчисленные в рабочих днях, а не в календарных?

2. Каков порядок начисления компенсации за неиспользованный отпуск с 1 февраля 2002 г.?

Ответ: Во-первых, любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, включаются в расходы на оплату труда (ст.255 НК РФ), а не в расходы по бухгалтерскому учету. То есть, как сами отпускные, так и компенсации за неиспользованный отпуск - это расходы налогоплательщика на оплату труда, но никак не расходы по бухгалтерскому учету. Другой вопрос, относятся ли они к расходам на оплату труда в целях гл.25 НК РФ (для налогообложения прибыли) или нет.

В первую очередь необходимо помнить, что согласно ст.126 Трудового кодекса РФ, вступившего в силу с 01.02.2002, замена отпуска денежной компенсацией возможна только в части, превышающей 28 календарных дней, или при увольнении (ст.127 ТК РФ). До 1 февраля 2002 г. замена отпуска денежной компенсацией вообще не допускалась, кроме случаев увольнения (ст.75 КЗоТ РФ).

По соглашению между работодателем и работником ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен и (или) перенесен на более поздний срок. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется (ст.ст.124 - 125 ТК РФ). Замена неиспользованной части отпуска денежной компенсацией Трудовым кодексом не предусмотрена.

28 календарных дней - это продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска (ст.115 ТК РФ). Организация может самостоятельно, если иное не предусмотрено федеральными законами, устанавливать ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (сверх 28 календарных дней) исходя из своих финансовых возможностей, который как раз и разрешается заменять денежной компенсацией.

Но, исходя из норм гл.25 Налогового кодекса РФ, оплата дополнительного отпуска относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли (п.24 ст.270 НК РФ) вне зависимости от метода его расчета: в календарных или рабочих днях.

Статьей 255 НК РФ предусмотрено включение денежной компенсации за неиспользованный отпуск в расходы предприятия на оплату труда, но только при увольнении работника.

Во-вторых, хотя п.7 ст.255 НК РФ прямо не оговаривается порядок расчета отпускных (в рабочих или календарных днях), есть ссылка на законодательство Российской Федерации, в соответствии с которым этот порядок предусматривается.

Порядок расчета среднего дневного заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска предусмотрен в Трудовом кодексе РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ в ст.139. Так, основной отпуск согласно ТК РФ предоставляется в календарных днях, поэтому расчет среднего дневного заработка для оплаты основного отпуска и компенсации за его неиспользование (в случае увольнения) рассчитывается путем деления суммы начисленной заработной платы за последние три календарных месяца на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Порядок же и условия предоставления дополнительного отпуска определяются коллективным договором или локальными нормативными актами (ст.116 ТК РФ). Как порядок, так и условия могут быть отличными от основного отпуска, то есть он может предоставляться и в рабочих днях. В этом случае расчет среднего дневного заработка для оплаты дополнительного отпуска и компенсации за его неиспользование рассчитывается путем деления суммы начисленной заработной платы за последние три календарных месяца (или 12, в зависимости от порядка) на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

Выводы:

1. Компенсация за неиспользованный отпуск возможна только в части дополнительного отпуска или при увольнении.

2. Оплата дополнительного отпуска, равно как и его денежная компенсация, относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

3. С момента вступления Трудового кодекса РФ в силу (с 01.02.2002) основной отпуск и компенсация за его неиспользование рассчитываются в календарных днях, а дополнительного (и его компенсации) - как в календарных, так и в рабочих, в зависимости от коллективного договора.

4.15. Нормы выдачи молока и предметов гигиены на производстве

Вопрос: Какими нормативными документами регулируются нормы отнесения и порядок списания в расходы предприятия средств, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, связанных с приобретением:

- молока, выдаваемого за вредное производство продукции;

- мыла, выдаваемого рабочим производства продукции?

Ответ: 1) В соответствии п.4 ст.255 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) в расходы на оплату труда включается "стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг)".

Согласно ст.222 Трудового кодекса РФ (далее ТК РФ) на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.

На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

Правительство РФ своим Постановлением от 29.11.2002 N 849 "О порядке утверждения норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания" установило следующее:

1. Бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в соответствии с перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов.

2. Бесплатная выдача лечебно-профилактического питания осуществляется в соответствии с перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационами лечебно-профилактического питания, правилами бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания и нормами бесплатной выдачи витаминных препаратов.

Для реализации указанного положения в данном Постановлении также даны следующие поручения:

1. Министерству труда и социального развития РФ утвердить до 1 апреля 2003 г. нормы и условия бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов.

2. Министерству здравоохранения РФ утвердить до 1 февраля 2003 г. перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов.

3. Министерству труда и социального развития РФ по согласованию с Министерством здравоохранения РФ утвердить до 1 апреля 2003 г.:

- перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда;

- рационы лечебно-профилактического питания;

- правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания;

- нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов.

В настоящее время указанные документы не приняты соответствующими министерствами.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли стоимость молока, выдаваемого за вредное производство продукции, при отсутствии установленного порядка формально будет экономически не обоснованной (ст.252 НК РФ).

2) Согласно пп.3 п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

В соответствии со ст.221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие средства в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством РФ.

В настоящее время данные нормы не утверждены.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли стоимость мыла, выдаваемого работникам, при отсутствии установленных норм формально будет экономически не обоснованной (ст.252 НК РФ).

Вместе с тем отсутствие подзаконных актов не может лишать права на применение положений, закрепленных в законодательных актах. В этих условиях предприятие может самостоятельно разработать и утвердить нормы выдачи мыла. Для этого необходимо соответствующее обоснование, в том числе возможно использование старых норм <*>. Однако указанный метод имеет следующее негативное последствие. При принятии новых норм (в случае их отклонения от используемых ранее предприятием) необходимо будет провести корректировку.

     
   ————————————————————————————————

<*> Постановление Народного Комиссариата Труда СССР от 20.09.1923 N 80 "Список категорий рабочих и служащих, которыми должно выдаваться спецмыло на дом (в количестве 1 ф. в месяц) сверх мыла, находящегося в предприятиях при умывальниках (ст.141 Кодекса законов о труде)" (с изм. от 01.08.1989). В данном документе указаны отрасли промышленности, на которые распространяется данное Постановление. Норма мыла на одного рабочего определена в количестве одного фунта, что равняется 453 граммам.

5. АМОРТИЗИРУЕМОЕ ИМУЩЕСТВО

Согласно п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности. Амортизируемое имущество должно обладать следующими признаками:

1. Должно находиться у налогоплательщика на праве

собственности (если иное не предусмотрено

гл.25 Налогового кодекса РФ)

Согласно п.2 ст.218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. В то же время следует учитывать, что в составе амортизируемого имущества у налогоплательщика может числиться имущество, которое может ему не принадлежать на праве собственности. К такому имуществу относится имущество, находящееся в лизинге или аренде с правом выкупа, когда условиями договора предусмотрен его учет на балансе лизингополучателя или арендатора. Второй случай - это амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.

2. Должно использоваться для извлечения дохода

Данное требование имеет достаточно простое практическое воплощение - имущество непосредственно участвует в производстве продукции. Например, если имущество "выбывает" из процесса производства на достаточно длительный срок (как пример, консервация на срок свыше 3 месяцев), то оно исключается из состава амортизируемого имущества.

3. Стоимость имущества должна погашаться

путем начисления амортизации

К такому имуществу по правилам бухгалтерского учета относятся основные средства, учитываемые на счете 01 "Основные средства", и нематериальные активы, для учета которых предназначен счет 04 "Нематериальные активы". В то же время начисление амортизации должно осуществляться по правилам, отличающимся от применяемых в целях бухгалтерского учета.

4. Срок полезного использования составляет

более 12 месяцев

Данное требование соответствует нормам бухгалтерского учета, где срок полезного использования также является квалифицирующим признаком при отнесении имущества в состав основных средств.

5. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества

составляет более 10 000 рублей

Учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 10 тыс. руб. является нормой новой и раннее не применявшейся в налогообложении. В связи с этим подобное имущество следует выделить в бухгалтерском учете в обособленную группу, так как, по нашему мнению, все же именно данные бухгалтерского учета будут являться основой для расчета амортизации. Имущество стоимостью в пределах данной суммы может списываться в текущие расходы в полном объеме.

5.1. Амортизация основных средств, находящихся в запасе

Вопрос: Пунктом 21 ПБУ 6/01 установлено, что начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Необходимо ли начислять амортизацию по объектам основных средств, не переданным в эксплуатацию (находящимся на складе в резерве)? За счет каких источников, если предприятие не знает, для каких целей будет использоваться приобретенное основное средство?

Ответ: В соответствии с п.17 Приказа Минфина России от 20.07.1998 N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

- в эксплуатации;

- в запасе (резерве);

- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

- на консервации.

К основным средствам в эксплуатации относятся все числящиеся на балансе организации действующие основные средства, в том числе временно не используемые, сданные в аренду по договору аренды.

К основным средствам в запасе (резерве) относятся оборудование, транспортные средства, приобретенные для нахождения в запасе, а также бывшие в эксплуатации, временно выведенные из сферы производства, хранящиеся на складе и предназначенные для замены выбывающих объектов основных средств.

На консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства, на срок более трех месяцев. Перевод объектов основных средств на консервацию осуществляется по решению руководителя организации и оформляется документами, в которых указывается, какие основные средства переводятся на консервацию и на какой срок.

В соответствии с п.21 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

При этом в соответствии с п.23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Таким образом, по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету и находящимся в запасе (на складе), амортизационные отчисления должны начисляться в общеустановленном порядке начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету.

Что касается источника начисления амортизации, то в соответствии с п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" амортизационные отчисления от стоимости амортизируемых активов относятся к расходам по обычным видам деятельности (кроме амортизации активов, переданных в аренду), то есть включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Это же правило должно применяться и к амортизации основных средств, находящихся в запасе (резерве) на складе (объектов производственного назначения), так как по таким объектам действующим законодательством не предусмотрен особый порядок учета источников амортизации.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются объекты, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода. Такая формулировка НК РФ, по нашему мнению, позволяет сделать вывод, что включению в состав "налоговых" расходов подлежит только амортизация действующих объектов основных средств, то есть фактически эксплуатируемых при производстве продукции (работ, услуг). Поэтому амортизационные отчисления от стоимости основных средств, находящихся в запасе (резерве) на складе, не следует включать в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

5.2. Безвозмездное получение основных средств

Описание ситуации: Прошу разъяснить вопрос об учете оборудования, переданного безвозмездно, а именно: зарубежная фирма (Нидерланды) передает станок предприятию, бывший в употреблении (аренде) у нашего предприятия шесть лет. В дополнении к соглашению о сотрудничестве говорится (дословно) "Компания безвозмездно передает станок".

Вопрос: Как и по какой стоимости относить станок на основные средства? Какие бухгалтерские проводки при постановке на учет необходимо выполнить?

Ответ:

1. Бухгалтерский учет

В соответствии с п.п.7, 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при получении основного средства безвозмездно признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом в соответствии с п.10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н), п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

На основании п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н), Инструкции по применению Плана счетов получение основного средства безвозмездно отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". После этого стоимость объекта списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства". Одновременно, поскольку ранее объект находился в пользовании у организации по договору аренды и должен был отражаться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (из текста Вашего вопроса следует, что на Вашем балансовом счете 01 "Основные средства" объект в период аренды не числился), стоимость его отражается по кредиту забалансового счета 001.

Далее при списании стоимости безвозмездно полученного станка на затраты в виде амортизационных отчислений в бухгалтерском учете организации признается внереализационный доход на основании п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Признание дохода осуществляется в порядке п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, а именно - по мере начисления амортизации, что отражается записью по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Таким образом, схема бухгалтерских проводок по отражению безвозмездно полученного основного средства будет выглядеть следующим образом:

     
   ———————————————————T————T————T—————————————————T—————————————————¬
   |    Содержание    | Д—т| К—т|      Сумма      |     Документ    |
   |     операции     |    |    |                 |                 |
   +——————————————————+————+————+—————————————————+—————————————————+
   |Списание          |    | 001|По стоимости,    |Соглашение о     |
   |арендованного     |    |    |указанной в      |безвозмездной    |
   |станка с          |    |    |договоре аренды  |передаче станка  |
   |забалансового     |    |    |                 |                 |
   |учета             |    |    |                 |                 |
   +——————————————————+————+————+—————————————————+—————————————————+
   |Отражение         |08—4|98—2|По рыночной цене |Соглашение о     |
   |стоимости         |    |    |                 |безвозмездной    |
   |безвозмездно      |    |    |                 |передаче станка, |
   |полученного       |    |    |                 |документы,       |
   |станка            |    |    |                 |подтверждающие   |
   |                  |    |    |                 |рыночную         |
   |                  |    |    |                 |стоимость станка |
   +——————————————————+————+————+—————————————————+—————————————————+
   |Станок принят к   | 01 |08—4|По рыночной цене |Инвентарная      |
   |учету в качестве  |    |    |                 |карточка учета   |
   |объекта основного |    |    |                 |объекта основных |
   |средства          |    |    |                 |средств          |
   +——————————————————+————+————+—————————————————+—————————————————+
   |Начислена         | 20 | 02 |В зависимости от |Бухгалтерская    |
   |амортизация       |    |    |принятого срока  |справка          |
   |                  |    |    |амортизации, по  |                 |
   |                  |    |    |норме амортизации|                 |
   +——————————————————+————+————+—————————————————+—————————————————+
   |Доходы будущих    |98—2|91—1|В сумме          |Бухгалтерская    |
   |периодов признаны |    |    |амортизации      |справка          |
   |внереализационными|    |    |станка,          |                 |
   |доходами текущего |    |    |начисленной в    |                 |
   |периода           |    |    |этом отчетном    |                 |
   |                  |    |    |периоде          |                 |
   L——————————————————+————+————+—————————————————+——————————————————

2. Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст.251 Налогового кодекса РФ, признаются в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ внереализационными. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ). Датой признания в налоговом учете указанного дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ), но в Вашем случае таким моментом, по всей видимости, будет момент подписания соглашения о безвозмездной передаче станка, поскольку по акту приемки-передачи станок был передан гораздо раньше, шесть лет назад, в рамках договора аренды.

Первоначальная стоимость полученного безвозмездно объекта ОС в целях налогового учета определяется как сумма, в которую оценен этот объект в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, следовательно, в данном случае первоначальная стоимость станка равна сумме дохода, связанного с получением этого имущества (то есть исходя из рыночной цены станка - п.1 ст.257 НК РФ, разд.5.3 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729)).

Таким образом, в данном случае сумма признанных для целей налогообложения прибыли внереализационных доходов равна первоначальной стоимости станка, и в последующем - сумме амортизационных отчислений, учитываемых в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

3. Бухгалтерский учет налога на прибыль

Из вышесказанного следует, что в рассматриваемой ситуации внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением станка, признается в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах (в бухгалтерском - постепенно, в месяце начисления амортизации, а в налоговом - единовременно, в месяце безвозмездного получения объекта). Указанное обстоятельство в соответствии с п.п.8 - 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, приводит к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце получения станка.

Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату (24% в соответствии с п.1 ст.284 НК РФ). Согласно п.14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В следующем месяце, когда в бухгалтерском учете признается внереализационный доход от получения материалов безвозмездно, погашается вычитаемая временная разница и, соответственно, отложенный налоговый актив. Погашение отложенного налогового актива отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (п.17 ПБУ 18/02).

На величину признанного (погашенного) отложенного налогового актива корректируется сумма условного расхода по налогу на прибыль для получения величины текущего налога на прибыль. Под условным расходом по налогу на прибыль в целях ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли. Под текущим налогом на прибыль понимается налог на прибыль для целей налогообложения (п.п.20, 21 ПБУ 18/02). Текущий налог на прибыль указывается в налоговой декларации по налогу на прибыль и подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, в бухгалтерском учете необходимо отразить еще и операции по учету налога на прибыль в порядке требований ПБУ 18/02:

     
   ——————————————T———————————T—————————————————T————————————T———————————T————————¬
   |   Операция  | Отражение |  Отражение в НУ | Вычитаемая | Отложенный|Проводка|
   |             |    в БУ   |                 |   разница  | налоговый |        |
   |             |           |                 |            |   актив   |        |
   +—————————————+———————————+—————————————————+————————————+———————————+————————+
   |Безвозмездное|Доход не   |Отражается       |Возникает — |Начисляется|Д—т 09  |
   |получение    |отражается,|внереализационный|в сумме     |в сумме:   |К—т 68  |
   |станка в     |отражаются |доход в сумме    |рыночной    |рыночная   |        |
   |собственность|доходы     |рыночной         |стоимости   |цена станка|        |
   |             |будущих    |стоимости станка |станка      |умнож.     |        |
   |             |периодов в |                 |            |на 24%     |        |
   |             |сумме      |                 |            |           |        |
   |             |рыночной   |                 |            |           |        |
   |             |стоимости  |                 |            |           |        |
   |             |станка     |                 |            |           |        |
   +—————————————+———————————+—————————————————+————————————+———————————+————————+
   |В каждом     |Отражается |Дохода нет       |Погашается —|Погашается |Д—т 68  |
   |последующем  |доход в    |                 |в сумме     |в сумме:   |К—т 09  |
   |месяце до    |сумме      |                 |начисленной |начисленная|        |
   |полной       |начисленной|                 |амортизации |амортизация|        |
   |амортизации  |амортизации|                 |            |умнож.     |        |
   |(при условии,|           |                 |            |на 24%     |        |
   |что и в БУ,  |           |                 |            |           |        |
   |и в НУ норма |           |                 |            |           |        |
   |амортизации  |           |                 |            |           |        |
   |одинаковая)  |           |                 |            |           |        |
   L—————————————+———————————+—————————————————+————————————+———————————+—————————

5.3. Амортизация по безвозмездно полученным основным средствам

Вопрос: Страховое общество за счет резерва предупредительных мероприятий по добровольным видам страхования приобрело пожарные машины и другое оборудование, которые в дальнейшем были безвозмездно переданы на баланс ОАО. В связи с этим возникают следующие вопросы:

1. Каким образом ОАО должно оприходовать данное оборудование?

2. Вправе ли ОАО амортизировать полученное имущество (в целях бухгалтерского и налогового учета)?

3. В каком порядке стоимость полученного имущества подлежит включению в налогооблагаемую прибыль ОАО?

Ответ:

Бухгалтерский учет

Согласно п.10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом согласно п.12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость таких объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, при оприходовании в бухгалтерском учете указанного оборудования необходимо определить (документально подтвердить) текущую рыночную стоимость оборудования, а также собрать все иные расходы организации по доставке и введению в эксплуатацию данных машин и оборудования (в том числе расходы по государственной и иной регистрации).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно. Затем по безвозмездно полученным основным средствам учтенные на счете 98 суммы списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации. Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Что касается начисления амортизации по безвозмездно полученным основным средствам, введенным в эксплуатацию, то согласно п.17 ПБУ 6/01 в указанном случае ограничений не существует. Иными словами, данные основные средства амортизируются в общеустановленном порядке.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета можно предложить следующую схему отражения указанных в вопросе машин и оборудования:

     
   —————————————————T———————————————————————————————T———————————————¬
   |  Наименование  |     Бухгалтерские проводки    |   Примечание  |
   |    операции    +———————————————T———————————————+               |
   |                |   Дебет счета |  Кредит счета |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Отражено        |08 "Вложения во|98 "Доходы     |По текущей     |
   |безвозмездное   |внеоборотные   |будущих        |рыночной       |
   |получение       |активы"        |периодов",     |стоимости      |
   |объектов        |               |субсчет        |               |
   |                |               |"Безвозмездные |               |
   |                |               |поступления"   |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Отражены иные   |08 "Вложения   |60 "Расчеты с  |По фактическим |
   |расходы         |во внеоборотные|поставщиками и |расходам       |
   |организации по  |активы"        |подрядчиками"  |согласно       |
   |получению       |               |или 76 "Расчеты|первичным      |
   |объектов и      |               |с прочими      |документам     |
   |доведению до    |               |дебиторами и   |               |
   |состояния,      |               |кредиторами"   |               |
   |пригодного к    |               |               |               |
   |использованию   |               |               |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Приняты к       |01 "Основные   |08 "Вложения   |По стоимости,  |
   |бухгалтерскому  |средства"      |во внеоборотные|сложившейся    |
   |учету (введены  |               |активы"        |на счете 08    |
   |в эксплуатацию  |               |               |"Вложения во   |
   |и               |               |               |внеоборотные   |
   |соответствующим |               |               |активы"        |
   |образом         |               |               |               |
   |оформлены)      |               |               |               |
   |объекты основных|               |               |               |
   |средств         |               |               |               |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Ежемесячное     |20 "Основное   |02 "Амортизация|По             |
   |начисление      |производство"  |основных       |установленным  |
   |амортизации     |или иные счета |средств"       |нормам         |
   |                |учета затрат   |               |амортизации со |
   |                |               |               |следующего     |
   |                |               |               |месяца после   |
   |                |               |               |принятия к     |
   |                |               |               |учету объекта  |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Ежемесячно по   |98 "Доходы     |91 "Прочие     |На часть       |
   |мере начисления |будущих        |доходы и       |рыночной       |
   |амортизации     |периодов",     |расходы"       |стоимости      |
   |списывается на  |субсчет        |               |объектов,      |
   |доходы рыночная |"Безвозмездные |               |учтенную на    |
   |стоимость       |поступления"   |               |счете 98, в    |
   |объектов        |               |               |размере        |
   |                |               |               |пропорционально|
   |                |               |               |сумме          |
   |                |               |               |начисленной    |
   |                |               |               |за месяц       |
   |                |               |               |амортизации    |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————

Налоговый учет для целей исчисления налога на прибыль

Согласно п.8 ст.250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль в качестве внереализационных доходов признаются доходы организации в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В п.2 ст.256 НК РФ указан перечень имущества, которое не признается амортизируемым для целей налогообложения прибыли (амортизация в налоговом учете не начисляется). В указанный перечень не попадают объекты основных средств, полученные безвозмездно коммерческой организацией. Соответственно, для целей налогообложения прибыли объекты основных средств, полученные безвозмездно, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.

Что касается определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества, то можно отметить следующее. Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Поскольку стоимость безвозмездно полученного имущества определена в налоговом учете на основании п.8 ст.250 НК РФ (рыночная стоимость), начисление амортизации по такому имуществу предусмотрено, право собственности в результате такой передачи переходит к предприятию, то по такому имуществу возможно применение п.1 ст.257 НК РФ в части определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В данном случае первоначальная стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества, на наш взгляд, должна определяться исходя из рыночной стоимости этого имущества, включенной в качестве налогооблагаемых внереализационных доходов при постановке на налоговый учет. Кроме того, в первоначальной стоимости амортизируемого имущества могут быть учтены расходы, связанные с доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования. Следует отметить, что аналогичное дополнение предполагается внести в ст.257 НК РФ согласно обсуждаемому проекту внесения изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ.

Помимо прочего, необходимо учитывать, что в целях налогообложения прибыли могут учитываться только расходы, отвечающие принципам ст.252 НК РФ. В частности, при решении вопроса об учете для целей налогообложения прибыли амортизационных отчислений по пожарным машинам и иному оборудованию следует контролировать производственную направленность использования этих основных средств (например, охранно-пожарная деятельность организации, соблюдение нормативно установленных и обязательных правил техники безопасности производственной деятельности).

Таким образом, безвозмездно полученные пожарные машины и иное оборудование при условии их использования в деятельности, направленной на извлечение дохода, учитываются в составе амортизируемого имущества по первоначальной стоимости, равной рыночной цене, определенной с учетом положений ст.40 НК РФ, а также включающей расходы, связанные с доставкой и доведением до состояния, в котором объекты пригодны для использования, и подлежат амортизации для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном в ст.ст.257 - 259 НК РФ.

5.4. Включение в первоначальную стоимость основных средств

расходов, выявленных после ввода в эксплуатацию

Описание ситуации: Объект закончен строительством и введен в эксплуатацию, зарегистрировано право собственности. В последующем выяснилось, что были еще затраты, которые не вошли в стоимость объекта из-за несвоевременного оформления документов. Фактически расходы были произведены в момент ввода основного средства в эксплуатацию. Но из-за отсутствия документов по ошибке исполнителя (несвоевременно сданы документы в бухгалтерию) данные расходы не были отражены своевременно в бухгалтерском учете.

Вопрос: Куда отнести данные расходы по объекту:

- произвести дооценку объекта, пересчитать налоги (имущество, НДС, амортизацию),

- списать на внереализационные расходы, и будут ли они в этом случае учитываться при налогообложении прибыли, если расходы произведены до 01.01.2002 и после 01.01.2002?

Ответ: По нашему мнению, при выявлении расходов по созданию основных средств после факта ввода данных основных средств в эксплуатацию такие расходы должны увеличивать стоимость приобретенного основного средства. В обоснование данной позиции считаем необходимым указать на следующее.

Во-первых, в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ сумма расходов на приобретение основного средства, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, составляет первоначальную стоимость амортизируемого основного средства.

Таким образом, первоначальная стоимость основного средства должна содержать все расходы, в том числе - по созданию основного средства, имевшие место до ввода основного средства в эксплуатацию, даже если такие расходы были выявлены после момента ввода.

Что касается п.2 ст.257 НК РФ, ограничивающего круг оснований для изменения первоначальной стоимости основного средства (достройка, реконструкция, модернизация и т.д.), то в данном пункте идет речь о тех операциях, которые имели место после ввода объекта в эксплуатацию. Данная норма НК РФ связывает изменение оценки основных средств с материальным изменением их технико-экономических характеристик. В случае же выявления расходов по созданию основного средства уместно говорить не об изменении его первоначальной стоимости (в порядке п.2 ст.257 НК РФ), а об ее корректировке в результате выявленного факта хозяйственной деятельности.

Во-вторых, иной способ учета выявленных расходов в целях исчисления налога на прибыль не представляется возможным, так как в соответствии с п.5 ст.270 НК РФ расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения.

Таким образом, для правильного и достоверного формирования первоначальной стоимости основного средства, а также в целях избежания занижения налогооблагаемой прибыли в определенном налоговом периоде, мы рекомендуем сумму всех расходов по приобретению основного средства, даже если такие расходы выявлены после ввода объекта в эксплуатацию, отражать в составе первоначальной стоимости данного объекта.

В заключение отметим, что аналогичный способ учета расходов по созданию основного средства, выявленных после ввода объекта в эксплуатацию, должен применяться и в целях бухгалтерского учета на основании п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и абз.2 п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

5.5. Включение в первоначальную стоимость платы

за регистрацию прав на недвижимость

Описание ситуации: В соответствии со ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В соответствии с пп.40 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю.

Вопрос: Участвует ли в формировании первоначальной стоимости объектов недвижимости плата за регистрацию прав на недвижимость?

Ответ: В соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н) затраты на приобретение зданий, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

При одновременном выполнении условий, перечисленных в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, находящееся в собственности организации здание может быть принято к учету в качестве объекта основных средств.

В соответствии с п.п.7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается согласно Инструкции по применению Плана счетов с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". Таким образом, для целей бухгалтерского учета первоначальную стоимость здания составляют его стоимость (без НДС) и плата за государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости.

В налоговом же учете первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). Основания, по которым может быть изменена первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете, перечислены в п.2 ст.257 НК РФ. Изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества после ввода его в эксплуатацию и включения в соответствующую амортизационную группу на стоимость государственной регистрации права собственности на него указанным пунктом не предусмотрено.

При этом согласно пп.40 п.1 ст.264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с разъяснениями, содержащимися в разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. В связи с этим считаем, что обоснованные и документально подтвержденные затраты организации на государственную регистрацию объекта недвижимости признаются организацией расходами и учитываются при налогообложении прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п.1 ст.252, пп.40 п.1 ст.264 НК РФ).

Таким образом, затраты, связанные с государственной регистрацией прав, признаются расходом в налоговом учете, а в бухгалтерском увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств.

5.6. Износ по арендованным основным средствам

Описание ситуации: В 2002 г. передано в ООО оборудование, которое поставлено на баланс по рыночной стоимости с учетом % износа. Срок службы оборудования определен с учетом предыдущей эксплуатации, и процент амортизационных начислений рассчитан на оставшийся срок эксплуатации оборудования.

В 2004 г. ООО передает данное оборудование в аренду. На 01.01.2004 на него начислено 100% амортизации. Предполагается передача оборудования на 8 лет.

Вопросы: 1. Возможен ли срок сдачи в аренду на 8 лет?

2. Нужно ли включать налог на имущество в расчет арендной платы на данное оборудование?

3. Какой процент амортизационных отчислений брать по данному оборудованию (в пересчете на 8 лет или нет)?

Ответ: 1. По сроку аренды оборудования необходимо учитывать положения гл.34 "Аренда" ГК РФ. Так, в соответствии со ст.610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. Договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному (например, Законом РФ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" установлен предельный срок аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения - 9 лет).

Таким образом, в случае если передаваемое Вами в аренду оборудование не регулируется специальными нормами закона в части предельного срока аренды, то такое оборудование может быть передано в аренду на любое время, в том числе на 8 лет.

При этом согласно ст.609 ГК РФ независимо от срока аренды договор аренды должен быть заключен в письменной форме.

2. По поводу расчета арендной платы на оборудование, в частности включения в нее величины налога на имущество, отметим, что, как правило, с точки зрения экономической теории арендная плата складывается из суммы амортизационных отчислений, налога на имущество и "комиссионного" процента, выплачиваемого арендодателю за предоставление имущества в хозяйственное пользование (в аренду), представляющего собой процент от стоимости передаваемого имущества (как правило, близкий к проценту по долгосрочному банковскому кредиту).

Однако, учитывая тот факт, что передаваемое Вами оборудование полностью самортизировано на момент передачи, налог на имущество по таким объектам начисляться не должен (согласно п.1 ст.375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из остаточной стоимости основных средств, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации). Следовательно, такая составляющая арендной платы передаваемого Вами имущества, как "налог на имущество", в рассматриваемой ситуации будет равняться нулю.

3. По амортизационным отчислениям на оборудование, передаваемое в аренду, необходимо учитывать, что в соответствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету (п.21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") и налоговому учету (п.2 ст.259 НК РФ) после полного погашения (списания) стоимости объекта начисление амортизации по объекту основных средств (амортизируемого имущества) прекращается.

Следовательно, в Вашем случае, когда на момент передачи оборудования в аренду стоимость такого оборудования полностью погашена (начислено 100% амортизации), амортизационные отчисления по такому оборудованию не рассчитываются ни на 8 лет, ни на какой-либо другой срок и, соответственно, не производятся в учете.

Вместе с тем, как было указано выше, в расчет арендной платы на имущество закладываются, кроме прочего, суммы амортизационных отчислений. Поэтому для целей расчета арендной платы Вы действительно можете учесть некий аналог амортизационных отчислений, который может быть исчислен исходя из срока аренды (8 лет) и стоимости имущества (в его рыночной оценке, которую Вы намерены произвести при передаче объектов в аренду). Но еще раз отметим, что рассчитанный таким образом показатель может быть использован исключительно для целей расчета арендных платежей специалистами планово-экономической службы, но для целей бухгалтерского учета такие "амортизационные отчисления" учитываться не должны.

5.7. Начисление амортизации при реорганизации у правопреемника

Вопрос: Для целей налогового учета согласно п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Кроме того, п.8 ст.258 НК РФ предписывает основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включать в соответствующие амортизационные группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При соблюдении каких условий и с какого периода правопреемник может начислять амортизацию для целей налогового учета по полученным при реорганизации объектам основных средств?

Ответ: В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. При этом, как Вы верно указали в тексте Вашего вопроса, п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в соответствующие амортизационные группы только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

На наш взгляд, указанное требование Налогового кодекса относится к любому лицу, которое по тем или иным основаниям приобрело право собственности на объект, если это право подлежит государственной регистрации.

Так, в соответствии со ст.218 ГК РФ реорганизация юридического лица - одно из оснований перехода права собственности на принадлежащее ему имущество к юридическим лицам - его правопреемникам (иные основания перехода права собственности, предусмотренные данной статьей, - договор купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении имущества). В соответствии со ст.17 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" одним из оснований государственной регистрации прав на имущество является передача прав на недвижимое имущество заявителю от прежнего правообладателя в соответствии с законодательством на основании документов, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации подтверждают наличие, возникновение, прекращение, переход, ограничение (обременение) прав.

Таким образом, правопреемник Вашей организации, став таковым в результате реорганизации (присоединения), должен будет в общем порядке зарегистрировать право собственности на имущество, которое он получит в результате реорганизации (так же, как если бы такое право было получено им в результате, например, купли-продажи). Следовательно, будучи новым собственником имущества, Ваш правопреемник при начислении амортизации должен, на наш взгляд, в общем порядке руководствоваться требованиями п.8 ст.258 НК РФ о необходимости подачи документов на регистрацию права собственности.

5.8. Порядок определения остаточной стоимости

при реализации основных средств

Описание ситуации: Подпунктом 1 п.1 ст.268 гл.25 НК РФ предусмотрено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе доходы от таких операций уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

Вместе с тем на основании п.11 ст.259 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, пересчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится.

Вопрос: Каким образом в целях применения гл.25 НК РФ определить остаточную стоимость, включаемую в расходы при реализации подобного амортизируемого имущества (на условном цифровом примере)?

Ответ: Остаточная стоимость основных средств определяется "как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации" (п.1 ст.257 НК РФ). Какой-либо иной способ определения остаточной стоимости основных средств применительно к той или иной ситуации в налоговом законодательстве не предусмотрен. То есть при определении остаточной стоимости принимается та сумма амортизации, которая была начислена с применением или без повышающих или понижающих коэффициентов к норме амортизации.

Рассмотрим на предыдущем примере.

После 13 месяцев эксплуатации был продан легковой автомобиль (установленный срок полезного использования - 48 месяцев, первоначальная стоимость - 400 тыс. руб.) по цене, равной 350 тыс. руб.

Норма амортизации исходя из установленного срока полезного использования - 2,083%.

Норма амортизации с применением понижающего коэффициента 0,5 на основании п.9 ст.259 НК РФ (первоначальная стоимость - более 300 тыс. руб.) - 1,042%.

Сумма амортизации, фактически начисленной за 13 месяцев эксплуатации (с применением понижающего коэффициента), - 54 814 руб. (400 000 x 1,042% x 13 мес.).

Остаточная стоимость автомобиля на дату реализации - 345 816 руб. (400 000 - 54 814).

Налоговая база - прибыль от реализации (без учета расходов, связанных с его реализацией) - 4184 руб. (350 000 - 345 816).

Вместе с тем, если бы не был применен понижающий коэффициент, то сумма амортизации, начисленной за 13 месяцев эксплуатации, была бы равна 108 316 руб. (400 000 руб. x 2,083% x 13 мес.), соответственно его остаточная стоимость составила бы 291 684 руб. (400 000 руб. - 108 316 руб.), а налогооблагаемая база при реализации - 58 316 руб. (350 000 руб. - 291 684 руб.)

Применение понижающего коэффициента позволило уменьшить налоговую базу на 54 132 руб. за счет увеличения остаточной стоимости ("недоначисления" амортизации).

Пункт 11 ст.259 НК РФ позволяет использовать для исчисления налога на прибыль именно меньшую базу, полученную в результате применения понижающего коэффициента:

"при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится".

Если в результате такой операции получен убыток, включаемый в состав прочих расходов в течение оставшегося срока (п.3 ст.268 НК РФ), то его величина для налогообложения также не пересматривается (за счет увеличения суммы амортизации и, соответственно, уменьшения остаточной стоимости). При этом следует отметить, что при определении оставшегося срока применяются показатели срока использования исходя из первоначального (восстановленного) установленного в соответствии с амортизационной группой и фактическим сроком использования реализованного имущества.

Для рассматриваемого примера оставшийся срок использования реализованного автомобиля - 35 месяцев (45 месяцев) определяется как разница между первоначально установленным - 48 месяцев (или 58 месяцев при реконструкции) и фактическим сроком эксплуатации до момента продажи - 13 месяцев.

Таким образом, при реализации амортизируемого имущества его остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации с учетом применяемого коэффициента (понижающего или повышающего). При этом сумма амортизации в целях налогообложения прибыли перерасчету не подлежит.

5.9. Применение повышающих и понижающих коэффициентов

Вопрос: В 2002 г. в целях налогового учета основные средства были отнесены к определенным амортизационным группам с определением минимального срока использования. Также было принято решение по применению к нормам амортизации повышающих коэффициентов к основным средствам, которые используются в агрессивной среде и условиях многосменности, но по своим техническим параметрам не соответствуют данным условиям. Оба принятых решения привели к росту амортизационных отчислений в налоговом учете по сравнению к амортизации в бухгалтерском учете. Итоги проведенного анализа величины амортизационных отчислений на несколько лет вперед показали необходимость снижения амортизационных отчислений в налоговом учете.

Мы считаем, что в целях снижения амортизации можно:

Применить с начала года пониженные нормы амортизации по решению руководителя, закрепленному в учетной политике. Но тогда при реализации имущества с применением пониженных норм амортизации перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против изначально установленных норм в целях налогообложения не будет произведен (п.п.10 и 11 ст.259 НК РФ).

Отменить начиная с 2003 г. применение повышающих коэффициентов. Как мы понимаем, п.7 ст.259 НК РФ дает право применять или не применять повышающие коэффициенты без отражения принятого решения в учетной политике.

Мы считаем, что можно применить пониженные нормы и не применять повышающий коэффициент по тем основным средствам, по которым он применялся в 2002 г., и считать недоначисленной амортизацией только уменьшение начислений, связанное с применением пониженных норм.

Правильно ли такое применение ст.259 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (кроме относящихся к первой, второй и третьей группам амортизации, если амортизация начисляется нелинейным методом).

В соответствии с п.10 ст.259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам, ниже установленных законодательством по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода (в течение всего налогового периода).

Таким образом, порядок расчета сумм амортизации, закрепленный в ст.259 НК РФ, допускает добровольное применение или неприменение как повышенных (для агрессивной среды и повышенной сменности), так и пониженных норм амортизации.

При этом нормами НК РФ прямо закреплено, что применение пониженных норм амортизации должно быть предусмотрено учетной политикой в целях налогообложения.

Что касается применения повышенных норм амортизации, то, как Вы верно отметили в тексте Вашего вопроса, п.7 ст.259 НК РФ не содержит прямого указания на то, что применение или неприменение повышенных норм должно являться элементом учетной политики в целях налогообложения. Вместе с тем в данном случае необходимо учитывать, что под учетной политикой для целей налогообложения понимается совокупность выбранных предприятием способов ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов. Это означает, что при разработке учетной политики в целях налогообложения предприятие осуществляет выбор одного способа учета из нескольких, допускаемых законодательными актами, регулирующими порядок определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в Российской Федерации. Следовательно, если у организации имеются основные средства, эксплуатируемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, то применение или неприменение повышенных коэффициентов к норме амортизации таких основных средств необходимо закрепить в качестве элемента учетной политики в целях налогообложения, так как действующее законодательство допускает оба способа расчета амортизации по таким объектам.

Таким образом, применение организацией понижающих коэффициентов амортизации возможно только с начала налогового периода в течение всего налогового периода с отражением данного обстоятельства в учетной политике в целях налогообложения.

Отказ от применения организацией повышающих коэффициентов амортизации в отношении определенных основных средств возможно:

- в случае перемещения объекта с участка, признаваемого агрессивной средой, на участок с нормальной средой эксплуатации либо в случае перевода объекта из режима повышенной сменности в режим нормальной сменности (в данных случаях отказ от применения повышающего коэффициента обязателен для налогоплательщика и может быть осуществлен в любой момент налогового периода),

либо

- с начала нового налогового периода при разработке учетной политики в целях налогообложения на новый отчетный год.

В заключение отметим, что мы согласны с Вашей позицией в отношении того, что в случае реализации амортизируемого основного средства (п.11 ст.259 НК РФ) недоначисленной амортизацией считается только сумма, на которую произошло уменьшение начисленной амортизации в связи с применением пониженных норм (коэффициента меньше 1).

5.10. Расходы, выявленные после ввода

в эксплуатацию основных средств

Вопрос: Если выявились расходы по приобретению основных средств после ввода данных ОС в эксплуатацию, то можно ли учесть эти расходы при расчете налога на прибыль за 2002 г.?

Ответ: По нашему мнению, при выявлении расходов по приобретению основных средств после факта ввода данных основных средств в эксплуатацию такие расходы должны увеличивать стоимость приобретенного основного средства. В обоснование данной позиции считаем необходимым указать на следующее.

Таким образом, первоначальная стоимость основного средства должна содержать все расходы, в том числе по приобретению основного средства, имевшие место до ввода основного средства в эксплуатацию, даже если такие расходы были выявлены после момента ввода.

Что касается п.2 ст.257 НК РФ, ограничивающего круг оснований для изменения первоначальной стоимости основного средства (достройка, реконструкция, модернизация и т.д.), то в данном пункте идет речь о тех операциях, которые имели место после ввода объекта в эксплуатацию. Данная норма НК РФ связывает изменение оценки основных средств с материальным изменением их технико-экономических характеристик. В случае же выявления расходов по приобретению основного средства уместно говорить не об изменении его первоначальной стоимости (в порядке п.2 ст.257 НК РФ), а об ее корректировке в результате выявленного факта хозяйственной деятельности.

Таким образом, для правильного и достоверного формирования первоначальной стоимости основного средства, а также в целях избежания занижения налогооблагаемой прибыли в определенном налоговом периоде мы рекомендуем сумму всех расходов по приобретению основного средства, даже если такие расходы выявлены после ввода объекта в эксплуатацию, отражать в составе первоначальной стоимости данного объекта.

5.11. Срок полезного использования

при применении понижающего коэффициента

Описание ситуации: Согласно п.1 ст.258 НК РФ налогоплательщику предоставлено право увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

На основании п.9 ст.259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

При применении данного коэффициента норма амортизации будет меньше, чем норма, рассчитанная в соответствии со ст.259 гл.25 НК РФ исходя из срока полезного использования, определенного с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Вопрос: Вправе ли налогоплательщик увеличить срок полезного использования при начислении амортизации с применением понижающего коэффициента 0,5?

Ответ: При принятии на учет объекты основных средств включаются в амортизационные группы, исходя из Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, - в соответствии со сроками полезного использования.

Право налогоплательщика увеличивать срок полезного использования в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую было включено имущество при принятии на учет, после реконструкции, модернизации или технического перевооружения, предусмотренное п.1 ст.258 НК РФ, распространяется на все виды объектов основных средств без ограничения.

Например, для легкового автомобиля был изначально установлен срок полезного использования, равный 48 месяцам (третья группа имущества со сроком полезного использования от 3 лет (37 месяцев) до 5 лет (60 месяцев)). Через 13 месяцев после начала его эксплуатации (остаток срока службы - 35 месяцев) была произведена реконструкция, в результате чего принято решение об увеличении срока полезного использования на 10 месяцев. Общий срок полезного использования этого автомобиля составит 58 месяцев (48 мес. - первоначальный + 10 мес. - добавочный), что укладывается в сроки, установленные для данной группы - менее 60 месяцев.

В то же время гл.25 НК РФ не предусмотрено никакого иного основания для изменения сроков полезного использования, кроме как в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

Норма амортизации для расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений - это производная величина от сроков полезного использования. Применяя понижающие коэффициенты (0,5 - для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов), налогоплательщик изменяет только сумму амортизационных отчислений, относимую на расходы в целях налогообложения прибыли, но не амортизационную группу, к которой относятся данные основные средства.

Таким образом, у любого амортизируемого имущества может быть увеличен срок его полезного использования в определенных пределах только в случае проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения имущества. При этом изменение срока не зависит от применения к нормам амортизации понижающего (повышающего) коэффициента.

5.12. Расчет амортизации при применении коэффициентов

Вопрос: Просим Вас разъяснить следующую ситуацию.

Первоначально к объекту ОС был применен повышающий коэффициент, затем в связи с переводом объекта в другой режим работы он не применялся и т.д., т.е. произошла смена коэффициента ускоренной амортизации в течение периода начисления амортизации.

Рассмотрим это на примере. Есть ОС стоимостью 1000, срок службы 2 года (24 месяца), постановка на учет 01.01.2002, первый расчет амортизации 01.02.2002, а последний расчет исходя из этого 01.01.2004.

Вариант N 1.

Расчет осуществляется по следующей формуле:

Ост. стоимость / (срок службы / коэффициент - кол-во месяцев амортизации).

При первом расчете применяем коэффициент 1,5. Тогда получаем, что срок службы стал 24 / 1,5 = 16 месяцев

и амортизация - 1000 / (24 / 1,5) = 62,5. Для проверки 62,5 x 16 = 1000, и, следовательно, если амортизацию считать и дальше с теми же параметрами, то ОС самортизируется к концу срока службы.

При втором расчете применяем коэффициент 1. Тогда получаем, что срок службы стал 24 / 1 = 24 месяца

и амортизация - (1000 - 62,5) / (24 / 1 - 1) = 40,76. Для проверки 40,76 x 23 = 937,5, и, следовательно, если амортизацию считать и дальше с теми же параметрами, то ОС самортизируется к концу срока службы.

При третьем расчете применяем коэффициент 1,5. Тогда получаем, что срок службы стал 24 / 1,5 = 16 месяцев

и амортизация - (1000 - 103,26) / (24 / 1,5 - 2) = 64,05. Для проверки 64,05 x 14 = 896,7, и, следовательно, если амортизацию считать и дальше с теми же параметрами, то ОС самортизируется к концу срока службы.

Вариант N 2.

Расчет осуществляется по следующей формуле:

Ост. стоимость / (срок службы - (кол-во месяцев амортизации x коэффициент + кол-во месяцев амортизации n-1 x коэффициент n-1) / коэффициент n текущий.

При первом расчете применяем коэффициент 1,5. Тогда получаем, что срок службы стал 24 / 1,5 = 16 месяцев

и амортизация 1000 (24/1,5) = 62,51.

При втором расчете применяем коэффициент 1. Тогда получаем, что срок службы стал 24 / 1 = 24 месяца и амортизация 1000 - 62,5 / (24 - 1 x 1,5) / 1 = 41,67

При третьем расчете применяем коэффициент 1,5.

Амортизация составит: 1000 - 104,17 / (24 - (1 x 1,5 + 1 x 1)) / 1,5 = 62,51.

Какой из вариантов будет правильным?

Ответ: В соответствии с п.4 ст.259 Налогового кодекса РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

(1) Амортизация = Первоначальная стоимость x Норма амортизации (1)

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1. Первоначальная (восстановительная) стоимость;

2. Норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь, норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

(2) К = (1 / n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В случае если к объекту амортизируемого имущества применяется коэффициент ускоренной амортизации, то формула (1) должна быть дополнена умножением на такой коэффициент в тех месяцах, когда коэффициент применялся.

Таким образом, амортизация по рассматриваемому объекту должна начисляться следующим образом (при условии, что (как в Вашем примере) в первом месяце применялся повышающий коэффициент, во втором - не применялся, в третьем и последующих - снова применялся).

     
   —————————T————————————T—————————————T—————————————T——————————————¬
   |  Месяц | Коэффициент| Амортизация | Амортизация |  Остаточная  |
   |        |            |             | нарастающим |   стоимость  |
   |        |            |             |    итогом   |              |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |    1   |     1,5    |    62,50    |       62,5  |    937,500   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |    2   |     1      |    41,67    |      104,2  |    895,833   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |    3   |     1,5    |    62,50    |      166,7  |    833,333   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |    4   |     1,5    |    62,50    |      229,2  |    770,833   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |    5   |     1,5    |    62,50    |      291,7  |    708,333   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |    6   |     1,5    |    62,50    |      354,2  |    645,833   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |    7   |     1,5    |    62,50    |      416,7  |    583,333   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |    8   |     1,5    |    62,50    |      479,2  |    520,833   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |    9   |     1,5    |    62,50    |      541,7  |    458,333   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |   10   |     1,5    |    62,50    |      604,2  |    395,833   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |   11   |     1,5    |    62,50    |      666,7  |    333,333   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |   12   |     1,5    |    62,50    |      729,2  |    270,833   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |   13   |     1,5    |    62,50    |      791,7  |    208,333   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |   14   |     1,5    |    62,50    |      854,2  |    145,833   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |   15   |     1,5    |    62,50    |      916,7  |     83,333   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |   16   |     1,5    |    62,50    |      979,2  |     20,833   |
   +————————+————————————+—————————————+—————————————+——————————————+
   |   17   |     1,5    |    20,83    |     1000    |      0,000   |
   L————————+————————————+—————————————+—————————————+———————————————

Таким образом, возвращаясь к представленным Вами вариантам расчета налоговой амортизации, можно сделать вывод о том, что по правильности получаемых значений амортизации должен быть выбран второй вариант, хотя Ваш алгоритм расчета достаточно сложен и не соответствует алгоритму, предлагаемому нормами Налогового кодекса.

5.13. Расходы на ликвидацию основных средств

Вопрос: Включается ли во внереализационные расходы (пп.8 п.1 ст.265) расходы на ликвидацию и остаточная стоимость основных средств или только тех, которые на момент ликвидации являются амортизируемым имуществом?

Например, основное средство было исключено из состава амортизируемого имущества по п.3 ст.265 НК РФ (реконструкция). В дальнейшем реконструкция объекта признана нецелесообразной, и принято решение о ликвидации основного средства. Можно ли учесть суммы недоначисленной амортизации по таким объектам в составе внереализационных расходов?

Ответ: В соответствии с пп.8 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Таким образом, в целях принятия расходов по ликвидации объекта при расчете налога на прибыль (в качестве внереализационных расходов) такой объект должен относиться к основным средствам организации. На основании п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами в целях гл.25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации или для управления организацией. При этом в соответствии с п.3 ст.256 и п.2 ст.322 НК РФ по основным средствам, переданным по решению руководителя на реконструкцию продолжительностью свыше 12 месяцев, амортизация не начисляется, то есть они исключаются из состава амортизируемого имущества.

Вместе с тем, как было указано выше, расходы по ликвидации объекта учитываются в составе внереализационных расходов при условии принадлежности данного объекта к основным средствам организации, и законодательство не содержит требований о том, что такой объект основных средств обязательно должен быть амортизируемым имуществом на момент его ликвидации.

Таким образом, по нашему мнению, при ликвидации объекта расходы по такой ликвидации, включая суммы недоначисленной амортизации, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов при условии, что:

а) объект признается основным средством в целях исчисления налога на прибыль, то есть до перевода его на реконструкцию объект использовался в качестве средства труда для производства или для управления организацией (при этом, безусловно, такой объект основных средств должен был использоваться для извлечения дохода, то есть до реконструкции был амортизируемым имуществом);

б) организация может документально подтвердить как факт перевода объекта на реконструкцию (соответствующее решение руководителя), так и дальнейшую нецелесообразность реконструкции и необходимость ликвидации (соответствующее заключение технической службы, решение руководителя).

5.14. Применение повышающего коэффициента по основным средствам

Описание ситуации: Оборудование нашего предприятия работает в условиях повышенной сменности и агрессивной среды.

Так как ни в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ), ни в Постановлении Правительства РФ "О Классификации основных средств, включаемые в амортизационные группы" от 01.01.2002 N 1 не указано, что для некоторых групп основных средств изначально предусмотрены условия повышенной сменности, считаем правомерным применить повышенный коэффициент.

Ранее, до НК РФ, в соответствии с Постановлением СМ СССР от 22.10.1990 N 1072 нормы амортизационных отчислений для оборудования непрерывных производств изначально были установлены исходя из режима работы в три смены. Данный порядок не распространяется при расчете налоговой амортизации.

Вопрос: Можно или нет применить повышенный коэффициент в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ?

Ответ: 1. Согласно п.7 ст.259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Следует иметь в виду, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с врыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

2. Учитывая, что законодатель не разъяснил, является ли работа в условиях повышенной сменности работой в две, три или четыре смены, на основании п.7 ст.3 НК РФ налогоплательщики, по нашему мнению, вправе считать работой в условиях повышенной сменности многосменный режим работы.

Именно такой вывод вытекает из положений Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ).

Так как многосменный режим работы может быть установлен не только в тех случаях, когда это обусловлено технологическими особенностями объекта основных средств, указанными в технической документации, но и по иным причинам, перечисленным в ст.103 ТК РФ (например, в целях увеличения объема выпускаемой продукции), то в каждом таком случае организация будет вправе применять специальный коэффициент, при этом налогоплательщик должен быть готов доказать налоговым органам экономическую обоснованность работы в многосменном режиме.

3. Исходя из условий Вашего запроса считаем, что ОАО вправе применить специальный коэффициент (не выше 2) в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

При этом рекомендуем соблюдать следующие условия.

3.1. В учетной политике для целей налогообложения необходимо обосновать устанавливаемый размер повышающего коэффициента в отношении каждого объекта основных средств, по которому принято решение о применении специального коэффициента амортизации.

Таким образом, если в собственности организации есть как основные средства, используемые в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, так и основные средства, эксплуатируемые в нормальных условиях, а в учетной политике для целей налогообложения определено применение ускоренных коэффициентов амортизации, то они применяются только в отношении основных средств, которые используются в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Наша позиция по данному вопросу совпадает с официальной точкой зрения государственных органов, в частности, изложенной в Письме МНС России от 29.01.2002 и в Письме Минфина России от 23 января 2002 г.

3.2. Рекомендуем приобщить к положению об учетной политике для целей налогообложения два самостоятельных приложения с полным перечнем всех объектов основных средств, соответственно используемых для работы в агрессивной среде и в условиях повышенной сменности, с указанием амортизационной группы, к которой относится тот или иной объект, срока полезного использования, способа амортизации и нормы амортизации.

3.3. Поскольку порядок подтверждения агрессивного характера среды и повышенной сменности законодателем не предусмотрен, рекомендуем подстраховаться соответствующим заключением независимых экспертов или специализированной организации, в крайнем случае, заключением технической службы Вашего предприятия.

3.4. Следует учитывать, что по некоторым специальным видам оборудования срок полезного использования уже установлен с учетом работы в подобных случаях. Поэтому повышающий коэффициент применяется лишь в случаях, действительно отклоняющихся от нормальных эксплуатационных условий для данного типа основного средства.

Иными словами, применение коэффициента в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ будет правомерно в случае, если основное средство изначально не было приспособлено для работы в агрессивной среде и (или) повышенной сменности.

5.15. Ускоренная амортизация

Описание ситуации: Малое предприятие зарегистрировано в январе 2002 г. Срок полезного использования основных средств соответствует утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Вопросы: 1. Вправе ли предприятие применять ускоренную амортизацию с К = 2 и дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости ОС со сроком службы более 3-х лет (Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ) по бухгалтерскому и налоговому учету (гл.25 Налогового кодекса РФ)?

2. В течение какого периода предприятие может списывать амортизационные отчисления на затраты до 50% от первоначальной стоимости ОС со сроком службы более 3-х лет?

Ответ: В соответствии со ст.10 действующего в настоящее время Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14.06.1995 N 88-ФЗ (далее по тексту - Закон N 88-ФЗ) субъекты малого предпринимательства вправе применять как ускоренную амортизацию основных производственных фондов "в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов", так и "списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет".

Так как в самом Законе не установлено, для каких целей малые предприятия могут применять ускоренную амортизацию: для целей бухгалтерского или (и) налогового учета, в вопросе применения на практике данного права следует руководствоваться нормативными актами в области законодательства, регламентирующего бухгалтерский учет в РФ, и в области налогового законодательства.

Порядок отражения в бухгалтерском учете начисления амортизации установлен, в первую очередь, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В самом ПБУ 6/01 не рассматривается порядок применения ускоренной амортизации. Однако в п.64 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н и действующих в части, не противоречащей вышеуказанному ПБУ, предусмотрено со ссылкой на Закон N 88-ФЗ право субъектов малого предпринимательства начислять и, соответственно, отражать на счетах бухгалтерского учета ускоренную амортизацию.

То есть в целях бухгалтерского учета малое предприятие вправе применять ускоренную амортизацию.

Что касается периода списания дополнительных 50% амортизационных отчислений, то ни в самом Законе N 88-ФЗ, ни в каких-либо иных нормативных актах по бухгалтерскому учету порядок такого списания не установлен.

Единственный документ, в котором есть упоминание о сроках списания дополнительных амортизационных отчислений, - это Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990. Данное Положение применяется на территории РФ для расчета амортизационных отчислений по настоящее время. Пунктом 34 настоящего Положения установлен срок, в течение которого малые предприятия списывают дополнительные амортизационные отчисления, - первый год эксплуатации:

"Малые предприятия наряду с применением ускоренного метода амортизации для стимулирования обновления машин и оборудования могут в первый год эксплуатации списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 20 процентов первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3 лет".

Данный пункт применим и в настоящее время с учетом изменений, внесенных Законом N 88-ФЗ в части величины дополнительной амортизации: вместо 20% - 50%. Кроме того, мы считаем, что данный порядок (списание в течение первого года эксплуатации) действует для всех малых предприятий, в том числе и для применяющих при установлении срока полезного использования с 01.01.2002 Классификатор, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002, так как сам Классификатор не содержит особого порядка списания дополнительной амортизации.

Отражение ускоренной амортизации в налоговом учете влияет на порядок налогообложения прибыли. В самом Законе N 88-ФЗ содержится ссылка на то, что порядок налогообложения устанавливается в соответствии с налоговым законодательством:

"Порядок налогообложения, освобождение субъектов малого предпринимательства от уплаты налогов, отсрочки и рассрочки их уплаты устанавливается в соответствии с налоговым законодательством" (п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ).

Порядок налогообложения прибыли, то есть порядок исчисления налоговой базы с расшифровкой доходов и уменьшающих их расходов (в том числе и в виде амортизационных отчислений), установлен с 01.01.2002 гл.25 НК РФ.

Методам и порядку расчета сумм амортизации для целей налогообложения прибыли посвящена ст.259 НК РФ. Указанной статьей предусмотрено только несколько случаев применения повышающего коэффициента при начислении амортизации, а именно (п.7 ст.259):

- в отношении основных фондов, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

- в отношении основных фондов, являющихся предметом лизинга;

- в отношении основных фондов, являющихся собственностью налогоплательщика - сельскохозяйственной организации промышленного типа.

Применение повышающих коэффициентов к обычным нормам амортизации не зависит от того, является ли организация субъектом малого предпринимательства или нет. В то же время отдельной нормы, позволяющей субъектам малого предпринимательства применять повышающий коэффициент при начислении амортизации вне зависимости от применения основных фондов (в вышеперечисленных случаях), гл.25 НК РФ не содержит.

С учетом изложенного считаем:

1. Малое предприятие вправе без каких-либо ограничений применять ускоренную амортизацию (в том числе и путем дополнительных амортизационных отчислений в размере до 50% первоначальной стоимости) основных фондов только для целей бухгалтерского учета;

2. Дополнительные амортизационные отчисления в размере 50% от первоначальной стоимости ОФ списываются в бухгалтерском учете малого предприятия в течение первого года эксплуатации вновь приобретенных ОФ;

3. В налоговом учете отнесение малыми предприятиями к расходам, уменьшающим доходы, амортизационных отчислений в размере 50% от первоначальной стоимости не предусмотрено;

4. Применение повышающих коэффициентов к нормам амортизации в налоговом учете возможно только в трех случаях, указанных в п.7 ст.259 НК РФ, вне зависимости от принадлежности организации к малым предприятиям.

6. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ

С ПРОИЗВОДСТВОМ И (ИЛИ) РЕАЛИЗАЦИЕЙ

Наиболее крупной и разнообразной по составу является группа расходов, поименованная как "Прочие расходы". Несмотря на то что перечень указанных расходов, представленный в п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ, состоит из 49 подпунктов, он остается открытым. Обусловлено данное обстоятельство тем, что последний пп.49 перечня звучит как "Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Иными словами, любые расходы предприятия при условии их связи с производством и реализацией продукции могут быть учтены в целях налогообложения.

Тем не менее необходимо учитывать, что если в ст.264 Налогового кодекса РФ обозначены какие-либо особенности по перечню, размерам или условиям признания в прочих расходах тех или иных затрат предприятия, то эти виды расходов должны приниматься для целей налогообложения только с учетом этих особенностей в силу специальных указаний Налогового кодекса РФ, даже если эти расходы связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

6.1. Об отнесении на расходы затрат

по регистрации права аренды земельного участка

Описание ситуации: Предприятие в апреле 2003 г. заключило договор аренды земельного участка с Министерством по управлению государственным имуществом сроком на 15 лет. За государственную регистрацию права аренды учреждению юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним организация заплатила 5000 руб. В данный момент на арендованном земельном участке осуществляется строительство хранилища нефтепродуктов.

Вопрос: Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете арендные платежи и расходы по регистрации договора аренды земельного участка в период строительства объекта и после его окончания?

Ответ: Порядок бухгалтерского учета производимых организацией расходов установлен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п.2 ПБУ 10/99 плата за аренду земельного участка признается расходом организации (как уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов).

В то же время п.3 ПБУ 10/99 определено, что выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.) для целей ПБУ 10/99 расходами не признается.

До момента окончания строительства и ввода хранилища нефтепродуктов в эксплуатацию, то есть как в период проектирования, так и в период строительства, государственная пошлина за регистрацию договора аренды и плата за аренду земельного участка включаются в строительную смету и являются частью затрат на строительство, которые в составе прочих капитальных затрат формируют инвентарную стоимость построенного объекта (хранилища нефтепродуктов) (п.п.2.2, 3.1.1, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, государственная пошлина и плата за аренду земельного участка в период проектирования и строительства относятся в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Что касается платы за аренду земельного участка, вносимой после окончания строительства и ввода хранилища нефтепродуктов в эксплуатацию, то данные расходы являются для Вашей организации расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с приобретением и продажей нефтепродуктов (п.п.5, 7 ПБУ 10/99), и относятся в соответствии с Планом счетов в дебет счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с местным земельным комитетом по арендной плате, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по аренде государственного и муниципального имущества".

Согласно п.1 ст.256, п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли построенное хранилище нефтепродуктов признается амортизируемым основным средством, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ). Поскольку плата за аренду земельного участка в период проектирования и строительства хранилища нефтепродуктов включается в сметную стоимость строительства, на наш взгляд, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, указанная плата формирует его первоначальную стоимость.

Плата за аренду участка после окончания строительства должна включаться Вашей организацией в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.10 п.1 ст.264 НК РФ. Указанная плата признается косвенным расходом и в полной сумме уменьшает доходы от реализации текущего месяца (ст.320 НК РФ).

6.2. Расходы по аутсорсингу персонала

Описание ситуации: Наше предприятие занимается производством и ввиду этого на предприятии большая численность сотрудников, участвующих в производстве: рабочие, мастера и т.д. На производстве большая текучка кадров и большая часть времени уходит на оформление кадровой документации вместо развития основного бизнеса - производства.

Вопрос: Можно ли решить эту проблему, не набирая работников в штат, а беря их "напрокат"? Можно ли применить схему "лизинга персонала" и "аутсорсинга персонала", чтобы снять с себя обязанность по выплате зарплаты как таковой, перечисляя деньги за "аренду" работников "лизингодателю" (а также при варианте, когда "лизингодатель" - наша фирма)? Какие варианты вы могли бы предложить в нашем случае?

Ответ: Действительно, с недавнего времени в практической деятельности коммерческих организаций встречаются договоры о предоставлении работников (персонала), об аренде персонала или, выражаясь наиболее прогрессивным языком в духе современной экономической действительности, - договоры аутсорсинга персонала.

Аутсорсинг (от англ. Outsourcing - использование внешних источников) - это перепоручение непрофильных для компаний сфер деятельности компаниям-профессионалам; выполнение сторонней организацией определенных задач, бизнес-функций или бизнес-процессов, обычно не являющихся частью основной деятельности компании, но, тем не менее, необходимых для полноценного функционирования бизнеса.

Суть всех указанных договоров заключается примерно в следующем: предприятие-работодатель, в штате которого числится персонал определенной категории (Предприятие А), "предоставляет" указанный персонал организации (Предприятие Б) для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством. При этом Предприятие Б выплачивает Предприятию А вознаграждение по договору, а заработная плата работников начисляется на Предприятии А (предприятии-работодателе), здесь же осуществляются платежи единого социального налога, отчисления во все государственные внебюджетные фонды социального назначения и проводится социальная защита работников (больничные, пособия и т.п.), удерживается налог на доходы физических лиц.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ также упоминает такой вид договоров, как договоры на оказание услуг по предоставлению работников (персонала). Так, согласно пп.19 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся "расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонним организациям для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией".

Вместе с тем отметим, что заключение подобных договоров не предусмотрено ни гражданским, ни трудовым законодательством РФ.

По нашему мнению, в случае заключения между предприятием-работодателем (Предприятие А) и сторонней организацией (Предприятие Б) договора на оказание услуг по предоставлению персонала, такой договор должен быть квалифицирован как договор на оказание предприятием-работодателем для сторонней организации услуг или на выполнение им работ, для обеспечения оказания (выполнения) которых предприятие-работодатель предоставляет (использует) свой персонал.

Вообще, если более глубоко разбираться в упомянутом Вами термине "аутсорсинг", то под ним следует понимать передачу некоторых функций обслуживания специализированным компаниям. Смысл аутсорсинга сводится к формуле: сосредоточьте все ресурсы на том виде деятельности, который является основным для вашей компании, и передайте остальные (поддерживающие, сопутствующие) функции профессиональному партнеру. Наиболее часто аутсорсингу подлежат информационные технологии, ведение бухгалтерии, расчет заработной платы, административная поддержка, организация питания и уборки офиса, служба безопасности и некоторые другие. То есть под аутсорсингом понимается не привлечение всего персонала, в том числе и необходимого для основного производства, "со стороны", по договору аренды, а использование услуг сторонних специализированных организаций для осуществления определенных, "вспомогательных" бизнес-процессов, естественно, силами персонала "привлеченной" фирмы.

Если обратиться к упомянутому Вами варианту "лизингодатель" - наша фирма", то вывод персонала за штат для изменения структуры затрат и управления численностью можно производить, передавая некоторые функции (и персонал) в другую организацию, с которой заключается один из видов гражданско-правовых договоров, например договор на оказание услуг или выполнение работ силами персонала исполнителя. При этом у основного предприятия меняется структура затрат, высвобождается ФОТ, уменьшается численность, однако появляются расходы, связанные с обслуживанием договора со сторонней организацией. В данном случае это должен быть почти обычный договор на оказание услуг (выполнение работ) с тем лишь отличием, что такие услуги носят "длящийся", долговременный характер.

А если говорить о предлагаемой Вами "аренде персонала", "прокате персонала", то, как мы уже указывали, действующим гражданским законодательством не предусмотрены ни эти, ни какие-либо иные виды договоров, связанные с предоставлением персонала "во временное пользование". Действительно, "сдать в аренду", "предоставить в пользование" можно вещь, имущественное право либо иной объект гражданского права, а работники объектами гражданского оборота не являются.

Как известно, многие организации "переходят" на предлагаемую Вами схему из расчета на снижение налоговых платежей, а именно - платежей по ЕСН: организация на обычной системе налогообложения "переводит" весь свой персонал в организацию на упрощенной системе налогообложения (доходы минус расходы), благодаря чему расходы на оплату труда заменяются расходами на оплату услуг "по предоставлению персонала", ЕСН не уплачивается, а в организации на УСН единый налог составляет очень незначительную сумму (поскольку доходы в виде вознаграждения по договору от организации - "арендатора персонала" незначительно превышают расходы, состоящие из сумм заработной платы и взносов в ПФР) и ЕСН не уплачивается.

Вместе с тем подобная схема при желании вполне может быть поставлена под сомнение налоговыми органами по следующим основаниям.

Во-первых, в соответствии со ст.16 ТК РФ "Основания возникновения трудовых отношений" трудовые отношения возникают на основании трудового договора в результате фактического допущения к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя независимо от того, был ли трудовой договор надлежащим образом оформлен. Иначе говоря, даже если отношения между работником и организацией, в которой он фактически работает, официально не оформлены, они все равно считаются трудовыми, поскольку есть доказательства работы людей на предприятии и нет (по причине отсутствия договора) гражданско-правовых отношений.

Во-вторых, в соответствии с действующим гражданским законодательством сделка может быть признана ничтожной в случаях, если она: не соответствует закону... (ст.168 ГК РФ), совершена с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст.167 ГК РФ), совершена лишь для вида (мнимые, п.1 ст.170 ГК РФ), совершена с целью прикрыть другую сделку (притворные, п.2 ст.170 ГК).

Цель заключения сделки аутсорсинга персонала может быть признана либо направленной на прикрытие гражданско-правового договора подряда, оказания услуги, либо на уменьшение ФОТ, хотя доказать это налоговым органам будет непросто. Но, строго говоря, такие сделки все же выходят за рамки повседневных, и целесообразность аутсорсинга персонала с многомиллионными выплатами труднообъяснима, особенно в условиях отсутствия значительного увеличения прибыли.

В обобщение вышеизложенного может быть сделан вывод о том, что указанные Вами сделки "аренды", "аутсорсинга" персонала не вполне соответствуют действующему гражданскому и трудовому законодательству, и поэтому мы не рекомендуем использовать в коммерческой деятельности такие сделки в указанной форме. Возможное оформление и юридическая квалификация подобного рода сделок - оказание услуг (выполнение работ) одним юридическим лицом для другого с предоставлением (использованием) своего персонала. При этом не рекомендуем указывать, что предмет договора - "предоставление персонала", "аренда персонала" и т.п., во избежание претензий со стороны налоговых органов либо трудовых инспекций.

При этом необходимо учитывать, что по такому договору с Предприятием Б Предприятие А получает (должно получать) вознаграждение (выручку от реализации работ, услуг), включая сумму налога на добавленную стоимость. Согласно ст.146 НК РФ Предприятие А должно уплатить в бюджет полученную в составе выручки сумму НДС, а Предприятие Б вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДС в силу ст.171 НК РФ (при выполнении общих условий, предусмотренных ст.171 и ст.172 НК РФ в зависимости от характера работ или услуг, оказываемых Предприятием А).

В этом случае расходы по выплате заработной платы работникам Предприятия А должны учитываться при налогообложении прибыли Предприятия А, а расходы Предприятия Б по оплате работ или услуг Предприятия А (при условии, что они носят текущий производственный характер с точки зрения предпринимательской деятельности Предприятия Б и выполняются все прочие критерии признания расходов в целях налогообложения прибыли согласно ст.252 НК РФ) должны учитываться при налогообложении прибыли Предприятия Б.

6.3. Расходы по бронированию жилья

через посредника при загранкомандировках

Описание ситуации: Работники предприятия выезжают в загранкомандировки. Бронирование жилья осуществляется через фирму-посредника, которая выдает квитанции за проживание в гостиницах.

Вопрос: Является ли данная квитанция основанием для отнесения на расходы предприятия в целях налогообложения? Если нет, то обязаны ли мы данные затраты включать в доход работника?

Ответ: Согласно действующим законодательным и нормативным документам, регламентирующим порядок возмещения расходов по командировкам и отнесения их в целях налогообложения на расходы, связанные с изготовлением и реализацией продукции (работ, услуг) (гл.25 НК РФ, Постановление Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365 "Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей" (с изм. от 20 августа 1992 г.), Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (последние два документа действуют в части, не противоречащей существующему законодательству)), такого рода расходы принимаются при исчислении налога на прибыль при наличии подтверждающих первичных документов.

Такими документами служат: для оплаты суточных - командировочное удостоверение с отметками о пребывании в пункте командировки или отметки пограничных органов о пересечении границы РФ в загранпаспорте; для оплаты расходов по проезду - проездные документы (билеты); по найму жилого помещения - документы, подтверждающие факт проживания и оплату за проживание.

Часто встречаются ситуации, когда организации гораздо удобнее и проще забронировать жилое помещение за границей через фирму-туроператора, то есть через посредника, чем решать этот вопрос напрямую, непосредственно с заграничным отелем.

Однако при использовании для бронирования мест в отеле услуг фирмы-посредника необходимо помнить о следующих важных моментах.

Во-первых, организация должна располагать документами, подтверждающими производственную необходимость и направленность вообще всей заграничной поездки работника (приказ о направлении в командировку с изложенным в нем командировочным заданием, командировочное удостоверение с отметками о пребывании в пункте командировки или отметки пограничных органов о пересечении границы РФ в загранпаспорте, отчет о командировке и т.п.).

Во-вторых, если предприятие, направляя своего сотрудника в зарубежную командировку, использует для целей бронирования жилья услуги фирмы-посредника, то для отнесения затрат на проживание на расходы, принимаемые в целях налогообложения, необходимо, чтобы квитанции (счета), выданные за проживание, позволяли четко идентифицировать саму предоставленную услугу (проживание), фамилию проживающего, период проживания в отеле, а также факт оплаты стоимости проживания командированным лицом (в случае, если стоимость проживания компенсируется работнику в составе командировочных расходов).

В этом случае все произведенные расходы, относящиеся к командировочным (то есть кроме стоимости обслуживания в баре и ресторане, обслуживания в номере и т.п. - пп.12 п.1 ст.264 НК РФ), можно отнести к расходам, принимаемым в целях исчисления налога на прибыль.

Копии квитанций, предоставленные Вами, по нашему мнению, удовлетворяют требованиям к наличию и оформлению первичных документов, подтверждающих факт проживания работника за границей, что позволяет включить стоимость проживания, указанную в квитанциях, в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения.

6.4. Затраты на обучение работников организации

Описание ситуации: Предприятие заключило с негосударственным образовательным учреждением дополнительного образования договор на обучение в указанном учреждении своих работников с целью переподготовки кадров и получения второго высшего образования.

Институт имеет соответствующую лицензию на осуществление образовательной деятельности по программам дополнительного образования взрослых.

Вопрос: Будут ли расходы, понесенные организацией за обучение своих работников в указанном учреждении, признаваться расходами, предусмотренными пп.23 п.1 ст.264 НК РФ и приниматься для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п.3 ст.264 НК РФ?

Ответ: 1. Согласно ст.196 Трудового кодекса РФ работодатель может проводить для собственных нужд профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ принимаются расходы на подготовку и переподготовку работников организации, состоящих в штате (пп.23 п.1 ст.264 НК РФ), услуги по обучению которых оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (пп.1 п.3 ст.264 НК РФ).

Кроме того, расходы на указанные цели принимаются только при условии, что программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика (пп.3 п.3 ст.264 НК РФ).

2. При отнесении затрат в состав прочих расходов в соответствии с вышеприведенными положениями необходимо учитывать, что учреждение, оказывающие услуги по подготовке или переподготовке кадров, не во всех случаях будет являться учебным.

Так, в соответствии с п.6 ст.33 Закона РФ "Об образовании" от 10 июля 1992 г. установлено: "Право на образовательную деятельность и льготы, предоставляемые законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения)". Следовательно, учреждение становится учебным только в момент получения лицензии установленного образца и именно с этого момента у предприятий возникает возможность относить соответствующие затраты на прочие расходы.

Предприятия, пользующиеся услугами филиалов образовательных учреждений, должны иметь в виду, что в п.24 ст.33 Закона РФ "Об образовании" установлено следующее: "Филиалы и отделения образовательных учреждений проходят регистрацию по фактическому адресу, лицензирование, аттестацию и государственную аккредитацию в общем порядке, установленном для образовательных учреждений настоящим Законом". То есть лицензия должна быть не только у головного образовательного учреждения, но и у его филиала.

Важным условием для отнесения на расходы затрат по подготовке и переподготовке кадров выступает и производственный характер обучения. Так, обучение должно приводить к качественному изменению уже имеющихся у специалистов, рабочих и служащих навыков, используемых на предприятии и для его производственных целей.

Данное правило обусловлено тем, что в силу прямого указания абз.6 п.3 ст.264 НК РФ расходы на оплату обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования (то есть новых профессиональных знаний) при расчете налогооблагаемой прибыли не учитываются.

Результаты подготовки и переподготовки работника предприятия должны быть документально подтверждены. Законом Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" установлено, что под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом.

Согласно п.1 ст.27 Закона N 3266-1 образовательное учреждение выдает лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документы о соответствующем образовании и (или) квалификации в соответствии с лицензией. Форма документов определяется самим образовательным учреждением.

Успешное окончание курса обучения работника подтверждается дипломом вуза. Диплом, заверенный печатью вуза, является документом, подтверждающим достижение обучающимся (работником организации) образовательного ценза и исполнением вузом обязательств перед организацией по договору на обучение работника.

Кроме того, необходимо особо учитывать, что на расходы относится плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров.

Поэтому предприятия должны заключать соответствующий договор непосредственно с учебным заведением. В случаях же, когда предприятия оплачивают за счет собственных средств обучение по договорам, заключенным между обучающимся гражданином и учебным заведением, включение произведенных платежей в состав прочих расходов не обосновано.

Учитывая вышеизложенное, можно сформулировать основные условия для правильного отнесения затрат на подготовку или переподготовку кадров на себестоимость продукции (работ, услуг):

- наличие лицензии у учебного заведения на ведение образовательной деятельности;

- наличие договора с учебным заведением на подготовку (повышение квалификации, переподготовку);

- повышение квалификации должно быть оправдано с производственной точки зрения;

- фактическая подготовка (повышение квалификации, переподготовка), подтвержденная документами.

Вами заключен с негосударственным учебным заведением договор на обучение Ваших работников с целью переподготовки кадров и получения второго высшего образования.

Негосударственное учебное заведение имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности по программам дополнительного образования взрослых.

Из вышеуказанного вытекает, что в данном случае идет речь не о качественном изменении уже имеющихся у Ваших специалистов, рабочих и служащих навыков, а о получении ими профессиональных знаний, которыми они ранее не обладали (второго высшего образования).

Таким образом, затраты организации на обучение своих работников в указанном учреждении не могут быть признаны расходами, предусмотренными пп.23 п.1 ст.264 НК РФ, в силу прямого запрета абз.6 п.3 ст.264 НК.

6.5. Охрана имущества и иные услуги охранной деятельности

Описание ситуации: В соответствии с пп.6 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Вопрос: На основании изложенного прошу Вас рассмотреть прилагаемые договоры с точки зрения правомерности их отнесения к расходам в целях налогообложения.

Ответ: Виды услуг, предусмотренные договорами, представленными на экспертизу.

Договор N 1:

- охрана общественного порядка на территории организации;

- оперативно-разыскная работа;

- предупредительно-профилактическая работа по линии ГИБДД в целях поддержания линейно-транспортной дисциплины среди водительского состава по предупреждению совершения ДТП, обеспечение безопасности дорожного движения на оперативно обслуживаемой отделом территории;

- постановка на учет, снятие с учета, другие регистрационные действия с автотранспортом организации;

- сопровождение автотранспортных средств, принадлежащих организации;

- проведение годового технического осмотра транспортных средств организации;

- осмотр транспортных средств организации, подлежащих регистрации, снятию с учета, переоборудованию, перевозящих опасные и негабаритные грузы, автобусов, перевозящих детей в оздоровительные лагеря;

- оказание содействия в оформлении документации на автотранспорт, выработавший свой ресурс и подлежащий списанию;

- выполнение функций, предусмотренных Законом "О милиции".

При этом в обязанности организации входит:

- выделить для подразделения внутренних дел необходимые транспортные средства на условиях содержания указанных средств:

УАЗ-301 - в безвозмездное временное пользование,

ВАЗ-21053, ВАЗ-2110 - в собственность ОВД;

- осуществить финансирование ОВД по обслуживанию организации для приобретения вооружения, спецсредств и средств защиты;

- осуществить финансирование ОВД по обслуживанию организации для приобретения ГСМ на служебный автотранспорт (ВАЗ-21053, ВАЗ-2110, УАЗ-31514).

Договор N 2:

- несение службы подразделением милиции общественной безопасности круглосуточно, по караульному расчету;

- обеспечение охраны общественной безопасности путем выставления двух стационарных постов на автодорогах, ведущих к организации (в районе стрельбища и в районе стройбазы организации);

- досмотр автотранспорта и физических лиц, регулирование движения транспорта, обеспечение пропускного режима.

Договор N 3:

- охрана общественного порядка на территории организации;

- оперативно-разыскная работа;

- постановка на учет, снятие с учета, другие регистрационные действия с автотранспортом организации;

- сопровождение автотранспортных средств, принадлежащих организации;

- проведение годового технического осмотра транспортных средств организации;

- выполнение функций, предусмотренных Законом "О милиции";

- предотвращение и пресечение преступлений и административных правонарушений, направленных против заказчика.

При этом в обязанности организации входит:

- выделить для подразделения внутренних дел необходимые транспортные средства на условиях содержания указанных средств: УАЗ-301, ВАЗ-2110 с последующей постановкой закупаемого автотранспорта на баланс ОВД;

- на равных основаниях с работниками организации выделять для сотрудников милиции квартиры, жилую площадь в общежитиях, места в яслях и садах, обеспечивать сотрудников милиции и членов их семей медицинским обслуживанием бесплатно;

- ежегодно выделять путевки сотрудникам ОВД и членам их семей в дома отдыха и детский оздоровительный лагерь наравне с работниками организации;

- предоставлять личному составу ОВД, занятому на работах в зоне с ионизирующим облучением, профилактическое питание и другие льготы, предусмотренные для персонала организации.

Договор N 4:

- обслуживание по линии ГИБДД автотранспорта, принадлежащего организации;

- сопровождение автотранспортных средств;

- охрана общественного порядка на территории организации и ее подразделений.

При этом в обязанности организации входит:

- нести расходы по приобретению обмундирования, снаряжения, оперативно-криминалистической и другой специальной техники;

- выделять эксплуатационные материалы (авторезина, ГСМ, автозапчасти) для обеспечения нормального функционирования автомобильной техники, переданной подразделению.

Договор N 5:

- проведение профилактической работы по предупреждению хищений товарно-материальных ценностей с объектов организации;

- выявление, раскрытие и расследование преступлений компетенции милиции общественной безопасности, а также административных правонарушений;

- проведение оперативно-профилактических мероприятий, связанных с сохранением рыбных запасов технологического пруда-охладителя;

- сопровождение автотранспорта;

- постановка на учет, снятие с учета, другие регистрационные действия с автотранспортом организации;

- оказание содействия в оформлении документации на автотранспорт, выработавший свой ресурс и подлежащий списанию.

Условно услуги по вышеуказанным договорам могут быть подразделены на три однородные группы.

Первая группа - это услуги, непосредственно связанные с охраной имущества, а также иные услуги охранной деятельности:

- охрана общественного порядка, предотвращение и пресечение преступлений и административных правонарушений, розыск похищенного имущества и лиц, совершивших хищения;

- досмотр автотранспорта и физических лиц, обеспечение пропускного режима;

- спасение людей и охрана порядка и имущества во время аварий, ЧП, катастроф;

- сопровождение автотранспортных средств, принадлежащих организации.

В Налоговом кодексе РФ не дано определение услуг охранной деятельности, которые могут быть включены в целях налогообложения в состав прочих расходов. Поэтому в данном случае на основании п.1 ст.11 НК РФ необходимо руководствоваться понятиями и терминами, используемыми в соответствующих отраслях законодательства. В частности, упомянутые выше услуги прямо поименованы как услуги охранной деятельности в ст.3 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в РФ", а также в ст.ст.2, 26 Федерального закона от 14.04.1999 N 77-ФЗ "О ведомственной охране".

Таким образом, можно сделать вывод о том, что расходы на эти услуги учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп.6 п.1 ст.264 НК РФ как расходы на услуги по охране имущества и иные услуги охранной деятельности.

При этом необходимо иметь в виду "производственную направленность" рассматриваемых расходов, которая может быть связана с назначением охраняемых объектов. Например, по условиям одного из договоров в обязанности входит охрана детского лагеря отдыха, профилактория. По всей видимости, данные объекты относятся к объектам социально-культурной сферы организации и, следовательно, расходы на их охрану нельзя учитывать при расчете налога на прибыль.

Кроме того, следует учитывать требование Налогового кодекса (пп.6 п.1 ст.264 НК РФ) о невключении в состав расходов стоимости экипировки, приобретения оружия и иных специальных средств защиты. Данное ограничение действует не только при содержании собственной службы безопасности, но и при финансировании содержания подразделения милиции.

Вторая группа - так называемые услуги по линии ГИБДД:

- предупредительно-профилактическая работа в целях поддержания линейно-транспортной дисциплины среди водительского состава по предупреждению совершения ДТП;

- обеспечение безопасности дорожного движения на оперативно обслуживаемой территории.

По всей видимости, данные затраты организация может учесть в целях налогообложения как расходы на обеспечение мер по технике безопасности в соответствии с пп.7 п.1 ст.264 НК РФ. Следует однако иметь в виду, что в соответствии с указанным пунктом НК РФ в расходы включаются затраты, предусмотренные законодательством РФ. Поэтому расходы на обеспечение безопасности дорожного движения на территории организации могут быть учтены при исчислении налога на прибыль только в том случае, если обязанность организации по обеспечению безопасности дорожного движения на своей территории прямо предусмотрена законодательством.

Третья группа - услуги, связанные с транспортом (обслуживание автотранспорта по линии ГИБДД):

- постановка на учет, снятие с учета, другие регистрационные действия с автотранспортом организации;

- проведение годового технического осмотра транспортных средств организации;

- проведение осмотра транспортных средств организации, подлежащих регистрации, снятию с учета, переоборудованию, перевозящих опасные и негабаритные грузы, автобусов, перевозящих детей в оздоровительные лагеря.

В отношении данной группы услуг необходимо иметь в виду то, что часть из них носит характер не текущих расходов, а расходов, направленных на изменение первоначальной стоимости основных средств (например осмотр транспортных средств, подлежащих переоборудованию). Иными словами, следует учитывать, что стоимость таких услуг нельзя включать в расходы текущего периода, они должны быть отнесены на удорожание переоборудоваемого транспортного средства.

Что касается стоимости регистрационных действий с автотранспортом организации (постановка на учет), то, по нашему мнению, это расходы на доведение автомобиля до состояния, в котором он пригоден для использования (не зарегистрированное в ГИБДД автотранспортное средство не может эксплуатироваться его владельцем).

Косвенным подтверждением данной позиции может служить следующий аргумент.

В налоговом законодательстве (п.1 ст.257 НК РФ) не приведено расширенное толкование понятия "расходы на приобретение и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для использования". Однако в бухгалтерском учете также имеется требование о включении таких расходов в первоначальную стоимость имущества, причем состав таких расходов конкретизирован и содержит регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств (п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Поэтому считаем, что сумма данных расходов отражается в налоговом учете в составе первоначальной стоимости автотранспортных средств и включается в расходы через амортизационные отчисления.

Остальные расходы данной группы (технический осмотр, осмотр транспорта, перевозящего опасные и негабаритные грузы) могут быть учтены в целях налогообложения в составе прочих расходов на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ.

Таким образом, анализ представленных для экспертизы договоров позволяет сделать следующие выводы.

1. Состав услуг, оказываемых по рассматриваемым договорам подразделениями милиции организации, достаточно объемен и неоднороден, что не позволяет однозначно утверждать о правомерности или неправомерности учета расходов по данным договорам в целях исчисления налога на прибыль.

2. Наибольшая часть расходов организации по данным договорам может быть учтена при налогообложении прибыли, но при условии, что в первичных документах (счетах, счетах-фактурах, актах выполненных работ) стоимость оказанных услуг будет разбита по наименованиям услуг. Если организация отталкивается при учете расходов только от сметы на содержание подразделения, то следует иметь в виду, что весь (без исключений) объем финансирования подразделений милиции не может быть включен в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

3. Необходимо учитывать, что некоторые расходы, хоть и предусмотренные гл.25 НК РФ, но фактически не имеющие отношения к производственной деятельности (охрана детских лагерей, домов отдыха, сопровождение автобусов с детьми в дома отдыха), также не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

6.6. Расходы по продвижению товара на рынок

Описание ситуации: Предприятием заключен договор комиссии на поставку продукции. В договоре помимо комиссионного вознаграждения предусмотрено перечисление 10% от суммы контракта на расходы по продвижению товара на рынок. Комиссионером представлены выписка о том, что заключено дополнительное соглашение к контракту с целью продвижения товара на рынок, выписка банка, подтверждающая, что деньги перечислены инопартнеру со счета комиссионера.

Вопрос: Правомерно ли признавать в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сумму расходов по данной операции и если да, то какие документы должен представить комиссионер для обоснования данных расходов?

Ответ: Как следует из вопроса, Комитент (продавец товара) заключил с Комиссионером договор комиссии на реализацию определенного товара на экспорт, при этом в договоре комиссии содержится условие о том, что Комитент помимо уплаты комиссионного вознаграждения возмещает Комиссионеру (видимо, наряду с иными расходами) расходы на уплату последним Покупателю (иностранной компании) вознаграждения за продвижение товара на рынок. При этом продвижением товара на рынок Покупатель занимается на основании дополнительного соглашения к контракту, а Комитент возмещает Комиссионеру сумму вознаграждения за продвижение товара, уплачиваемую Комиссионером Покупателю, на основании выписки банка, подтверждающей, что деньги перечислены Покупателю со счета Комиссионера. Таким образом, в данной ситуации речь идет о расходах Комитента (продавца), выплачиваемых им Покупателю - иностранной фирме, за некие услуги по продвижению товара на рынок этим Покупателем.

При решении вопроса об учете рассматриваемых расходов при исчислении налога на прибыль, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии со ст.1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного вознаграждения суммы. При этом необходимо учитывать, что согласно требованиям п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассмотрим далее, что могут представлять собой "услуги по продвижению товара на рынок" для правомерного учета расходов на их оплату при исчислении налога на прибыль.

Если обратиться к экономической теории и международной деловой практике, то услуги, связанные с обеспечением продвижения товара от производителя к потребителю, называются маркетинговыми услугами. При этом к средствам маркетинга экономисты обычно относят изучение рыночной конъюнктуры, учет потребностей потребителей, изучение спроса, постановка производства в зависимость от состояния и динамики спроса и, наконец, воздействие на потребителя с помощью всех доступных средств, прежде всего рекламы. Но реклама - это средство продвижения товара, носящее неличностный характер, воздействующее на неопределенный круг лиц. Вместе с тем существуют и иные средства продвижения товара на рынок, заключающиеся в установлении эффективных контактов с уже имеющимися или потенциальными покупателями. Основной целью таких контактов является создание у потребителя благоприятного представления (имиджа) о производителе и его продукции. Личный контакт с потенциальным покупателем, деловые встречи дают возможность склонить потребителя к покупке. Чаще всего этот метод используется в отношении продукции производственно-технического назначения, где число потенциальных покупателей, как правило, ограничено.

В соответствии с пп.27, 28 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, расходы на рекламу товаров, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания. При этом в соответствии с п.74.13.1 ОКВЭД РФ услуги по исследованию конъюнктуры рынка включают в себя: изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

В обобщение изложенного можно сделать вывод о том, что формально расходы на такие услуги, как продвижение товара на рынок, подлежат учету при исчислении налога на прибыль в соответствии с гл.25 НК РФ как услуги по изучению конъюнктуры рынка либо по рекламе реализуемой продукции (пп.27, 28 п.1 ст.264). Вместе с тем необходимо учитывать требования ст.252 НК РФ о документальном подтверждении всех производимых расходов и о подтверждении их экономической обоснованности. В ситуации, когда идет речь о таких расходах, как оплата услуг по изучению конъюнктуры рынка, или по установлению эффективных контактов с потенциальным покупателем, или по созданию у потенциального покупателя благоприятного представления (имиджа) о производителе и его продукции, достаточно сложно говорить о подтверждении расходов на документах установленного образца или бланках строгой отчетности. Поэтому форма подтверждения Покупателем факта выполнения им предусмотренных контрактом услуг по продвижению товара должна оговариваться в самом контракте (в дополнительном соглашении) в зависимости от конкретного состава услуг, которые Покупатель оказывает.

Например, такими документами могут быть различные отчеты об исследовании рынка (с оценкой емкости рынка, с определением характеристик рынка, с прогнозом объема продаж, с информацией о существующих и потенциальных потребителях, с информацией о конкурентах), информация и предложения по поводу рекламных мероприятий, которые могут быть проведены и будут наиболее эффективны в стране Покупателя, предложение и анализ иных (кроме рекламы) средств и методов продвижения продукта в стране покупателя, отчеты об исследовании месторасположения складов и сервисных служб и т.п. Возможно, в качестве доказательства оказания рассматриваемых услуг могут быть представлены интересующие Продавца данные международных организаций, правительства, официальной статистики, периодической печати, научных исследований, информация, полученная с выставок и ярмарок, конференций и совещаний. Иными словами, в рассматриваемой ситуации подтверждающими документами могут служить любые документы (безусловно, переведенные на русский язык), из которых бесспорно будет следовать, что "услуги по продвижению товара" оказаны Покупателем и что такие услуги напрямую связаны с деятельностью Продавца. Также необходимо помнить, что кроме таких документов, составленных "в произвольной форме", обязательно наличие договорного документа (упомянутое Вами дополнительное соглашение к контракту) и счета (инвойс) фирмы-Покупателя на стоимость выполненных услуг по продвижению товара.

6.7. Расходы на управление организацией

Описание ситуации: Предприятием А заключен договор с предприятием Б на приобретение услуг по управлению организацией

Вопрос: 1) Достаточно ли для отнесения затрат на приобретение услуг по управлению организацией на расходы предприятия, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, наличия договора на оказание услуг по управлению организацией, акта выполненных работ и счета фактуры?

2) Не влияет ли на отнесение данных расходов наличие в штате предприятия администрации: директора, его заместителей, главного бухгалтера?

Ответ: 1) В соответствии с действующей редакцией пп.18 п.1 ст.264 НК РФ:

"1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями".

Правоотношения сторон по договору возмездного оказания услуг регулируются гл.39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ. В частности, в п.1 ст.779 и п.1 ст.781 ГК РФ указано, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Основными требованиями, позволяющими организации отнести затраты по договору на оказание услуг на управление организацией на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в соответствии, со ст.252 НК РФ являются:

- фактическое несение данных затрат,

- их обоснованность (экономическая оправданность),

- документальное подтверждение затрат.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации достаточным пакетом документов будет являться.

1. Решение совета директоров (иного органа управления) о производственной необходимости заключения договора на оказание услуг на управление организацией.

Поводом для данного решения могут быть докладные (аналитические) записки должностных лиц предприятия, в которых бы указывались причины, свидетельствующие о необходимости заключения соответствующего договора.

Желательно иметь также предварительную переписку (протокол о намерениях, проект договора и т.д.) о согласовании характера, объема услуг, сроках их оказания между организацией (заказчиком) и лицом (исполнителем), с которым планируется в дальнейшем заключить данный договор

2. Договор оказания услуг, в котором подробно (максимально детализировано) должно быть расписано, в чем именно будет заключаться оказание услуг заказчику исполнителем. Необходимо, чтобы из предмета договора следовало, что оказываемая услуга носит производственный характер и целью ее получения является повышение эффективности деятельности организации.

3. Отчет (окончательный, промежуточный) исполнителя о проделанной работе, в котором должны быть расписаны в полном объеме все трудозатраты исполнителя по выполнению договора на оказание услуг, кроме того, желательно зафиксировать положительный (экономический) эффект для заказчика от оказанной услуги.

4. Акт выполненных работ (оказанных услуг).

5. Счета-фактуры исполнителя, платежные документы заказчика.

2) Учитывая, что формулировка пп.18 п.1 ст.264 НК РФ не ограничивает (в отличие от пп."и" п.2 ранее действовавшего Положения о составе затрат) налогоплательщика в праве при наличии собственных управленческих структур (директора, его заместителей, главного бухгалтера) одновременно заключать договор на оказание услуг по управлению организацией со сторонними лицами, считаем, что Ваше предприятие вправе учитывать данные расходы при налогообложении прибыли (при соблюдении всех вышеперечисленных условий), несмотря на то обстоятельство, что в штатном расписании предприятия есть сотрудники, выполняющие функции управления производством.

Аналогичная точка зрения была высказана, в частности, в Письмах налогового органа от 26.06.2003:

"В состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются не только расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями непосредственно налогоплательщиком через работников, состоящих в штате, на которых функции по управлению организацией возложены должностными инструкциями, но и расходы на приобретение сторонних управленческих услуг".

Также налоговым органом сделан вывод о том, что пп.18 п.1 ст.264 НК РФ не содержит ограничений в части того, у кого приобретаются услуги по управлению организацией - у сторонних организаций или у индивидуального предпринимателя.

Кроме того, обращаем Ваше внимание, что не содержат каких-либо ограничений по возможности отнесения расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что в штатном расписании налогоплательщика имеются дублирующие должности, и Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98.

6.8. Расходы по организации переговоров

Описание ситуации: В целях увеличения объема продаж предприятием заключаются контракты с иностранными фирмами на оказание услуг по организации переговоров и подготовке к заключению контрактов между предприятием и предварительно согласованным с ним покупателем.

Вопрос: Правомерно ли признавать в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сумму расходов по данной операции и если да, то какие документы необходимы для обоснования данных расходов?

Ответ: Как следует из п.п.1.1, 2.1 - 2.6 представленного соглашения, иностранная организация (Исполнитель) обязуется оказать услуги по организации переговоров и подготовке к заключению контрактов между предприятием и предварительно согласованным с ним иностранным покупателем на поставку предварительно согласованной с ним продукции. В частности, в функции Исполнителя входит:

- предпринимать действия для получения заявок на поставку продукции,

- содействовать подписанию контрактов,

- содействовать решению организационных вопросов в проведении переговоров и подписании контрактов,

- проводить предконтрактные переговоры, согласовывать проекты контрактов,

- знать финансовое положение Покупателя и в случае его ухудшения немедленно сообщать об этом Заказчику.

При решении вопроса об учете расходов на оплату рассматриваемых услуг при исчислении налога на прибыль, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

Прежде всего, необходимо отметить, что часть из вышеперечисленных функций Исполнителя сформулирована несколько размыто и неконкретно, что не позволяет четко определить, что именно подразумевается под той или иной позицией (например, "предпринимать действия для получения заявок на поставку продукции" или "содействовать подписанию контрактов"). Вместе с тем сам контракт, по-видимому, был заключен с целью оптимизации и повышения эффективности процесса подписания контрактов на поставку продукции для тех случаев, когда такое подписание происходит в зарубежном государстве. Из содержания контракта следует, что на Исполнителя возложены, в основном, организационные функции по подготовке подписания контракта, по согласованию его условий и т.п., а также по предоставлению информации о финансовом положении потенциальных или имеющихся покупателей.

В данной ситуации следует отметить, что нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено при исчислении налога на прибыль включение в расходы стоимости именно таких услуг (или подобных услуг), которые предусмотрены рассматриваемым соглашением (кроме, разве что пп.14 п.1 ст.264 НК РФ - "расходы на информационные услуги", для случая, когда Исполнитель предоставляет ту или иную информацию, например о финансовом положении потенциальных или имеющихся покупателей). Поэтому, если руководство Вашей организации принимает решение о том, что подписание подобного соглашения действительно экономически оправдано и необходимо для повышения эффективности процесса реализации продукции, то для учета расходов по такому соглашению при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (по пп.49 п.1 ст.264 НК РФ другие расходы, связанные с производством и реализацией) необходимо учитывать, что согласно требованиям п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому в данной ситуации именно от полноты и "убедительности" документального оформления понесенных расходов будет зависеть обоснованность учета данных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В ситуации, когда идет речь о таких расходах, как оплата услуг по получению заявок на поставку продукции, содействию подписанию контрактов, согласованию проектов контрактов, информированию о финансовом положении Покупателя и т.п., достаточно сложно говорить о подтверждении расходов на документах установленного образца или бланках строгой отчетности. Поэтому форма подтверждения Исполнителем факта выполнения им предусмотренных соглашением услуг по "содействию" должна оговариваться в самом соглашении в зависимости от конкретного состава услуг, которые Исполнитель оказывает.

Например, такими документами могут быть различные отчеты о рассылке информации потенциальным (оговоренным) покупателям, копии полученных заявок на поставку продукции, протоколы состоявшихся встреч с представителями потенциальных покупателей, предложения о месте и времени проведения переговоров, отчеты о согласовании проектов контрактов, то есть любая деловая переписка (безусловно, переведенная на русский язык), свидетельствующая об осуществлении конкретных действий и выполнении конкретных услуг, а также о том, что эти услуги напрямую связаны с деятельностью Продавца.

Также необходимо помнить, что кроме таких документов, составленных "в произвольной форме", обязательно наличие договорного документа (представленное соглашение) и счета (инвойса) фирмы-Исполнителя на стоимость выполненных услуг.

6.9. Расходы на содержание помещений общественного питания

Описание ситуации: Предприятие в 2003 г. заключило договор об организации общественного питания работников предприятия. Пунктом 2.1 договора предусмотрено:

Предприятие несет расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).

Основные средства Предприятие передает на условиях аренды, но вышеуказанные расходы в арендную плату не включаются.

Вопрос: Может ли Предприятие отнести эти расходы в целях налогообложения прибыли к прочим расходам?

Ответ: Согласно пп.48 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также топливо для приготовления пищи).

Необходимо, чтобы расходы отвечали трем условиям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ. А именно расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и осуществлены.

Согласно абз.3 п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Экономическая оправданность затрат является оценочной категорией. И для избежания конфликтов между налогоплательщиком и налоговым органом, по нашему мнению, необходимо четко и однозначно раскрывать и доказывать обоснованность своих расходов.

При этом считаем возможным выделить два критерия экономической обоснованности и экономической оправданности расходов - оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на экономическое положение организации в будущем. Иными словами, нужно однозначно доказать, что в динамике производственной деятельности организации та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких обстоятельств представлено не будет, то налоговый орган может показать бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и может доказать экономическую необоснованность тех или иных расходов.

Во-вторых, представляется, что экономическая оправданность расходов должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже является оценочной категорией. По нашему мнению, разумность должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности.

Из содержания п.1.1 договора следует, что предметом договора является организация общественного питания работников, организация питания детей в загородном лагере и обеспечение продуктами санатория-профилактория.

1. По вопросу отнесения к прочим расходам расходов, связанных с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (организация общественного питания работников), считаем необходимым отметить следующее.

Во-первых, необходимо подтверждение связи указанных расходов с производством и реализацией продукции, т.е. экономическая обоснованность расходов.

Во-вторых, указанные объекты общественного питания должны обслуживать трудовой коллектив организации. Другими словами, необходимо обосновать, что помещения объектов общественного питания обслуживают только трудовой коллектив организации (нахождение помещения объекта общественного питания на территории предприятия, использование оборудования для обслуживания исключительно трудового коллектива и т.п.).

В случае если имеет место обслуживание и сторонних потребителей, то, по нашему мнению, отнесение таких расходов к прочим расходом является неправомерным. В такой ситуации возможным выходом является определение доли расходов, относящихся к прочим расходам, пропорционально доле произведенной продукции для обслуживания трудового коллектива в общем объеме произведенной продукции.

На основании изложенного считаем, что предприятие вправе отнести расходы по организации общественного питания работников, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), к прочим расходам по пп.48 п.1 ст.264 НК РФ в полном объеме при условии их связи с производством и реализацией продукции, а также использовании помещения объектов общественного питания для обслуживания только трудового коллектива организации, либо при обслуживании сторонних потребителей определять долю расходов, относящихся к прочим расходам, пропорционально доле произведенной продукции для обслуживания трудового коллектива.

2. Относительно организации питания детей в загородном лагере.

Поскольку указанные расходы не связаны с производством и реализацией продукции, то расходы по организации питания детей в загородном лагере не могут быть отнесены к прочим расходам в соответствии с пп.48 п.1 ст.264 НК РФ.

3. Относительно обеспечения продуктами санатория-профилактория.

При отнесении расходов по обеспечению продуктами санатория-профилактория к расходам налогоплательщика, связанным с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, необходимо учитывать экономическую обоснованность указанных затрат, их связь с производством, а также является ли используемое помещение помещением объекта общественного питания, обслуживающего трудовой коллектив.

Судебная практика по вопросу применения пп.48 п.1 ст.264 НК РФ отсутствует. Однако относительно правомерности отнесения на себестоимость затрат, связанных с содержанием помещений столовых, судебная практика имеется.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 20.03.2003 N Ф04/971-87/А75-2002 суд указал, что при решении вопроса о правомерности отнесения на себестоимость затрат, связанных с содержанием помещений, предоставляемых бесплатно организациям общественного питания, необходимо учитывать, использовался ли и каким образом использовался объект общепита в процессе предпринимательской деятельности для извлечения прибыли, где находились столовые, статус объектов общепита, каким образом использовались столовые (для обслуживания работников предприятия, для обслуживания населения и т.п.).

В Постановлении ФАС ЗСО от 07.07.2003 N Ф04/3058-909/А27-2003 отмечено, что деятельность столовой связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг ОАО, в связи с чем налогоплательщик правомерно отнес расходы по содержанию столовой на себестоимость продукции (работ, услуг).

6.10. Расходы на содержание медпунктов

Описание ситуации: Просим разъяснить обоснованность отнесения затрат на содержание медпунктов, таких как:

Содержание карет скорой помощи непосредственно на промплощадке.

По нашему мнению, поскольку:

- металлургическое производство отнесено к категории особо травмоопасных (в классификаторе ФСС), учитывая статистику степени тяжести полученных травм и их частоту непосредственно на предприятии;

- производственный процесс непрерывен;

- территория комбината имеет сложную разветвленную сеть с пересечением автодорог с железнодорожным транспортом;

- производственные цеха находятся на значительном расстоянии от дорог общего пользования;

это является объективным основанием для принятия вышеуказанных затрат в полном объеме для целей исчисления налога на прибыль.

Вопрос: Просим Вас дать Ваше заключение об обоснованности нашего решения и его соответствия ст.252 и ст.264 гл.25 НК РФ?

Ответ: Обязанности работодателя по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности предусмотрены, во-первых, Трудовым кодексом РФ и, во-вторых, Законом от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ".

В соответствии со ст.223 ТК РФ работодателю вменяется в обязанность перевозка в лечебные учреждения или к месту жительства работников, пострадавших от несчастных случаев на производстве, которая "...производится транспортными средствами организации либо за ее счет".

Статьей 14 Закона об основах охраны труда на работодателя возложено "...принятие мер по предотвращению аварийных ситуаций, сохранению жизни и здоровья работников при возникновении таких ситуаций, в том числе по оказанию пострадавшим первой помощи".

В соответствии с пп.7 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Вне зависимости от групповой принадлежности все вышеперечисленные затраты в соответствии с п.2 ст.252 НК РФ относятся к налоговым расходам, связанным с производством и реализацией, только в соответствии с основополагающими критериями п.1 ст.252 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного считаем, что содержание карет скорой помощи непосредственно на промплощадке с учетом приведенных Вами фактических обстоятельств в данном конкретном случае является обоснованным, и отнесение соответствующих затрат на расходы для целей исчисления налога на прибыль является правомерным.

Однако, поскольку действующее законодательство не содержит однозначного ответа по данному вопросу, считаем необходимым довести до Вашего сведения Письмо Минфина России от 22.10.2003 N 04-02-03/131, в котором указано, что расходы по оплате круглосуточного дежурства бригады скорой помощи не могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль на основании пп.7 п.1 ст.264 НК РФ, что, в свою очередь, может послужить основанием для признания налоговым органом указанной выше позиции неправомерной и повлечь необходимость ее отстаивания в арбитражном суде.

6.11. Расходы на содержание в штате медицинского работника

Описание ситуации: Предприятие имеет в штате медицинского работника. Численность предприятия более 100 человек?

Вопрос: Возможно ли данные расходы учитывать при налогообложении прибыли?

Ответ: Наличие в штате предприятия медицинского работника может быть продиктовано либо нормами законодательства РФ, либо свободным желанием предприятия исходя из внутренних потребностей его производственной или непроизводственной деятельности.

1. Согласно пп.7 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся, в частности, расходы по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

Статьей 212 Трудового кодекса РФ установлены обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда. В частности, работодатель обязан в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований).

В этом случае предприятие вправе либо пользоваться услугами сторонних медицинских учреждений, либо ввести в свой штат соответствующего медицинского работника.

Таким образом, на наш взгляд, расходы на содержание медицинского работника, обеспечивающего проведение обязательных медицинских осмотров работников предприятия, должны учитываться в целях налогообложения прибыли в порядке применения пп.7 п.1 ст.264 НК РФ.

2. Согласно упомянутой ст.212 ТК РФ в рамках обеспечения безопасных условий и охраны труда работодатель обязан обеспечить также санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда.

При этом согласно ст.223 ТК РФ подразумевается, что данная обязанность работодателя реализуется следующим путем: в организации по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое.

В данном случае обязанности работодателя иметь в штате медицинского работника не установлено.

В случае если штатный медработник предприятия обеспечивает работу указанных пунктов медицинской помощи, организованных на предприятии в порядке реализации требований ст.223 ТК РФ, то при решении вопроса о налогообложении расходов по его содержанию, на наш взгляд, необходимо учитывать следующее.

Пунктом п.15 Примечания к Приказу Минздрава России от 03.11.1999 N 395 "Об утверждении Номенклатуры учреждений здравоохранения" (с изм. от 28.02.2000, 04.06.2001) установлено, что здравпункты (врачебные, фельдшерские), являющиеся структурными подразделениями предприятий промышленности, строительства, транспорта, связи и других организаций, относятся к амбулаторно-поликлиническим учреждениям здравоохранения.

Согласно ст.275.1 НК РФ объекты здравоохранения относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств (социально-культурная сфера), соответственно, доходы и расходы, связанные с использованием этих объектов в целях налогообложения прибыли, подлежат обособленному учету.

Таким образом, в случае организации на предприятии здравпунктов со штатным медперсоналом, осуществляющим деятельность по использованию данных объектов, налогообложение расходов по их содержанию должно осуществляться в порядке применения ст.275.1 НК РФ (обособленный учет доходов и расходов, специальный порядок признания в целях налогообложения убытков).

3. Если наличие в штате медицинского работника не является обязанностью работодателя и связано с обеспечением работников предприятия дополнительным лечением и оздоровлением (например, услуги по стоматологическому лечению и протезированию), то в силу ст.270 НК РФ (п.п.29 и 49) расходы по содержанию такого работника не должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

6.12. Расходы по обязательному социальному

страхованию от несчастных случаев

Описание ситуации: Предприятием установлена надбавка к страховому тарифу на обязательное социальное страхование от несчастных случаев в размере 40%.

Вопрос: Учитывая, что в п.2 ст.22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ сказано, что "... надбавки к страховым тарифам... уплачиваются страхователем из суммы прибыли, находящейся в его распоряжении...", просим разъяснить:

- учитываются ли для целей налогообложения прибыли расходы в виде начисленной суммы надбавки к страховому тарифу?

- на каких счетах бухгалтерского учета следует учитывать сумму начисляемой надбавки к страховому тарифу?

Ответ: По нашему мнению, расходы в виде начисленной суммы надбавки к страховому тарифу на обязательное страхование от несчастных случаев могут быть учтены налогоплательщиком при расчете налога на прибыль. В обоснование данной позиции считаем необходимым указать на следующее.

Действительно, в соответствии с п.2 ст.22 Федерального закона N 122-ФЗ надбавки к страховым тарифам и штрафы, предусмотренные ст.ст.15 и 19 Закона N 125-ФЗ, уплачиваются страхователем из суммы прибыли, находящейся в его распоряжении, а при отсутствии прибыли относятся на себестоимость произведенной продукции.

Вместе с тем, как следует из преамбулы к Федеральному закону N 125-ФЗ, данный Федеральный закон устанавливает правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и определяет порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных настоящим Федеральным законом случаях.

Порядок же включения или невключения тех или иных затрат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, регулируется с 1 января 2002 г. исключительно положениями гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ.

Так, в соответствии с пп.45 п.1 ст.264 НК РФ взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются при исчислении налога на прибыль в состав прочих расходов.

Далее рассмотрим, что является по законодательству РФ взносами по обязательному страхованию от несчастных случаев: в соответствии со ст.3 того же Федерального закона N 125-ФЗ страховые взносы - это обязательные платежи по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, рассчитанные исходя из страхового тарифа, скидки (надбавки) к страховому тарифу, который страхователь обязан внести страховщику - Фонду социального страхования Российской Федерации. Иначе говоря, сумма надбавки к страховому тарифу отнесена ст.3 Закона N 125-ФЗ к страховым взносам (обязательному платежу) по страхованию от несчастных случаев.

Таким образом, действующее законодательство по налогу на прибыль позволяет учитывать в составе "налоговых" расходов всю сумму начисленных страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в том числе расходы в виде начисленной суммы надбавки к страховому тарифу.

Что касается бухгалтерского учета начисленных сумм надбавок к страховому тарифу по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев, то такие суммы следует учитывать на тех же счетах учета затрат, на которых учитываются суммы страховых взносов, рассчитанных исходя из страхового тарифа (то есть без учета сумм надбавок), а также суммы заработной платы, на которую начисляются взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

6.13. Расходы на приобретение права

пользования программами для ЭВМ

Описание ситуации: На основании пп.12, 26 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), и расходы на консультационные услуги.

Порядок признания прочих расходов установлен п.7 ст.272 НК РФ. Согласно пп.3 данного норматива расходы на оплату сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги) признаются в целях налогообложения по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода.

В п.1 ст.272 НК РФ приведены общие условия для признания расходов в целях налогообложения, а именно: это период (отчетный либо налоговый), в котором расходы возникают исходя из условий сделок (только по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Предметом договора является оказание консультационных услуг. Перечень оказываемых услуг приведен в Приложении 1, являющемся неотъемлемой частью данного договора. В перечень услуг помимо консультационных услуг входят техническое обеспечение проекта, настройки системы, перенос справочников, опытно-промышленная эксплуатация, приобретение лицензий, т.е. по сути расходы, связанные с приобретением права на использование программы.

Условиями договора (Приложение 2) предусмотрена поэтапная сдача услуг. Каждый этап оформляется актом сдачи-приемки услуг (п.2 договора - копия договора).

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" под лицензией понимается специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. Статьей 10 вышеуказанного Закона предусмотрено содержание документа, подтверждающего наличие лицензии, которое предусматривает наличие в документе срока действия лицензии.

В представленной лицензии отсутствует срок ее действия.

Вопрос: Правомерно ли вышеуказанные расходы на основании п.1 ст.272 НК РФ включать в прочие расходы для целей налогообложения равномерно в течение срока действия договора?

Ответ: Прилагаемые к запросу акт сдачи-приемки оказанных услуг и счет-фактура свидетельствуют скорее о расходах организации, "связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных" (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ), чем о консультационных услугах, так как в конечном итоге организация получает нематериальный актив (программное обеспечение). Тем более что ни в акте, ни в счете-фактуре вышеперечисленные услуги (по настройке системы, переносу справочников и т.д.) отдельными строками не выделены, а их стоимость включена в общую стоимость поставленного программного обеспечения.

Одно из основных условий признания данного вида расходов - это заключение договора на приобретение программного обеспечения с правообладателем. То есть у продавца программного продукта должен быть или патент, подтверждающий исключительное право продавца владеть и распоряжаться данным программным продуктом, или, в свою очередь, лицензионное соглашение с владельцем такого патента (лицензионное соглашение) на право распоряжения (реализации). Копия данного правоустанавливающего документа должна прилагаться к акту приема-передачи программного продукта.

Приложенная к запросу копия - это не лицензия (патент), подтверждающая полномочия правообладателя, а скорее регистрационный формуляр, в котором для конкретного пользователя приводятся определенные пароли доступа и настройки программного обеспечения.

Таким образом, для признания расходов на приобретение программного обеспечения в качестве прочих расходов для целей налогообложения прибыли необходимо наличие:

1) документа, подтверждающего право продавца распоряжаться данным программным обеспечением (правообладающие документы);

2) лицензионного соглашения между продавцом и покупателем, подтверждающего право покупателя пользоваться данным продуктом.

Если эти документы в наличии, то в данном случае необходимо исходить из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникают (п.1 ст.272 НК РФ), так как поставка программного обеспечения - это единовременная сделка, подразумевающая конкретные сроки исполнения (сроки поставки). В данном случае расходы признаются "на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов" (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ), то есть единовременно.

Если в последующем продавец, поставивший программный продукт, оказывает за отдельную плату консультационные услуги, связанные с этим продуктом, то есть осуществляет обслуживание продукта в течение длительного срока, предусмотренного договором, то расходы на оплату такого обслуживания включаются в прочие расходы равномерно, в течение срока действия договора.

Так, например, за отдельную плату предусмотрена настройка системы в течение трех отчетных периодов. Оплата по счету произведена предварительно. В данном случае расходы на оплату настройки будут приниматься для целей налогообложения равномерно, в течение трех отчетных периодов, оговоренных договором. Если же расчет будет произведен по окончании работ по настройке, то расходы должны быть приняты к учету единовременно, на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), так как в дальнейшем работы данного вида производиться не будут.

Если Корпоративная Система Управления (программное обеспечение) создается впервые исключительно для нужд Заказчика, то Заказчик с согласия автора (разработчика программы) может оформить исключительное право на использование данной программы (патент). В таком случае расходы по созданию, настройке, оформлению патента включаются в первоначальную стоимость создаваемого программного продукта, принимаемого в дальнейшем на баланс в качестве нематериального актива, используемого в производстве и управлении (амортизируемого имущества).

Стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого в целях налогообложения прибыли в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ.

С учетом изложенного считаем:

1) если стоимость программного обеспечения включает в себя стоимость услуг по предварительной настройке системы, необходимой для ее дальнейшего использования, то расходы по оплате программы (в том числе и данных услуг) следует расценивать как расходы, связанные с приобретением права использования программ для ЭВМ (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ);

2) обязательным условием для признания расходов, связанных с приобретением права использования программ для ЭВМ, в целях налогообложения прибыли является наличие правообладающих документов у продавца программного обеспечения;

3) расходы по приобретению программного обеспечения признаются единовременно на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов (п.1 ст.272 НК РФ);

4) если услуги, оплаченные сверх стоимости программного обеспечения, оказываются в соответствии с условиями договора в течение продолжительного времени (несколько отчетных периодов), то расходы по их оплате принимаются равномерно на последний день каждого отчетного периода, включенного в согласованный срок.

6.14. Расходы по обеспечению работников Госгортехнадзора

служебным помещением, средствами связи и т.д.

Описание ситуации: В соответствии с п.8 Распоряжения Президента РФ от 31.12.1991 N 136-рп предприятия должны обеспечивать работников Госгортехнадзора России служебными помещениями, средствами связи, спецодеждой, защитными средствами, транспортом для выезда на расследования аварий или несчастных случаев и выполнения других установленных обязанностей.

Вопрос: Имеет ли право налогоплательщик учитывать указанные расходы для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.46 п.1 ст.264 НК РФ?

Ответ: На предприятие возложена обязанность по обеспечению органов Госгортехнадзора России "служебными помещениями, средствами связи, спецодеждой, защитными средствами, транспортом для выезда на расследования аварий или несчастных случаев и выполнения других установленных обязанностей, а также оказывать содействие в выделении жилой площади, установке телефонов, в предоставлении мест в детских дошкольных и санаторно-курортных учреждениях, медицинском обслуживании и в решении вопросов социально-бытового назначения" (п.8 Распоряжения Президента РФ от 31.12.1991 N 136-рп "Вопросы государственного комитета по надзору за безопасным ведением работ в промышленности и горному надзору при Президенте РФ").

Пунктом 8 указанного Распоряжения предусмотрена обязанность предприятия по предоставлению безвозмездных услуг органам Госгортехнадзора России для осуществления государственного регулирования и надзора, в данном случае в области безопасности работ в добывающих и перерабатывающих отраслях промышленности.

В соответствии с пп.46 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, следует относить расходы в виде отчислений налогоплательщиков именно в денежной форме, осуществляемые на обеспечение предусмотренной российским законодательством надзорной деятельности специализированных учреждений.

По нашему мнению, предоставление предприятиями безвозмездных услуг органам Госгортехнадзора России не относится к виду отчислений на счета специализированных учреждений, фондов (резервов).

Таким образом, поскольку в Вашем случае обеспечение работников Госгортехнадзора России производится в натуральной форме, то применение пп.46 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения будет неправомерным.

6.15. Представительские расходы (деловые обеды)

Описание ситуации: Руководитель предприятия находился в загранкомандировке с целью изучения рынка сбыта продукции. При этом деловые обеды для установления новых контактов с представителями различных фирм были необходимы. К авансовому отчету приложены счета различных ресторанов, баров и т.п. с просьбой возместить понесенные расходы как представительские.

Вопрос: Имеет ли право предприятие оплатить такие расходы и включить их в состав представительских? Какие оправдательные документы для этого необходимы, с точки зрения бухгалтерского и налогового учета?

Может ли предприятие отнести данные расходы на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Ответ: Определение "представительских расходов" было впервые нормативно введено Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующими размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядке их применения".

В соответствии с названным Приказом:

"Представительские расходы, связанные с деятельностью организации, - это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации.

К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации".

С первого января 2002 г. понятие "представительских расходов" нашло свое отражение также и в гл.25 НК РФ.

Так, в соответствии с пп.22 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения к прочим расходам, уменьшающим доходы, отнесены:

"представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п.2 настоящей статьи".

Согласно п.2 названной статьи:

"К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний".

Законодательство, регулирующее вопросы бухгалтерского учета (различные ПБУ), такого определения не содержит.

Следовательно, в целях бухгалтерского учета также следует руководствоваться указанным выше определением.

Из анализа перечисленных норм можно сделать вывод, что представительские расходы - это расходы, связанные с проведением переговоров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

Однако следует учитывать, что определение "представительских расходов", закрепленное в гл.25 НК РФ, несколько отличается от ранее принятого.

Так, согласно п.2 ст.264 НК РФ:

С учетом изложенного расходы, связанные с оплатой ресторанного обслуживания, необходимого для ведения деловых переговоров, на наш взгляд, можно рассматривать в качестве расходов на обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Однако, как свидетельствует арбитражная практика, возложение на налоговый орган обязанности по обоснованию правомерности принятого акта не исключает обязанности налогоплательщика по обоснованию своих возражений.

Таким образом, налогоплательщик обязан обосновать в соответствии со ст.252 НК РФ экономическую оправданность и направленность на получение дохода произведенных затрат.

В соответствии со сложившейся практикой для принятия представительских расходов в целях налогообложения необходимо не только наличие первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, но и документов, подтверждающих связь этих расходов с производством. В качестве таких рассматривались: смета представительских расходов, повестка для предстоящих переговоров, официальные приглашения участникам, документы о регистрации прибывших участников, документы, принятые по результатам переговоров. Кроме того, рекомендуем перед командировкой в соответствующем приказе прямо указать или дать поручение сотрудникам, направляемым в командировку, провести соответствующие представительские мероприятия.

По результатам командировки необходимо составить отчет с указанием также представительских мероприятий.

Только в этом случае можно будет сделать обоснованный вывод о том, что данные расходы были расходами, связанными с деятельностью предприятия, а не самого физического лица, понесшего их.

6.16. Представительские расходы, связанные

с проживанием участников официального приема

Вопрос: Просим разъяснить, можно ли отнести к представительским расходам проживание участников официального приема, а также членов совета директоров?

Ответ: Представительскими расходами для целей налогообложения признаются расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий (п.2 ст.264 НК РФ).

С 1 января 2002 г. расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний участников представительских мероприятий, не относятся к представительским (абз.2 п.2 ст.264 НК РФ).

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов для целей налогообложения в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда (абз.3 п.2 ст.264 НК РФ), под которыми понимаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами (ст.255 НК РФ).

Представительские расходы в части, превышающей данный норматив, при определении налоговой базы не учитываются (п.44 ст.270 НК РФ).

В силу положений ст.252 НК РФ учет представительских расходов для целей исчисления налога на прибыль допускается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов. Рекомендуем определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации (п.1 Письма Минфина России от 6 октября 1992 г. N 94).

В бухгалтерскую службу организации должна представляться программа проведения деловой встречи с указанием даты, места, сроков проведения, количества приглашенных лиц и участников со стороны.

После проведения деловой встречи в бухгалтерию должны быть представлены отчет о расходах на проведение деловой встречи и акт на списание представительских расходов/авансовый отчет ответственного за проведение официального мероприятия с оправдательными документами.

Расходы на представительские цели должны быть подтверждены:

- документами об оплате транспортных расходов;

- счетами общепита;

- другими первичными учетными документами.

От представительских расходов коммерческих организаций необходимо отличать аналогичные по своей сути расходы, осуществляемые органами исполнительной власти (Постановление Правительства РФ от 21 марта 1994 г. N 222), перечень которых значительно шире перечня ст.264 НК РФ и включает в себя в том числе расходы на оплату проживания представителей сторонних организаций (оплату гостиницы) и расходы, связанные с бронированием мест в гостиницах.

Особо подчеркнем: все эти особенности представительских расходов никакого отношения к коммерческим организациям не имеют.

Перечень же представительских расходов, приведенный в п.2 ст.264 НК РФ, носит исчерпывающий характер и не может толковаться расширительно, то есть произведенные Вашей организацией затраты на оплату проживания представителей сторонних организаций - участников официального приема не могут быть отнесены на расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Пунктом 2 ст.64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" определено, что по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Подпунктом 22 п.1 ст.264 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, представительских расходов, связанных с официальным приемом и обслуживанием других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, установленном п.2 ст.264 НК РФ. Так, в частности, для целей налогообложения прибыли расходы на официальный прием участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий относятся к представительским расходам. При этом приведенный в вышеуказанном пункте перечень расходов, относимых к представительским, расходы по выплате членам совета директоров компенсации расходов, связанных с их участием в заседании совета, не предусматривает.

Таким образом, организация, осуществившая расходы по проведению совета директоров, вправе учесть для целей налогообложения расходы по оплате официального приема, по оплате транспортного обеспечения доставки к месту проведения заседания руководящего органа и обратно в пределах норматива, установленного Кодексом. Иные расходы, поименованные в запросе, не уменьшают налогооблагаемую базу налогоплательщика по налогу на прибыль.

Отметим, что аналогичная позиция по данному вопросу изложена также и в Письме УМНС России по г. Москве от 16 января 2003 г. N 26-12/3641.

6.17. Признание расходов по ученическому договору

Описание ситуации: Согласно гл.32 ТК РФ работодатель имеет право заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение. При этом затраты на обучение признаются расходами в целях гл.25 НК РФ.

Вопрос: Подразумевает ли гл.25 НК РФ право работодателя на заключение с лицом, ищущим работу, ученического договора на профессиональное обучение в профессиональных училищах или других образовательных учреждениях, имеющих лицензии на образовательную деятельность?

Будут ли в подобной ситуации затраты на обучение признаваться расходами в целях гл.25 НК РФ?

Ответ: В соответствии со ст.198 гл.32 - "Ученический договор" разд.IX ТК РФ работодатель вправе заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а с работником данной организации - ученический договор на переобучение без отрыва от работы.

При этом ученический договор с лицом, ищущим работу, является гражданско-правовым (договор на оказание услуг) и регулируется гражданским законодательством и иными актами, содержащими нормы гражданского права.

Исходя из анализа положений ст.ст.198, 199, 203, 204, 207 ТК РФ, мы считаем, что данные нормы применительно к лицам, ищущим работу, посвящены прохождению ими профессионального обучения именно на производстве работодателя, а не в профессиональных училищах или других образовательных учреждениях, имеющих лицензии на образовательную деятельность.

Косвенно о правомерности данной позиции свидетельствует наличие в ТК РФ двух статей, посвященных вопросам возмещения затрат, связанных с обучением работника.

Так, в частности, в соответствии со ст.249 ТК РФ работник обязан возместить работодателю затраты, понесенные при направлении его на обучение за счет средств работодателя, в случае увольнения без уважительных причин.

Наряду с этим Трудовой кодекс РФ предусматривает аналогичную обязанность лиц, заключивших ученические договоры (ч.2 ст.207 ТК РФ).

Кроме того, считаем необходимым особо обратить ваше внимание на то, что в соответствии с пп.23 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся только расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, в порядке и на условиях п.3 данной статьи.

В силу прямого указания ст.198 ТК РФ ученические договоры с лицами, ищущими работу, являются гражданско-правовыми. Данное обстоятельство исключает нахождение указанных лиц в штате работодателя по этому основанию и, как следствие, возможность учета данных расходов для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с пп.23 п.1 ст.264 НК РФ.

Обучение лиц, ищущих работу, не на производстве налогоплательщика, а в образовательных учреждениях также исключает возможность учета соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль и в соответствии с пп.21 п.2 ст.254 НК РФ. Поскольку в данном случае исключен факт трудового участия ученика в производственном процессе налогоплательщика.

Таким образом, затраты налогоплательщика на обучение лиц, ищущих работу, в профессиональных училищах или других образовательных учреждениях, имеющих лицензии на образовательную деятельность, не могут быть на расходы для целей исчисления налога на прибыль.

6.18. Расходы - обучение работников

Описание ситуации: Предприятием заключены договоры на обучение работников на семинарах, курсах повышения квалификации с образовательными учреждениями, имеющими лицензию. Семинары проводятся как по месту нахождения образовательного учреждения, так и выездные в санатории "Коралл" г. Сочи и в санатории "Усть-Качка" г. Перми. Часть договоров заключена только на образовательные услуги, а часть договоров, кроме обучения, включает дополнительные услуги без расшифровки или сопутствующие услуги по проживанию и питанию. После обучения представляются следующие документы: счета-фактуры, акты выполненных работ, сертификат и по нашей просьбе расшифровка (смета) по статьям затрат.

Вопрос: Просим уточнить, в каких случаях необходимо, кроме первичных документов, представлять смету (расшифровку по статьям), чтобы документально подтвердить расходы по обучению и подготовке кадров в целях бухгалтерского и налогового учета?

Следует ли выдавать суточные, если в стоимость обучения входят услуги по питанию и проживанию?

Ответ: Согласно ст.196 Трудового кодекса РФ работодатель может проводить для собственных нужд профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ принимаются расходы на подготовку и переподготовку работников организации, состоящих в штате (пп.23 п.1 ст.264 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст.264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Указанные затраты не могут быть включены в состав расходов организации по обычным видам деятельности и учтены для целей налогообложения.

Данные расходы (в отличие от расходов на повышение квалификации работника, его проезд к месту проведения семинара и обратно, проживание) следует включить в состав прочих расходов организации и не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В таком же порядке учитываются расходы организации на оплату стоимости питания работника во время семинара, выделенные в документах организатора семинара отдельной строкой.

Таким образом, представление налогоплательщиком в целях документального подтверждения расходов по обучению и подготовке кадров в целях бухгалтерского и налогового, кроме первичных документов, сметы (расшифровки по статьям) обязательно во всех случаях, когда проведение семинара предполагает помимо самого учебного процесса еще проведение мероприятий по развлечению, отдыху или лечению участников семинара.

В соответствии со ст.187 ТК РФ при направлении работника распоряжением работодателя в другую местность (в том числе и за границу) для повышения квалификации работодатель, при условии что проезд и проживание работника в рамках услуг по проведению семинара не предусмотрены, оплачивает работнику командировочные расходы в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Согласно ст.168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При этом в случае командировки работника в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается работодателем, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Перечень расходов, относимых к суточным, является открытым и включает в себя наряду с расходами на питание и другие расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.

Таким образом, расходы работодателя на выплату суточных в том случае, когда в стоимость обучения входят услуги по питанию, проживанию и проезду, могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль при условии соблюдения целевого характера их использования.

6.19. Расходы - представительство в суде

Описание ситуации: Предприятие понесло следующие расходы:

- по привлечению сторонних организаций для решения спорных вопросов в судебных инстанциях по возврату излишне уплаченных налогов.

Вопрос: Можно ли отнести вышеуказанные расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли согласно гл.25 НК РФ?

Ответ: 1. В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Обязательным критерием является то, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аналогичное определение расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, содержит и п.5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).

2. Согласно пп.14 п.1 ст.264 НК РФ (прочие расходы, связанные с производством и реализацией) расходы на юридические и информационные услуги отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с разъяснениями, указанными в п.10 Методических рекомендаций, понятие "юридические услуги" носит обобщающий характер. Оно охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе, т.е. за плату. Сюда относятся, в частности, правовое консультирование по всем отраслям права, правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, представительство в судебных и других органах.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание на положения п.5 ст.59 Арбитражно-процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ), согласно которому:

"5. Представителями организаций могут выступать в арбитражном суде по должности руководители организаций, действующие в пределах ее полномочий, предусмотренных федеральным законом, иным нормативным правовым актом, учредительными документами, или лица, состоящие в штате указанных организаций, либо адвокаты".

Иными словами, действующее процессуальное законодательство не предусматривает ситуацию, когда интересы Вашей компании в арбитражном суде могут представлять работники сторонних организаций, не являющиеся адвокатами либо не включенные в Ваше штатное расписание, т.е. лица, не состоящие с Вами в трудовых отношениях.

6.20. Расходы на подготовку и переподготовку кадров

Описание ситуации: 1. Начальник отдела информационных технологий, имеющий соответствующее высшее образование, направлен для обучения в вуз в Центр дополнительного профессионального образования по программе "Экономика и управление на предприятии".

2. Второй сотрудник предприятия, имеющий высшее образование по специальности "провизор" и работающий менеджером в торговом отделе предприятия, также направлен для обучения по программе "Экономика и управление на предприятии".

Получаемый диплом называется "Диплом о профессиональной переподготовке кадров".

3. Начальник юридического отдела направлен на обучение по программе "Частное право".

Все работники состоят в штате предприятия.

Знание экономики и управления предусмотрено должностными инструкциями работников.

Образовательные услуги оказываются на договорной основе российскими образовательными учреждениями (высшими), имеющими лицензию.

Вопрос: Будут ли такие расходы признаны расходами на подготовку и переподготовку кадров?

Ответ: В соответствии с пп.23 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

"расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п.3 настоящей статьи".

Согласно п.3 ст.264 НК РФ:

"К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются".

Таким образом, при решении вопроса о правомерности отнесения затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, к расходам необходимо установить, связаны ли данные расходы с получением высшего или среднего специального образования.

В соответствии с п.5 ст.9 Закона РФ "Об образовании":

"К профессиональным относятся программы:

1) начального профессионального образования;

2) среднего профессионального образования;

3) высшего профессионального образования;

4) послевузовского профессионального образования".

Кроме того, ст.26 Закона РФ "Об образовании" предусмотрена возможность получения дополнительного образования.

Согласно п.2 указанной статьи:

"К дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые:

в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;

в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества, на станциях юных техников, станциях юных натуралистов и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии);

посредством индивидуальной педагогической деятельности".

Из содержания Вашего запроса следует, что работники Вашего предприятия (начальник отдела информационных технологий и менеджер по торговле) пройдут обучение в Центре дополнительного профессионального образования с получением диплома о профессиональной переподготовке кадров.

Таким образом, указанные работники получают лишь дополнительное образование и их обучение не связано с получением ими высшего или среднего специального образования.

Учитывая, что указанные работники состоят в штате Вашего предприятия, а образовательные услуги оказываются российским образовательным учреждением, имеющим лицензию, Вы вправе отнести затраты, связанные с оплатой их обучения, на расходы.

В отношении обучения Вашего сотрудника в УО РШЧП необходимо отметить следующее.

Согласно п.2 ст.6 Закона РФ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании":

"В Российской Федерации устанавливаются следующие ступени высшего профессионального образования:

высшее профессиональное образование, подтверждаемое присвоением лицу, успешно прошедшему итоговую аттестацию, квалификации (степени) "бакалавр";

высшее профессиональное образование, подтверждаемое присвоением лицу, успешно прошедшему итоговую аттестацию, квалификации "дипломированный специалист";

высшее профессиональное образование, подтверждаемое присвоением лицу, успешно прошедшему итоговую аттестацию, квалификации (степени) "магистр".

Согласно п.2.1 представленного Вами договора:

"Школа обязуется предоставить на платной основе Слушателю образовательные услуги в соответствии с Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования к уровню магистерской подготовки по направлению 521 400 "Юриспруденция" по программе 521 414 "Частное право".

Таким образом, в данном случае слушатель получает высшее образование магистерской степени.

Учитывая требования налогового законодательства, изложенные выше, затраты, связанные с получением высшего образования, на расходы, связанные с производством и реализацией, относить не представляется возможным.

6.21. Расходы на рекламу - перечисление денежных

средств благотворительному фонду

Описание ситуации: Участие в программе премий "Российский Национальный Олимп" Благотворительного фонда социального развития "Третье тысячелетие" предусматривает перечисление денежного взноса, причем в договоре указывается, что средства за участие расходуются на:

- производство и показ (на церемонии награждения и по телевидению) фильма о лауреате;

- проведение кампании по освещению подготовки и проведения церемонии в центральных СМИ;

- выпуск и широкое распространение книги, часть которой посвящена лауреату;

- размещение информации о лауреате на официальном сайте премии;

- обеспечение участия в церемонии вручения премии высших государственных и общественных деятелей, представителей деловых и научных кругов, культурной элиты;

- организацию и проведение шоу с участием "звезд" российской и зарубежной сцены;

- участие представителей лауреата в церемонии вручения премии и правительственном приеме по случаю награждения.

Вопрос: Просим разъяснить, могут ли затраты на указанные цели считаться расходами на рекламу для целей налогообложения; следует ли относить в подобных случаях, когда стоимость оказанных рекламных услуг заведомо составляет лишь часть перечисленных средств, на рекламные расходы в целях налогообложения всю сумму затрат и каким образом можно выделить из общей суммы затрат расходы на рекламу.

Ответ: На наш взгляд, при решении вопроса о том, носят ли затраты на участие в программе премий "Российский Национальный Олимп", предусматривающее перечисление денежных средств, расходуемых организаторами на конкретные цели, рекламный характер, необходимо руководствоваться целью осуществления таковых, поскольку, как указывалось выше, действующим законодательством установлены два квалифицирующих критерия, при наличии которых констатируется рекламный характер распространения информации, а именно:

во-первых, информация предназначается для неопределенного круга лиц;

во-вторых, информация призвана формировать или поддерживать интерес к юридическому лицу и/или товарам и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

В соответствии же со ст.1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Целями же благотворительной деятельности, определенными ст.2 вышеуказанного Закона, являются:

социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам и т.п.

По нашему мнению, в данном случае идет речь о деятельности благотворительной организации, направленной на привлечение ею необходимых для осуществления поставленных перед ней целей ресурсов (ст.12 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

Таким образом, все вышеперечисленные мероприятия не носят рекламного характера, а являются частью деятельности благотворительной организации, направленной на привлечение необходимых для осуществления поставленных перед ней социальных целей ресурсов, и не могут быть отнесены к иным видам рекламы, упомянутым в п.4 ст.264 НК РФ.

6.22. Расходы на рекламу, связанные с публикацией

информации о предприятии, его истории

Описание ситуации: Предприятие периодически размещает в СМИ (печать, радио, телевидение, Интернет) публикации о предприятии, его истории; о его достижениях, успехах, полученных наградах; о личности и трудовом пути его руководителей и иных сотрудников; о социальной политике, проводимой им на предприятии; благотворительной помощи, оказываемой людям, различным организациям и муниципальным образованиям.

Вопрос: Просим разъяснить, являются ли затраты на указанные цели расходами на рекламу с отнесением (согласно пп.28 п.1 и п.4 ст.264 НК РФ) на прочие расходы, учитываемые (согласно установленному нормативу) для целей налогообложения, если сведения о продукции, товарах, услугах завода, а также адрес, номер телефона (факса) и прочая контактная информация для заинтересованных лиц в публикации не сообщаются.

Ответ: Понятие рекламы дано в Федеральном законе от 18 июля 1995 г. "О рекламе", согласно которому "реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".

В то же время действующим законодательством понятие "публикация рекламного характера" специально не выделено и не дано его четкого определения. В связи с чем практически любые сообщения в СМИ о деятельности каких-либо предприятий на основании ст.2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" можно считать их рекламой, поскольку они представляют собой предназначенную для неопределенного круга потребителей информацию о юридических лицах и так или иначе формируют (или поддерживают) интерес к этим предприятиям, что, в конечном счете, способствует реализации их товаров (идей, начинаний).

По нашему мнению, в данной ситуации необходимо исходить из того, что Законом "О рекламе" ограничена и выделена сфера его применения, что позволяет из всех материалов средств массовой информации выделить те, которые следует рассматривать как публикации рекламного характера на основании их соответствия одному из следующих критериев:

- сообщения, распознаваемые без специальных знаний и без применения технических средств именно как реклама непосредственно в момент ее представления, относятся к рекламным материалам независимо от того, предъявлены ли счета (взимается ли плата в любой форме) за размещение этой рекламы к предприятию, информация о котором содержится в материале. К таким публикациям рекламного характера относятся, прежде всего, информация, содержащаяся в специализированных рекламных средствах массовой информации (если иной статус материала специально не указан), а также выделенные надлежащим дополнительным сообщением материалы (в частности, путем пометки "на правах рекламы") в печатной продукции нерекламного характера (ст.5 Федерального закона "О рекламе");

- информация, публикуемая средствами массовой информации по инициативе какого-либо предприятия о его деятельности, с взиманием с него платы за размещение данного материала (ст.5 Федерального закона "О рекламе" и ст.36 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации"), в том числе в виде спонсорских взносов (ст.19 Федерального закона "О рекламе").

Таким образом, информационные сообщения о деятельности предприятий, на наш взгляд, можно отнести к категориям редакционного, информационного или авторского материала и не рассматривать как публикации рекламного характера лишь в случае, если они заявлены таковыми (или не объявлены рекламными) в средстве массовой информации и при условии их бесплатного размещения (т.е. безвозмездно).

Не являются рекламой также информационные сведения, не соответствующие основным признакам рекламы (быть предназначенной для неопределенного круга лиц, формировать и поддерживать интерес к рекламодателю, способствовать реализации товаров, идей и начинаний). В частности, не следует признавать рекламой:

- информационные вывески, расположенные у входа и внутри помещения, в котором находится предприятие. Назначение информации такого характера состоит в извещении неопределенного круга лиц о фактическом местонахождении предприятия и режиме его работы;

- обязательную информацию о товарах внутри торгового помещения, предусмотренную п.2 ст.10 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", а также сведения о месте нахождения (юридический адрес) изготовителя (исполнителя, продавца) и месте нахождения организации (организаций), уполномоченной изготовителем (продавцом) на принятие претензий от потребителей и производящей ремонт и техническое обслуживание товара (работы). Указанную информацию о товарах, размещенную в помещениях, используемых для их реализации, следует воспринимать как предоставление потребителю информации, обеспечивающей возможность правильного выбора им товаров;

- публикации и объявления нерекламного характера, например объявление о приеме на работу, об изменении местонахождения организаций или номеров телефонов и т.п.

Пунктом 4 ст.264 НК РФ установлен закрытый список расходов, признаваемых рекламой в целях налогообложения прибыли и подлежащих отнесению в состав расходов в полном размере.

Все прочие расходы по рекламе, признаваемой таковой в соответствии с действующим законодательством, подлежат включению в состав прочих расходов в ограниченном размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

В соответствии с абз.1 пп.1 п.4 ст.264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

Исходя из вышеизложенного затраты налогоплательщика на размещение в СМИ (печать, радио, телевидение, Интернет) публикаций о предприятии, его истории; о его достижениях, успехах, полученных наградах; о личности и трудовом пути его руководителей и иных сотрудников; о социальной политике, проводимой им на предприятии; благотворительной помощи, оказываемой людям, различным организациям и муниципальным образованиям, являются расходами на рекламу и подлежат отнесению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.

6.23. Расходы на содержание помещения столовой

Вопрос: На балансе предприятия имеется столовая. Вид деятельности, осуществляемый ею, подпадал под обложение ЕНВД.

Пунктом 48 ст.264 НК РФ предприятию предоставлено право относить часть расходов, связанных с содержанием помещений общественного питания, к прочим расходам от реализации продукции.

Однако в соответствии с п.9 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, регулируемой законодательными актами по ЕНВД.

Имеет ли право промышленное предприятие относить часть расходов, указанных в п.48 ст.264 НК РФ, в уменьшение налогооблагаемой прибыли?

Ответ: Из текста Вашего вопроса следует, что столовая, находящаяся на балансе Вашей организации, является обслуживающим производством, то есть подразделением, осуществляющим реализацию услуг своим работникам и, возможно, сторонним лицам.

В данном случае налоговая база по такой деятельности должна определяться в соответствии со ст.275.1 НК РФ (отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности) или, если деятельность такого подразделения подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход, то налоговая база по такой деятельности не определяется, но доходы и расходы, связанные с такой деятельностью, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п.9 ст.274 НК РФ).

То есть, по нашему мнению, в случае если столовая является одним из обслуживающих производств организации, то расходы по содержанию помещения столовой (как и все остальные расходы, связанные с деятельностью столовой, - зарплата работников, стоимость продуктов) учитываются либо в порядке ст.275.1 НК РФ, либо не учитываются вообще, если деятельность столовой переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Что касается положений пп.48 п.1 ст.264 НК РФ о включении в состав прочих расходов затрат, связанных с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, то данные положения применимы к случаю, когда, например, помещение столовой предоставляется в пользование другому юридическому лицу и в этой столовой обслуживается трудовой коллектив организации. Иначе говоря, пп.48 п.1 ст.264 НК РФ может применяться организациями, которые не получают дохода от деятельности столовой (если есть доход от реализации услуг столовой, то должны применяться положения специальной ст.275.1 НК РФ).

Поскольку расходы на содержание помещения столовой (суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) в Вашем случае относятся к деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, то, как было указано выше, такие расходы не должны каким-либо образом учитываться при исчислении налоговой базы по другим видам деятельности.

Иначе говоря, в Вашем случае уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по содержанию помещения столовой, предусмотренное пп.48 п.1 ст.264 НК РФ, будет являться неправомерным.

6.24. Расходы по демонтажу оборудования

с последующей его установкой в другом подразделении

Вопрос: В цехе производится демонтаж оборудования с последующей его установкой в другом подразделении.

Куда относятся в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения затраты по демонтажу в одном подразделении и затраты по монтажу данного оборудования в другом подразделении?

Ответ: Во-первых, затраты по демонтажу оборудования в одном подразделении и затраты по монтажу данного оборудования в другом подразделении - это затраты организации, связанные с перемещением объектов основных средств (оборудования), принятых к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п.7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (далее - ПБУ 6/01) "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости".

Согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ и данным Положением по бухгалтерскому учету.

Так, согласно абз.2 п.14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Следовательно, затраты организации, связанные с перемещением объектов основных средств (демонтаж и монтаж оборудования), не влекут изменения первоначальной стоимости данных основных средств, так как это прямо не предусмотрено законодательством РФ и ПБУ 6/01. Поэтому подлежат бухгалтерскому учету в качестве расходов организации на основании ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н) (далее - ПБУ 10/99).

Так, согласно п.18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты.

Таким образом, затраты организации по демонтажу оборудования в одном подразделении и монтажу данного оборудования в другом подразделении в целях бухгалтерского учета относятся к расходам, признаваемым в периоде их совершения.

Во-вторых, применительно к налоговому учету считаем необходимым пояснить, что произведенные затраты организации-налогоплательщика по демонтажу и монтажу оборудования также относятся к перемещению объектов основных средств.

Согласно п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ "первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям".

Следовательно, произведенные организацией-налогоплательщиком операции не влекут изменения первоначальной стоимости основных средств.

Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ в целях определения размера налоговой базы по налогу на прибыль организация-налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 Налогового кодекса РФ). При этом расходами признаются любые документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так, в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли согласно ст.270 Налогового кодекса РФ, расходы, связанные с демонтажем и монтажом оборудования при его перемещении из одного подразделения в другое, отсутствуют.

Следовательно, прямых запретов для учета произведенных затрат в целях налогообложения прибыли нет.

Поэтому, руководствуясь пп.49 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ, согласно которому в целях налогообложения прибыли учитываются иные расходы, связанные с производством и реализацией, прямо не предусмотренные положениями гл.25 Налогового кодекса РФ, считаем, что произведенные затраты могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль, при условии надлежащего документального оформления и экономической оправданности произведенных затрат в соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Так, в качестве доказательства экономической целесообразности затрат по демонтажу и монтажу оборудования при его перемещении из одного подразделения в другое может быть экономический расчет предполагаемого повышения показателей производительности, увеличения объема выпуска продукции и т.д., то есть произведенные затраты должны быть необходимы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, по нашему мнению, при соблюдении общих требований, предусмотренных положениями п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, затраты по демонтажу оборудования в одном подразделении и затраты по монтажу данного оборудования в другом подразделении могут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли в момент их совершения.

6.25. Расходы по услугам нотариуса

Вопрос: В каком размере необходимо учитывать расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль по оплате следующих услуг частного нотариуса:

- удостоверение доверенности, выданной в порядке передоверия (ст.187 ГК РФ);

- удостоверение копий документов (копии лицензии, учредительных документов и т.д.).

Просим дать письменное заключение с учетом Приказа МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (ред. от 27.10.2003) "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ", Письма УМНС по г. Москве от 21.01.2003 N 26-12/4439.

Ответ: В соответствии с пп.16 п.1 ст.264 гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие 1 января 2002 г., к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Указанное положение нашло отражение и в пп.11 п.5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.

Согласно ст.22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Законом Российской Федерации от 11.02.1993 N 4462-1 (далее - Основы), за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.

Для частнопрактикующего нотариуса в соответствии с ч.1 ст.23 Основ существует практически аналогичный перечень оснований взимания тарифа, но при этом составление проектов документов заменено на оказание услуг правового характера.

Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

Необходимо отметить, что нотариус, выполняя возложенные на него публичные функции, должен исходить из требований законодательства, в том числе применять ставки, предусмотренные в Законе Российской Федерации от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", в тех случаях, когда речь идет о взимании тарифа за удостоверение сделок, подлежащих обязательному нотариальному удостоверению. Указанная обязанность закреплена в ст.ст.22 и 23 Основ.

Таким образом, если Вы обратились к нотариусу с просьбой удостоверить документ, для которого законодательством России установлена обязательная нотариальная форма (например, договор ренты), то за совершение нотариальных действий, а также составление проекта договора и выполнение технической работы частнопрактикующий нотариус обязан взимать такую же плату, что и государственные нотариусы. В противном случае действия нотариуса могут быть обжалованы в нотариальную палату либо Вы можете обратиться за судебной защитой своих нарушенных прав.

Вышеизложенное однозначно свидетельствует о правомерности изложенной в Письме Управления МНС России по г. Москве от 21 января 2003 г. N 26-12/4439 позиции, сводящейся к следующему:

Во-первых, расходы организации в виде платы частному нотариусу за выполнение действий, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, по тарифам, превышающим размер государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, не учитываются в составе расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль.

Во-вторых, расходы организации в виде платы по тарифу, определенному соглашением сторон, частному нотариусу за совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, могут учитываться для целей налогообложения по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

- удостоверение доверенности, выданной в порядке передоверия (ст.187 ГК РФ);

Согласно ст.187 Гражданского кодекса РФ нотариальное удостоверение доверенностей, выдаваемых в порядке передоверия, обязательно, за исключением случаев, предусмотренных п.4 ст.185 настоящего Кодекса.

На основании изложенного расходы организации по оплате тарифа государственному или частнопрактикующему нотариусу за совершение нотариальных действий учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в размере госпошлины, - за совершение нотариальных действий по удостоверению вышеуказанных доверенностей (пп.9 п.4 ст.4 Закона о государственной пошлине: "...за удостоверение прочих (доверенностей) - 20 процентов от минимального размера оплаты труда").

В случае если за доверенности, выдаваемые в порядке передоверия, взимается плата сверх тарифа (размера госпошлины), то согласно пп.16 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

- удостоверение копий документов (копии лицензии, учредительных документов и т.д.).

В соответствии со ст.77 Основ нотариус свидетельствует верность копий документов и выписок из них, выданных органами государственной власти в соответствии с законодательством РФ, юридическими лицами, а также гражданами при условии, что эти документы не противоречат законодательным актам РФ.

Исходя из вышеизложенного и положений ст.77 Основ, считаем, что разрешение вопроса о размере затрат организации по оплате тарифа частнопрактикующему нотариусу за совершение нотариальных действий по удостоверению копий документов, относимых на расходы для целей исчисления налога на прибыль, будет напрямую зависеть от наличия или отсутствия специальной нормы, устанавливающей обязательный характер нотариального оформления соответствующих копий документов.

Так, в частности, обязанность по представлению нотариально заверенных копий лицензий установлена ст.30 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О Связи", п.1.3 Порядка организации работы МНС России по осуществлению лицензирования деятельности в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Таким образом, в случае нотариального оформления лицензий по указанным основаниям на расходы для целей исчисления налога на прибыль организации смогут отнести затраты в пределах пп.9 п.4 ст.4 Закона о государственной пошлине.

6.26. Расходы на установку телефона

Вопрос: Какой установлен порядок учета затрат по предоставлению доступа к сети, подключению телефона, установке телефона и т.п. (без проведения соответствующих строительных работ) в бухгалтерском и налоговом учете?

Вывод о том, что данные затраты носят долгосрочный характер, делается практически всеми судами. Поскольку данные единовременные затраты не приводят к появлению как объекта основных средств, так и объекта нематериальных активов, то такие расходы относятся сначала на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем списываются на себестоимость продаж в течение всего времени пользования телефоном. Тогда возникает проблема установления данного срока. На практике договоры заключаются без указания срока действия договора или бессрочно, так как установить, в течение какого периода времени организация будет пользоваться телефоном, невозможно. А в случае превышения реального срока пользования телефоном над первоначально установленными суммами затрат, списанных ранее в каждом отчетном периоде и учтенных в целях налогообложения, требуется корректировка (Письмо МНС России от 27.02.2001 N 02-5-11/88). Как поступать в данной ситуации?

Ответ:

Бухгалтерский учет расходов на установку телефона

Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235, предусмотрено, что в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входят стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии, с учетом стоимости станционного и линейного оборудования (п.81 Правил).

В рассматриваемом случае, получая доступ к телефонной сети, абонент не становится собственником сетей связи или какой-либо их части, которым является предприятие связи. Поэтому стоимость предоставления доступа к телефонной сети не может быть учтена в качестве какого-либо вида имущества организации (актива), а должна быть признана расходом организации на основании п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Расходы организации по оплате услуг связи, как расходы, связанные с управлением, относятся к расходам по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров, выполненных работ и оказанных услуг (п.п.5, 9 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п.19 ПБУ 10/99). Исходя из данного требования в отчете о прибылях и убытках, а соответственно и в бухгалтерском учете указанные расходы не могут быть признаны единовременно в том периоде, когда они были произведены.

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000), установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

В ситуации, когда договор на оказание услуг связи является бессрочным, то есть отсутствует какой-либо критерий для определения срока, в течение которого расходы могут быть включены в себестоимость, организация должна самостоятельно установить такой срок, так как действующим законодательством не установлен способ списания расходов будущих периодов, по которым невозможно определить срок использования.

Например, в данной ситуации как вариант может быть рекомендован следующий способ бухгалтерского учета рассматриваемых расходов.

Стоимость подключения к телефонной сети и обеспечения права доступа к сети - это расходы, похожие по своей сути на нематериальный актив (хотя они и не могут учитываться как нематериальные активы из-за ряда требований, предъявляемых к учету данного вида активов действующим законодательством). В свою очередь, для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, существует специальное правило: стоимость таких активов включается в себестоимость продукции равномерно в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) - п.17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п.56 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ". Таким образом, в данном случае организации может быть предложено при отсутствии других способов учета, по аналогии с вышеприведенным правилом, списывать расходы на оплату доступа к телефонной сети равномерно в течение двадцати лет, но не более срока деятельности организации.

В бухгалтерском учете расходы будущих периодов учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 расходы по оплате за услуги по предоставлению доступа к телефонной сети ежемесячно равными долями списываются в себестоимость в течение установленного срока.

Налоговый учет расходов на установку телефона

С 1 января 2002 г. расходы организаций учитываются для целей налогообложения в соответствии с положениями гл.25 НК РФ.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство (положения гл.25 НК РФ) не содержит такого понятия, как "расходы будущих периодов".

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы для целей налогообложения признаются (по отчетным периодам) в следующем порядке.

1. По сделкам с конкретными сроками исполнения - исходя из условий сделок.

2. По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, - исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Причем если выполняются два условия:

- договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода,

- не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг),

то расходы распределяются налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов самостоятельно.

Налоговое правило признания расходов с учетом принципа пропорциональности и равномерности доходов и расходов является своего рода аналогом бухгалтерского учета расходов будущих периодов, однако это не означает полной тождественности бухгалтерского и налогового учета подобного вида расходов.

Так, равномерному распределению на несколько лет подлежат в целях налогообложения некоторые виды расходов, прямо поименованные в статьях гл.25 НК РФ. К таким расходам относятся, в частности:

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые в соответствии с п.2 ст.262 НК РФ включаются в состав прочих расходов в течение трех лет;

- подлежат распределению на несколько отчетных (налоговых) периодов расходы на освоение природных ресурсов (на 12 месяцев или на пять лет в зависимости от вида работ) согласно п.п.2 и 3 ст.261, ст.325 НК РФ;

- в соответствии с п.6 ст.272 НК РФ расходы организаций по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, признаются равномерно в течение всего срока действия договора.

Как было указано выше, на несколько периодов могут распределяться и другие расходы по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода. Списание переносимых на будущее расходов производится по принципу равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

Если же рассматривать затраты предприятия на подключение к телефонной сети, то порядок налогового учета данного вида расходов не предусмотрен прямо положениями гл.25 НК РФ. В результате из-за специфики таких расходов (подключение к сети и обеспечение доступа к сети может быть рассмотрено и как разовая работа, и как длящаяся во времени услуга) может быть предложено несколько позиций, касающихся порядка налогового учета данных расходов.

I. Как было указано выше, в соответствии с п.1 ст.272 НК РФ в случае, если сделка длится несколько налоговых периодов, расходы признаются (в разрезе отчетных периодов) исходя из принципа равномерности и пропорциональности формирования доходов и расходов. В рассматриваемом случае предприятие заключает договор на оказание услуг связи (одной из которых является предоставление доступа к сети), и этот договор, как правило, является бессрочным (п.25 Правил оказания услуг телефонной связи). То есть предприятие заключает с телефонной станцией сделку, длящуюся несколько отчетных (налоговых) периодов.

Следовательно, данные расходы в соответствии с Налоговым кодексом предприятие не может учесть в составе расходов в полной сумме единовременно в одном отчетном периоде и должно исходить из принципа равномерности признания доходов и расходов. Иначе говоря, расходы на подключение телефона рассматриваются в целях налогового учета как расходы будущих периодов.

Способ распределения данных расходов по отчетным (налоговым) периодам предприятие должно выбрать самостоятельно и закрепить его в налоговой учетной политике. По нашему мнению, в данном случае, когда такой период не установлен договором, самым логичным и "безопасным" в плане правильности исчисления налога на прибыль является способ, аналогичный бухгалтерскому учету данных расходов, - распределение их равномерно в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

II. Но может быть предложена также и другая, прямо противоположная позиция в решении рассматриваемой проблемы, и согласно данной позиции расходы на подключение телефонов не относятся к категории расходов, распределяемых в целях налогообложения на несколько отчетных (налоговых) периодов. В обоснование такой позиции могут быть приведены следующие аргументы.

В соответствии с п.13 Правил оказания услуг телефонной связи основными услугами телефонной связи являются:

1) предоставление доступа к телефонной сети;

2) предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом или с помощью телефониста.

При этом в соответствии с п.81 Правил предоставления услуг телефонной связи услуга по предоставлению доступа к телефонной сети представляет собой совокупность разовых работ:

- организация абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки,

- подключение абонентской линии к станционному оборудованию,

- подключение абонентского устройства к абонентской линии.

Иначе говоря, по договору на оказание услуг телефонной связи абонент фактически потребляет две услуги:

1) получает доступ к телефонной сети, - данная услуга имеет разовый характер, оказывается в определенный договором срок (имеет конкретный срок исполнения) и оплачивается единовременно путем внесения платы за предоставление доступа к телефонной сети; при этом на стоимость данной услуги никак не влияет продолжительность срока, в течение которого абонент будет пользоваться телефонной сетью;

2) обеспечивается возможностью телефонных соединений, то есть пользования телефонной сетью, - данная услуга имеет протяженный во времени характер, как правило, оказывается в течение неопределенного срока (длится более одного отчетного (налогового) периода) и оплачивается ежемесячно путем внесения абонентской и других видов платы.

Следовательно, если рассматривать договор на оказание услуг телефонной связи как совокупность двух сделок, то по одной из них (подключение телефона) организация имеет право в целях исчисления налога на прибыль отнести расходы (стоимость подключения) в полной сумме к расходам текущего периода (периода возникновения данного расхода) на основании:

- пп.25 п.1 ст.264 НК РФ, как прочий расход,

- п.2 ст.318 НК РФ, как косвенный расход,

- п.1 ст.272 НК РФ, как расход по сделке с конкретными сроками исполнения.

Очевидно, что данная позиция более выгодна с точки зрения налогоплательщика, поэтому необходимо иметь в виду, что она, вероятнее всего, будет оспорена налоговыми органами, что приведет к необходимости ее отстаивания в судебном порядке.

Однако в защиту этой позиции может служить следующий аргумент. Как было указано выше, порядок признания расходов на подключение телефона в разрезе отчетных периодов не установлен четко действующим законодательством по налогам и сборам. А в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

7. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ

К внереализационным расходам для целей налогообложения относятся расходы, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и расходы, признаваемые таковыми в силу специального указания в Налоговом кодексе РФ.

Перечень отдельных видов расходов, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), указан в п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ. Данный перечень является открытым, поскольку пп.20 этого пункта не ограничивает другие расходы, не перечисленные в предыдущих подпунктах. Расходы, относимые к внереализационным в силу специального указания, перечислены в п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ.

7.1. Стихийные бедствия

Описание ситуации: В хозяйственной деятельности ОАО случаются непредвиденные ситуации: выход оборудования из строя, ДТП с участием автотранспортных средств организации, хищение материальных ценностей, аварии (поломки), прорыв трубопровода, пожары и т.п. В соответствии с п.2 ст.265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организации потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, признаются внереализационными расходами. Для целей бухгалтерского учета расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), отражаются в составе чрезвычайных расходов (п.13 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Вопрос: Какие непредвиденные события хозяйственной деятельности могут признаваться чрезвычайными ситуациями для целей исчисления налога на прибыль?

Какими критериями необходимо руководствоваться для отнесения тех или иных аварийных ситуаций к чрезвычайным?

Являются ли чрезвычайными ситуациями, например, прорыв трубопровода с разливом незначительного объема нефти (нефтепродуктов), ДТП с участием автотранспортных средств организации без причинения вреда жизни и здоровью людей, поломка всех единиц оборудования в цехе в связи с непредвиденным отключением электричества, пожар в здании без причинения вреда жизни и здоровью людей, но со значительным материальным ущербом?

Ответ: Определение чрезвычайной ситуации в налоговом законодательстве не установлено.

В связи с этим согласно ст.11 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться иными отраслями законодательства.

Согласно ст.1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери.

Согласно Положению о классификации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 13.09.1996 N 1094, все чрезвычайные ситуации подразделяются на 6 видов в зависимости от количества людей, пострадавших в этих ситуациях, людей, у которых оказались нарушены условия жизнедеятельности, размера материального ущерба, а также границ зон распространения поражающих факторов.

Так, например, к локальной относится чрезвычайная ситуация, в результате которой пострадало не более 10 человек, либо нарушены условия жизнедеятельности не более 100 человек, либо материальный ущерб составил не более 1 тыс. МРОТ на момент возникновения чрезвычайной ситуации, а зона чрезвычайной ситуации не выходит за пределы территории объекта производственного или социального назначения. Ликвидация локальной чрезвычайной ситуации осуществляется силами и средствами организации.

К местной относится чрезвычайная ситуация, в результате которой пострадало свыше 10, но не более 50 человек, либо нарушены условия жизнедеятельности свыше 100, но не более 300 человек, либо материальный ущерб составляет свыше 1 тыс., но не более 5 тыс. МРОТ на день возникновения чрезвычайной ситуации и зона чрезвычайной ситуации не выходит за пределы населенного пункта, города, района. Ликвидация местной чрезвычайной ситуации осуществляется силами и средствами органов местного самоуправления.

Таким образом, ситуация будет являться чрезвычайной, если в результате определенного события могут наступить или наступили последствия, предусмотренные нормативно-правовыми актами.

Такими событиями являются согласно закону аварии, опасные природные явления, катастрофы, стихийные бедствия, которые должны повлечь за собой последствия - человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, нарушение условий жизнедеятельности людей и значительные материальные потери.

Причем размер последних законодательно не регламентирован, а Положением о классификации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера установлено, что материальный ущерб при чрезвычайной ситуации локального характера не должен превышать 1000 МРОТ, нижний предел в данном нормативном акте не предусмотрен, скорее всего, материальный ущерб оценивается применительно к каждому пострадавшему предприятию.

Согласно ст.1 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" пожар - "неконтролируемое горение, причиняющее материальный ущерб, вред жизни и здоровью граждан, интересам общества и государства".

Под стихийными бедствиями понимаются катастрофические природные явления и процессы (землетрясения, извержения вулканов, наводнения, засухи, ураганы, цунами, сели и пр.), которые могут вызывать человеческие жертвы и наносить материальный ущерб. Под аварией обычно понимаются выход из строя, повреждение какого-либо механизма, машины во время работы, движения.

Факт возникновения чрезвычайной ситуации должен быть документально подтвержден письменным заключением служб, занимающихся ее ликвидацией: МЧС России, Государственной противопожарной службы, МВД России и др. Кроме того, п.2 Инструкции об учете и отчетности за использованием финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда Правительства РФ на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций, утвержденной 05.05.1994 МЧС России N 24-19-3, Минфином России N 61, Минэкономики России N ВМ-173/37-25, предусмотрена возможность предоставления справки Росгидромета, подтверждающей факт стихийного бедствия.

Чрезвычайными обстоятельствами в соответствии с Гражданским кодексом РФ считаются непредотвратимые обстоятельства, возникшие вследствие непреодолимой силы.

Из Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 09.08.1999 N 04-02-05/1 следует, что при исчислении налога на прибыль убытки от ликвидации объектов основных средств могут быть учтены лишь в случаях, когда они вызваны стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями, не зависящими от организации. Следовательно, в целях налогообложения могут применяться только потери от чрезвычайных ситуаций, на которые предприятие (работники предприятия) не имели возможности повлиять. Например, не будет чрезвычайной ситуацией отключение на предприятии электричества за неуплату и выход из строя какого-либо энергооборудования либо ДТП по вине водителя - работника предприятия.

Таким образом, чрезвычайная ситуация по смыслу п.2 ст.265 НК РФ имеет следующие критерии:

- это обстановка, сложившаяся по не зависящим от работников организации причинам;

- сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия;

- вышеназванные обстоятельства могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери для предприятия;

- наличие факта чрезвычайной ситуации должно быть документально подтверждено уполномоченным органами, занимающимися ее ликвидацией.

Так, например, прорыв трубопровода с разливом незначительного объема нефтепродуктов, ДТП с участием автотранспортных средств организации без причинения вреда жизни и здоровью людей, поломка всех единиц оборудования в цехе в связи с непредвиденным отключением электричества, а также пожар в здании без причинения вреда жизни и здоровью людей, но с причинением значительного материального ущерба в обычных условиях могут признаваться чрезвычайными ситуациями для целей налогообложения при соблюдении указанных выше критериев.

В отношении ДТП подобная позиция была изложена в Письме УМНС России от 18.12.2000 N 03-12/53819.

При этом следует учитывать, что необходимым условием для отнесения вышеуказанных убытков (потерь) к внереализационным расходам будет выступать акт инвентаризации, поскольку согласно п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

Также считается возможным получить справку Росгидромета, подтверждающую факт стихийного бедствия. Возможность предоставления такой справки предусмотрена п.2 Инструкции об учете и отчетности за использованием финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда Правительства РФ на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций (утв. МЧС России N 24-19-3, Минфина России N 61, Минэкономики России N ВМ-173/37-25 05.05.1994).

7.2. Проценты по кредиту

Вопрос: Предприятие, получив кредит в банке, оформило полученные средства в качестве займа (беспроцентного) другой организации. Имеет ли право предприятие проценты по кредиту включать в расходы, уменьшающие доход от налога на прибыль?

Ответ: Предприятие вправе включить проценты по полученному кредиту в расходы на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ (при условии подтверждения обоснованности произведенных затрат), согласно которому:

"в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

...

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида...".

Таким образом, положениями данной нормы прямо предусмотрено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются во внереализационные расходы.

Вместе с тем в рассматриваемом случае при передаче полученного кредита в качестве беспроцентного займа другой организации основная трудность будет заключаться в подтверждении обоснованности произведенных расходов.

Именно поэтому, по нашему мнению, указанная операция в случае проведения проверки налогоплательщика, скорее всего, привлечет внимание налогового органа, который может посчитать, что осуществление указанных затрат является необоснованным. В связи с этим предприятие будет обязано четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность произведенных расходов.

Согласно абз.1 п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

По нашему мнению, установление между организациями заемных отношений основано на нормах гражданского законодательства, которое прямо допускает предоставление беспроцентных займов, и, если указанная операция осуществляется в рамках обычной деятельности предприятия, то предприятие вправе включить проценты по кредиту в расходы.

Кроме того, во избежание конфликтов с налоговыми органами, на наш взгляд, следует, во-первых, избегать прямого перечисления денежных средств от банка предприятию-заемщику (минуя заимодавца), а во-вторых, попытаться максимально разделить указанные операции с тем, чтобы отсутствовал сам факт передачи именно денежных средств, полученных по кредиту (например, перечислить заемные средства из полученной выручки).

Одним из оснований для подтверждения обоснованности произведенных расходов может являться взаимный характер предоставления займа. Если в силу длительных партнерских отношений между организациями они периодически помогают друг другу путем предоставления беспроцентных займов, это также может служить доказательством экономической оправданности произведенных затрат.

Таким образом, с учетом изложенного выше предприятие может включить в расходы проценты по кредиту, переданному впоследствии в качестве займа другой организации, при условии подтверждения обоснованности произведенных затрат.

7.3. Мобилизационные мощности и резервы

Описание ситуации: Наше предприятие имеет на балансе перечень мобилизационных мощностей и резервов, согласованный с органом государственной власти. Соответственно, у предприятия возникают расходы по содержанию этих объектов.

Подпунктом 17 п.1 ст.265 НК РФ предусмотрено включать в состав внереализационных расходов "расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащих компенсации из бюджета, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана".

НК РФ, а также Методические рекомендации МНС России не определяют, в каком смысле в Кодексе употребляется слово "содержание" применительно к мобилизационным мощностям.

Вопрос: Возможно ли учитывать по данной статье следующие расходы в налоговой оценке:

- суммы начисленной амортизации по объектам, включенным в мобилизационный план,

- расходы на проведение текущего и капитального ремонтов этих объектов,

- расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение и т.п.,

- расходы на оплату труда и суммы начисленного ЕСН работников, обслуживающих данные объекты,

- материальные расходы.

Обязательно ли для принятия вышеперечисленных расходов для целей налогообложения наличие утвержденной сметы на содержание мобилизационных мощностей?

Ответ: В соответствии с п.1 ст.14 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" финансирование мобилизационной подготовки осуществляется за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов РФ, средств местных бюджетов и средств организаций.

Пунктами 2, 3 и 4 вышеназванной статьи определены работы по мобилизационной подготовке, подлежащие финансированию (в зависимости от значимости) из того или иного бюджета. Таким образом, финансирование затрат по мобилизационной подготовке, производимых не по инициативе самих организаций, должно производиться за счет средств соответствующих бюджетов.

Именно поэтому пп.17 п.1 ст.265 НК РФ налогоплательщику разрешено включать в состав внереализационных расходов расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджета.

В свою очередь, ст.9 Федерального закона "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" предусмотрено, что организация обязана выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации.

Таким образом, в качестве мобилизационных мероприятий, осуществляемых организацией самостоятельно, следует рассматривать мобилизационные мероприятия, выходящие за рамки установленные мобилизационными заданиями (заказами), закрепленными в соответствующих договорах.

Только затраты, связанные с осуществлением этих видов мобилизационных мероприятий, правомерно учитывать в целях налогообложения в порядке пп.17 п.1 ст.265 НК РФ.

Следует отметить: в актах законодательства о налогах и сборах РФ перечень затрат, охватываемых понятием "содержание мощностей и объектов мобилизационной подготовки", в свете гл.25 НК РФ не раскрывается.

Некоторые нормы, связанные с льготным налогообложением налогоплательщиков, осуществляющих мобилизационные мероприятия, содержались в ст.15 Федерального закона "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", которая в настоящий момент отменена.

В то же время какие-либо письма Минфина России или МНС России, освещающие данный вопрос с позиции норм гл.25 НК РФ, также отсутствуют, а арбитражная практика по этой теме еще не сложилась.

Таким образом, какие-либо законодательные ограничения, предписывающие невозможность учета в целях налогообложения каких-либо затрат, связанных с осуществлением мобилизационных мероприятий, производимых организацией самостоятельно, не установлены.

Однако полагаем, что налогоплательщик обязан соблюдать в отношении названных расходов общеобязательные правила, установленные п.1 ст.252 НК РФ:

- расходы должны быть направлены на получение доходов;

- документально подтверждены;

- экономически оправданы.

В то же время полагаем, что проведение мобилизационных мероприятий должно отвечать целям, установленным ст.2 Федерального закона "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", в связи с чем не может быть направлено на получение дохода.

Таким образом, расходы, связанные с мобилизационными мероприятиями, являются исключением из общего правила и учитываются в целях налогообложения в силу прямого указания закона.

Тем не менее остальные два условия должны соблюдаться, то есть затраты должны быть документально подтверждены, а предприятия должно быть в состоянии доказать, что порядок осуществления мобилизационного мероприятия был рационален и не повлек излишнего необоснованного расходования средств организации (экономическая оправданность).

Кроме того, в отношении исчисления амортизации полагаем, что следует принять во внимание положения пп.3 п.2 ст.256 НК РФ, в соответствии с которыми не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Следовательно, в случае когда организация осуществляет мобилизационным мероприятия, не предусмотренные мобилизационными заказами, с использованием основных средств, приобретенных (созданных) за счет целевых бюджетных поступлений, амортизация по таким средствам в целях налогообложения не должна приниматься во внимание.

Что касается наличия сметы для осуществления мобилизационных мероприятий, следует отметить следующее.

Как уже было указано выше, действующее законодательство не регламентирует порядок осуществления организацией мобилизационных мероприятий, проводимых ею не в рамках мобилизационных заказов.

Однако, полагаем, мобилизационное мероприятие должно представлять собою целенаправленное действие, осуществляемое на основании какого-либо плана, о чем прямо указано в пп.17 п.1 ст.265 НК РФ, составной частью которого является экономический расчет необходимых затрат (смета расходов).

Считаем, что наличие плана мобилизационного мероприятия и соответствующей сметы к нему значительно упростит налогоплательщику процесс доказывания своей правоты в случае спора с налоговыми органами об относимости затрат к тому или иному мероприятию.

7.4. Недостача материальных ценностей

Описание ситуации: В гл.25 Налогового кодекса РФ ст.265 п.2 к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом периоде), в частности: "расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены". В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Вопрос: Каким уполномоченным органом государственной власти должен быть документально подтвержден факт отсутствия виновных лиц?

Ответ: В соответствии со ст.252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшать в целях налогообложения прибыли полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подпункт 5 п.2 ст.265 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных расходов убытков в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены.

При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Согласно разъяснению МНС России от 20 ноября 2002 г. N 02-3-07/384-АБ686 в целях применения пп.5 п.2 ст.265 НК РФ факт отсутствия виновных лиц может быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, осуществляющим следственные действия в отношении хищений в соответствии с действующим законодательством, в том числе в соответствии со ст.151 Уголовно-процессуального кодекса РФ.

В статья 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ перечислены органы государственной власти, следователи (дознаватели) которых уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях гл.21 Уголовного кодекса РФ, производить предварительное расследование в виде предварительного расследования или дознания.

В частности, по хищениям имущества (ст.158 Уголовного кодекса РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

При этом согласно пп.1 п.1 ст.208 Уголовно-процессуального кодекса РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании пп.13 п.2 ст.42 Уголовно-процессуального кодекса РФ потерпевший вправе получить копию постановления о приостановлении производства по уголовному делу о хищении.

Таким образом, документом, подтверждающим факт отсутствия виновных в случае выявления недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, а также убытков от хищения, виновники которых не установлены, будет являться копия постановления о приостановлении производства по уголовному делу, выданная органами внутренних дел Российской Федерации.

7.5. Курсовые разницы

Описание ситуации: ОАО реализует продукцию на экспорт через комиссионера по договору комиссии.

При проверке ГНИ одного из наших комиссионеров из расходов была исключена отрицательная курсовая разница, со следующей формулировкой акте проверки: "При расчетах с комитентом в рублевом исчислении при изменении курса валюты возникла отрицательная курсовая разница, которую комиссионер отнес на свои расходы без предъявления комитенту. Согласно ст.1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру все израсходованные им на исполнение поручения суммы".

Условия договора следующие:

- договор комиссии: "При расчетах в рублевом исчислении курс валюты принимается на дату реализации иностранному покупателю"

- контракт между комиссионером (продавец) и иностранным покупателем: "Платежи по Контракту осуществляются Покупателем в USD прямым банковским переводом в Банк Продавца в течение 30 календарных дней с даты отгрузки".

Комитент отражает реализацию товара по курсу на дату реализации иностранному покупателю, согласно отчету комиссионера (Д-т 62 К-т 90). Комиссионер перечисляет на расчетный счет комитента денежные средства в рублях на дату реализации, указанную в отчете (Д-т 51 К-т 62).

Комиссионер отражает данную ситуацию проводками:

Д-т 62 К-т 76 - по дебету отражена задолженность покупателя и кредиту задолженность комитенту на дату реализации;

Д-т 52 К-т 62 - поступила на валютный счет оплата за отгруженную продукцию;

Д-т 57 К-т 52 - отражена продажа валюты;

Д-т 51 К-т 57 - зачислены на расчетный счет средства после продажи валюты;

Д-т 76 К-т 51 - перечислена задолженность комитенту по курсу на дату реализации;

Д-т 91 К-т 62 - отражена отрицательная курсовая разница.

Комиссионер по сделкам, совершенным за 2003 г., предъявляет комитенту указанную отрицательную курсовую разницу.

Вопрос: Каким образом комитент сможет отразить данные затраты у себя, если по договору у него не возникают суммовые и курсовые разницы? Примет ли налоговая инспекция эти расходы? Какие оправдательные документы должен представить комиссионер на данные расходы?

Может ли возникшая курсовая разница признаваться расходом у комиссионера?

Ответ: Согласно ст.1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан возместить комиссионеру все израсходованные им на исполнение поручения суммы.

В соответствии с п.3.1 представленного Вами договора комиссии комитент обязан возместить комиссионеру все документально подтвержденные расходы, понесенные им во исполнение поручений комитента.

Следовательно, любой понесенный комиссионером расход при исполнении поручения подлежит компенсации комитентом. Данное положение в силу отсутствия прямых указаний в гражданском законодательстве также распространяется на случаи возникновения отрицательных курсовых разниц при исполнении комиссионером поручения комитента.

Согласно ст.999 Гражданского кодекса РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет.

Определение размера отрицательной курсовой разницы осуществляет комиссионер, исходя из официальных котировок валюты Центрального банка РФ, и фиксирует его в бухгалтерской справке-расчете.

Указанная справка-расчет подлежит приложению к отчету комиссионера. Данные (оправдательные) документы будут основанием для отражения в бухгалтерском учете комитента отрицательных курсовых разниц.

В соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Приказ Минфина России от 10.01.2000 N 2н) отрицательная курсовая разница включается в состав внереализационных расходов организации. Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н) отражение отрицательной курсовой разницы у комитента на основании отчета комиссионера и приложенной справки должно быть произведено: Д-т 91-2 "Прочие расходы" К-т 76 "Расчеты с комиссионером".

Считаем, что указанные оправдательные документы (отчет и справка) также будут основанием для отражения отрицательных курсовых разниц в налоговом учете комитента.

В соответствии с пп.5 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы относятся к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Таким образом, считаем, что отрицательные курсовые разницы, возникающие при реализации продукции на экспорт через комиссионера, должны быть компенсированы комитентом и могут быть учтены комиссионером в качестве расходов, уменьшающих размер налогооблагаемой прибыли.

7.6. Страховое возмещение

Описание ситуации: В хозяйственной деятельности ОАО случаются непредвиденные ситуации: выход оборудования из строя, ДТП с участием автотранспортных средств организации, хищение материальных ценностей, аварии (поломки), прорыв трубопровода, пожары и т.п. В соответствии с п.2 ст.265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организации потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций признаются внереализационными расходами. Для целей бухгалтерского учета расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.) отражаются в составе чрезвычайных расходов (п.13 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Вопрос: В случае если пострадавший в результате страхового случая объект был застрахован, но суммы страхового возмещения недостаточно для покрытия ущерба, куда относить (для целей бухгалтерского и налогового учета) некомпенсируемую часть ущерба?

Возможно ли затраты по устранению последствий аварийных ситуаций относить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, независимо от того, застраховано пострадавшее имущество или нет, а при отсутствии договора страхования - определены виновные лица или нет, отражая при этом поступающие суммы страхового возмещения либо суммы возмещения ущерба, вносимые виновным работником либо сторонним лицом по решению суда, в составе внереализационных доходов по ст.250 НК РФ?

Ответ: В п.1 ст.248 НК РФ установлено, что к доходам в целях гл.25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Перечень внереализационных доходов приведен в ст.250 НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.250 НК РФ к внереализационным относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Согласно п.2 ст.15 Гражданского кодекса Российской Федерации под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Любая страховая выплата или иное возмещение убытков (ущерба) в полном размере признается внереализационным доходом на основании п.3 ст.250 НК РФ. При этом необходимо учитывать дату признания внереализационного дохода, который в силу пп.4 п.4 ст.271 НК РФ возникает на дату признания должником сумм возмещения убытков (ущерба) либо на дату вступления в законную силу решения суда на этот счет.

Размер прямого ущерба, нанесенного застрахованному имуществу, определяется при его утрате (похищении, полном уничтожении) в сумме его действительной стоимости на момент страхового случая. В случае же повреждения застрахованного имущества - в размере удельной стоимости элементов имущества (определенной договором страхования), поврежденных (уничтоженных) в результате страхового случая. При этом из суммы ущерба вычитается стоимость остатков имущества, пригодных к использованию или восстановлению. Если при заключении договора или на момент страхового случая страховая сумма окажется ниже стоимости имущества (страхование в заниженных суммах), то возмещение будет производиться пропорционально этому занижению.

Согласно пп.6 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам относятся также потери от чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных ситуаций. Данные расходы признаются в целях налогообложения вне связи с возможными чрезвычайными доходами, в т.ч. в виде суммы возмещаемых страховщиками убытков.

В бухгалтерском учете доходы в виде материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств, а также доходы в виде сумм страхового возмещения (сумм возмещения убытков и ущерба) включаются в состав чрезвычайных доходов и отражаются по кредиту счета 99 (п.9 ПБУ 9/99). Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев отражаются в составе чрезвычайных расходов (п.13 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Таким образом, по нашему мнению, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Учет расходов по страхованию имущества организации       |
   |               и при наступлении страхового случая              |
   +———————————————————————T————T————T——————————————————————————————+
   |Оплачена страховка     |76/1| 51 |На сумму страховой премии     |
   |имущества              |    |    |согласно договору страхования |
   +———————————————————————+————+————+——————————————————————————————+
   |Списана сумма          | 97 |76/1|На сумму страховой премии     |
   |страховки, если ее     |    |    |согласно договору страхования |
   |действие превышает     |    |    |                              |
   |период в 1 месяц       |    |    |                              |
   +———————————————————————+————+————+——————————————————————————————+
   |Ежемесячно в течение   | 20,| 97 |Равными частями (или иным     |
   |действия страхового    | 23,|    |методом, предусмотренным      |
   |полиса в зависимости   | 26,|    |учетной политикой             |
   |от назначения          | 29,|    |организации) на сумму         |
   |застрахованного        | 44 |    |страховой премии              |
   |имущества              |    |    |                              |
   +———————————————————————+————+————+——————————————————————————————+
   |При наступлении        |76/1| 01,|По балансовой стоимости       |
   |страхового случая      |    | 08,|утраченных (испорченных)      |
   |списаны потери от      |    | 10,|материальных ценностей        |
   |наступления            |    | 41,|                              |
   |страхового случая      |    | 43,|                              |
   |                       |    | др.|                              |
   +———————————————————————+————+————+——————————————————————————————+
   |При наступлении        | 51 |76/1|На сумму страхового           |
   |страхового случая      |    |    |возмещения                    |
   |получено страховое     |    |    |                              |
   |возмещение по договору |    |    |                              |
   +———————————————————————+————+————+——————————————————————————————+
   |Списаны                | 99 |76/1|На разницу между суммой потерь|
   |некомпенсированные     |    |    |и страхового возмещения       |
   |потери от страхового   |    |    |                              |
   |случая                 |    |    |                              |
   +———————————————————————+————+————+——————————————————————————————+
   |Отражены доходы от     |76/1| 99 |На превышение страхового      |
   |чрезвычайной           |    |    |возмещения над суммой потерь  |
   |ситуации               |    |    |от страхового случая          |
   L———————————————————————+————+————+———————————————————————————————

7.7. Дебиторская задолженность до 2002 года

Вопрос: Можно ли учитывать при формировании резерва сомнительных долгов в 2002 г. сомнительную дебиторскую задолженность, возникшую до вступления в силу гл.25 НК РФ (т.е. до 01.01.2002)? Общество в 2001 г., а также в предыдущие годы, выручку для целей налогообложения определяло по мере отгрузки.

Ответ: Согласно ст.266 НК РФ налогоплательщики, применяющие метод начислений, вправе в целях налогообложения прибыли формировать резервы по сомнительным долгам. Порядок формирования исходных данных и размера таких резервов установлен п.4 ст.266 НК РФ.

При этом п.6 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ установлено, что сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со ст.266 НК РФ.

Согласно пп.1 п.1 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст.249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В общем случае предприятия, определявшие до 1 января 2002 г. выручку в целях налогообложения "по отгрузке", не имели на эту дату дебиторской задолженности, еще не учтенной в качестве доходов от реализации при расчете налога на прибыль.

Однако, поскольку до 2002 г. определение выручки при исчислении налоговой базы осуществлялось по данным бухгалтерского учета (т.е. по правилам формирования счетов учета реализации по стандартам бухгалтерского учета), в некоторых случаях на практике возможны ситуации, при которых часть дебиторской задолженности, реально возникшей на предприятии на 1 января 2002 г. в целях налогообложения прибыли до этой даты не учитывалась. Соответственно, эта сумма подлежала включению в налоговую базу переходного периода. Например, принятая предприятием оригинальная учетная политика по отражению курсовых или суммовых разниц в бухгалтерском учете могла привести к тому, что на 1 января 2002 г. дебиторская задолженность в бухгалтерском учете не совпадала с ее суммой, обложенной налогом на прибыль. Также расхождения могли возникнуть в случае возникновения дебиторской задолженности по реализации имущественных прав (прав требований и др.), сделок с ценными бумагами и т.п. Некоторые примеры приведены в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы переходного периода, утвержденных Приказом МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458.

На наш взгляд, подобные ситуации крайне редки и связаны, в первую очередь, с допущенными нарушениями учетного процесса (как бухгалтерского учета, так и формирования налоговой базы по налогу на прибыль) 2001 г. и предшествующих лет. В связи с этим, на наш взгляд, если на предприятии выявлены такие ошибки, то корректировку необходимо производить не в налоговой базе переходного периода, а путем подачи уточненных расчетов налога на прибыль за те периоды, в которых налог был необоснованно занижен (либо отражать в налоговой базе 2002 г. как доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде - в случае признания предприятием такой позиции).

Иными словами, для предприятий, определявших выручку для целей налогообложения до 1 января 2002 г. "по отгрузке", вся фактическая сумма дебиторской задолженности не должна участвовать при формировании налоговой базы переходного периода, а значит, на нее не распространяется ограничение в формировании резервов по сомнительным долгам, установленное п.6 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ.

Таким образом, в 2002 г. при формировании резервов по сомнительным долгам в порядке применения ст.266 НК РФ предприятиям, определявшим до 1 января 2002 г. выручку в целях налогообложения "по отгрузке", можно учитывать сомнительную дебиторскую задолженность, возникшую до 1 января 2002 г.

При этом необходимо учитывать, что согласно пп.4 п.1 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ в случае, если в 2001 г. Ваше предприятие формировало резервы по сомнительным долгам, то остаток неиспользованных средств этого резерва на 1 января 2002 г., сформированный по ранее действовавшим правилам, должен быть перенесен в налоговый учет по налогу на прибыль 2002 г. В этом случае "входящий" остаток сумм резерва по сомнительным долгам при применении норм ст.266 НК РФ будет равен остатку этого резерва по данным бухгалтерского учета на 1 января 2002 г.

7.8. Документальное оформление списания

кредиторской и дебиторской задолженности

Описание ситуации: В результате проведенной инвентаризации за 2002 г. кредиторской и дебиторской задолженности установлено, что следует списать на доходы предприятия кредиторскую задолженность со сроком исковой давности более 3 лет (1998 - 2001 гг.).

При этом налоговая проверка проведена за период 1999 г. - 9 месяцев 2001 г.

Вопрос: 1. Какие подтверждающие документы необходимы для списания на расходы предприятия безнадежного долга?

2. Является ли отправленная с уведомлением претензия основанием для списания таких расходов?

3. Возможно ли списывать безнадежный долг (срок исковой давности дебиторской задолженности по договорным обязательствам - 3 года) на расходы предприятия, если дебиторская задолженность возникла в результате произведенной предоплаты по банку на основании заключенного договора?

Ответ на первый вопрос: 1. В соответствии с п.18 ст.250 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) внереализационными доходами налогоплательщика признаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности.

Основанием для списания кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности по каждому обязательству является:

- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами формы N ИНВ-17;

- письменное обоснование;

- приказ руководителя организации.

В случае если в текущем периоде выявляется кредиторская задолженность, срок исковой давности (3 года) по которой наступил в прошлом периоде, у налогоплательщика возникает доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п.10 ст.250 НК РФ).

2. Согласно официальной позиции МНС России, отраженной в пп.5 п.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в целях применения п.10 ст.250 НК РФ в случае, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, т.е. корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно ст.54 НК РФ.

При этом согласно Методическим рекомендациям налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию, руководствуясь положениями ст.81 НК РФ.

3. Таким образом, если руководствоваться точкой зрения МНС России Ваше предприятие по перерасчетам налоговых обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах, т.е. своевременно не списанной кредиторской задолженности после истечения 3-летнего срока исковой давности, до 1 января 2002 г. должно представить в налоговый орган уточненную декларацию по форме, установленной Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 г. предприятие представляет уточненную декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (зарегистрирован в Минюсте России от 17.12.2001 N 3084), с учетом внесенных дополнений и изменений.

4. Вместе с тем наша позиция по данному вопросу отличается от официальной.

Мы считаем, что налогоплательщик должен учесть в составе внереализационных доходов выявленную в ходе инвентаризации прибыль прошлых лет (несписанную кредиторскую задолженность) в текущем периоде, то есть когда фактически выявлен доход, без учета того обстоятельства, возможно или нет определить период ошибки (искажений).

При этом руководствуемся пп.6 п.4 ст.271 НК РФ:

"4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

6) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет".

Таким образом, гл.25 НК РФ не связывает отражение прибыли прошлых лет в текущем периоде с тем обстоятельством - может или нет налогоплательщик определить период ошибки.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что в настоящее время отсутствует судебная арбитражная практика по данному вопросу.

Кроме того, учитывая и то обстоятельство, что в отношении налогоплательщика уже состоялась выездная проверка за период 1999 - 2001 гг., в ходе которой не были выявлены суммы несписанной кредиторской задолженности, считаем, что существует большая доля вероятности, что суммы своевременно не отраженного внереализационного дохода, приходящиеся на данный период времени, вообще не будут выявлены налоговым органом.

5. Относительно порядка отражения в бухучете самостоятельно выявленных предприятием-налогоплательщиком ошибок прошлых лет (в нашем случае - несвоевременно отраженные как внереализационный доход суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности) указываем, что в соответствии с п.39 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и предшествовавшим периодам (после их утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Иными словами, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

При выявлении в текущем отчетном периоде исправления в бухучете и бухгалтерской отчетности за прошлый отчетный период (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Ответ на второй вопрос: Согласно п.2 ст.266 НК РФ в целях гл.25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидационной организации.

Считаем, что в случае, если срок исковой давности не истек, то наличие лишь факта отправки претензии должнику не может являться основанием для списания на расходы предприятия безнадежного долга, поскольку не исчерпаны все меры по взысканию задолженности, включая инициирование судебного разбирательства в арбитраже с проведением необходимых мероприятий исполнительного производства.

Кроме того, как указано в Письме МНС России от 37.01.2002:

"При получении акта о невозможности взыскания и возврата исполнительного документа организация не лишается права предъявить исполнительный документ повторно. Пока организация имеет возможность производить такие действия, долг не может быть признан безнадежным к взысканию".

Ответ на третий вопрос: По нашему мнению, дебиторская задолженность по которой истек срок исковой давности, может быть признана безнадежным долгом и списана на внереализационные расходы вне зависимости от того, должен ли был дебитор оплатить денежными средствами переданные ему кредитором ТМЦ либо произвести отгрузку ТМЦ в счет полученной от налогоплательщика (кредитора) предоплаты.

Наша точка зрения по данному вопросу основана на том, что ст.266 НК РФ, как и другие статьи Кодекса, не содержит каких-либо ограничений по форме дебиторской задолженности (товарная или денежная), которая при выполнении всех условий, указанных выше, может быть квалифицирована как безнадежный долг.

7.9. Признание в налоговом учете штрафных санкций

Описание ситуации: В данное время настоятельным требованием при ведении коммерческой деятельности является уточнение в договорах поставки пунктов, касающихся ответственности контрагентов при поставке продукции, а именно об обязанности поставщика уплачивать покупателю неустойку в определенных размерах за каждый день просрочки в связи с:

- нарушением согласованного срока поставки, в том числе как просрочка, так и досрочная поставка;

- поставкой продукции ненадлежащего качества.

Вопрос: Когда возникает обязанность у покупателя признать в налоговом учете внереализационные доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств?

Ответ: В соответствии с п.3 ст.250 НК РФ:

"Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба".

Аналогичное положение содержится в п.1 разд.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.

При этом обращаем Ваше внимание, что Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.08.2003 N 8551/03 признано недействующим второе предложение абз.2 п.1 разд.4 вышеуказанных Методических рекомендаций согласно которому:

"если условиями договора предусмотрены все обязательства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника"

в силу несоответствия п.1 ч.2 ст.247, п.3 ст.250, пп.4 п.4 ст.271 НК РФ.

Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ признал незаконной ситуацию, когда налоговые органы возлагали на налогоплательщика обязанность включать в состав внереализационных доходов суммы штрафных санкций, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, и при отсутствии возражений должника.

С учетом изложенного считаем, что в налоговом учете начисленные по факту признания должником или судебными решениями штрафные санкций следует отражать в налоговом учете того отчетного (налогового) периода, когда произошло:

- признание штрафных санкций;

- либо вступило в законную силу решение суда о взыскании санкций, независимо от реального получения данных санкций.

Если начисление штрафных санкций продолжается и в следующем отчетном (налоговом) периоде, то отражение вновь начисленной суммы производится в данном периоде.

Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложены в Письме МНС России от 20.10.2003 (Приложение N 2):

"Организация-кредитор, применяющая метод начисления, должна отразить суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов на дату их возникновения в соответствии с условиями договора в случае их официального признания или на основании решения суда, вступившего в законную силу".

По нашему мнению, под признанием штрафных санкций следует понимать конкретные действия, исходящие от должника (ст.203 ГК РФ). Кроме того, признание долга должно фиксироваться в каком-либо документе.

Подтверждать признание долга может, например, письмо, составленный должником график погашения задолженности по штрафам, двусторонний акт, подписанный сторонами, или платежное поручение, которым оплачивается часть долга.

7.10. Приобретение дебиторской задолженности по договору цессии

Вопрос: В 2001 г. наше предприятие приобретало дебиторскую задолженность по договорам цессии. Задолженность приобреталась без дисконта, в базе переходного периода не учитывалась.

Может ли эта задолженность учитываться при формировании резерва по сомнительным долгам?

В договоре цессии срок погашения дебиторской задолженности не установлен. В настоящее время наше предприятие погасило задолженность перед цессионером поставкой продукции, должниками задолженность не погашена. При этом имеет место следующая ситуация:

- должник признал долг, но неплатежеспособен;

- должник долг не признает;

- должник скрывается.

Ответ: В соответствии с п.2 ст.385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Следовательно, в момент приобретения Вами дебиторской задолженности по договору цессии Вам должны были быть переданы все документы, касающиеся данной дебиторской задолженности, в частности договоры, на основании которых возникла задолженность дебитора перед первоначальным кредитором, документы, свидетельствующие о наступлении срока погашения дебиторской задолженности (например, отгрузочные документы или иные документы, с которыми первоначальный договор связывает наступление срока исполнения обязательства дебитором). Иначе говоря, срок погашения дебиторской задолженности должен быть указан не в договоре цессии, а в прилагаемых к нему вышеуказанных документах.

На основании ст.384 ГК РФ права первоначального кредитора переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. То есть для Вас, как для нового кредитора, сохраняются все условия возникновения и прекращения приобретенной Вами дебиторской задолженности, в том числе сроки ее погашения, предусмотренные первоначальным договором.

В случае если первоначальным договором, на основании которого возникла приобретенная Вами дебиторская задолженность, предусмотрено, что срок ее погашения наступил в 2001 г., то есть до 01.01.2002 - даты вступления в силу гл.25 НК РФ, то в соответствии с пп.1 п.1 ст.10 Закона 110-ФЗ такая дебиторская задолженность по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно отражается в составе доходов при исчислении налоговой базы переходного периода.

В соответствии с п.1 ст.266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Пунктом 6 ст.10 Закона 110-ФЗ предусмотрено, что в расчет при формировании резерва не включается дебиторская задолженность, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода, то есть образованная до 01.01.2002. Следовательно, действие ст.266 НК РФ распространяется только на долги, возникшие в 2002 г.

Так, в резерв сомнительных долгов может быть включена приобретенная Вами в 2001 г. дебиторская задолженность, но только в случае, если срок ее погашения по первоначальному договору наступил в 2002 г. В противном случае, если Вами была приобретена дебиторская задолженность со сроком погашения до 01.01.2002, то суммы такой задолженности должны были быть учтены при формировании налоговой базы переходного периода, и включение их в резерв сомнительных долгов в 2002 г. в порядке ст.266 НК РФ является неправомерным.

В данной ситуации Вам необходимо также иметь в виду следующее.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся суммы безнадежных долгов, а в случае, если создан резерв по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом на основании п.2 ст.266 НК РФ безнадежным долгом признается долг, по которому истек срок исковой давности, а так же долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, приобретенные Вами в 2001 г. суммы дебиторской задолженности (при условии включения их в налоговую базу переходного периода) Вы сможете включить во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль (или списать за счет резерва сомнительных долгов, если он будет создаваться) в момент истечения срока исковой давности, или признания факта невозможности взыскания долга в судебном порядке, или ликвидации организации-должника. Необходимо учитывать, что указанные Вами факты неплатежеспособности должника, непризнания долга должником, уклонения должника от исполнения обязательств и т.д. сами по себе, до истечения срока исковой давности или признания неплатежеспособности в судебном порядке, не являются основанием для включения сумм дебиторской задолженности в состав безнадежных долгов.

7.11. Проценты за задержку заработной платы

Описание ситуации: Трудовым законодательством предусмотрена выплата процентов работникам за задержку заработной платы.

Вопрос: Можно ли данные проценты для целей налогообложения прибыли включать в состав внереализационных расходов в соответствии с пп.14 п.1 ст.265 НК РФ?

Ответ: Подпунктом 14 п.1 ст.265 НК РФ (ред. от 31.12.2002) во внереализационные расходы включены суммы налогов по списанной кредиторской задолженности. Так как проценты за задержку заработной платы не являются налоговыми платежами, то и приравнять их (проценты) к внереализационным расходам по данному основанию не представляется возможным.

В то же время к внереализационным расходам относятся в соответствии с пп.13 п.1 ст.265:

"расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба".

Уплата работодателем процентов за нарушение сроков выплат работникам, связанным с ним трудовыми (договорными) отношениями - это по сути своей те же санкции за нарушение договорных обязательств, которые предусматриваются в любых договорах, как между юридическими лицами, так и между юридическим лицом и физическим лицом.

Вместе с тем в трудовых отношениях существует следующая особенность. При нарушении сроков выплат работодатель обязан уплатить проценты, вне зависимости, предусмотрено это трудовым договором или нет (ст.236 ТК РФ). В случае возникновения договорных отношений в соответствии с гражданским законодательством право на получение процентов за нарушение условий договора зависит, в первую очередь, от того, включено ли условие о такого рода санкциях в текст договора или нет.

Данное отличие, а именно безусловная обязанность уплатить проценты по трудовому законодательству и обязанность уплатить проценты, только если это вытекает из условий договора или по решению суда в гражданском законодательстве, - это, по нашему мнению, основная причина, чтобы выплаты процентов работникам за задержку заработной платы относить к отдельной категории расходов, не относящихся к расходам, предусмотренным пп.13 п.1 ст.265 НК РФ.

Обязанность работодателя уплатить проценты за нарушение сроков выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику, - это своего рода гарантия, с помощью которой "обеспечивается осуществление прав, предоставленных работнику в области социально-трудовых отношений" (ст.164 ТК РФ), а именно: права на своевременное получение выплат в соответствии с трудовым законодательством и трудовым договором, заключенным между работодателем и наемным работником.

Следует заметить, что проценты за нарушение сроков выплаты заработной платы и других выплат названы ст.236 ТК РФ денежной компенсацией.

Согласно ст.255 НК РФ любые, в том числе и компенсационные, начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами включаются в состав расходов на оплату труда.

Таким образом, расходы на выплату процентов работникам за задержку заработной платы должны, по нашему мнению, включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов на оплату труда.

7.12. Проценты за кредит

Вопрос: Предприятие А получило взаем от предприятия В 1000 руб. под 15 процентов годовых, начислило за год 150 руб. процентов. В течение этого же года предприятие А дало в заем предприятию С сумму 3500 руб. под 1 процент годовых, начислило доход 35 руб. (от процентов).

При таком соотношении дохода и расхода имеет ли право предприятие А ставить начисленные за полученный кредит проценты на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Уточнение: проценты за полученный кредит есть проценты, начисленные по договору займа между предприятием А и В.

Ответ: В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам организации-налогоплательщика относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе по договорам займа. При этом согласно ст.269 Налогового кодекса РФ данные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в пределах нормативов, рассчитанных в соответствии с п.1 указанной статьи.

В то же время в соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ расходами для целей налогообложения признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

Согласно п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ расходы, не соответствующие указанным критериям, не могут быть учтены в целях налогообложения.

Из анализа названных норм следует, что интересующие Вас расходы могут быть учтены в целях налогообложения в пределах нормативов при наличии первичных документов и экономической оправданности.

Критерий экономической оправданности не имеет легального определения в законодательстве о налогах и сборах.

Так, в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) приведены следующие разъяснения по применению названного положения:

"Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".

То есть в данном случае определяют экономически оправданные расходы как обычные для предпринимательской деятельности и разумные затраты.

Видимо, принятие или непринятие ими расходов в целях налогообложения будет зависеть от того, посчитают ли они указанные расходы разумными для предпринимательской деятельности или нет.

По нашему мнению, указанные расходы могут быть приняты в целях налогообложения только в том случае, если Вы способны пояснить экономическую целесообразность расходов.

При этом положения законодательства о налогах и сборах не ограничивают Вас в выборе методов обоснования.

Указанное Вами соотношение "доход-расход" вследствие дальнейшего предоставления займа не является единственным аргументом, однозначно утверждающим экономическую нецелесообразность расхода. По нашему мнению, возможны иные аргументы в Вашу пользу, как-то, долговременное сотрудничество с предприятием С, финансовая помощь и т.п.

Таким образом, по нашему мнению, указанные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии, что Вы способны пояснить экономическую целесообразность получения займа от предприятия В.

7.13. Проценты по долговым обязательствам

Описание ситуации: Предприятие в январе 2003 г. заключило кредитный договор в рублях с банком. Договором предусмотрена возможность изменения процентной ставки по кредиту, фактически в течение срока договора ставка по процентам не изменялась и составила 22% годовых, а ставка рефинансирования ЦБ РФ изменялась дважды в сторону уменьшения и составила 16% годовых.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предприятие должно применить второй способ учета расходов по процентам, признаваемых в целях налогообложения, как ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Вопрос: Может ли предприятие принять к расходам проценты по фактической ставке 22% годовых на весь срок действия договора, как не превышающую ставку рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора в январе 21% х 1,1 = 23,1, или должно применять для расчета ставку 16% х 1,1 = 17,6 с 21 июля 2003 г.?

Ответ: Порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, установлен ст.ст.265, 269, 272, 273, 291 и 328 НК РФ.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Пунктом 8 ст.270 НК РФ определено, что не учитываются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст.269 НК РФ.

Порядок определения суммы процентов по заемным средствам, учитываемым при исчислении налоговой базы, определен ст.269 НК РФ.

При определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используется один из способов расчета предельной величины расходов, предусмотренных п.1 указанной статьи, по выбору налогоплательщика.

Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях или равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Исходя из анализа положений ст.269, ст.270 и ст.328 НК РФ, устанавливающих порядок учета расходов в виде процентов, подлежащих выплате по долговым обязательствам, считаем, что при определении расходов на их уплату для целей исчисления налога на прибыль по гл.25 НК РФ необходимо руководствоваться ставкой рефинансирования, установленной на дату их признания.

Обусловлено это тем обстоятельством, что в соответствии с п.2 ст.328 НК РФ сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долгового обязательства доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями п.8 ст.272 и п.3 ст.273 НК РФ.

В то же время в соответствии с Методическими рекомендациями по применению положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, расходы по долговым обязательствам в виде процентов при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.

В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения прибыли принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Однако данную позицию нельзя признать достаточно обоснованной, поскольку она не учитывает особенности налогового учета расходов по долговым обязательствам, установленным ст.328 НК РФ, что в силу п.1 ст.313 НК РФ исключает возможность их практического применения при исчислении налога на прибыль. Кроме того, в силу п.2 ст.4 НК РФ приказы, инструкции и методические указания МНС России по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Исходя из вышеизложенного, рекомендуем при принятии решения о включении расходов по уплате процентов в налоговую базу по налогу на прибыль в порядке гл.25 НК РФ руководствоваться ставкой рефинансирования, действовавшей в том отчетном периоде, на который приходится дата признания расходов для целей исчисления налога на прибыль.

7.14. Проценты по инвестиционному кредиту

Вопрос: 1. В соответствии со ст.269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. Можно ли считать полученный организацией инвестиционный налоговый кредит долговым обязательством?

2. Расходом согласно п.1 ст.269 НК РФ признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при выполнении следующего условия: размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Принимаются ли для целей налогообложения налогом на прибыль проценты, уплаченные по инвестиционному налоговому кредиту?

Ответ: По нашему мнению, исходя из буквального толкования нормы п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ можно сделать следующие выводы.

Во-первых, долговым обязательством для целей гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, может являться любое заимствование независимо от способа их оформления.

Иными словами, можно констатировать, что законодатель установил открытый перечень видов заемных обязательств, по которым проценты могут относиться в расходы в целях налогообложения прибыли.

Во-вторых, в данной норме отсутствует ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита.

Более того, ст.69 Бюджетного кодекса РФ прямо относит налоговый кредит к разновидности бюджетного кредита юридическим лицам, который является одной из форм расходов бюджета.

Следовательно, из вышеизложенного можно сделать вывод, что инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, который подпадает под понятие долгового обязательства для целей гл.25 Налогового кодекса РФ.

Что касается включения указанных процентов в расходы, то предприятие должно обосновать в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, что они для него экономически оправданы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

С одной стороны, с учетом целевой направленности инвестиционного налогового кредита (проведение НИОКР, техническое перевооружение производства, внедренческая или инновационная деятельность и др.), а также прямого закрепления в п.1 ст.269 НК РФ правила о включении процентов в расходы, можно говорить о взаимосвязи расходов по процентам с производством и реализацией, что будет свидетельствовать об их экономической оправданности.

Одним из косвенных доказательств того, что инвестиционный налоговый кредит относится к долговым обязательствам для целей гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ являются положения п.2 ст.269 НК РФ, предусматривающего особый порядок отнесения процентов в расходы по долговым обязательствам перед иностранной организацией:

"В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита".

Из анализа данной нормы также можно сделать вывод, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу гл.25 НК РФ.

С другой стороны, в рассматриваемом случае уплата процентов за пользование инвестиционным налоговым кредитом, по существу, заменяет начисление пени в случае уплаты налога в более поздние сроки, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах.

При этом в отношении сумм пени действует прямой запрет на их включение в расходы в целях налогообложения. Так, согласно п.2 ст.270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

"в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций";

Таким образом, из указанной нормы можно сделать вывод, что законодатель однозначно не относит суммы пени к экономически оправданным затратам.

Вышеуказанная аналогия между пеней и процентами по инвестиционному налоговому кредиту, позволяет говорить о том, что в вопросе о включении сумм процентов по инвестиционному налоговому кредиту в расходы может быть неопределенность по поводу их экономической оправданности.

Вместе с тем, по нашему мнению, в рассматриваемом случае имеются все основания для применения положений п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ, согласно которым все противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

В настоящее время по рассматриваемому вопросу отсутствует какая-либо арбитражная практика и официальные разъяснения налоговых и финансовых органов.

Согласно п.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ ограничение относительно включения процентов в расходы касается только процентов, начисленных в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней, что может свидетельствовать о том, что МНС России не распространяет данный запрет на проценты по инвестиционному налоговому кредиту.

В связи с вышеизложенным, учитывая сложность и неоднозначность вопроса (а также полное отсутствие судебной практики), мы считаем, что действующее законодательство не запрещает и в общем плане даже позволяет относить проценты по инвестиционному налоговому кредиту на расходы для целей исчисления налога на прибыль. Однако у налоговых органов может быть и другая позиция и в случае возникновения спора, обоснованность отнесения данных процентов на расходы предприятию придется обосновывать в арбитражном суде.

7.15. Проценты по кредитам, использованным

на непроизводственные цели

Вопрос: Относятся ли на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль проценты по кредитам, использованным на непроизводственные цели?

Ответ: По нашему мнению одним из условий учета данных расходов при налогообложении является режим использования кредитных средств в целях получения дохода. С принятием гл.25 НК РФ отнесение указанных процентов на расходы, уменьшающие облагаемую прибыль, регулируется ст.269 НК РФ.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ указанные расходы отнесены к внереализационным. В указанных статьях не содержится прямых указаний на то, что на расходы относятся только проценты по кредитам, использованным на производственные цели.

Однако нет оснований предполагать, что подход законодателя к данному вопросу изменился. Подтверждением этому служат нормы ст.252 НК РФ.

Указанная статья не содержит понятия "затраты производственного характера".

Согласно п.2 указанной статьи

"расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы".

Таким образом, расходы, связанные с основными видами деятельности предприятия согласно его уставу, будут являться расходами, связанными с производством и реализацией.

Расходы, связанные с осуществлением иных видов деятельности, будут относиться к внереализационным расходам.

Таким образом, как те, так и другие расходы носят производственный характер.

При этом в соответствии с указанной статьей:

"расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком".

Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты.

Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, обоснованно будут отнесены на уменьшение налогооблагаемой базы как расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы, при условии, что они будут направлены на получение дохода и экономически оправданы.

Таким образом, для отнесения указанных процентов на расходы необходимо, чтобы бухгалтерский учет позволял соотнести указанные расходы с полученными доходами.

Анализ указанных норм законодательства позволяет сделать вывод, что указанные проценты будут отнесены налогоплательщиком на расходы обоснованно, только в случае, если бухгалтерский учет предприятия позволит доказать, что данные расходы были непосредственно связаны с полученными им доходами.

Таким образом, проценты по кредитам, использованным на цели, не связанные с получением дохода и экономически не оправданные (использованные на непроизводственные цели), по нашему мнению, не могут быть приняты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

7.16. Расходы: ликвидация основных средств,

находящихся на консервации

Вопрос: В декабре подлежат ликвидации основные средства, числящиеся на 01.01.2001, с первоначальной стоимостью до 10 000,00 руб. и свыше 10 000,00 руб. и находящиеся с 01.01.2002 на консервации. Как учитывается для целей налогообложения налога на прибыль за 2002 г. полученный убыток от ликвидации вышеуказанных основных средств?

Ответ: Согласно пп.8 п.1 ст.265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются:

"расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы".

Исходя из анализа указанной нормы, можно сделать вывод, что расходы, связанные с ликвидацией могут учитываться в случае, когда расходы (включая суммы недоначисленной амортизации) относятся к основным средствам, которые на момент начала ликвидации находятся в эксплуатации.

Таким образом, убытки от ликвидации основных средств, как относящихся к амортизируемому имуществу, так и не относящихся к нему, могут быть учтены в виде внереализационных расходов в случае, если указанное имущество до начала ликвидации находилось в эксплуатации.

Учитывая, что данные основные средства находятся на консервации, предприятие не вправе учесть указанные убытки в виде внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли.

Однако, если данные основные средства сначала будут расконсервированы и введены в эксплуатацию, а затем ликвидированы, предприятие имеет право включить затраты по их ликвидации в состав внереализационных расходов. При этом расходы, связанные с расконсервацией, также могут быть включены в состав внереализационных расходов согласно пп.9 п.1 ст.265 НК РФ.

7.17. Расходы на демонтаж при списании основных средств

Вопрос: На ОАО создан цех по демонтажу оборудования, основных средств и металлоконструкций, который производит демонтаж ликвидируемых основных средств, утилизацию непригодных к использованию материалов и прочие операции с ломом, полученным от демонтажа. Материалы и лом, полученные от данных операций, приходуются по рыночной стоимости и включаются в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли.

В процессе учета возникают две ситуации.

Ситуация 1. Списание объектов основных средств, а также расходы, связанные с их ликвидацией, происходят в одном отчетном периоде. Можно ли текущие расходы цеха (материальные, расходы на оплату труда, ЕСН, амортизация, прочие расходы), определенные по правилам налогового учета, включить в состав внереализационных расходов по статье "Расходы по ликвидации основных средств, оборудования"?

Ситуация 2. Списание объектов основных средств, а также расходы, связанные с их ликвидацией, происходят в разных отчетных (налоговых) периодах, т.е. основные средства были списаны с баланса ранее, в предыдущие годы. Можно ли учитывать в составе операционных расходов расходы по демонтажу и утилизации таких объектов основных средств для целей бухгалтерского учета? Можно ли учесть данные расходы в составе внереализационных расходов для целей налогового учета в текущем отчетном периоде?

Ответ: Ситуация 1.

Согласно ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, по пп.8 п.1 ст.265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

При этом указанные работы могут осуществляться как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами предприятия. В последнем случае расходы специализированного подразделения организации, занимающегося исключительно ликвидацией основных средств и иного имущества, подлежат включению в расходную часть налоговой базы по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов.

При этом поскольку силами данного подразделения осуществляются работы производственного характера, то их оценка в налоговом учете, на наш взгляд, должна производиться исходя из прямых затрат на их выполнение в соответствии со ст.318 НК РФ. В части прямых расходов по ст.318 НК РФ по выполнению работ данным цехом в налоговом учете признаются внереализационные расходы, поскольку характер выполненных работ относится к внереализационным хозяйственным операциям предприятия (ликвидация ОС), а косвенные расходы по ст.318 НК РФ по выполнению работ данным цехом учитываются как текущие расходы, связанные с производством и реализацией работ. В любом случае в целях налогообложения прибыли данные расходы будут включены в налоговую базу того отчетного периода, в котором произведены.

Аналогичная позиция изложена МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) в п.4 примера N 4 разд.6.3.3: при оказании транспортным цехом безвозмездных услуг в целях налогообложения в силу пп.16 ст.270 НК РФ не учитывается себестоимость транспортных услуг цеха только в части прямых расходов на их оказание, а в части косвенных - учитывается в прочих расходах, связанных с производством и реализацией услуг этого цеха.

Таким образом, расходы специализированного цеха по выполнению работ по ликвидации (списанию и одновременному демонтажу) основных средств в силу пп.8 п.1 ст.265 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли во внереализационных расходах. При этом их оценка в налоговом учете должна производиться в порядке применения ст.318 НК РФ, т.е. в части прямых расходов по выполнению этих работ.

Что касается признания в целях налогообложения доходов в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, то в соответствии с п.13 ст.250 НК РФ и пп.8 п.4 ст.271 НК РФ датой получения такого внереализационного дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Согласно п.4 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Согласно указанному Постановлению для оформления и учета списания пришедших в негодность объектов основных средств должна оформляться форма N ОС-4 "Акт на списание основных средств". Этот документ составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств, отражаются в разд.3 "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" (форма N ОС-4). Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объекта основных средств (формы N ОС-6).

Таким образом, по правилам бухгалтерского учета акт ликвидации основных средств может быть подписан только по завершении процедуры ликвидации основных средств (в том числе по завершении демонтажа, если такое решение принято ликвидационной комиссией).

Ситуация 2.

Бухгалтерский учет

Поскольку указанные в вопросе доходы (приходуемый металлолом) и расходы (по разборке и демонтажу) в ситуации, когда объекты основных средств списаны с баланса в предыдущие годы (акт ликвидации ОС составлен в предыдущие года, но решение о фактическом демонтаже этих объектов не принималось), связаны с одной и той же хозяйственной операцией, то, на наш взгляд, их рассмотрение с точки зрения учета должно производиться в совокупности.

Поскольку рассматриваемые расходы по демонтажу объектов связаны с получением организацией доходов (оприходование металлолома), то в первую очередь, на наш взгляд, необходимо определиться с квалификацией именно доходной части этой операции.

Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) материальные запасы могут быть получены предприятием следующими способами:

1) приобретены за плату;

2) изготовлены собственными силами;

3) получены по договору дарения;

4) получены безвозмездно (помимо договора дарения);

5) остались от ликвидации (выбытия) основных средств или иного имущества;

6) выявлены в результате инвентаризации;

7) внесены в счет вклада в уставный капитал.

В ситуации, заданной в вопросе, первый, второй, третий и седьмой варианты не подходят.

Считать, что материалы приходуются как излишки на основании проведенной инвентаризации, на наш взгляд, неправомерно, по той причине, что в результате инвентаризации запасов проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете.

В рассматриваемом случае расхождений с данными бухгалтерского учета выявлено быть не может, поскольку списанные объекты ОС (и соответственно, находящийся там металлолом) в бухгалтерском учете предприятия не числятся и числиться не должны, так как в момент оформления акта ликвидации эти объекты не демонтировались.

Помимо этого, проведение инвентаризации - это специальный процесс, инициируемый руководителем предприятия (за исключением обязательных случаев проведения инвентаризации), который подразумевает инвентаризацию некоего перечня запасов, оформляется особым способом. Результаты инвентаризации (выявленные излишки или недостачи) подлежат отражению в бухгалтерском учете единовременно непосредственно после завершения процедуры инвентаризации.

Иными словами, если бы рассматриваемые объекты ОС в процессе проведения инвентаризации были выявлены инвентаризационной комиссией как МПЗ, находящиеся на территории предприятия, но не числящиеся в бухгалтерском учете, то их оприходование по рыночным ценам должно было быть произведено в полном объеме в момент завершения инвентаризации на основании акта инвентаризационной комиссии. Длительный процесс извлечения металлолома и его постепенное оприходование на склад при такой трактовке невозможно.

Таким образом, можно сделать вывод, что металлолом приходуется не как результат (выявленные излишки) инвентаризации МПЗ.

Что касается порядка учета материалов, остающихся от выбытия (ликвидации) основных средств и иного имущества, то эта точка зрения, на наш взгляд, также не может быть поддержана.

Согласно п.57 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) сдача материалов, полученных от ликвидации (разборки) основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов. Иными словами, таким образом могут приходоваться МПЗ в момент осуществления процесса ликвидации: одни активы (основные средства) выбывают, другие активы (материалы) в этом же периоде поступают.

В рассматриваемой в вопросе ситуации объекты давно не числятся в качестве основных средств на балансе предприятия, соответственно не могут "еще раз" проходить процесс ликвидации для того, чтобы оприходовать металлолом.

Таким образом, можно сделать вывод, что металлолом приходуется не как МПЗ, остающиеся от выбытия основных средств.

Иными словами, в этом случае для целей бухгалтерского учета остается четвертый вариант оприходования металлолома: в качестве безвозмездного поступления МПЗ, отличного от поступления по договору дарения.

Согласно п.9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, определяется из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Согласно п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) активы, полученные безвозмездно, включаются во внереализационные доходы организации. При этом согласно п.11 прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. По кредиту 98-2 и дебету счетов учета приходуемых МПЗ (дебет 10 "Материалы") отражается рыночная стоимость активов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по безвозмездно полученным материальным ценностям (кроме основных средств) по мере списания этих ценностей на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

В соответствии с п.11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно, включаются также фактические расходы предприятия на доставку этих МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п.6 ПБУ 5/01. В частности, эти расходы могут включать в себя затраты по заготовке МПЗ, по подработке, сортировке, фасовке, не связанные с производством продукции. Согласно п.72 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) указанные расходы могут выполняться как собственными силами организации, так и сторонними организациями.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации рыночная стоимость приходуемого в результате демонтажа бывших объектов ОС металлолома в бухгалтерском учете подлежит включению во внереализационные доходы по мере использования этого металлолома в производственных или коммерческих целях. При этом расходы организации по извлечению металлолома должны включаться в бухгалтерском учете в стоимость приходуемых материалов, т.е. в Д-т 10 счета с кредита счетов учета затрат на выполнение этих работ специализированным цехом (например, К-т 23).

В бухгалтерском учете рассмотренные операции отражаются следующими проводками:

Д-т 10 К-т 98/2 - по рыночной стоимости металлолома (100 руб.)

Д-т 23 К-т 70, 69, 02, др. - себестоимость работ специализированного цеха по извлечению этого металлолома (30 руб.)

Д-т 10 К-т 23 - себестоимость работ специализированного цеха по извлечению этого металлолома (30 руб.)

Д-т 20, 91, др. К-т 10 - отпущен металлолом на нужды предприятия (130 руб.)

Д-т 98/2 К-т 91 - отражены внереализационные доходы (100 руб.).

Налогообложение прибыли

Как уже указывалось выше, поскольку рассматриваемые расходы по демонтажу объектов связаны с получением организацией доходов (оприходование металлолома), то необходимо определиться с квалификацией именно доходной части этой операции.

Поскольку сущность хозяйственной операции не меняется в зависимости от ее отражения в бухгалтерском учете, статистическом учете, налоговом учете или иных формах учета, то вышеприведенные аргументы в отношении признания доходов в виде полученных материальных ценностей в результате разборки давно списанных с учета объектов основных средств в качестве безвозмездных поступлений правомерны и в отношении признания этих доходов в целях налогообложения прибыли.

В случае если при демонтаже бывших объектов ОС организация не получает никаких доходов (исходя из принятого комиссией решения следует, что отсутствует целесообразность оприходования материальных ценностей, появившихся в результате разборки), то такие расходы, на наш взгляд, необходимо квалифицировать как расходы, не связанные с деятельностью, направленной на получение доходов. Соответственно, в этой части затраты специализированного цеха не должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

Согласно п.8 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ остаточной стоимости - по приходуемому амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по приходуемому иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

При этом согласно пояснениям МНС России, изложенным в п.5.1 Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), порядок формирования стоимости материально-производственных запасов в налоговом учете аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненный в разд.5.3 этих Методических рекомендаций. В соответствии пояснениями в разд.5.3 Методических рекомендаций при безвозмездном получении объектов ОС их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов по п.8 ст.250 НК РФ, и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Иными словами, в целях налогообложения прибыли расходы организации по извлечению металлолома (доведению его до состояния, пригодного к использованию) подлежат включению в первоначальную стоимость материальных ресурсов.

При этом поскольку силами специализированного подразделения осуществляются работы производственного характера, то их оценка в налоговом учете, на наш взгляд, должна производиться исходя из прямых затрат на их выполнение в соответствии со ст.318 НК РФ. Прямые расходы по ст.318 НК РФ по выполнению работ данным цехом в налоговом учете будут включены в стоимость приходуемого металлолома, а косвенные расходы по ст.318 НК РФ по выполнению работ данным цехом будут учтены как расходы, связанные с производством и реализацией работ того отчетного периода, в котором произведены. Таким образом, будет выполнено также требование п.4 ст.254 НК РФ.

На текущие расходы в целях налогообложения прибыли прямые затраты будут списаны в момент отпуска этих материалов на производственные нужды предприятия.

Таким образом, расходы специализированного цеха по выполнению работ по извлечению металлолома при демонтаже ранее списанных, но не демонтированных основных средств учитываются в целях налогообложения прибыли в стоимости оприходованных материалов. При этом их оценка в налоговом учете должна производиться в порядке применения ст.318 НК РФ, т.е. в части прямых расходов по выполнению этих работ. В части косвенных расходов затраты на выполнение этих работ будут учтены в текущем отчетном периоде.

7.18. Расходы на возмещение причиненного

организацией ущерба

Вопрос: Согласно ст.238 Трудового кодекса РФ под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества) а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

Согласно комментарию к Трудовому кодексу РФ излишними выплатами могут быть штрафные санкции, уплаченные работодателем за невыполнение исполнения договорных обязательств с хозяйствующими субъектами.

Нужно ли включать в сумму ущерба предполагаемый штраф за повреждение вагона МПС?

Если предполагаемый штраф за повреждение вагона МПС нужно включать в сумму ущерба.

Например:

- затраты на ликвидацию схода вагона (зарплата, работа техники и т.д.) по вине работника - 1000 руб.;

- предполагаемый штраф за повреждение вагона - 8000 руб.;

ущерб всего - 9000 руб.

С работника по приказу удержано 5000 руб.

Какие должны быть сделаны бухгалтерские записи в случае, если:

- штраф не предъявлен;

- штраф предъявлен в данном отчетном месяце;

- штраф предъявлен после отчетного месяца.

Просьба рассмотреть следующие ситуации:

- штраф предъявлен в сумме 8000 руб.;

- штраф предъявлен в сумме 7000 руб.;

- штраф предъявлен в сумме 9000 руб.

Ответ: При определении суммы ущерба, взыскиваемой с работника в пользу работодателя, необходимо иметь в виду следующее.

Правовые нормы, регулирующие взаимоотношения организации-работодателя и работника, причинившего ей ущерб, отражены в гл.39 (ст.ст.238 - 250) Трудового кодекса РФ. Материальная ответственность работника по трудовому праву является одним из видов юридической ответственности как санкция за трудовое правонарушение.

В соответствии со ст.238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. При этом под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

Работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

Если по вине работника повреждено имущество других лиц (в Вашем случае - вагоны МПС), стоимость которого предстоит возместить организации, то в соответствии со ст.1068 ГК РФ обязанность возмещения вреда, причиненного работником юридического лица при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей, возлагается на данное юридическое лицо. Между тем согласно ст.1081 ГК РФ лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством, и т.п.), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом.

Таким образом, вышеизложенные нормы действующего законодательства позволяют сделать вывод о том, что в состав суммы ущерба, взыскиваемой с работника, могут быть включены только фактические потери работодателя. В частности, если работник нанес ущерб имуществу третьих лиц, за которое работодатель несет ответственность, то с него может быть взыскана только сумма, которую работодатель фактически возместил данным третьим лицам, в размере, не превышающем выплаченное возмещение (ст.238 ТК РФ, ст.1081 ГК РФ). Никакие суммы "предполагаемых штрафов" не должны включаться в состав взыскиваемого с работника ущерба, до момента предъявления данных штрафов и их фактической выплаты третьему лицу.

Кроме того, при расчете суммы взыскиваемого с работника ущерба необходимо принимать во внимание некоторые ограничения по удерживаемой сумме, которые содержатся в ТК РФ.

Во-первых, ст.241 ТК РФ установлено, что за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка.

Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в следующих предусмотренных ст.243 ТК РФ случаях:

1) когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

3) умышленного причинения ущерба;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Во-вторых, согласно ст.138 Трудового кодекса Российской Федерации общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником в любом случае должно быть сохранено 50% заработной платы.

Исходя из вышеизложенного порядка определения суммы взыскиваемого с работника ущерба, бухгалтерский учет данных сумм ведется следующим образом.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учет расчетов с работником, виновным в порче имущества, осуществляется на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

С учетом цифр, приведенных в тексте Вашего вопроса, бухгалтерские проводки до выставления счета (претензии) с суммой штрафа за порчу вагонов МПС:

Д-т 94 К-т 23 (25) - 1000 руб. - затраты на ликвидацию схода вагона, осуществляемую собственными силами;

Д-т 73-2 К-т 94 - 1000 руб. - стоимость ликвидации схода вагона отнесена на виновное лицо (до предъявления штрафа за порчу вагонов с работника может быть удержано не более 1000 руб.);

Д-т 70 К-т 73-2 - удержание ущерба из заработной платы (с учетом ограничений ст.138 ТК РФ).

В случае если МПС предъявит организации штраф за повреждение вагонов, и будет принято решение удержать сумму штрафа с работника в размере 4000 руб. (по Вашему примеру - 5000 руб. минус 1000 руб.), то данные операции необходимо отразить следующим образом:

Д-т 91-2 К-т 76 - на сумму подлежащего возмещению ущерба - 8000 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - на сумму возмещенного третьему лицу ущерба - 8000 руб.;

Д-т 73-2, К-т 91-1 - на сумму задолженности работника по возмещению нанесенного третьей стороне ущерба - 4000 руб.;

Д-т 70 К-т 73-2 - на сумму ущерба, удерживаемую из заработной платы работника.

Сумма ущерба, нанесенного в результате порчи имущества третьего лица, учитывается организацией-виновником в составе внереализационных расходов на основании п.12 ПБУ 10/99.

Взысканная с виновного работника сумма ущерба, оплаченная организацией третьей стороне, включается в состав внереализационных доходов на основании п.8 ПБУ 9/99.

Для целей налогообложения прибыли расходы на возмещение причиненного организацией ущерба признаются внереализационными расходами (пп.13 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). Датой признания указанных расходов является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп.8 п.7 ст.272 НК РФ).

В свою очередь доходы в виде признанных должником (работником) сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами организации на дату их признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда (п.3 ст.250, пп.4 п.4 ст.271 НК РФ).

7.19. Расходы на несостоявшуюся командировку

Описание ситуации: Работник направлен в командировку в г. Архангельск для участия в судебном заседании арбитражного суда. Работником в ходе командировки произведены следующие расходы:

1) приобретены авиабилеты до Москвы и из Москвы до Архангельска;

2) оплачены соответствующие сборы в связи с приобретением вышеуказанных билетов.

В связи с задержкой рейса в г. Москве работник опоздал на судебное заседание в г. Архангельске, в связи с чем билет до Архангельска работником был сдан и был приобретен ж/д билет до г. Екатеринбурга.

Вопрос: Можно ли отнести на налоговую себестоимость в соответствии с п.20 ст.265 НК РФ "Внереализационные расходы" затраты на не состоявшуюся из-за задержки рейса командировку?

Цель командировки - участие в арбитраже для решения спора по хозяйственному договору. Подтверждающие документы имеются.

При необходимости будет составлен акт, утвержденный руководителем по аналогии с п.11 ст.265 НК РФ.

Ответ: Для целей налогообложения прибыли согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп.12 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки.

В то же время Налоговый кодекс РФ не содержит норм, дающих толкование понятия "командировка".

В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ понятия других отраслей законодательства, используемые Налоговым кодексом РФ, используются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно Трудовому кодексу РФ, вступившему в действие с 1 февраля 2002 г., под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст.166 ТК РФ).

Исходя из вышеизложенного, считаем, что в данном случае вылет работника по распоряжению работодателя в Москву с целью дальнейшего перелета в Архангельск для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (представительства интересов работодателя в арбитражном суде) свидетельствует о том, что командировка состоялась.

По нашему мнению, данный факт никоим образом не может быть обусловлен прибытием работника именно в г. Архангельск в том случае, когда по не зависящим от находящегося в командировке налогоплательщика обстоятельствам (задержка рейса Москва - Архангельск) его вылет и пребывание в Архангельске утратили какое-либо производственное значение.

В данном случае пассажир воздушного судна (командированный работник) в соответствии со ст.108 Воздушного кодекса РФ должен был воспользоваться своим правом отказаться от полета и получить обратно уплаченную за воздушную перевозку сумму, что и было им сделано.

Исходя из вышеизложенного, мы считаем, что затраты на приобретение авиабилета на рейс Екатеринбург - Москва, ж/д билета на поезд из Москвы до Екатеринбурга, а также соответствующие сборы могут быть отнесены на расходы для целей исчисления налога на прибыль в соответствии со пп.12 п.1 ст.264 НК РФ, как расходы на командировку.

В целях соблюдения условия п.1 ст.252 НК РФ рекомендуем Вам помимо документов, которыми оформлены отправление работника в командировку и расходы на нее, приложить объяснительную работника с разъяснением причин отказа от дальнейшего полета из Москвы в Архангельск, а также с изложением обстоятельств, исключавших перелет в Архангельск другими рейсами либо переезд в указанный город поездами, соответствующих направлений.

Кроме того, считаем необходимым обратить Ваше внимание на то, что в экземпляре сданного Вашим работником авиабилета на задержанный рейс должна быть отметка авиакомпании, свидетельствующая о факте и причинах задержки рейса.

Отсутствие же в командировочном удостоверении отметки о прибытии работника в Архангельск, по нашему мнению, не может служить препятствием для их учета в порядке пп.12 п.1 ст.264 НК РФ при наличии всего пакета прочих первичных документов постольку, поскольку отнесение соответствующих затрат к командировочным расходам может быть обусловлено только их целевым назначением и не может быть поставлено в исключительную зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2003 N А56-5636/03).

В то же время считаем, что расходы, связанные с уплатой сбора за возврат билетов на рейс Архангельск - Москва, не могут относиться к расходам по обычным видам деятельности, поскольку данные действия работника не охватываются понятием "командировка", как оно установлено ст.166 ТК РФ.

Считаем, что данные расходы на основании п.п.4, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, относятся к прочим внереализационным расходам.

Для целей же налогообложения прибыли указанный сбор, фактически произведенный и документально подтвержденный, может быть включен в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп.20 п.1 ст.265 НК РФ).

7.20. Расходы от потерь в результате ликвидации аварий

Вопрос: Ввиду того что из законодательных актов РФ не совсем понятно, какие затраты относить к работам по ликвидации прошу Вас по возможности пояснить следующую ситуацию:

При ликвидации аварии был серьезно поврежден бульдозер иностранного производства "Либхер". В настоящий момент бульдозер отремонтирован. Возможно ли затраты на ремонт спецтехники учесть в счет затрат по ликвидации аварии?

Также в настоящий момент на разрезе работают насосы по перекачке воды из водохранилища (для поддержания уровня воды), которые обслуживают наши работники. Можно ли относить заработную плату обслуживающего персонала, какие-либо затраты по профилактическим и текущим работам этих насосов в счет затрат по ликвидации аварии?

Ответ: Согласно пп.6 п.2 ст.265 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к внереализационным расходам потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

В ст.1 Закона от 21 декабря 1994 г. N 68-ФЗ "О защите населения и территории от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" дается определение термину "чрезвычайная ситуация", которым следует руководствоваться при определении возможности отнесения убытков на внереализационные расходы.

Согласно этому определению чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Следовательно, авария рассматривается законом в качестве одной из разновидностей чрезвычайных ситуаций.

Такой вывод позволяет утверждать, что налогоплательщик вправе в соответствии пп.6 п.2 ст.265 НК РФ относить к внереализационным расходам не только потери от аварий, но и расходы, связанные с их ликвидацией.

В свою очередь, под аварией следует понимать опасное техногенное происшествие, создающее на объекте определенной территории угрозу жизни и здоровью людей и приводящее к разрушению зданий, сооружений, оборудования и транспортных средств, нарушению производственного и транспортного процесса, а также нанесению ущерба окружающей природной среде.

Таким образом, источником покрытия убытков в результате событий, не подпадающих под указанное определение, будут являться средства, остающиеся в распоряжении предприятия.

Следует отметить, что ни НК РФ, ни прочее налоговое законодательство не раскрывают состав затрат, которые могут быть отнесены к расходам, связанным с ликвидацией последствий аварии, какой-либо исчерпывающий или хотя бы примерный перечень таких затрат в настоящее время отсутствует.

В ситуации подобного правового регулирования, на наш взгляд, правомерным будет являться отнесение к таким расходам любых затрат, связанных с ликвидацией последствий аварии.

При этом такие затраты должны отвечать общим критериям, установленным ст.252 НК РФ, то есть они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

С учетом изложенного принципиальным является вопрос об экономической оправданности затрат, то есть о причинной связи затрат с фактом аварии и о технической необходимости производства тех или иных работ для ликвидации последствий этой аварии.

Кроме того, указанные затраты должны быть оформлены надлежащим образом.

На необходимость соблюдения обоих указанных критериев акцентировано внимание налогоплательщиков в Письме Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61.

Так, Минфин России подчеркивает, что необходимым условием для отнесения убытков от аварии к внереализационным расходам будет выступать акт инвентаризации, поскольку согласно п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34, проведение инвентаризации обязательно в случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

Кроме того, Минфин России указывает, что в такой ситуации желательно получить справку соответствующего государственного учреждения (Гостехнадзора и т.д.), возможность предоставления которой предусмотрена п.2 Инструкции об учете и отчетности за использование финансовых средств на мероприятия по ликвидации чрезвычайных ситуаций и их последствий из резервного фонда Правительства РФ на ликвидацию последствий чрезвычайных ситуаций, утвержденной 05.05.1994 МЧС России N 24-19-3, Минфином России N 61, Минэкономики России N ВМ-173/37-25.

Полагаем, что такая рекомендация уместна и обоснованна, поскольку в случае сомнений налогового органа в обоснованности отнесения затрат на названную выше статью расходов, наиболее убедительными доказательствами будут являться документы объективного характера, то есть документы полученные от незаинтересованных лиц, в данном случае от соответствующих государственных органов.

В целом позиция налогоплательщика будет выглядеть, на наш взгляд, обоснованной в случае комплексного документально оформления указанных затрат.

При этом нужно стремиться использовать как можно больше технических обоснований, подтверждающих, что те или иные работы действительно необходимы для ликвидации последствий аварии, желательно осветить также и технологию этих работ.

Очень желательно придать технической документации объективный характер, то есть иметь какое-либо согласование с государственными органами, экспертными учреждениями и т.д.

При соблюдении налогоплательщиком указанных рекомендаций полагаем, что даже при наличии спора в суде его позиция будет выглядеть достаточно обоснованной.

Принимая во внимание, что какой-либо сложившейся судебной практики по данному вопросу в настоящее время нет, на наш взгляд, у суда в этом случае не будет препятствий для вынесения решения в пользу налогоплательщика.

7.21. Списание исполнительного сбора,

уплаченного службе судебных приставов

Вопрос: Относится ли к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, исполнительский сбор, уплачиваемый службе судебных приставов, с введением в действие гл.25 НК РФ (а также дайте комментарий прилагаемого Письма Минфина России от 07.02.2002 N 04-02-06/1/21 по этому вопросу)?

Ответ: Как следует из содержания Письма от 07.02.2002 N 04-02-06/1/21 Минфина России, считаем, что исполнительский сбор, уплачиваемый службе судебных приставов, подлежит отнесению в соответствии с пп.11 п.1 ст.265 НК РФ к внереализационым расходам.

В период издания названного Письма пп.11 п.1 ст.265 НК РФ было дозволено относить судебные расходы и арбитражные сборы в состав внереализационных расходов в целях налогообложения.

В последней редакции гл.25 НК РФ аналогичная норма закреплена в пп.10 п.1 ст.265 НК РФ.

Следует отметить, что в настоящее время судебная система РФ состоит из федеральных судов общей юрисдикции и арбитражных судов, процессуальная деятельность которых регулируется соответственно Гражданским процессуальным кодексом РФ и Арбитражным процессуальным кодексом РФ.

В свою очередь, ст.88 ГПК РФ предусмотрено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела.

При этом ст.94 ГПК РФ установлено, что:

"К издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся:

суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам;

расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;

расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;

расходы на оплату услуг представителей;

расходы на производство осмотра на месте;

компенсация за фактическую потерю времени в соответствии со ст.99 настоящего Кодекса;

связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами;

другие признанные судом необходимыми расходы".

Аналогичные нормы предусмотрены и арбитражным процессуальным законодательством.

Так, ст.101 АПК РФ предусмотрено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Статья 106 АПК РФ устанавливает, что:

"К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде".

Как усматривается из содержания названных статей, гражданско-процессуальное законодательство и арбитражно-процессуальное законодательство не охватывают стадию исполнения судебных решений.

Исполнение судебных решений, осуществляется в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

Соответственно, расходы, связанные с оплатой исполнительского сбора к судебным расходам не относятся.

(Упомянутые ст.265 НК РФ арбитражные сборы касаются деятельности международного арбитража и иностранных арбитражей.)

Таким образом, полагаем, что отнесение расходов по оплате исполнительского сбора к внереализационным расходам в соответствии с гл.25 НК РФ неправомерно.

Соответственно, считаем, что названное Вами Письмо Минфина России не основано на законе.

В связи с изложенным необходимо также оценить, можно ли принять в качестве внереализационных расходов поименованные выше затраты на основании пп.20 п.1 ст.265 НК РФ, в качестве других обоснованных расходов.

По этому поводу считаем необходимым обратить Ваше внимание на соответствие названных расходов общим критериям, наличие которых является необходимым условием признания расходов в целях гл.25 НК РФ.

Так, в соответствии с нормами ст.252 НК РФ расходы должны быть не только документально подтверждены, но экономически оправданы.

Под экономической оправданностью, по нашему мнению, следует понимать необходимость и целесообразность несения данного вида затрат для получения дохода.

В свою очередь, уплата исполнительского сбора является результатом отказа предприятия в добровольном порядке исполнить вступившее в силу законное и обоснованное решение суда.

Таким образом, исполнение решения суда могло быть произведено в добровольном порядке, без несения расходов по уплате исполнительского сбора.

В таком случае уплата исполнительского сбора влечет дополнительные расходы для налогоплательщика, которых при разумном и добросовестном отношении налогоплательщика к исполнению возложенных на него судебным решением обязанностей можно было избежать.

Следовательно, такие расходы не могут быть признаны экономически оправданными.

С учетом изложенного полагаем, что исполнительский сбор не может быть признан в целях гл.25 НК РФ в качестве внереализационных расходов.

Подписано в печать

01.07.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Налог на прибыль. Сложные вопросы из практики налогового консультирования ("Налоги и финансовое право", 2004, N 6)