"Аудит и налогообложение", N 7, 2004

УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

Если при приобретении основного средства, стоимость которого выражена в иностранной валюте (условных единицах), оплата производится после принятия к учету основного средства, возникает проблема отражения в бухгалтерском учете начисленных суммовых разниц. В настоящее время существует две позиции по данному вопросу.

1. Суммовая разница включается в состав

расходов (доходов) по обычным видам деятельности

Приверженцы этой позиции считают, что возникшая после оприходования основного средства суммовая разница не включается в первоначальную стоимость основного средства, а списывается в расходы по обычным видам деятельности. Аргументируется данная точка зрения следующим образом.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 <1> первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяется (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. При этом датой принятия на учет является дата ввода в эксплуатацию.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Следовательно, в первоначальную стоимость основного средства может быть включена только та суммовая разница, которая образовалась до момента оприходования объекта. Возникшая после принятия имущества к учету суммовая разница не может быть включена в стоимость основного средства, так как данное действие повлечет изменение стоимости основного средства, что является нарушением п.14 ПБУ 6/01.

Такого же мнения придерживается и Минфин России. Так, в п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <2> указано следующее:

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Следовательно, начисленные после оприходования основного средства суммовые разницы не признаются фактическими расходами по приобретению основного средства.

Согласно п.6 ПБУ 10/99 <3> расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии п.6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Таким образом, суммовые разницы признаются расходами по обычным видам деятельности и в бухгалтерском учете отражаются на счетах учета затрат (счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу").

Аналогично ПБУ 9/99 <4> относит суммовые разницы к доходам от обычных видов деятельности. Планом счетов для отражения доходов от обычных видов деятельности предусмотрен только один счет бухгалтерского учета - счет 90 "Продажи", Однако в рассматриваемом случае характер (методология) счета 90 не позволяет учесть на нем суммовые разницы, возникшие при приобретении основного средства. Поэтому в данном случае суммовые разницы отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы и расходы".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

2. Суммовая разница включается

в стоимость основного средства

Сторонники данной позиции считают, что суммовые разницы являются частью первоначальной стоимости, причем независимо от времени их возникновения. Аргументируют свою точку зрения они так.

В п.8 ПБУ 6/01 указано, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. При этом установлено, что под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. Таким образом, в рассматриваемом пункте не указано, начисленные до какого момента суммовые разницы, учитываются в стоимости основного средства, то есть не содержится никаких ограничений по включению в стоимость объекта суммовых разниц, начисленных после оприходования основного средства.

Положения п.6 ПБУ 10/99, в соответствии с которыми суммовые разницы признаются в составе расходов по обычным видам деятельности, в рассматриваемом случае не могут применяться, так как согласно п.3 для целей данного ПБУ не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов, в том числе, основных средств. Следовательно, в данном стандарте рассматриваются суммовые разницы, возникающие по текущим расходам, и не рассматриваются разницы, возникающие по операциям, связанным с приобретением основного средства.

Аналогичного утверждения в ПБУ 9/99 "Доходы организации", ограничивающего применение данного стандарта в отношении операций капитального характера, нет, но в п.5 данного ПБУ четко указано, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Таким образом, суммовая разница, уменьшающая обязательство по оплате стоимости приобретенного основного средства, не может быть признана в составе доходов по обычным видам деятельности.

Суммовая разница возникает именно в связи с приобретением основного средства, поэтому она должна учитываться в стоимости основного средства.

Что касается п.14 ПБУ 6/01, не позволяющего изменить стоимость основного средства после того, как она уже сформирована, то аргументы для его неприменения следующие:

а) положение п.14 не позволяет достоверно отразить стоимость основного средства. Поэтому в соответствии с п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" данное положение может не применяться при соответствующем раскрытии данного факта в пояснительной записке;

б) данный пункт следует применять только тогда, когда речь идет о необходимости учета в стоимости основного средства каких-либо дополнительных затрат по этому основному средству, производимых после ввода его в эксплуатацию. В данной же ситуации на момент оприходования имущества на счете 01 его полная стоимость в рублях еще не была известна, и полностью она сформирована только после полной оплаты. Поэтому учет суммовых разниц не есть изменение стоимости основного средства, это - окончательное ее определение.

Таким образом, суммовая разница, возникшая в связи с приобретением основного средства, должна включаться в стоимость объекта основного средства.

Так как в момент появления суммовой разницы (фактически в момент оплаты) происходит окончательное определение стоимости основного средства, первоначально сформированная стоимость основного средства подлежит корректировке. При этом также необходимо скорректировать сумму начисленной до момента возникновения суммовой разницы амортизации. При корректировке амортизации, начисленной в предыдущем отчетном периоде, пересчет ее суммы отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Изменение первоначальной стоимости объекта основного средства и суммы начисленной амортизации влечет также изменение суммы налоговых обязательств по налогу на имущество организаций в истекших периодах. Следовательно, в соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщик, пересчитавший стоимость основного средства, должен представить уточненную декларацию.

Таким образом, предприятие может учитывать суммовые разницы по основному средству, начисленные после принятия объекта к учету, и в расходах по обычным видам деятельности, и в его стоимости. Учитывая, что Минфин придерживается первой позиции, выбор предприятием иного метода учета необходимо обосновать.

Консультационный отдел МКПЦН

Подписано в печать

30.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——