"Аудит и налогообложение", N 7, 2004

ОБЛОЖЕНИЕ НДС ТУРПУТЕВОК

Специалистами в области налогообложения до сих пор дискутируется вопрос об обложении НДС таких видов услуг, входящих в турпродукт при выездном туризме, как перевозка туристов, страхование, трансфер на территории РФ.

Реализация турпродукта (турпутевок) может быть рассмотрена с двух различных позиций. При этом обе имеют достаточно аргументов в пользу точки зрения об отсутствии обязанности обложения турпутевок (либо их части) налогом на добавленную стоимость.

Однако вопрос об обложении НДС турпутевок при их реализации туроператором на территории РФ остается спорным. Аргументы в пользу полного отсутствия НДС приводятся на случай необходимости отстаивания позиции в суде.

Позиция 1. НДС при передаче прав

на получение туристских услуг

Статья 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" устанавливает основные понятия в сфере туризма, в частности:

- тур - комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия;

- туристский продукт - право на тур, предназначенное для реализации туристу;

- продвижение туристского продукта - комплекс мер, направленных на реализацию туристского продукта (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров по продаже туристского продукта, издание каталогов, буклетов и другое);

- туристская путевка - документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта;

- туристский ваучер - документ, устанавливающий право туриста на услуги, входящие в состав тура, и подтверждающий факт их оказания.

Из указанных определений следует вывод о том, что при продаже туристам турпродукта им передается право на получение туристских услуг.

Пунктом 1 ст.779 и ст.780 ГК РФ установлено, что "исполнитель услуг обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность)" и, "если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично".

Эти нормы, с точки зрения налогового законодательства, дополняются определением понятия услуги, содержащимся в п.5 ст.38 НК РФ: "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Как туроператор, так и турагент, как правило, не осуществляют перевозок туристов, экскурсий, путешествий, размещения, предоставления питания и других услуг, необходимых для достижения целей турпоездки. Исключением могут выступать отдельные виды вспомогательных услуг, которые будут рассмотрены ниже.

Туроператор обычно является заказчиком данных услуг, формируя комплексы этих услуг и реализуя (переуступая) впоследствии права на них, а турагент реализует их, то есть совершает последующую реализацию (переуступку) прав.

В числе объектов обложения НДС в ст.146 НК РФ названа передача имущественных прав.

Однако изучение статей Налогового кодекса, определяющих объект обложения НДС, приводит к выводу о том, что налоговая база при передаче имущественных прав не установлена.

Статьями 153, 154, 156 - 160 НК РФ установлен лишь порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления, когда они являются объектом обложения НДС.

В ст.155 НК РФ указаны особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии).

Согласно п.1 данной статьи при уступке (первичной - прим. автора) требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ.

Следовательно, данный пункт не устанавливает налоговую базу с самой передачи имущественных прав.

Пункт 2 ст.155 НК устанавливает налоговую базу при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров, (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а не налоговую базу при переуступке (повторной передаче) полученных имущественных прав.

Изложенные обстоятельства подтверждают вывод об отсутствии определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав.

В соответствии с п.1 ст.3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

При установлении налогов определяются все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке необходимо платить (п.6 ст.3 НК РФ).

Согласно п.1 ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе налоговая база.

Отсутствие такого важнейшего элемента налогообложения, как налоговая база, свидетельствует о том, что налог на добавленную стоимость при передаче имущественных прав не установлен.

Изложенное выше является серьезной аргументацией позиции об отсутствии обязанности обложения НДС операций по реализации турпутевок как передачи прав на получение туристских услуг.

Позиция 2. НДС при оказании туристских услуг

Туристскую деятельность можно рассматривать с точки зрения оказания услуг как принятие туроператором на себя обязанности оказать туристу услуги с последующим переложением этой обязанности на других лиц по принципу субподряда.

Необходимо сделать оговорку, что такая позиция не будет соответствовать Федеральному закону "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации".

Рассмотрим данную позицию с учетом правоприменительной практики, сложившейся после введения гл.21 НК РФ.

Объектом обложения НДС является реализация услуг на территории Российской Федерации (ст.146 НК РФ).

В соответствии с пп.3 п.1 ст.148 НК РФ в целях гл.21 местом реализации услуг в сфере туризма признается территория РФ, если услуги фактически оказываются на территории РФ.

Услуги по туристской путевке включают: предоставление гостиничных номеров, питания, проведение экскурсий, трансфер (на территории РФ и вне ее), страхование, транспортные услуги и иную подобную деятельность по обслуживанию туристов.

Действия по обслуживанию туристов при выездном туризме, как правило, осуществляются вне территории РФ (за исключением отдельных видов вспомогательных услуг, которые могут быть оказаны на территории РФ и будут рассмотрены ниже).

Указанное обстоятельство является аргументом в пользу вывода о реализации основной части услуг в сфере туризма вне территории РФ, в связи с этим - об отсутствии объекта обложения НДС, а значит и обязанности уплаты НДС с данной части тура.

Услуги, оказываемые на территории РФ (трансфер и другие), подлежат обложению НДС у турагента (туроператора) в общем порядке.

Туроператор и турагент не могут оказывать услуги по перевозке и страхованию туристов в силу специфики этих видов деятельности.

Документы, удостоверяющие заключение соответствующего договора, выдаются перевозчиком и страховой компанией (страховщик).

Данная ситуация свидетельствует о наличии статуса фактического посредника и у туроператора, и у турагента, так как заключение договоров перевозки и страхования в принципе происходит на основании поручения туриста.

Вознаграждение за эту посредническую услугу должно выплачивать то лицо, на основании поручения которого действовал туроператор (турагент).

В соответствии с изложенным у туроператора (турагента), являющегося посредником, появляется обязанность уплаты НДС с суммы своего вознаграждения (дохода).

Вопросы обложения НДС услуг по перевозке и страхованию пассажиров решаются в общем порядке соответствующими транспортными и страховыми компаниями.

Необходимо иметь в виду позицию налоговых органов по вопросу обложения НДС реализации туристских услуг, изложенную в п.5 Методических рекомендаций по применению гл.21 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447), которая состоит в следующем:

у турфирмы, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму, в части стоимости услуг, оказанных иностранным лицом - принимающей стороной (в частности, по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей стороной) за пределами территории Российской Федерации, при документальном подтверждении фактического места оказания услуг местом реализации таких услуг не признается территория Российской Федерации;

услуги, оказанные на территории Российской Федерации турфирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму, и включенные в стоимость туристской путевки (в частности, посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами - билетами) с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Вопрос обложения НДС туристских услуг был рассмотрен в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.12.2002 N КА-А40/8212-02.

Закрытое акционерное общество (ЗАО) оказывало туристские услуги по индивидуальным турам в Швейцарию, Францию, Испанию, Италию с организацией перелета из России в указанные государства и обратно, размещением в отелях этих стран, питания.

Налоговым органом к ЗАО было предъявлено требование об уплате НДС с полной стоимости турпутевок. Общество обратилось в суд с иском о признании решения ИМНС недействительным.

Удовлетворяя исковое требование общества, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что туристские услуги (авиаперелет, проживание в гостиницах, питание и т.д.) оказывались за пределами территории Российской Федерации.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории РФ (п.4 ст.148 НК РФ), являются:

- контракт, заключенный с иностранным или российским лицом;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг),

Суд кассационной инстанции не принял довод налогового органа о том, что продажа туристских путевок на территории России подтверждает место оказания услуг, указав, что:

1) приобретение туристской путевки подтверждало получение права на турпоездку до пределами России;

2) туруслуги, включающие авиаперелет, проживание в гостинице, питание и другие, фактически оказывались за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, суд уклонился от четкой квалификации спорных правоотношений, первоначально определив приобретение турпутевки в качестве получения прав, а впоследствии рассмотрев непосредственное оказание услуг.

Подводя итог изложенному, представляется, что квалификация деятельности по реализации турпутевок в качестве реализации прав на услуги (позиция 1) наиболее соответствует действующему законодательству (Федеральному закону "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации") и фактическим отношениям субъектов туристской деятельности.

Е.Павловский

Юрисконсульт МКПЦН

Подписано в печать

30.06.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——