"Аудит и налогообложение", N 7, 2004

ОФОРМЛЕНИЕ РАСЧЕТОВ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ

В соответствии с п.1 ст.492 ГК РФ "по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью". Однако в п.п.4, 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" указано: "В связи с регулированием норм Кодекса договора поставки в качестве отдельного вида договора купли-продажи, а также признанием утратившим силу п.6 Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 03.03.1993 N 4604-1 "О некоторых вопросах применения законодательства Союза ССР на территории Российской Федераций" (ст.2 Федерального закона "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации") арбитражные суды при разрешении споров могут применять правила Положения о поставках продукции производственно-технического назначения или Положения о поставках товаров народного потребления, которые не противоречат императивным нормам Кодекса, если в договоре имеется прямая ссылка на конкретный пункт этих Положений либо из текста договора очевидно намерение сторон его применять. В указанных случаях правила Положений о поставках следует рассматривать как согласованные сторонами условия обязательства. Квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из Признаков договора поставки, предусмотренных ст.506 Кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателей товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 гл.30 Кодекса)".

Исходя из анализа этого, на мой взгляд, противоречивого положения Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда, следует, что, с одной стороны, при квалификации правоотношений участников спора судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст.506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа, в которой указано, что "по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием". Но с другой стороны, в Постановлении говорится, что "если товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 гл.30 Кодекса)". В результате получается, что независимо от цели приобретения товара, а также от того, кто его приобретает - гражданин, гражданин-предприниматель, уполномоченный представитель юридического лица, - отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 гл.30 Кодекса).

Таким образом, судебный орган фактически отменил своим Постановлением вышеуказанное требование п.1 ст.492 ГК РФ, нарушив при этом ст.ст.2 и 3 ГК РФ, из анализа которых следует, что у судебной власти отсутствуют полномочия на изменение (отмену) норм, установленных ГК РФ.

На практике данное Постановление привело к нарушению требований, установленных и иными статьями Гражданского кодекса, в тех случаях, когда сотрудник юридического лица представляет в качестве документов, подтверждающих факт приобретения и оплаты товаров для юридического лица по договору розничной купли-продажи, кассовый чек, товарный чек или иной документ, а именно:

- в соответствии со ст.161 ГК РФ "сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения";

- в соответствии со ст.160 ГК РФ "сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами";

- в соответствии со ст.154 ГК РФ "для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка)";

- в соответствии с п.1 ст.182 ГК РФ "сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого";

- в соответствии со ст.185 ГК РФ "доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами".

Как следует из анализа приведенных статей, ни кассовый, ни товарный чек, ни иной документ, подтверждающий оплату товара покупателем по договору розничной купли-продажи, не являются письменной формой договора, предусмотренной ст.160 ГК РФ, так как не отвечают предъявляемым к ней требованиям. А в соответствии с п.1 ст.432 ГК РФ "договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в надлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение". Следовательно, в связи с тем что письменная форма договора не соблюдена, договор нельзя считать заключенным со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Кроме того, чтобы подучить товар согласно договору розничной купли-продажи, отсутствует необходимость в выдаче доверенности. А в отсутствие доверенности работник, приобретая товары, выступает не от имени организации, а как частное физическое лицо. В тех случаях когда доверенность выдается, факт ее использования должен быть указан продавцом в накладной, в соответствии с которой получен товар.

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации на основании доверенности, полученной физическим лицом от этой организации, Постановлением Госкомстата утверждена унифицированная форма ТОРГ-12. В случаях когда материальные ценности приобретены и оплачены представителем юридического лица по договору розничной купли-продажи и их необходимо доставить к покупателю транспортом (как правило, автотранспортом), нарушается еще ст.785 ГК РФ, так как в соответствии с п.2 этой статьи заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной. Основным транспортным документом (свидетельством о заключении договора перевозки) при перевозке грузов на автомобильном транспорте является товарно-транспортная накладная. Унифицированная форма накладной 1-Т утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

Согласно п.п.6, 7 Инструкции о порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом (утв. Минфином СССР, Госбанком СССР, Центральным статистическим управлением при Совете Министров СССР, Минтрансом РСФСР 30.11.1983 N N 156, 30, 354/7, 10/998) (с изменениями от 28 ноября 1997 г.) товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Если в товарно-транспортной накладной в разделе "Сведения о грузе" нет возможности перечислить все наименования и характеристики отпускаемых товарно-материальных ценностей, то в качестве товарного раздела к товарно-транспортной накладной должны прилагаться, как неотъемлемая ее часть, специализированные формы (товарная накладная или другие формы), утвержденные в установленном порядке, по которым производится списание товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и оприходование их у грузополучателя, а также ведется складской, оперативный и бухгалтерский учет. В этих случаях в товарно-транспортной накладной указывается, что в качестве товарного раздела приложена специализированная форма, без которой товарно-транспортная накладная считается недействительной и не должна применяться для расчетов с грузоотправителями и грузополучателями, а также для учета выполняемых объемов перевозок и начисления заработной платы водителю.

В п.49 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ; утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н также говорится, что "при перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными)".

На основании ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, в соответствии с которыми ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, данной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Проведя анализ требований, предъявляемых вышеуказанной статьей к первичным документам, которые не предусмотрены в альбомах унифицированных форм, можно сделать вывод, что кассовый чек не соответствует этим требованиям. Так, обязательными реквизитами первичного учетного документа являются наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформлений, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном выражении, их личные подписи, а такие реквизиты в кассовом чеке отсутствуют.

Следовательно, кассовый чек и иной документ по договору розничной купли-продажи не могут служить документами, подтверждающими факт приобретения товара, оказания услуг для юридического лица, так как не соответствуют требованиям, предъявляемым к оформлению сделок приведенными выше статьями Гражданского кодекса, Закона "О бухгалтерском учете", а также постановлениями Госкомстата. Не понятно, как мог Минфин в своем Письме от 05.01.2004 N 16-00-17/2 признать кассовый чек первичным документом только на основании того, что он составляется в момент совершения операции.

Так как налоговые органы в свое время не смогли убедить органы судебной власти в правоте своего мнения относительно невозможности приобретения материальных ценностей юридическим лицом по договору розничной купли-продажи, в настоящее время происходит полнейшая путаница в оформлении первичных документов. Особенно заметной она стала после принятия Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", который прямо обязывает производить расчеты с юридическими лицами с применением ККМ. Эта путаница четко прослеживается в ответах должностных лиц, опубликованных в экономической прессе. Так, в газете "Учет.Налоги.Право" (N 34, с. 3) старший государственный налоговый инспектор отдела оперативного контроля и применения ККМ УМНС России по г. Москве на вопрос читателя "Какими все-таки документами оформляется прием наличных от юридического лица?" отвечает: "На самом деле все просто. При приеме наличных от организации в момент приема денег надо пробить и выдать покупателю кассовый чек. Кроме того, надо оформить и выдать покупателю квитанцию к приходному кассовому ордеру".

Посчитав вопрос очень простым, отвечающий рекомендовал отразить выручку, полученную от продажи товара, дважды: один раз, оформив ее как выручку, полученную от реализации товара, не используемого для предпринимательской деятельности, а второй раз как выручку, полученную от реализации товара, используемого для предпринимательской деятельности, в подтверждение факта оплаты или представителем юридического лица, или индивидуальным предпринимателем.

Аналогичные противоречивые ответы давали в своих письмах и налоговые органы, и Минфин России. Но как следует из проведенного выше анализа, ведение расчетов с юридическими лицами с применением ККМ не соответствует Гражданскому кодексу. А согласно п.2 ст.3 ГК РФ "нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать настоящему Кодексу". Следовательно, при несоответствии норм гражданского права в других законах должен действовать Гражданский кодекс. Кроме того, Закон N 54-ФЗ в части ведения расчетов с юридическими лицами с применением ККМ противоречит ст.34 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (с изменениями от 10 января, 23 декабря 2003 г.), в соответствии с которой в целях организации на территории Российской Федерации наличного денежного обращения на Банк России возлагается определение порядка ведения кассовых операций. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации утвержден Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 и действует в настоящее время. Согласно п.3 указанного Порядка прием наличных денег предприятиями при осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин. То, что юридические лица (а они могут вступать в гражданские (договорные) правоотношения только через своих представителей) к населению не относятся, понятно всем.

Правила расчетов с юридическими лицами наличными деньгами установлены ЦБ РФ этим же Порядком на законном основании, и этот Закон не отменен, следовательно, указанное Положение действует в полном объеме, а значит, расчеты между юридическими лицами необходимо производить согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации и, соответственно, не применять Закон N 54-ФЗ в части ведения расчетов с юридическими лицами с применением ККМ.

Кроме того, по моему мнению, если физическое лицо является предпринимателем и приобретает товар у организаций для осуществления предпринимательской деятельности, а не для личного потребления, то в данном случае его нельзя относить к "населению". Термин "население" включает в себя один субъектный состав - физических лиц, которые приобретают товары, услуги только для личного потребления. Соответственно, все документы, связанные с приобретением предпринимателем товаров у юридических лиц за наличный расчет оформляются аналогично их оформлению юридическими лицами, то есть предприниматель не имеет права в подтверждение своих расходов предъявлять заинтересованным органам кассовые чеки, товарные чеки, иные документы, подтверждающие оплату товара по договору розничной купли-продажи.

В прессе и судах очень часто происходят споры по поводу того, правомерно ли принимается к вычету сумма НДС в том случае, если предприятие не рассчиталось с подотчетным лицом. На мой взгляд, этим спорам в немалой степени способствует то, что в соответствии с планом счетов, утвержденным Минфином, оприходование товарно-материальных ценностей, оплата которых производится наличными, отражается на счетах учета этих ценностей путем создания задолженности не перед поставщиком этих ценностей, а перед подотчетным лицом.

Аналогичным образом отражение в учете затрат, связанных с выполнением работ, услуг, оплата которых осуществляется наличными, производится путем создания задолженности не перед подрядчиками, исполнителями, а перед подотчетным лицом. То есть подотчетные лица фактически выступают в качестве поставщиков, исполнителей работ, услуг, каковыми на самом деле в соответствии с ГК РФ не являются (в данном случае, по моему мнению, не стоит перечислять все статьи ГК РФ, в которых даются определения, кто является поставщиком, подрядчиком и т.д.), поскольку являются, как это следует из вышеприведенного анализа, уполномоченными представителями юридического лица, которым предоставляются полномочия оплатить поставщику за материальные ценности и или организовать доставку (доставить) материальных ценностей, оплатить за работы (услуги) и (или) принять работы (услуги).

Если Минфин согласится с вышеизложенным (а согласно с п.7 ст.3 ГК РФ министерства и иные федеральные органы исполнительной власти могут издавать акты, содержащие нормы гражданского права в случаях и в пределах, предусмотренных ГК РФ) и внесет изменения в порядок отражения хозяйственных операций по счету 71, то все станет на свои места и споры закончатся. Если подотчетное лицо заплатило свои денежные средства и бухгалтер отразил это как погашение задолженности перед поставщиками, исполнителями работ, услуг по дебету счета 60 и кредиту счета 71 (такая проводка в настоящее время недопустима) и руководитель утвердил авансовый отчет, а значит, одобрил те действия, которые это лицо произвело, то в данном случае возникает кредиторская задолженность перед подотчетным лицом, которое фактически предоставило заем юридическому лицу. При этом оплата поставщику произведена за счет заемных средств, что гл.21 НК РФ не запрещено, а значит, и споров по данному вопросу быть не должно. Следует обратить внимание, что в квитанциях к приходным кассовым ордерам в обязательном порядке необходимо указывать, что денежные средства получены, например от ООО через Иванова, а не от Иванова, как это часто бывает на практике.

Л.Пыжова

Советник налоговой службы

III ранга,

начальник

отдела аудиторских проверок

ООО "Финаудитсервис"

Подписано в печать

30.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——